0499/20.9BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

O sujeito passivo de imposto devido pelos ganhos provenientes da venda de imóveis em processo de insolvência de pessoas singulares e que constituam mais-valias é o insolvente.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. AA, titular do número de identificação fiscal ...63, residente na Rua ..., ..., em ..., interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativo ao ano de 2017 a que foi atribuído o n.º ...81, no valor de EUR 9.034,17.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…)

I. Foi a impugnação ao acto de liquidação de imposto por mais-valias apresentada pela Requerente julgada totalmente improcedente, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares impugnada, condenando a Impugnante/Requerente nas custas do processo;

II. A questão controvertida e alegada pela Recorrente no articulado da P.I., sob os artigos 22.º ao 30.º, não obteve pronúncia do Tribunal a quo.

III. As questões a decidir no presente processo resultam, também, se são consideradas dívidas da massa insolvente as que emergem dos actos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente, conforme decorre da alínea c) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRE, do qual emerge o acto de liquidação do imposto de mais-valias.

IV. Tem vindo a ser decidido pelos tribunais judiciais, que as mais-valias geradas pelos actos de administração e liquidação dos bens apreendidos a favor da massa insolvente são da responsabilidade desse património autónomo.

V. A decisão que se recorre viola o princípio da igualdade tributária consagrado na Constituição da República Portuguesa, nomeadamente nos artigos 13.º, 103.º e 104.º.

VI. Com a declaração da insolvência da Recorrente, o bem vendido do qual advém a mais-valia, passou a integrar a massa insolvente (património autónomo distinto do património da insolvente).

VII. Os poderes de administração e disposição sobre o bem em causa foram transferidos, por força da lei, para o Administrador de Insolvência, passando a ser titular registral dos bens pertencentes a esse património autónomo.

VIII. Assim, a mais-valia tem origem na venda do bem pelo Administrador de Insolvência, com o intuito de satisfazer os créditos dos credores da insolvente, ou seja, no exercício dos seus poderes de administração e disposição sobre a massa insolvente, talqualmente, como vem referido no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 02-15-2022, em referência ao Acórdão da Relação do Porto, de 10-02-2020.

IX. Uma coisa, são as dívidas da insolvência (correspondentes aos créditos sobre o insolvente), que são, basicamente, as existentes à data da declaração da insolvência e que a lei designa como “créditos sobre a insolvência” e os respectivos titulares como “credores da insolvência”;

X. Outra coisa são as dívidas ou encargos da massa insolvente” (que têm como correlativos os “créditos sobre a massa insolvente”), que, grosso modo, são o(a)s constituído(a)s no decurso do processo (e vêm enunciado(a)s no n.º 1 do artigo 51.º do CIRE), talqualmente o imposto gerado pela venda do bem.

XI. Não pode considerar-se a aqui recorrente um contribuinte directo, mas sim a massa insolvente, representada pelo AI, que se assume como substituto tributário (sujeito passivo que, por imposição da lei, está obrigado a cumprir prestações materiais e formais da obrigação tributária em lugar do contribuinte).

XII. A solução legal de colocar a cargo da massa insolvente o pagamento desse tributo (maisvalias) está, aliás, em consonância com o facto de o insolvente não dispor de capacidade contributiva,

XIII. Pois, revertem automaticamente, para a massa insolvente, não só os bens que constituem o património do insolvente à data da declaração de insolvência, mas também os bens e direitos que o insolvente for adquirindo na pendência do processo de insolvência.

XIV. O Acórdão da Relação do Porto de 02-07-2015 que diz o seguinte:

“praticando o administrador actos de liquidação da massa insolvente, na forma de venda de bens integrantes desta massa, por um valor superior ao valor pelo qual ele foi adquirido, tal corresponde a um acréscimo do património do devedor, pessoa singular ou colectiva, e o imposto que esse acréscimo vai originar é um imposto do devedor mas pelo qual responde apenas o património separado naquela massa insolvente (…) Quando, no decurso da liquidação dos bens que integram a massa insolvente de uma pessoa singular, o administrador da insolvência procede à alienação de bens por valor superior àquele pelo qual tinham sido adquiridos pelo insolvente, o imposto devido pela mais-valia gerada por essa alienação (art. 10.º/1 a) do CIRS) é uma dívida da massa insolvente (art. 51.º/1c) do CIRE)”.

XV. O próprio Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 10-05-2017, também já decidiu nesse sentido:

“o art. 268º, nº1 do CIRE, prevê a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, mas não prevê idêntica isenção no caso da venda.

Uma vez que a dívida fiscal resultou de ato de liquidação da massa insolvente, deverá ser considerada dívida da massa insolvente (art. 51.º, n.º1, c) do CIRE), acrescida dos respectivos juros, sem prejuízo da quantia que vier a ser paga ser devolvida à massa em caso de procedência da acção tributária”.

XVI. O pagamento do imposto devido constitui, assim, um encargo da massa insolvente à luz do disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea c) do CIRE, por consubstanciar uma dívida resultante de um ato de liquidação, pelo administrador da insolvência, de um bem que integra a massa insolvente.

XVII. A mesma questão sobre a tributação de mais-valias em sede de IRS levantada num Tribunal Administrativo e Fiscal, e outro nos Tribunais Judiciais, terão muito provavelmente uma decisão completamente oposta, sendo que geralmente os primeiros (apesar da jurisprudência não estar uniformizada nesse sentido) se inclinam para a responsabilidade do património individual do insolvente, e os segundos para a responsabilidade da massa insolvente.

XVIII. Tais factos levam a uma violação da própria Constituição da República Portuguesa, neste caso a violação do Direito à Igualdade previsto nos artigos 13.º, 103.º e 104.º.

XIX. A decisão apresentada pelo Tribunal a quo entra em conflito com o regime da exoneração do passivo restante:

“Tendo sido, liminarmente, admitido o pedido de exoneração do passivo restante, o insolvente dispunha, apenas, do razoavelmente necessário para o seu sustento minimamente digno e por isso exigir-lhe que suportasse financeiramente o imposto resultante da mais-valia realizada com a alienação de um bem imóvel, de cujo valor de venda já não tem quaisquer poderes de disposição por este ter ingressado na massa insolvente, implicaria subtrair a esse rendimento mínimo indispensável uma parte substancial, se não a totalidade, colocando em perigo a sua própria subsistência. Uma tal solução jurídica conduziria, está bem de ver, a uma incongruência do próprio regime da exoneração do passivo restante, cujo escopo é a reabilitação económica (dito “fresh start”) das pessoas singulares insolventes.”.».

Pediu fosse revogada a Sentença proferida em 1.ª Instância e fosse a mesma substituída por Acórdão que julgasse procedente a impugnação do ato de liquidação de mais-valias, por violação dos artigos 51.º, n.º 1 alínea c) e 268.º do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas [doravante “CIRE”] e artigos 13.º 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer que, dado o seu revelo para a decisão, aqui transcrevemos parcialmente:

«(…)

2. 2 Quanto à violação do princípio da igualdade tributária e do disposto nos artigos 13º, 103º e 104º da CRP.

Segundo a Recorrente, atentos os distintos entendimentos adotados na jurisprudência dos tribunais comuns, de que dá eco a Recorrente, e dos tribunais administrativos e fiscais, mostra-se violado o princípio da igualdade tributária previsto nos artigos 13º, 103º e 104º da CRP, por conduzirem a resultados díspares no tratamento de situações similares.

Como é entendimento pacífico, o vício de inconstitucionalidade é reportado a normas jurídicas e não a decisões judiciais. Assim se deixou consignado no acórdão do TC nº 23/03 que. «…é já hoje desnecessário recordar que no direito constitucional português vigente, apenas as normas são objecto de fiscalização de constitucionalidade concentrada em via de recurso (cfr., por exemplo, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 18/96, publicado no Diário da República [DR], II Série, de 15 de Maio de 1996, e J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Coimbra, 1998, p. 821), com exclusão dos actos de outra natureza (políticos, administrativos, ou judiciais em si mesmos). Assim, a questão de constitucionalidade suscitada "de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer" (como exige o artigo 72º, n.º 2, da Lei do Tribunal Constitucional), e trazida à apreciação do Tribunal Constitucional no requerimento de recurso há-de ser uma questão de constitucionalidade normativa, isto é, referida à conformidade constitucional de norma(s). Como se disse no Acórdão n.º 199/88 (DR, II Série, de 28 de Março de 1989): "(...) este Tribunal tem decidido de forma reiterada e uniforme que só lhe cumpre proceder ao controle da constitucionalidade de ‘normas’ e não de ‘decisões’ – o que exige que, ao suscitar-se uma questão de inconstitucionalidade, se deixe claro qual o preceito legal cuja legitimidade constitucional se questiona, ou, no caso de se questionar certa interpretação de uma dada norma, qual o sentido ou a dimensão normativa do preceito que se tem por violador da lei fundamental." (ver também, por exemplo, os Acórdãos n.ºs 178/95 – publicado no DR, II Série, de 21 de Junho de 1995 –, 521/95 e 1026/96, inéditos)."».

Ora, o que a Recorrente censura é o resultado das diferentes decisões judiciais sobre a qualificação e enquadramento de factos tributários, e não propriamente a interpretação ou dimensão normativa de um determinado preceito legal. E nesta medida não estamos perante uma questão de inconstitucionalidade normativa de que se deva tomar conhecimento.

Afigura-se-nos, assim, que o conhecimento desta questão, tal como é enunciada pela Recorrente, se mostra prejudicado.

III. CONCLUINDO:

As mais-valias apuradas com a venda de imóvel integrante de massa insolvente consubstanciam um acréscimo patrimonial aos demais rendimentos objecto de tributação em sede de IRS do insolvente, ainda que o respetivo valor fique afeto ao pagamento dos créditos do processo de insolvência.

Nessa medida, é a pessoa singular do insolvente o sujeito passivo do imposto e a pessoa a quem o ato de liquidação deve ser notificado.

Em face do exposto afigura-se-nos que a sentença recorrida fez uma correta interpretação e aplicação dos normativos aplicáveis, pelo que não padece do vício que lhe é assacado pelo Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), na parte dela que resulta da alienação onerosa de bens imóveis apreendidos em processo de insolvência que correu termos contra o sujeito passivo.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender que a dívida não é da sua responsabilidade [conclusões “IV” e “VI” a “XVI” do recurso].

E por entender que a decisão que lhe atribui essa responsabilidade viola o direito à igualdade [ver as conclusões “V” e “XVII” a “XVIII”].

De passagem, a Recorrente também conclui [conclusão “II”] que a questão controvertida e alegada nos artigos 22.º a 30.º da petição inicial «não obteve pronúncia do Tribunal a quo», o que poderá ser interpretado no sentido de que pretende invocar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, ao abrigo do artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Mas é manifesto que a sentença recorrida não padece de tal vício.

Por um lado, porque o tribunal de primeira instância apreciou as duas questões que lhe foram colocadas (a de saber se o imposto era devido e a de saber se era devido pela ali Impugnante).

Por outro lado, porque o tribunal de primeira instância não tinha que analisar todos os argumentos apresentados pela parte na resolução dessas questões, e designadamente, considerar todas as disposições citadas na p.i. Sendo que a questão de saber se o teor de uma determinada disposição legal é pertinente para a decisão é, claramente, uma questão que contende com o mérito da decisão e não com a sua validade.

Acresce que a Recorrente, já tinha sido advertida, em sede liminar, de que a questão de saber se há outros responsáveis (para além do sujeito passivo originário), não era uma questão para a impugnação judicial e, por conseguinte, não poderia ser ali conhecida.

Assim, na interpretação que fazemos da douta sentença, foi relevada a parte do alegado que, no entendimento ali seguido, importava para a decisão.

E se o tribunal não conhece de uma questão por entender que não importa para a decisão ou não deve dela conhecer, também não há omissão de pronúncia.

Estamos, por isso, reconduzidos aos invocados erros de julgamento.

Que serão apreciados de seguida.

4. O Supremo Tribunal Administrativo já respondeu, por diversas vezes, à questão de saber se a massa insolvente pode ser considerada sujeito passivo de IRS e sempre no mesmo sentido.

Fê-lo, designadamente, nos acórdãos de 10/05/2017 (R. 0669/15, citado na sentença recorrida), de 31/05/2017 (R. 01401/16), de 11/10/2017 (R. 0504/17), de 30/05/2018 (R. 0144/17), de 6/06/2018 (R. 01136/17). Este entendimento, foi, entretanto, reafirmado nos acórdãos de 24/04/2019 (P. 0260/15.2BEFUN), 21/11/2019 (P. 01646/123.2BELRA), de 1/07/2020 (P. 03509/15.8BEBRG), de 18/11/2020 (P. 01194/15.6BEBRG), de 17/02/2021 (P. 0579/17.8BEAVR) e de 10/03/2021 (P. 01123/15.7BEPRT).

Tendo decidido, de forma uniforme e recorrente, que do facto de os bens suscetíveis de penhora serem apreendidos e afetados à satisfação do interesse dos seus credores não deriva que esse «património autónomo» se constitua como um novo ente, uma nova subjetividade jurídica, distinta do devedor insolvente.

A Recorrente não desconhece essa jurisprudência mas opõe-lhe um conjunto de argumentos, à luz dos quais pretende que a questão seja revisitada e que a posição adrede assumida seja revista.

Assim, a Recorrente começa por contrapor-lhe o facto de a alínea c) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRE qualificar as dívidas emergentes de atos de administração, liquidação e partilha da massa insolvente como «dívidas da massa insolvente».

No entanto, do facto de a lei autonomizar certo património para o efeito do pagamento de certas dívidas não deriva que esse património passa a ser um sujeito de deveres. Deriva apenas que passa a ser o objeto de uma garantia. Isto é, que determinado património constitui uma garantia do pagamento dessa dívida.

No caso, a finalidade desta norma é qualificar um conjunto de dívidas (as denominadas dívidas da massa insolvente) para garantia de que são pagas antes das dívidas contraídas junto dos credores da insolvência e, assim, dar-lhe precedência no pagamento – ver o artigo 46.º, n.º 1, do CIRE.

Por outro lado, estando em causa dívidas tributárias, a qualificação da massa insolvente como sujeito passivo teria que resultar de norma que lhe imputasse o dever jurídico de cumprir a prestação tributária respetiva – artigo 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária.

E a norma em causa não tem natureza de uma norma de incidência tributária porque não enquadra nenhuma obrigação tributária e não atribui nenhum dever de contribuir.

A Recorrente também contrapõe ao entendimento adotado por este Supremo Tribunal o facto de não lhe ser imputável o facto gerador do imposto.

Assim, a Recorrente observa que ficou privada do exercício de direitos sobre o bem em causa e que os poderes de administração e disposição sobre o bem foram transferidos para o administrador da insolvência que, de resto, foi quem procedeu à venda.

Ora, o problema da natureza da venda dos bens no processo de insolvência não é distinto do problema da natureza da venda executiva. Num caso como no outro, a apreensão não importa a transferência da titularidade dos bens e a venda não decorre do exercício do poder de disposição, mas do cumprimento de obrigações legais.

Assim, também no caso do processo de insolvência, o bem não é vendido pelo facto de o insolvente ter perdido a titularidade do bem, mas pelo facto de ter ocorrido uma cisão entre a titularidade do bem e os poderes que lhe estão normalmente associados, já que é o Estado que que faz com que o insolvente sofra a venda. Sendo que, do facto de o insolvente ser forçado a dispor do bem não deriva que o facto respetivo não ocorra no âmbito da sua esfera jurídica.

Na conclusão “XI”, a Recorrente volta a defender que o sujeito passivo da obrigação tributária é a massa insolvente, como «contribuinte direto» representada pelo administrador da insolvência que – especifica – «se assume como substituto tributário».

Já vimos que não há fundamento legal para a qualificação da massa insolvente como sujeito passivo do tributo em causa nos autos. A questão que importa agora analisar é apenas a de saber se o administrador de insolvência pode ser obrigado ao pagamento do tributo em vez do contribuinte, isto é, em substituição dele.

A substituição só se verifica quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte – artigo 20.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

No caso do IRS, a lei determina que seja o próprio código a exigir o pagamento total ou parcial a pessoa diversa daquela em relação à qual se verificam os respetivos pressupostos – artigo 21.º do Código do IRS.

No âmbito desse código, isso sucede nos casos de retenção na fonte. A título definitivo e com taxas liberatórias, nos casos dos artigos 71.º e seguintes; através de pagamentos por conta, nos casos dos artigos 98.º e seguintes.

Ora, nenhum destes dispositivos prevê a sujeição a retenção na fonte dos rendimentos em causa nos autos. E nenhum destes dispositivos atribui ao administrador de insolvência a obrigação de reter rendimentos. Nem se vê como tal poderia suceder, visto que também não é a fonte dos rendimentos do insolvente.

Valha a verdade que os acórdãos dos Tribunais da Relação em que, notoriamente, a Recorrente colheu a expressão que citamos também não vão ao ponto de concluir que a lei o configura como substituto tributário, limitando-se a aventar que «há evidentes afinidades com essa categoria».

Mas não importa responder aqui ao problema de saber se há afinidade entre os deveres tributários do administrador e os deveres do substituto tributário. Porque as normas que determinam os casos em que há substituição tributária não podem ser aplicadas em casos afins. São normas de incidência tributária, pelo que não são suscetíveis de integração analógica – artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária.

Nas conclusões “XII” e “XIII”, a Recorrente observa que a solução proposta está em consonância com o facto de os ganhos reverterem automaticamente para a massa insolvente e de, por isso, o insolvente não revelar nenhuma capacidade contributiva.

Ora este Supremo Tribunal também já respondeu a essa objeção e no mesmo acórdão já citado. Aí foi referido que, se a venda for efetuada por um valor superior aquele pelo qual o imóvel foi adquirido, gera um acréscimo patrimonial na esfera patrimonial do insolvente, constituindo um rendimento sujeito a IRS nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código, sendo irrelevante para efeitos da sua tributação o destino dado ao rendimento e, em especial, que o mesmo seja alocado ao pagamento das dívidas. E é o entendimento que aqui reafirmamos.

Na conclusão “XIX” do recurso, a Recorrente avança com um último argumento interpretativo, afirmando que a decisão de onerar o insolvente entra em conflito com o regime da exoneração do passivo restante.

Mas também não entendemos assim. A exoneração do passivo restante é um instituto jurídico de exceção e não abrange os créditos sobre a massa insolvente, como decorre, a contrario, do n.º 1 do artigo 245.º do CIRE. De qualquer modo, a alínea d) do n.º 2 do mesmo preceito exclui expressamente do âmbito do seu regime os créditos tributários.

Decorre de todo o exposto que a douta argumentação apresentada pela Recorrente não põe em causa o entendimento reiterado deste Supremo Tribunal e que acima foi referido. Entendimento com o qual concordamos e que, por isso, deve ser aqui reafirmado.

5. Quanto à questão de saber se a decisão recorrida viola o princípio da igualdade, importa constatar, antes de mais, que não está em causa o tratamento equitativo das partes no processo nem sequer a igualdade de tratamento, seja no tribunal recorrido seja na própria jurisdição, de todos os que a ele recorrem.

A Recorrente aponta a desigualdade no tratamento no facto de os insolventes, em geral, serem tratados de forma diferente nas duas jurisdições. E não por causa de algum preconceito ou outra razão que fosse alheia à função de decidir, mas porque as jurisdições não se entendem na interpretação da lei.

Ora, deve contrapor-se que do facto de os tribunais da jurisdição administrativa e fiscal e os tribunais da jurisdição comum fazerem diferente interpretação das disposições legais que sejam chamados a aplicar não pode extrair-se nenhuma consequência no plano da validade de uma decisão em particular. Desde logo, porque não é possível extrair daí um erro numa decisão em particular.

É que a validade das decisões judiciais não pode ser aferida pelas decisões que a precedam, porque a orientação assumida em decisões precedentes não vincula as decisões posteriores.

É verdade que o legislador promove a equidade no tratamento das questões instituindo um dever genérico de julgar tendo em conta todos os casos que mereçam tratamento análogo e de promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito – artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil.

Mas, no caso, nem se poderia dizer que a Mm.ª Juiz a quo não tivesse levado em conta as decisões precedentes, porque convocou para a sua própria decisão o entendimento dos tribunais superiores sobre a matéria. E que, de resto, é anterior aos dois acórdãos da Relação que a Recorrente invoca.

De qualquer modo, a desigualdade de tratamento pressupõe que tenha sido dado tratamento diferente a situações iguais.

Ora, a decisão recorrida e os acórdãos da Relação citados pela Recorrente trataram de questões muito diferentes: a decisão recorrida aferiu se o imposto deveria ser liquidado aos insolventes; os referidos acórdãos decidiram se a quantia liquidada aos insolventes poderia ser paga pela massa insolvente e em que termos.

Assim, a Recorrente está a comparar situações que não são comparáveis.

Pelo que a decisão recorrida nunca poderia padecer do vício que lhe é imputado.

Pelo que o recurso não merece provimento.

6. Preparando a decisão, formula-se a seguinte conclusão, que valerá também como sumário do acórdão: o sujeito passivo de imposto devido pelos ganhos provenientes da venda de imóveis em processo de insolvência de pessoas singulares e que constituam mais-valias é o insolvente.

7. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário que tenha sido concedido.

Lisboa, 20 de dezembro de 2023. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.