1. RELATÓRIO
1. 1 A “ADEGA COOPERATIVA ..., C.R.L” (adiante Impugnante ou Recorrida) impugnou judicialmente a liquidação de Imposto Especial de Consumo (IEC) sobre o Consumo de Bebidas Alcoólicas, do montante de esc. 648.800$00, que lhe foi efectuada pela Alfândega de Aveiro com fundamento na falta de comunicação, até ao 2.º dia útil seguinte ao da ocorrência, da perda de 965 litros de aguardente bagaceira nova.
Na petição inicial, a Impugnante alegou, em síntese e na parte que ora nos interessa No que respeita a outro fundamento da impugnação, a falta de fundamentação, a Impugnante conformou-se com a sentença recorrida. (1), o seguinte:
- «inexiste in casu a possibilidade de se haver constituído uma dívida aduaneira por incumprimento do disposto no nº 3 do Artº 28º do Dec.Lei nº 104/93 de 5 de Abril» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições. (2) uma vez que, da leitura conjugada daquele preceito legal com o n.º 1 do art. 19.º do Decreto-Lei n.º 52/93, de 26 de Fevereiro, resulta que as perdas referidas naquele preceito (e que geram a obrigação de comunicação à estância aduaneira até ao 2.º dia útil seguinte ao da ocorrência) só podem ser as que se verificarem durante o transporte entre entrepostos fiscais;
- ora, a perda verificada não ocorreu durante o transporte, mas quando a aguardente estava armazenada nas instalações da Impugnante;
- ainda que assim não se considere, foi impossível à Impugnante determinar com exactidão o momento da ocorrência, uma vez que a perda ocorreu em virtude de uma pequena fenda no depósito onde a aguardente estava depositada e que «só foi detectada algum tempo depois de haver sido constatado que por baixo do depósito em questão havia alguma humidade que não fazia de modo algum prever que houvesse uma perda de 965 litros»;
- porque «era absolutamente impossível determinar com exactidão o momento da ocorrência», também «impossível sempre seria à impugnante fazer qualquer comunicação»;
- sem prescindir, a estar a Impugnante obrigada a comunicar a ocorrência, tal comunicação nunca lhe seria exigível antes de ter apurado a totalidade das perdas, o que só sucedeu em 30 de Novembro de 1995, pois para tal apuramento era imprescindível mudar a aguardente, o que a Impugnante só podia fazer desde que autorizada pela seguradora;
- logo que, com a seguradora, apurou o montante das perdas, fez a pertinente comunicação à Estância Aduaneira.
1. 2 O Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto julgou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação impugnada.
Para tanto, considerou a Juíza do Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto, em síntese, o seguinte:
- a invocada perda de aguardente tem enquadramento legal no art. 14.º do Decreto-Lei n.º 52/93, de 26 de Fevereiro, cujo n.º 2 remete para o art. 1.º, n.º 2, do mesmo diploma e, este, para o Decreto-Lei n.º 104/93, designadamente para o art. 28.º, n.º 3;
- assim, quando se verifique uma perda por caso fortuito, como no caso – em que houve ruptura do depósito por avaria do mesmo –, o depositário pode beneficiar da franquia por perda, desde que esta seja comunicada à estância aduaneira competente até ao 2.ºdia útil imediato ao da ocorrência, nos termos do referido n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93;
- no entanto, este preceito «tem que ser entendido em termos razoáveis», pois «se o que ocorreu foi um tufão ou um incêndio, certamente nos dois dias úteis imediatos haverá que apanhar os escombros e começar a contabilizar as perdas»; «Assim, neste caso a única interpretação razoável do citado normativo é que a comunicação [se] deve fazer até ao 2.º dia útil imediato ao do apuramento das perdas. Só assim pode ser por duas ordens de razões, primeiro porque o legislador não pode obrigar o cidadão a cumprir obrigações impossíveis e, depois, porque esta comunicação tem como objectivo a manutenção rigorosa do controlo das existências dos entrepostos», finalidade que só é atingida através do apuramento das perdas e não da sua simples verificação;
- assim, porque dos autos não consta qualquer elemento que permita concluir que a Impugnante podia e devia ter apurado mais cedo qual o volume de aguardente perdida e porque a comunicação à estância aduaneira foi efectuada até ao 2.º dia útil imediato ao do apuramento da perda, a impugnação judicial deve proceder.
1. 3 A Fazenda Pública, através do seu representante junto do Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto, veio interpor recurso dessa sentença para o Supremo Tribunal Administrativo, recurso que foi admitido e subiu imediatamente, nos próprios autos.
1. 4 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões As alegações e respectivas conclusões foram rectificadas, sendo as que constam de fls. 127 a 135. (3):
«1ª Não ficou provado, através de “prova documental irrefutável” que a alegada avaria no depósito da aguardente integra a noção de “caso fortuito ou de força maior” a que se refere o art. 14º do D.L. nº 52/93 de 26 de Fevereiro, aplicável às bebidas alcoólicas por remissão legal do art. 28º nº 1 do D.L. nº 104/93 de 5 de Abril.
2ª Tanto mais que a requerente admite, em requerimento a fls. 31, que calcula que a perda do líquido se terá iniciado a 4 de Outubro de 1995, sem ter tomado qualquer diligência para o evitar, deixando, pelo contrário, evoluir a situação até que tomasse os contornos de um sinistro, apenas comunicado à Alfândega no dia 5 de Dezembro do mesmo ano, ou seja, cerca de três meses depois.
3ª O que, à partida, parece difícil de integrar a noção comunitária de “caso fortuito ou de força maior”, tal como foi por diversas vezes repetida pelo Tribunal de Justiça das Comunidades, em grande número de acórdãos, de que é exemplo o acórdão proferido no proc. 11/70 (International Handelgeselischaft), ou seja, «a noção de força maior "não se limita à impossibilidade absoluta, mas deve ser compreendida no sentido de circunstâncias anormais, estranhas ao operador, e cujas consequências só poderiam ser evitadas mediante sacrifícios excessivos, apesar de todas as diligências empregadas”, o que parece, de todo, não ter acontecido no presente caso.
4a Todavia, não teve a Administração aduaneira a necessidade de iniciar o processo de apreciação dos factos face à referida excepção, mas tão só constatar que, para efeitos de benefício da franquia de imposto no âmbito do art. 28º do D.L. nº 104/93, onde se incluem os casos de força maior por força da remissão legal prevista no nº 1, não procedeu a recorrente ao cumprimento da comunicação prevista no nº 3 do referido artigo, a qual se aplica em qualquer caso, ou seja, para efeitos de benefício de qualquer franquia por perdas, fundamentando, em conformidade a respectiva liquidação.
5a Assim, ainda que se admitisse, sem conceder, provado o caso fortuito ou de força maior, não poderia a recorrente opor, como justificação ao cumprimento tardio da obrigação prevista no art. 28º nº 3 do D.L. nº 104/93, as suas obrigações contratuais assumidas com a seguradora “S..., S.A.”, no sentido de não alterar ou remover os vestígios do sinistro, pois aquelas apenas são válidas no âmbito das respectivas relações bilaterais não podendo prevalecer ao cumprimento da lei (art. 280º Código Civil), nem às condições estabelecidas para benefício da excepção de caso fortuito ou de força maior, tal como ela é entendida, de forma autónoma, no direito comunitário e do qual os diplomas em causa (D. L. (s) nº 52/93 e 104/93) constituem resultado da regular transposição -V. Comunicação C(88) 1696 da Comissão.
6ª Pelo que, calculando o início da perda do líquido a 4/10/95 e constatando a ocorrência a 13/11/96 (pelo menos), a recorrente tinha por obrigação comunicar o apuramento das perdas à estância aduaneira competente até ao dia 15/11/96, para efeitos do benefício da franquia de imposto, nos termos do art. 28º nº 3 do D.L. nº 104/93, o que só fez no dia 5/12/97, dando fundamento à presente liquidação.
Neste termos e nos demais de Direito doutamente supridos por V. Ex.as deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, como é de
JUSTIÇA!».
1. 5 A Impugnante contra-alegou, pugnando pela improcedência do recurso.
1. 6 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo.
1. 7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, onde foram remetidos mediante requerimento da Fazenda Pública, foi dada vista ao Ministério Público, cujo representante considerou que a sentença recorrida «fez uma correcta apreciação dos factos e interpretou e aplicou correctamente a lei», motivo por que «deve [...] ser mantida na ordem jurídica, negando-se provimento ao presente recurso».
1. 8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.
1. 9 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
- se a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou verificada uma situação de perda por motivo de caso fortuito (cfr. conclusões 1.ª a 4.ª);
- se a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou tempestivamente efectuada a comunicação a que alude o n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, de 5 de Abril (cfr. conclusões 5.ª e 6.ª).
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
2.1. 1 A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos termos que ora se reproduzem ipsis verbis:
«Pelos documentos juntos aos autos, prova testemunhal produzida, e, inspecção ao local efectuada, estão provados os seguintes factos :
- A impugnante, é titular dos entrepostos fiscais de produção e armazenagem nº ..., e ..., respectivamente, sendo depositária autorizada de bebidas alcoólicas desde 93.04.21;
- Em 13 de Novembro de 1995, remeteu à S..., COMPANHIA de SEGUROS, S. A., o fax de que há cópia a fls. 39, destes autos, informando esta que tinha havido um derrame de aguardente bagaceira nova, no depósito nº 40;
- Em 30 de Novembro de 1995, novo fax dirigido pela impugnante à S..., COMPANHIA de SEGUROS, S. A., confirma a quebra de aguardente, quantificando-a em 965 litros;
- Em 5 de Dezembro de 1996 foi remetida à Delegação Aduaneira da Covilhã, cópia do fax anterior. Esta, para se inteirar completamente da situação solicitou cópia do primeiro fax, enviado em 13 de Novembro de 1995;
- Em 12 de Fevereiro de 1996 a impugnante remeteu à Delegação Aduaneira da Covilhã, cópia do fax enviado em 13 de Novembro de 1995, à S..., COMPANHIA de SEGUROS, S. A.;
- A impugnante, por contrato de seguro titulado pela apólice nº .../5, de 94.03.24 celebrou com S..., COMPANHIA de SEGUROS, S. A., um contrato pelo qual esta assumia a obrigação de, dentro do limite do capital seguro, indemnizar aquela pelos prejuízos sofridos, nomeadamente com derrame em recipientes e mangueiras, doc. de fls. 12;
- De acordo com o mesmo contrato, como consta das suas Condições Gerais Uniformes, em caso de sinistro coberto pelo referido contrato o segurado obriga-se, sob pena de responder por perdas e danos, a não remover ou alterar, nem consentir que sejam alterados ou removidos, quaisquer vestígios do sinistro, sem acordo prévio da seguradora;
- O depósito nº 40, da impugnante, onde ocorreu a perda de aguardente, quer pelas suas dimensões, quer pelo local onde se encontra inserido, não permitia que, facilmente, pudesse ser detectada a perda da aguardente, sendo mesmo possível, dia a dia passar junto a ele sem se dar conta desse derrame;
- O derrame de aguardente ocorreu por uma deficiência do depósito que permitiu a sua ruptura. Dado o volume de aguardente perdida admite-se que o derrame tenha vindo a ocorrer durante muito tempo e só cessou depois da aguardente ter sido transferida para outro recipiente;
- A impugnante foi notificada pela Delegação Aduaneira da Covilhã, em 25 de Março de 1996, doc. de fls. 36 e 37 para proceder ao pagamento da quantia de 648 480$00, juros compensatórios correspondentes, no prazo de 10 dias, por incumprimento da disciplina prevista no nº 3, do artº 28º, do DL 104/93;
- Em 9 de Abril de 1996, a impugnante apresentou junto da Chefe da Delegação Aduaneira da Covilhã, o requerimento de que há cópia a fls. 35, solicitando o arquivo do processo com fundamento em ter dado cumprimento ao disposto no nº 3, do artº 28º, do DL 104/93 ;
- Em resposta a esse requerimento, a Chefe da Delegação Aduaneira da Covilhã, em 15 de Maio de 1996, reiterou a existência da dívida aduaneira anteriormente comunicada à impugnante, pela forma constante do doc. de fls. 33 e 34;
- A impugnante, em 20 de Maio de 1996 voltou a reafirmar as suas razões junto da Chefe da Delegação Aduaneira da Covilhã, pela forma constante de fls. 31, acrescentando que, caso não obtivesse provimento o seu requerimento pretendia ser informada do prazo para recorrer da decisão;
- A Chefe da Delegação Aduaneira da Covilhã, reafirmando a posição anteriormente expressa, em 28 de Maio de 1996, remeteu fotocópias do processo ao Director da Alfândega de Aveiro a fim de o submeter à consideração superior - doc. de fls. 30 -;
- Em 5 de Julho de 1997 o Director da Alfândega de Aveiro enviou à Chefe da Delegação Aduaneira da Covilhã o fax de que há cópia a fls. 29 cujo teor integral é o seguinte : “Referenciando o V/ nota nº 592, proc. 10.7.Lº. 2 de 96.05.28, informo V. Ex.ª que o pedido formulado pela Adega Cooperativa ... foi indeferido.”
- A Chefe da Delegação Aduaneira da Covilhã, por notificação datada de 20 de Setembro de 1996, informou a impugnante quer do despacho do Director da Alfândega de Aveiro, anteriormente transcrito, quer do montante em dívida e respectivo prazo de pagamento ;
- O presente processo foi instaurado em 20 de Janeiro de 1997».
2.1. 2 Porque concordamos integralmente com o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância e porque este não vem posto em causa pela Recorrente, consideramos fixada a matéria de facto acima transcrita.
2. 2 DE DIREITO
2.2. 1 AS QUESTÕES A PRECIAR E DECIDIR
A “Adega Cooperativa ..., C.R.L.”, titular de um entreposto fiscal de produção e armazenagem e depositária autorizada de bebidas alcoólicas, tinha em depósito aguardente bagaceira nova. A dada altura, verificou que o depósito onde estava a aguardente apresentava sinais de derrame e perda.
Em 13 de Novembro de 1995, comunicou o derrame à seguradora com a qual tinha celebrado um contrato de seguro para cobertura dos prejuízos sofridos com esse tipo de ocorrência. Mais solicitou à seguradora que, com urgência, lhe dissesse se iria enviar alguém para assistir ao apuramento da perda, pois este não podia fazer-se sem que a aguardente fosse transferida da vasilha. Isto, porque nos termos do contrato de seguro, recaía sobre a “Adega Cooperativa” a obrigação, em caso de sinistro e sob pena de responder por perdas e danos, de não remover ou alterar, nem consentir que sejam removidos ou alterados, quaisquer vestígios do sinistro, sem acordo prévio da seguradora.
Em 30 de Novembro de 1995, a “Adega Cooperativa” comunicou à seguradora que a perda verificada era de 965 litros e, em 5 de Dezembro seguinte, deu conhecimento dessa comunicação à estância aduaneira competente, isto é, à Delegação Aduaneira da Covilhã.
Esta, considerando que a perda ocorreu em 13 de Novembro e que só foi comunicada em 5 de Dezembro do mesmo ano, entendeu não se verificarem os pressupostos para a concessão da franquia, por não ter sido respeitado o prazo fixado no n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, de 5 de Abril.
Assim, entendeu liquidar o pertinente IEC (imposto especial de consumo sobre bebidas alcoólicas).
A “Adega Cooperativa ... ” insurgiu-se contra essa liquidação mediante impugnação judicial, com os fundamentos que deixámos expostos em 1.1, e o Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto deu-lhe razão, por considerar que se verificavam os pressupostos para que a Impugnante beneficiasse da franquia para perdas prevista no n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, de 5 de Abril.
Isto, em síntese e na parte que ora nos interessa, porque considerou que a melhor interpretação daquele preceito legal é a de que o prazo nele fixado se deve contar do apuramento das perdas.
A Fazenda Pública não se conformou com o decidido e interpôs recurso daquela sentença. Se bem interpretámos as suas alegações e respectivas conclusões, discorda do decidido por dois motivos:
1- as perdas de aguardente por alegada avaria no respectivo depósito não integram o conceito de “caso fortuito ou de força maior” a que alude a previsão do art. 14.º do Decreto-Lei n.º 52/93, de 26 de Fevereiro (cfr. conclusões 1.ª a 4.ª);
2- a Impugnante não fez a comunicação a que alude o n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, de 5 de Abril, em tempo (cfr. conclusões 5.ª e 6.ª).
Daí que tenhamos considerado como questões a apreciar e decidir as que ficaram enunciadas em 1.8.
2.2. 2 DO CONCEITO DE CASO FORTUITO PREVISTO NO ART. 14.º DO DECRETO-LEI N.º 52/93, DE 26 DE FEVEREIRO
Quanto à primeira questão, cumpre ter presente o seguinte:
Como bem se refere nas alegações de recurso, a Administração, para considerar que não pode aplicar-se à situação sub judice o benefício da franquia, limitou-se a esgrimir que a comunicação das perdas à Administração não foi efectuada dentro do prazo fixado pelo art. 28.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 104/93. A Administração nunca referiu como fundamento da recusa de aplicação da franquia para perdas que a situação não fosse subsumível à previsão do art. 14.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 52/93.
Assim, sabido que é que a legalidade dos actos tributários não pode ser sindicada senão com base nos pressupostos que estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a Administração fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando para esse efeito outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração, não sendo admissível a fundamentação a posteriori, logo se conclui que não há agora que cuidar de saber se a situação fáctica revelada nos autos integra ou não o conceito de “caso fortuito ou de força maior” constante da previsão do n.º 1 do art. 14.º do Decreto-Lei n.º 52/93.
Por outro lado, se é certo que a sentença recorrida se refere ao “caso fortuito”, fá-lo apenas no âmbito do enquadramento legal da situação de facto.
Assim, fica prejudicado o conhecimento da primeira questão suscitada neste recurso.
Sem prejuízo do que vimos de dizer, sempre se nos afigura que, mesmo que se considerasse que haveria de indagar se a situação fáctica integra ou não o conceito de “caso fortuito ou de força maior”, os factos dados como assentes sempre permitiram concluir que o rompimento do depósito, tal como ficou caracterizado no probatório – uma pequena fenda aberta no depósito em que a aguardente se encontrava, por uma deficiência daquele depósito que permitiu a sua ruptura, só detectada algum tempo depois –, integra o conceito de caso fortuito para os efeitos do referido art. 14.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 52/93.
2.2. 3 DA TEMPESTIVIDADE DA COMUNICAÇÃO A QUE ALUDE O N.º 3 DO ART. 28.º DO DECRETO-LEI N.º 104/93, DE 5 DE ABRIL
É esta a questão que cumpre apreciar e decidir no presente recurso.
O Decreto-Lei n.º 52/93, de 26 de Fevereiro, que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos óleos minerais, do álcool e bebidas alcoólicas e dos tabacos manufacturados, sujeitos a IEC, estabeleceu nos seus arts. 11.º, n.º 2, e 12.º, que a produção, transformação e detenção de produtos sujeitos a IEC em regime de suspensão de imposto, só pode ter lugar num entreposto fiscal.
O art. 14.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, prevê que o depositário autorizado (ou seja, a pessoa titular de entreposto fiscal, depois de autorizada e registada pela Direcção-Geral das Alfândegas (DGA)) beneficie de uma franquia para a perda ocorrida durante o regime de suspensão por caso fortuito, franquia essa cujas condições de concessão, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, serão regulamentadas nos diplomas referidos no n.º 2 do art. 1.º do mesmo Decreto-Lei, ou seja, pelo Decreto-Lei n.º 104/93, de 5 de Abril, diploma que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva 92/83/CEE e 92/84/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro.
De acordo com o art. 28.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 104/93, «para que as perdas possam beneficiar de franquia, devem as mesmas ser apuradas e comunicadas à estância aduaneira competente até ao 2.º dia útil imediato ao da ocorrência».
É em torno da interpretação deste preceito que se joga a sorte do presente recurso. Enquanto a Juíza do Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto, aderindo à tese da Impugnante, entendeu que o prazo aí fixado só pode contar-se a partir do apuramento das perdas, a Recorrente sustenta que o mesmo prazo deve contar-se do conhecimento da ocorrência.
Salvo o devido respeito, afigura-se-nos que a melhor interpretação do preceito é a defendida pela Administração.
Desde logo, se a intenção do legislador tivesse sido a de que, para beneficiar da franquia, a comunicação da perda à estância aduaneira fosse feita no 2.º dia útil após o apuramento da perda, por certo teria optado por outra redacção para o n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, que melhor traduzisse o seu pensamento. Poderia ter dito, nomeadamente, “para que as perdas possam beneficiar da franquia, as mesmas devem ser comunicadas à estância aduaneira competente até ao 2.º dia útil imediato ao do apuramento”, ao invés de dizer, como disse «para que as perdas possam beneficiar de franquia, devem as mesmas ser apuradas e comunicadas à estância aduaneira competente até ao 2.º dia útil imediato ao da ocorrência».
Por outro lado, se assim fosse, por certo não teria o legislador deixado de fixar um prazo para o apuramento das perdas, sob pena de o depositário só proceder ao apuramento (e, consequentemente, à comunicação) quando bem lhe aprouvesse.
Assim, tendo presente que se presume que o legislador exprimiu o seu pensamento em termos adequados (cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil (CC)), não vemos como sustentar que a contagem do prazo para a comunicação se faça de qualquer outra data que não seja a da ocorrência das perdas, rectius, do seu conhecimento pelo depositário autorizado.
Sustenta-se na sentença recorrida que a interpretação mais razoável do n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei 104/93 é a de que a comunicação se deve fazer até ao 2.º dia imediato ao do apuramento das perdas. Em favor dessa tese, a Juíza do Tribunal fiscal Aduaneiro do Porto aduz dois argumentos: primeiro, «o legislador não pode obrigar o cidadão a cumprir obrigações impossíveis»; segundo, a «comunicação tem como objectivo a manutenção rigorosa do controlo das existências dos entrepostos», finalidade que só é atingida através do apuramento das perdas e não da sua simples verificação.
Salvo o devido respeito, nenhum dos dois argumentos é atendível.
A impossibilidade do cumprimento da obrigação no prazo fixado na lei não será, manifestamente, a regra. Os exemplos dados na sentença bem o demonstram: por um lado, trata-se de casos com manifesto carácter excepcional; por outro lado, salvo o devido respeito, nem sequer constituem bons exemplos a favor da tese que vingou na sentença, pois num e noutro caso o mais provável é que as perdas correspondam à totalidade das bebidas em depósito, sendo fácil o seu apuramento.
Em todo o caso, demonstrada que fique a impossibilidade de o depositário autorizado, razoavelmente, cumprir a obrigação de apurar a perda e de comunicá-la dentro do prazo fixado na lei para o efeito, haverá que fazer funcionar as regras gerais do direito, designadamente, as que respeitam ao “justo impedimento” Sem prejuízo de, nesse caso, se nos afigurar que a comunicação da ocorrência deva ser efectuada logo que possível, ainda que o apuramento se não mostre possível na mesma ocasião. Só assim se permitirá à Administração poder exercer desde logo os seus poderes de controlo e de fiscalização. (4). Mas, tal impossibilidade, como procuraremos demonstrar adiante, não se verificou no caso.
Quanto ao segundo argumento aduzido na sentença – que a «comunicação tem como objectivo a manutenção rigorosa do controlo das existências dos entrepostos» e essa finalidade só é atingida através do apuramento das perdas e não da sua simples verificação – concordamos com o mesmo, mas não podemos dele extrair a mesma conclusão que a Juíza do Tribunal a quo: precisamente por o apuramento das perdas ser imprescindível ao rigoroso controlo das existências dos entrepostos fiscais é que o legislador impôs, não só a comunicação da ocorrência, mas também a comunicação do apuramento da perda no prazo do n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93.
Regressando ao caso sub judice:
Nos autos ficou demonstrado que a Impugnante (depositário autorizado) teve conhecimento da perda da aguardente que tinha num seu depósito, pelo menos, em 13 de Novembro de 1995, data em que dela deu conhecimento à seguradora que assumira, no âmbito de um contrato de seguro, a obrigação de a indemnizar pelos prejuízos sofridos com esse tipo de ocorrência. Mais ficou demonstrado que a Impugnante só deu conhecimento da ocorrência à Delegação Aduaneira da Covilhã (estância aduaneira competente) em 5 de Dezembro do mesmo ano.
Não pode, pois, considerar-se verificada a condição prevista no n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, para que a perda possa beneficiar de franquia, provado que está que a Impugnante teve conhecimento da perda, pelo menos, em 13 de Novembro de 1995 e só no dia 5 do mês de Dezembro seguinte, comunicou a mesma e o respectivo apuramento.
Argumentou a Impugnante que só em 30 de Novembro de 1995 procedeu ao apuramento da perda e que não o fez antes em virtude das condições contratuais estipuladas com a referida seguradora lhe imporem a obrigação, em caso de sinistro e sob pena de responder por perdas e danos, de não remover ou alterar, nem consentir que sejam removidos ou alterados, quaisquer vestígios do sinistro, sem acordo prévio da seguradora.
Admitimos que assim tenha sido, tanto mais que, com base na cópia da apólice de seguro junta aos autos, ficou provado que a referida cláusula foi acordada entre as partes, mas já não podemos conceder que tal circunstancialismo possa constituir uma impossibilidade legalmente relevante para efeitos de incumprimento do prazo fixado no art. 28.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 104/93.
Na verdade, pretendendo o depositário segurar o risco de perda, deveria ter modelado o respectivo contrato de seguro, sujeito ao princípio da liberdade contratual, às exigências decorrentes da lei; o que não pode é pretender que seja a lei (por definição, geral e abstracta) a ficar condicionada no seu cumprimento pelas cláusulas de um contrato de direito privado.
Não pode sequer falar-se em conflito de deveres (por colisão de direitos – cfr. art. 355.º do CC), susceptível de, sem sanção, determinar o sacrifício do menos importante, quando os deveres em causa resultam, um, de obrigações resultantes de contrato de direito privado e, o outro, da lei.
Não ignoramos que os contratos de seguro assumem geralmente a modalidade de contratos de adesão, restringindo muito a liberdade contratual do segurado. No entanto, a Impugnante nada alegou nesse sentido, designadamente, quanto à impossibilidade de celebração de contrato de seguro em que ficasse assegurada a compatibilidade entre as exigências da seguradora e a necessidade de cumprimento do prazo previsto no art. 28.º, n.º 3, do Decreto-Lei .
Por tudo o que vimos de dizer, concluímos que a liquidação impugnada não sofre da ilegalidade que lhe vem assacada.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido diverso, não pode manter-se, pelo que, a final, será revogada, assim se dando provimento ao recurso.
2.2. 4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I- O Decreto-Lei n.º 52/93, de 26 de Fevereiro, estabeleceu nos seus arts. 11.º, n.º 2, e 12.º, que a produção, transformação e detenção de produtos sujeitos a IEC em regime de suspensão de imposto, só pode ter lugar num entreposto fiscal.
II- O art. 14.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 52/93 prevê que o depositário autorizado (ou seja, a pessoa titular de entreposto fiscal, depois de autorizada e registada pela DGA) beneficie de uma franquia para a perda ocorrida durante o regime de suspensão por caso fortuito, franquia essa cujas condições de concessão, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, serão regulamentadas nos diplomas referidos no n.º 2 do art. 1.º do mesmo Decreto-Lei, ou seja, pelo Decreto-Lei n.º 104/93, de 5 de Abril (diploma que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva 92/83/CEE e 92/84/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro).
III- No contencioso tributário, que é de mera anulação, o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto impugnado a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a Administração tributária fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando para esse efeito outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração.
IV- Assim, não tendo servido de fundamentação à liquidação do IEC que a situação de facto não fosse subsumível à previsão do art. 14.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 52/93, mas tão-só que o depositário autorizado não comunicou a perda verificada dentro do prazo fixado no n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, não pode agora a Administração argumentar que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado verificado o caso fortuito.
V- Em todo o caso, uma pequena fenda aberta no depósito em que a aguardente se encontrava, por uma deficiência daquele depósito que permitiu a sua ruptura, sempre seria de considerar como caso fortuito para os efeitos do referido art. 14.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 52/93.
VI- De acordo com o art. 28.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 104/93, «para que as perdas possam beneficiar de franquia, devem as mesmas ser apuradas e comunicadas à estância aduaneira competente até ao 2.º dia útil imediato ao da ocorrência».
VII- Ficando demonstrado nos autos que o depositário autorizado teve conhecimento da perda da aguardente que tinha num seu depósito em 13 de Novembro de 1995, data em que dela deu conhecimento à seguradora (que assumira, no âmbito de um contrato de seguro, a obrigação de o indemnizar pelos prejuízos sofridos com esse tipo de ocorrência), e que só deu conhecimento da mesma à estância aduaneira competente em 5 de Dezembro do mesmo ano, não pode considerar-se verificada a condição prevista no n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, para que a perda possa beneficiar de franquia.
VIII- A esta conclusão não obsta o facto de o depositário só em 30 de Novembro de 1995 ter procedido ao apuramento da perda e de o não ter feito antes em virtude das condições contratuais estipuladas com a referida seguradora lhe imporem a obrigação, em caso de sinistro e sob pena de responder por perdas e danos, de não remover ou alterar, nem consentir que sejam removidos ou alterados, quaisquer vestígios do sinistro, sem acordo prévio da seguradora.
IX- Se o legislador quisesse que, para beneficiar da franquia, a comunicação da perda à estância aduaneira fosse feita no 2.º dia útil após o apuramento da perda, por certo teria optado por outra redacção para o n.º 3 do art. 28.º do Decreto-Lei n.º 104/93, que melhor traduzisse o seu pensamento – eventualmente “para que as perdas possam beneficiar da franquia, as mesmas devem ser comunicadas à estância aduaneira competente até ao 2.º dia útil imediato ao do apuramento”, para além do que estipularia um prazo para o apuramento da perda –, ao invés de dizer, como disse, «para que as perdas possam beneficiar de franquia, devem as mesmas ser apuradas e comunicadas à estância aduaneira competente até ao 2.º dia útil imediato ao da ocorrência».
X- Tendo presente que se presume que o legislador exprimiu o seu pensamento em termos adequados (cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC), não vemos como sustentar que a contagem do prazo para a comunicação se faça de qualquer outra data que não seja a da ocorrência das perdas, rectius, do seu conhecimento pelo depositário autorizado.
XI- Pretendendo o depositário segurar o risco de perda, deveria ter modelado o respectivo contrato de seguro, sujeito ao princípio da liberdade contratual, às exigências decorrentes da lei; o que não pode é pretender que seja a lei (por definição, geral e abstracta) a ficar condicionada no seu cumprimento pelas cláusulas de um contrato de direito privado.
XII- Não pode sequer falar-se em conflito de deveres (por colisão de direitos – cfr. art. 355.º do CC), susceptível de, sem sanção, determinar o sacrifício do menos importante, quando os deveres em causa resultam, um, de obrigações resultantes de contrato de direito privado e, o outro, da lei.
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3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar improcedente a impugnação judicial e, assim, manter na ordem jurídica a liquidação impugnada.
Custas pela Recorrida em ambas as instâncias, fixando-se a taxa de justiça em duas UCs.
Lisboa, 9 de Novembro de 2004
Ass: Francisco Rothes
Ass: Lucas Martins
Ass: Joaquim Pereira Gameiro
(1) No que respeita a outro fundamento da impugnação, a falta de fundamentação, a Impugnante conformou-se com a sentença recorrida.
(2) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.
(3) As alegações e respectivas conclusões foram rectificadas, sendo as que constam de fls. 127 a 135.
(4) Sem prejuízo de, nesse caso, se nos afigurar que a comunicação da ocorrência deva ser efectuada logo que possível, ainda que o apuramento se não mostre possível na mesma ocasião. Só assim se permitirá à Administração poder exercer desde logo os seus poderes de controlo e de fiscalização.
