3FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A). A 31.12.1998 foi interposta impugnação judicial contra a liquidação de IRC, emitida em nome da Impugnante relativamente ao ano de 1992, que deu origem à instauração do processo de impugnação n.2 66/01-1J2S, que correu termos no presente TAF de Sintra [cf. fis. 21 e 118 dos autos].
B). A 22.02.1999 foi interposta impugnação judicial contra a liquidação de IRC, emitida em nome da Impugnante relativamente ao ano de 1993, que deu origem à instauração processo de impugnação n. 182/02 -5J1S [cf. fis. 23 e 125 dos autos].
C). Com base na ordem de serviço n. 53736, de 15.09.2000, foi desenvolvida uma acção de inspecção à contabilidade da impugrtante, tendo por objecto IRC relativo ao exercício fiscal de1995 [cf. fls. 13 dos autos].
D). Notificada do projecto de relatório de inspecção, a impugnante exerceu o direito de audição prévia [cf. fis. 18 dos autos]
E). Por despacho de 12.10.2000, foi sancionado o relatório final da inspecção da acção de inspecção identificada no ponto anterior, que confirmou as correcções meramente aritméticas propostas no relatório de inspecção, em sede de IRC, no montante de Esc. 67.947.553$00, resultante de deduções indevidas de prejuízos fiscais relativos aos anos de 1992 e 1993 [cf. fls. 13 a 19 dos autos].
F). A 29.11.2000, foi emitida a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 1995, identificada com o n...., no valor de Esc.38.580.756$0O (€192.479,90) com data limite de pagamento a 25.01.2001 [cf. fis. 20 dos autos].
G). A 20.04.2001 foi interposta a presente acção [cf. carimbo aposto a fis. 2 dos autos]
H). A 25.03.2010 foi proferida sentença, transitada em julgado, em sede do processo de impugnação nº 182/02 -5J1S (IRC/1993), no sentido da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, na sequência da comunicação pelo Serviço de Finanças de Cascais 1, de que o processo de execução fiscal instaurado pagamento da liquidação objecto daqueles autos foi extinto por anulação [cf. fis. 125 dos autos].
1). A liquidação de IRC relativa ao ano de 1993, foi anulada parcialmente tendo sido emitida nova liquidação n. ..., reduzindo a matéria colectável de €226.706,56 para €95.763,67 cf. fls. 141 e 142 dos autos].
J). Contra a liquidação identificada no ponto anterior foi interposta impugnação judicial que deu origem ao processo n. 97/02-2J1S, onde foi proferida sentença no sentido de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, reconhecendo-se a prescrição da dívida exequenda correspondente à liquidação objecto daqueles autos [facto de conhecimento judicial por pesquisa do SITAF, no P. 97/02-2J1S1.
K). A fis. 510 a 517 dos autos do processo de impugnação n. 66/01-1J2S (IRC/1992), a impugnante veio requerer a declaração de prescrição da dívida de IRC, relativa ao ano de 2002 [cf. fis. 118 dos autos].
L). A 15.04.2010 foi proferida sentença, transitada em julgado, em sede do processo de impugnação n. 66/01-1J2S (IRC/1992), no sentido da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, reconhecendo-se a prescrição da dívida exequenda correspondente à liquidação objecto daqueles autos [cf. fis. 118 a 123 dos autos]»
Refere-se ainda na sentença recorrida:
« Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir ».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório».
3B. - De Direito
Como acima se viu, cumpre ao tribunal conhecer a seguinte questão:
A. – Do erro de julgamento quanto ao efeitos da anulação, por prescrição, das liquidações adicionais de 1992 e 1993, resultantes de correções dos prejuízos fiscais declarados e sua transformação em lucros que influenciaram a liquidação adicional de IRC de 1995 agora impugnada e, em consequência, a sentença viola o disposto nos artigos 2.°, 20.° e 264.°, da CRP e dos princípios ínsitos nessas normas;
A Recorrente alega que a sentença recorrida comete erro de julgamento ao considerar que a anulação da liquidações adicionais dos exercícios de 1992 e 1993, com fundamento na prescrição dessas dívidas, não implica a anulação do ato de liquidação adicional referente ao exercício de 1995, exclusivamente emitido com base em correções aos prejuízos fiscais reportados daqueles anos de 1992 e 1993 (conclusão A), erro que resulta de não terem sido devidamente valoradas as consequências dessa anulação (conclusões B a D e G a Y ) por não ter averiguado quais seriam as implicações dessa anulação no apuramento da matéria coletável fixada para o ano de 1995 (conclusão E), como impunha o princípio do inquisitório (conclusão F), de que resulta a violação do disposto nos artigos 46º do CIRC e 2º, 20º e 264º da CRP.
A Fazenda Pública não respondeu, tendo tomado posição quanto à questão de fundo antes da sentença recorrida.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que “Analisando os autos, entendemos que o recurso não deverá proceder. O exposto na douta sentença mostra-se-nos correcto. A douta sentença encontra-se bem fundamentada de facto e de direito. Entendemos ter feito urna correcta e suficiente análise da matéria de facto e correcta foi a sua subsunção jurídica.
A douta sentença em recurso não sofre de qualquer vício, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados ou violação das normas aplicáveis ao caso.”.
Decidindo;
Está em causa, essencialmente, a questão de saber se, anulação, por prescrição, das correções subjacentes às liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1992 e 1993, destinadas a corrigir os prejuízos declarados inicialmente e reportados para o exercício de 1995, determina a anulação consequente da liquidação adicional de IRC do exercício de 1995, destinada a retificar a dedução daqueles prejuízos.
Na sentença sob litigio foi considerado o seguinte:
“A questão coloca-se em saber se o facto de ter sido declarada a prescrição das dívidas relativas às liquidações de IRC dos anos de 1992 e de 1993, implica o reconhecimento da ilegalidade da liquidação aqui em análise.
A resposta terá de ser negativa, senão vejamos.
O reconhecimento da prescrição de dívidas apenas contende com a exigibilidade das mesmas, pois em momento algum se apreciou o mérito das liquidações subjacentes a essas dívidas, ou seja, não existe qualquer apreciação da legalidade das liquidações.
Se é certo que a prescrição não constitui fundamento de impugnação, uma vez que este meio processual é o adequado à apreciação da legalidade de liquidações, situação distinta da exigibilidade da dívida exequenda, contudo também é certo que tem sido entendimento jurisprudencial unanimemente assente que no processo de impugnação de dívida tributária ou aduaneira a prescrição, pese embora não seja de conhecimento oficioso, pode no entanto vir a ser conhecida se se verificar inutilidade superveniente da lide. (Vide neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15/06/2000, Pº 024688, «A questão da prescrição, colocada pela recorrente nas conclusões da sua alegação de recurso para o STA, não sendo embora fundamento de impugnação judicial, pode nesta ser conhecida, pois que a sua eventual procedência determina a inutilidade superveniente da lide, causa de extinção da instância, de que o tribunal deve conhecer oficiosamente", e também o Acórdão de 09.02.2005, P. 939/04: «1 - A prescrição da obrigação tributária não é de conhecimento oficioso no processo de impugnação judicial do acto de liquidados por não consubstanciar vício invalidante desse acto, cuja verificação possa conduzir à procedência da respectiva impugnação. II - Não obstante, a jurisprudência vem admitindo que o juiz tome conhecimento da prescrição na impugnação judicial da liquidação, para retirar dela, não a procedência da impugnação e a anulação da liquidação, mas a declaração de extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide».)
A fundamentação de tal jurisprudência assenta no entendimento de que «decorrido o prazo de prescrição, em casos deste tipo, o impugnante deixa de ter qualquer interesse na anulação ou declaração de nulidade ou inexistência do acto impugnado, pois, mesmo sem esta anulação ou declaração, não poderá ser obrigado a pagar coercivamente a quantia que é objecto do acto impugnado" (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, 6. edição, pág. 110).
Como refere o Prof. Lebre e Freitas (in Código de Processo Civil anotado, vol. 1, pág. 512), a inutilidade superveniente da lide dá-se quando, por facto ocorrido na pendência da instância, a solução do litígio deixa de interessar por ele já ter sido atingido por outro meio.
Contudo, esta apreciação da utilidade da manutenção da lide processual tem de ser feita de forma casuística. Se é certo que na maior parte das situações, o reconhecimento da prescrição da dívida associação à liquidação impugnada, poderá originar a perda da utilidade da apreciação da legalidade da dívida — uma vez que, independentemente da decisão a proferir de procedência ou improcedência já não existe qualquer hipótese da AT vir a exigir o pagamento da dívida — outras situações haverá em que, não obstante o reconhecimento da prescrição, importará apreciar da legalidade da dívida, por exemplo e como no caso dos autos, quando essa apreciação tenha consequências noutros exercícios fiscais.
Assim sendo, e não obstante poder/dever ter sido reconhecida a prescrição das dívidas subjacentes às liquidações dos anos de 1992 e 1993, sempre a impugnante manteria o interesse da lide processual uma vez que sabia da relação de prejudicialidade existente entre as essas liquidações e a liquidação aqui em análise, relativa ao ano de 1995.
Daí que o decurso do prazo de prescrição da obrigação tributária — conexo com a exigibilidade da obrigação tributária — não implicaria necessariamente, para nos autos de impugnação judicial das liquidações de IRC de 1992 e 1993, a inutilidade superveniente da lide, uma vez que seria ainda útil dirimir e esclarecer se naqueles exercícios haveria ou não prejuízo fiscal dedutível rio exercício de 1995.
Uma vez que as decisões de inutilidade superveniente da lide proferida em sede dos processos de impugnação judicial interpostas contra as liquidações de IRC de 1992 e 1993 transitaram um julgado, o seu objecto (os actos de liquidação) ficou definitivamente consolidado no ordenament0 jurídicos com situação de lucro tributável, razão pela qual não padece de qualquer ilegalidade a liquidação de IRC aqui impugnadas de IRC de 1995, uma vez que não existem prejuízos fiscais a deduzir relativamente aos anos de 1992 e 1993.
Querer ver apreciada a legalidade das liquidações de IRC dos anos de 1992 e de 1993 nestes autos, como parecer entender a Impugnante seria contrariar a força do caso julgado das decisões proferidas em sede das impugnações judiciais interpostas em relação a cada um daqueles exercícios.
A impugnante teve oportunidade de contestar as referidas liquidações e foi por sua opção, ou pelo menos por sua inércia, face à conformação com a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, que não foi apreciada a legalidade das referidas liquidações.
Termos em que temos de concluir pela manutenção do acto de liquidação tributário de IRC de 1995, em virtude de não existir prejuízos fiscais dedutíveis relativos anos aos de 1992 e de 1993.”.
De facto, não se discute que, inicialmente, o impugnante agora Recorrente apresentou declarações de rendimentos e autoliquidações, relativas aos exercícios de 1992 e 1993, nas quais apurou prejuízos que reportou para exercícios seguintes e que no exercício de 1995 deduziu aqueles resultados negativos; posteriormente, a AT levou a cabo ação inspetiva na qual efetuou correções aos rendimentos dos exercícios de 1992 e 1993 e, em consequência, apurou que os resultados desses exercícios foram positivos, pelo que procedeu a liquidações adicionais para esses períodos e corrigiu a dedução dos prejuízos efetuada no exercício de 1995, pelo que liquidou adicionalmente o imposto em causa nos presentes autos; tendo o sujeito passivo impugnado todas essas liquidações adicionais, veio a verificar-se a prescrição das dívidas relativas aos exercícios de 1992 e 1993, pelo que essas impugnações foram julgadas extintas por inutilidade superveniente da lide (por prescrição da dívida impugnada), tendo essa decisão transitado em julgado.
Resulta dos artigos 99º, nº 1, parte final e 13º, nº 1, parte final do CPPT , que há questões que o Tribunal pode e é licito conhecer oficiosamente e resulta (designadamente do artigo 175º do CPPT) que há questões que o tribunal tem de conhecer obrigatoriamente, sob pena de nulidade da decisão por omissão de pronúncia.
A prescrição é de conhecimento oficioso em execução fiscal – (o artigo 175º do CPPT impõe o conhecimento obrigatório dessa questão, em execução fiscal) e pode ser conhecida incidentalmente na impugnação judicial, mesmo a título oficioso, devendo a possibilidade de tal conhecimento ser avaliada casuisticamente.
Sabe-se que a prescrição consiste no decurso de um lapso de tempo estabelecido na lei sem que o titular de um direito (que não seja indisponível ou que a lei não considere isento de prescrição) o exerça (artigo 298º, nº 1, do CC), não podendo as partes praticar atos destinados a facilitar ou dificultar a prescrição (artigo 300º do CC).
Completada a prescrição (decorrido o tempo fixado na lei), tem o beneficiário a faculdade de recusar o cumprimento da prestação ou de se opor, por qualquer modo, ao exercício do direito prescrito, subsistindo esta apenas como obrigação natural ou civil, pelo que não pode ser coativamente exigida (artigos 304º, 305º e 402º CC).
A prescrição de direitos constitui uma exceção perentória, cuja procedência importa a absolvição total ou parcial do pedido – conforme a situação em apreço –, visto que o seu beneficiário tem a faculdade de recusar o cumprimento da prestação ou de se opor, por qualquer modo, ao exercício do direito prescrito [cfr. o disposto nos artigos 576º, nºs 1 e 3 do CPCivil, e 304º, nº 1, do Cód. Civil].
Os artigos 48º e 49º da LGT fixam o prazo de prescrição das obrigações tributárias e as condições da sua contagem. Em regra, as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos, salvo se outro prazo estiver fixado na lei.
Portanto, completado esse prazo, e ponderadas as causa de suspensão e de interrupção da respetiva contagem, nos termos da lei, deixa o credor de ter a possibilidade de exigir judicialmente o pagamento da dívida prescrita e fica o devedor com a faculdade de se opor a tal exigência e de invocar a exceção, devendo (sempre) o processo executivo ser extinto e (em regra) declarar-se a inutilidade do prosseguimento da ação onde se discute a legalidade da liquidação da dívida, cujo conhecimento fica prejudicado pela impossibilidade de cobrança.
Quer isto dizer que o conhecimento da prescrição não incide sobre a (i)legalidade da liquidação da dívida exequenda, mas tão-só sobre a (in)exigibilidade do cumprimento da obrigação liquidada.
Note-se que, neste contexto, a palavra “liquidação” não tem o significado comum equivalente a “pagamento”, mas o significado técnico-jurídico de ato que torna a dívida “certa, liquida e exigível”, passível de execução coerciva em caso de mora no cumprimento.
A ratio do instituto da prescrição (segundo o qual a obrigação se extingue pelo decurso do tempo) liga-se a razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pondo termo à possibilidade de cobrança coerciva. Mas a extinção do “direito de exigir” o cumprimento da obrigação prescrita não equivale à extinção da obrigação legalmente liquidada: com a prescrição extingue-se apenas o direito de exigir o cumprimento coercivo da obrigação.
A legalidade da constituição da obrigação não é posta em causa pela eventual prescrição do direito de exigir o pagamento, pelo que o ato de constituição da obrigação prescrita pode produzir efeitos laterais que subsistam à prescrição.
Uma liquidação adicional que resulte de correções que determinem acréscimos ao resultado negativo declarado em montante de que resulte o apuramento de lucro relativo ao mesmo exercício poderá ser anulada por prescrição (e já não ser paga), mas essa prescrição não determina a ilegalidade das correções efetuadas nem determina a anulação da liquidação adicional relativa a um exercício seguinte na qual tenha sido deduzido o prejuízo declarado incorretamente.
[Exemplo: no ano x , o sp apura e declara prejuízos; no ano x+1 declara lucro e deduz prejuízo do ano x; no ano x+2 AT retifica resultado do ano x, acrescendo rendimentos e ou subtraindo custos, e apura lucro, efetuando a respetiva liquidação adicional, que o SP impugna e vem a ser anulada por prescrição. Nesse caso, o sp tem a faculdade de não pagar a liquidação adicional do ano x, que se torna inexigível (embora legal) mas continua a ter de pagar a liquidação do ano x+1, que continua legal e exigível].
Vejamos:
Se a liquidação adicional do IRC referente aos exercícios de 1992 e 1993 foi efetuada nos termos da lei, esse ato produz os efeitos a que tende logo que efetuada a respetiva liquidação válida (artigos 69º e 77º da LGT , 44º, 60º e 36º, nº 1, do CPPT). A impugnação judicial da legalidade dessa liquidação não determina, só por si, a suspensão ou derrogação desses efeitos enquanto não for proferida decisão transitada em julgado, pelo que, em caso de falta de pagamento voluntário (artigo 78º do CPPT), o sujeito passivo entra em mora (artigo 86º CPPT) e a AT fica habilitada a proceder à instauração do processo judicial de execução fiscal (artigos 88º e 148º do CPPT), para cobrança coerciva da dívida exequenda, sem prejuízo da possibilidade de suspensão desse processo até à decisão da impugnação.
No caso concreto, na impugnação referente às liquidações adicionais do IRC dos exercícios de 1992 e 1993 não houve lugar a qualquer pronúncia judicial acerca da legalidade dessas dívidas fiscais, tendo essa impugnação sido extinta com fundamento em “impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide”, nos termos do disposto no artigo 277º, al. e), do CPC, por o tribunal competente ter entendido que se verificava a extinção do direito de exigir o pagamento desse tributo.
Assim, as correções subjacente a essas liquidações mantiveram a sua validade da ordem jurídica, devendo considerar-se que o sujeito passivo obteve lucros em 1992 e 1993 e que, portanto, a dedução de prejuízos reportados desses exercícios ao lucro de 1995 constitui uma ilegalidade, corrigida pela AT na liquidação adicional em causa nos presentes autos, que deve ser mantida.
Se bem se percebe, a impugnante agora recorrente defende que esse entendimento viola o princípio do Estado-de-Direito (artigo 2º da CRP), na vertente de denegação da tutela jurisdicional efetiva, nos termos dos artigo 20º e 268º, nº 4, da CRP (considera-se que a referência ao artigo 264º da CRP traduz um lapso de escrita, retificável a todo o tempo, pretendendo referir-se ao artigo 268º, nº4).
Ora, os princípios agora sob análise visam assegurar a possibilidade de os sujeitos passivos se defenderem judicialmente, designadamente, por meio de impugnação judicial contra as liquidações tributárias consideradas ilegais, mas não pretendem substituir a autorresponsabilidade dos interessados no poder subjetivo de exercerem os seus direitos no processo, incluindo do direito de recurso.
No caso concreto, a lei viabiliza a autodefesa por meio de impugnação judicial e esse direito foi efetivamente exercido. Contudo, concedendo contraditório, o tribunal competente emitiu decisão de extinguir essa ação com fundamento na prescrição dos créditos tributários e determinou a extinção do direito de exigir o pagamento, sem se pronunciar sobre a legalidade das liquidações, tendo ambas as partes aceitado tal decisão, que, portanto, transitou em julgado.
Em tal situação não pode dizer-se que houve violação do direito de acesso aos tribunais ou à tutela jurisdicional efetiva, mas, quando muito, que o tribunal emitiu uma decisão relativa aos exercícios de 1992 e 1993 que não é inteiramente satisfatória na medida em que não previu a manutenção dos efeitos na liquidação referente ao exercício de 1995.
No entanto, tal insatisfação não foi manifestada naquele processo, pelos meios admitidos pela lei. Pelo que a decisão se consolidou na ordem jurídica.
Assim, a decisão que conheceu incidentalmente e declarou a prescrição de dívidas de IRC de 1992 e 1993, sem ponderar os efeitos das correções subjacentes a essas liquidações na liquidação referente ao IRC de 1995, não viola o princípio do Estado-de-Direito na vertente da proibição da denegação do acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva, considerando-se que o direito de impugnar foi exercido e que o eventual erro de julgamento ficou sanado por efeito do trânsito em julgado.
De facto, o princípio da segurança e certeza jurídica determina que os efeitos patrimoniais das correções efetuadas nas liquidações adicionais de 1992 e 1993, que retificaram os prejuízos declarados para lucros sujeitos a tributação, obstam à dedução daqueles prejuízos, que são inexistentes, no exercício de 1995. O que equivale a dizer que, não obstante a prescrição da obrigação de pagar o IRC de 1992 e 1993, mantem-se a impossibilidade de deduzir aqueles prejuízos. Pelo que a liquidação referente a 1995, em causa nos presentes autos deve ser mantida na ordem jurídica, com tal fundamento.
Sendo assim, também não se verifica a nulidade da liquidação referente ao IRC de 1995 com fundamento no artigo 133, nº 2, al. i), do CPA/91, segundo o qual, são nulos os atos consequentes dos atos administrativos anteriormente anulados ou revogados. Uma vez que se consideram “atos consequentes” os atos cuja prática ou sentido foram determinados pela convicção de que ato anulado ou revogado que lhe serve de pressuposto ou causa, era válido e cuja manutenção é incompatível com a decisão anulatória ou revogatória, deve considerar-se que a anulação por prescrição, que não contende com a legalidade e validade das correções subjacentes, não é incompatível com a manutenção do ato consequente que se fundou nesse ato agora anulado.
O que fica dito implica a rejeição do alegado nas conclusões C a G do recurso. Por um lado, sendo certo que a Recorrente alega em termos genéricos a existência de uma redução da matéria coletável subsequente, mas não corporiza de que forma, em concreto, a mesma poderia traduzir alguma consequência no caso vertente, estando o ónus dessa demonstração a cargo da parte que a invoca, este Tribunal fica impedido de emitir qualquer pronúncia fundamentada sobre a questão. Acresce que em nada procede o aduzido em G), porquanto, como é bom de ver, uma concreta anulação parcial, sua densificação, mensuração e inerente materialização em exercícios subsequentes carece, naturalmente, de alegação e prova, no caso da Recorrente, em nada podendo ser entendida como um facto notório.
Por outro lado, tendo ocorrido alguma anulação da matéria tributável do ano 1993 com relevância na liquidação referente a 1995, incumbe à AT proceder em conformidade com o disposto nos artigos 100º e 102º da LGT, pelo que nos presentes autos apenas importa discorrer sobre a manutenção desta última liquidação , apesar da decisão de reconhecimento da prescrição das dividas liquidadas com referência aos anos 1992 e 1993.
Além disso, o Tribunal não reconhece qualquer violação do princípio do inquisitório, desde logo, porque o mesmo em nada permite inverter o ónus probatório que impende a montante sobre as partes.
Assim, sem necessidade de maiores apreciações, este Tribunal considera que o fundamento sob análise não merece provimento.
