08599/15 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O conceito de “pronúncia indevida” previsto na 1.ª parte da alínea c) do art. 28.º, n.º 1 do RJAT abrange a incompetência do tribunal arbitral;

II. O artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a actos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

O DIRECTOR-GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem IMPUGNAR, nos termos do disposto no art. 27.º, n.º 1 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), a decisão arbitral proferida no processo n.º 630/2014-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é requerente R..., SGPS, S.A.

A Impugnante apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

“Texto no original”

A Impugnada apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões:

“Texto no original”

O Magistrado do Ministério Público notificado não se pronunciou.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

A questão invocada pela Impugnante nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir consiste na nulidade da decisão arbitral por pronúncia indevida, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 28.º do RJAT ao julgar improcedente a excepção dilatória de incompetência material do tribunal arbitral.

II. FUNDAMENTAÇÃO

1. Matéria de facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

a) “A Requerente R..., SGPS, SA, NIPC ..., é a sociedade dominante do grupo económico em que se encontra inserida;

b) A Requerente é uma sociedade comercial que exerce a actividade de "Gestão de Participações Sociais", CAE 64202, sendo considerada "contribuinte de elevada relevância económica e fiscal" na acepção prevista no artigo 68º B da LGT;

c) A Requerente está sujeita a IRC com enquadramento no regime especial de tributação dos grupos de sociedades;

d) Em 31-05-2011, a Requerente apresentou a declaração de IRC modelo 22 relativa ao grupo de sociedades, referente ao ano de 2010 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido), em que, além do mais, indicou uma matéria colectável de € 316.040.582,91 e o imposto a pagar de € 61.659.304,18, que a Requerente pagou em 31-05-2011 (€ 61.640.423,,60) e em 16-06-2011 (€ 18.880,58) (documentos n.ºs 29 e 30 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

e) Em 31-12-2013, a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa relativo à autoliquidação de IRC relativa ao ano de 2010 (documento n.º 2, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

f) Uma das sociedades que integrava o grupo em 2010 é a R..., S.A., NIPC ..., cujo lucro tributável foi de € 206.791.147,12 (documento n.º 2, junto com o pedido de revisão oficiosa, cujo teor se dá como reproduzido, que consta do documento designado «PA19.pdf»);

g) Para efeitos do apuramento daquele lucro tributável, a ... efectuou diversos ajustamentos fiscais ao lucro contabilístico por si apurado em 2010 (no montante de € 64.848.506,68), entre os quais o acréscimo, no campo 720 do quadro 07, do montante de € 7.467.736,06, referente a 40% do aumento das depreciações dos activos fixos tangíveis em resultado de reavaliações feitas ao abrigo de diplomas legais (documento n.º 2, junto com o pedido de revisão oficiosa, cujo teor se dá como reproduzido, que consta do documento designado «PA19.pdf»);

h) Aquele montante inclui uma parcela, correspondente a € 7.254.488,02, a qual resulta de reavaliações reflectidas no mapa fiscal de modelo oficial 33.12E, (Documento n.º 3 junto com o pedido de revisão oficiosa, cujo teor se dá como reproduzido);

i) A Requerente entendeu que aquele montante não reflecte, na íntegra, o impacto fiscal associado às reavaliações efectuadas ao abrigo de diplomas legais, em particular ao abrigo da Lei n.º 36/91, de 27 de Julho, e, na qualidade de sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao RETGS do qual a … faz parte integrante, submeteu à Administração Tributária um pedido de revisão oficiosa, mediante a qual pretende:

- efectuar um ajustamento ao lucro tributável da …, em seu favor, no montante de € 2.154.567,63, nos termos no n.º 4 do artigo 35.º do Código do IRC;

- efectuar um ajustamento ao lucro tributável da …, em seu favor, no montante de €4.136.754,37, decorrente da transição para o novo normativo fiscal aprovado pelo Decreto-Lei aº 159/2009, de 13 de Julho;

j) Em consequência daqueles ajustamentos, a Requerente pretendeu igualmente corrigir o montante acrescido pela … no campo 720 do quadro 07, efectuando uma correcção a favor do Estado no montante de € 861.827,04, passando assim o valor a ajustar naquele campo a ascendera€ 8.329.563,10;

k) Os ajustamentos pretendidos terão um impacto negativo no lucro tributável da … no montante de €5.429.494,95, que passará a ascender a €201.361.652,17, o qual se reflectirá numa correcção do mesmo montante no lucro tributável apurado pela Requerente, enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito à aplicação do RETGS, o qual passará assim a ascender a € 310.611.087,96;

l) Relativamente ao pedido de revisão oficiosa foi emitida na Unidade dos Grandes Contribuintes a Informação n.º …, cuja cópia consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido), em que se refere, além do mais, o seguinte:

4. Constitui objecto do presente pedido a revisão da autoliquidação do IRC referente ao período de tributação de 2010, consubstanciada na solicitação à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) de fazer repercutir no resultado fiscal do grupo um ajustamento negativo calculado para efeitos da determinação do lucro tributável da empresa "..., SA", NIPC …, no valor de € 5 429 494,96, inerente ao impacto fiscal das várias reavaliações de activos realizadas ao abrigo de diversos diplomas legais, designadamente, do Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de Fevereiro, a que se reporta a Lei n.º 36/91, de 27 de Julho, na sequência do processo de privatização a que foi sujeita a empresa "...", que deu origem ao grupo ... -…, do qual resultou o grupo …

5. As alegações da requerente que constam da petição apresentada e que aqui se dão, por brevidade de exposição, por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais, assentam, em síntese, nos factos que a seguir se expõem, extraídos dos autos e considerados relevantes para a análise do pedido'

- A reestruturação do sector energético, Iniciado com a alteração da natureza jurídica da empresa "...", de empresa pública para sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, prosseguindo com um plano de cisões, originando a constituição de várias sociedades, entre as quais a ..., SA, e, com um processo de reprivatização do Grupo que se desenrolou entre 1997 e 2011;

- No âmbito das operações de cisão e de acordo com o legalmente regulado, o capital social das novas sociedades foi realizado em espécie e pelos valores patrimoniais resultantes das avaliações, sujeitas à aprovação pelo Ministro das Finanças, efectuadas por entidades independentes, escolhidas e previamente qualificadas para o efeito pelo Ministério das Finanças,

- A autonomização do Grupo "…" face ao Grupo "..." ocorreu por força do Decreto Lei nº 198/2000, de 24 de agosto, que veio a estabelecer a separação jurídica das empresas responsáveis pela gestão da rede de transporte, das empresas com a actividade de produção ou distribuição de electricidade, passando o capital social da empresa ..., SA a ser detido em 70% por entidades públicas e em 30% pela "...",

- Em 2006, a empresa "…" passou a integrar as infra-estruturas de transporte de electricidade e gás natural, através da aquisição de activos de gás natural detidos pela ... SGPS, SA e da celebração de um contrato de concessão com o Estado português por um prazo de 40 anos para o exercício de actividades reguladas no sector do gás natural, incluindo transporte, armazenamento e recepção,

- A separação da actividade de electricidade da do gás natural levou à constituição em 2006 da sociedade ..., SA, a qual viu, em 2007, aumentado o seu capital social através da transferência de activos e passivos associados à concessão de exploração da rede de transporte de electricidade;

- A transferência dos activos da "..." para a ... S.A. e desta para a então ... foi efectuada sem qualquer alteração no valor contabilístico e fiscal, sendo o seu valor o que resultou da avaliação feita no seio da "..." por entidades independentes, no âmbito do processo de reprivatização a que foi sujeita;

6. Na sequência das realidades descritas conclui a requerente que, não tendo as reavaliações (positivas e negativas) sido consideradas fiscalmente relevantes na esfera da "...", e tendo em consideração que uma parte dos activos que sofreram as mesmas foram, na sequência de diversos diplomas legais, transferidos para a …, deverá ser avaliado o respectivo enquadramento fiscal justificativo do ajustamento requerido, respeitante ao decréscimo das depreciações resultantes de desvalorizações ocorridas em resultado das reavaliações efectuadas ao abrigo de legislação fiscal

7. Para o efeito, a requerente faz o enquadramento fiscal que na sua perspectiva é o ajustável à situação em apreço e completa o pedido com a especificação da composição e do cálculo do valor global que pretende ver reconhecido fiscalmente no período de tributação de 2010 (€ 5 429 494,96), e que no seu entender deve corresponder, grosso modo, à soma algébrica dos seguintes ajustamentos• Ajustamento derivado das depreciações que deixaram de ser praticadas em resultado das reavaliações negativas, equivalendo

• A um ajustamento, nos termos do n.º 4 do artigo 35.º do Código do IRC, correspondente à diferença entre a depreciação que seria praticada sobre o valor de aquisição dos activos e a que foi efectivamente praticada no exercício de 2010 Incidente sobre o valor depreciado em resultado da reavaliação, originando uma diminuição ao lucro tributável da empresa "... ", no montante de € 2 154 567,63 20,

• A um ajustamento visando o reconhecimento fiscal dos montantes que não puderam ser recuperados até ao exercício de 2009, Inclusive, pelo facto de o regime fiscal em vigor até àquela data não permitir a recuperação da perda por imparidade reconhecida em exercícios anteriores, derivando uma diminuição ao lucro tributável do lucro da empresa "...", no montante de € 4.136.754,3722,

• Acréscimo ao lucro tributável da empresa "...", no montante de € 861 827,04, para, na sequência dos dois ajustamentos anteriores, rectificar a correcção efectuada ao resultado líquido do exercício relativa à não aceitação para efeitos fiscais de 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliaçã0, que se encontra influenciada pelo decréscimo das depreciações associadas aos elementos do activo cujas reavaliações legais originaram uma redução do seu valor.

§ III. DOS PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS

8. Compulsados os presentes autos, constata-se que

• A Requerente dispõe de personalidade e capacidade tributária, nos termos do preceituado nos artigos 15.º e 16º da Lei Geral Tributária, bem como no artigo 3º do CPPT, conjugados com o disposto no artigo 5.º do Código das Sociedades Comerciais.

• Por se tratar de "contribuinte de elevada relevância económica e fiscal", na acepção prevista no artigo 68º-B da LGT, a competência para efeitos de prolação da decisão do presente pedido de revisão oficiosa cabe ao Exmo. Sr Director desta Unidade dos Grandes Contribuintes,

• A Requerente é parte interessada no procedimento, tendo legitimidade para a respectiva interposição, ao abrigo do disposto no artigo 18.º da LGT e do n.º 1 do artigo 9.º do CPPT,

• O presente procedimento administrativo é apresentado ao abrigo dos números 1 e 2 do artigo 78º da LGT,

• O requerimento no qual se consubstancia o pedido de revisão oficiosa do acto tributário de autoliquidação do período de tributação de 2010 foi entregue em 31 de dezembro de 2013,

• A liquidação nº ... proveniente da autoliquidação efectuada pela requerente foi emitida em 04/07/2011;

• A declaração periódica de rendimentos, modelo 22, relativa à autoliquidação do IRC relativa a 2010 foi apresentada em 31-05-2011.

§ IV. DA ADMISSIBILIDADE DA REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO

9. A apreciação do mérito do presente pedido está dependente da aferição da validade do meio legal utilizado pela Requerente para ver reflectidas para efeitos fiscais no período de tributação de 2010 perdas de valor ocorridas em activos imobilizados, decorrentes de operações de reavaliação realizadas pela empresa "...", da qual nasceu o Grupo "..." e posteriormente o Grupo …, cuja autonomização datada de 2000 foi resultado, conforme já se referiu, do disposto no Decreto-Lei nº 198/2000, de 24 de agosto.

10. De facto,

11. Como anteriormente se deixou explicitado, pretende a Requerente ver fiscalmente reconhecida no período de tributação de 2010 uma imparidade decorrente do decréscimo de depreciações relativas a activos cujos valores foram reduzidos em resultado da avaliação efectuada pela então "...", ao abrigo da Lei n.º 36/91, de 27 de julho e do Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de fevereiro, no âmbito do processo de reprivatização de que foi objecto

12. Conforme expressa na petição, a Requerente considera que a reavaliação dos activos no âmbito do processo de reprivatização do Grupo ..., que resultou numa redução do seu valor escriturado, traduz uma perda por imparidade, a qual não foi considerada fiscalmente relevante no momento em que foi reconhecida na esfera da

13. E, isso, por entender que, nos termos do n.º 2 do artigo 10º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, em vigor à data em que a reavaliação foi promovida (1994), apenas eram fiscalmente relevantes as desvalorizações excepcionais "provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas", situação que não sendo a que estava em causa não permitiu, à data dos factos, a solicitação da dedutibilidade fiscal, justificando, assim, nos termos do n.º 4 do artigo 35.º do Código do IRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, que a perda por imparidade reconhecida no exercício de 1994, seja aceite fiscalmente, em partes iguais, durante o período de vida útil restante dos activos que a originaram.

14. Ora,

15. Importa aqui deixar claro que a questão relativa à possibilidade de as importâncias escrituradas relativas a imobilizados serem superiores ao seu efectivo valor já tinha relevo no âmbito das regras contabilísticas que precederam a entrada em vigor do Sistema de Normalização Contabilística (SNC)

16. O Plano Oficial de Contabilidade (POC) no Capítulo 5 dedicado aos "Critérios de Valorimetria" preconizava no ponto 5.4.4 quanto às desvalorizações excepcionais dos elementos do activo designados como imobilizados corpóreos e incorpóreos que:

"Quando, à data do balanço, os elementos do activo imobilizado corpóreo e incorpóreo, seja ou não limitada a sua vida útil, tiverem um valor inferior ao registado na contabilidade, devem ser objecto de amortização correspondente à diferença se for de prever que a redução desse valor seja permanente. Aquela amortização extraordinária não deve ser mantida se deixarem de existir os motivos que a originaram".

17. Por sua vez, no Capítulo 8, referente ao Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados (ABDR), na nota 3, determinava a divulgação nesta peça dos critérios valorimétricos utilizados relativamente às várias rubricas do balanço e da demonstração dos resultados, bem como dos métodos de cálculo respeitantes aos ajustamentos de valor, designadamente amortizações e provisões, destacando na nota 10 os tipos de mapas reveladores dos movimentos ocorridos nas rubricas do activo imobilizado constantes do balanço e nas respectivas amortizações e ajustamentos.

18. Quanto ao tratamento fiscal das desvalorizações excepcionais, fazia-se depender o seu reconhecimento como custo da aceitação como tal pela Direcção Geral dos Impostos através de exposição devidamente fundamentada, como previam o artigo 28.º e os números 3 e 5 do artigo 29º do Código do IRC, bem como o artigo 10º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeir0, que concretizava, designadamente, os prazos para o efeito.

• O artigo 28º do Código do IRC preconizava que eram «( ) aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas..»

• Estabelecia o n.º 3 do artigo 29º do mesmo diploma que «Podem, ainda, ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes dos indicados nos números anteriores quando a natureza do deperecimento ou a actividade económica da empresa o justifiquem, após reconhecimento prévio da Direcção-Geral dos Impostos»

• Na alínea b) do n.º 5 do mesmo artigo estipulava-se a possibilidade de serem considerados «(...) como custos quotas de reintegração ou amortização superiores devido à superveniência de desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, aceites pela Direcção-Geral dos Impostos»

• Segundo o artigo 10º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, o regime fiscal definido para as desvalorizações dos elementos do activo imobilizado aplicava-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas, devendo «(...) o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral dos Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, salvo em casos comprovadamente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças, em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais»

19. Desta forma, contrariamente ao afirmado pela Requerente, conclui-se que até finais de 2009 as perdas derivadas de desvalorizações ocorridas em activos imobilizados corpóreos tinham o devido tratamento quer no plano contabilístico quer do ponto de vista fiscal, pelo que a sua análise sempre deveria ter sido suscitada em sede e momento próprios.

20. Ou seja,

21. A matéria das desvalorizações de bens do activo encontrava-se, à data dos factos, devidamente regulada quer no POC, quer no Código do IRC e no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, para o qual remetia opróprio Decreto-Lei n.º 22/92 de 14 de Fevereiro, que estabeleceu a reavaliação de carácter fiscal em causa.

22. Não consta dos autos que a "…" ou as empresas de que é originária, tenham requerido, em momento algum, ao abrigo das disposições que então vigoravam, qualquer autorização à Administração Fiscal relativamente à aplicação dos efeitos da reavaliação de bens permitida.

23. Em face do enquadramento legal que atrás citamos, entendemos, pois, que a dedução fiscal das desvalorizações de bens provocadas pela reavaliação efectuada deveria ter sido em momento próprio requerida à Administração Fiscal.

24. Não se poderá aceitar, assim, a posição da requerente no sentido de vir através do pedido de revisão, previsto no artigo 78.º da LGT e com fundamento em erro imputável aos serviços, aproveitando para o efeito o prazo de quatro anos, solicitar a dedutibilidade fiscal das perdas resultantes da desvalorização de elementos do activo imobilizado ocorrida na esfera da "..." em resultado do processo de privatização a que foi sujeita.

25. A utilização da revisão oficiosa não pode prejudicar as especificidades do imposto no tocante à previsão de mecanismos próprios para a validação pela Administração das perdas de valor dos imobilizados requeridas pelos sujeitos passivos.

26. A revisão oficiosa não pode ser admitida sob pena de as normas reguladoras do regime fiscal das amortizações e reintegrações ficarem desprovidas de qualquer eficácia.

27. Não poderá, de forma nenhuma, ser imputada à Administração Tributária a obrigação de proceder à revisão do acto tributário, mediante solicitação do sujeito passivo, apresentada dentro do prazo de 4 anos após a liquidação, com fundamento em erro imputável aos serviços, considerando como tal, para o efeito, o erro na autoliquidação.

28. No acto tributário de autoliquidação de 2010 não foi cometido qualquer erro que justifique a sua revisão, e, muito menos, um erro imputável aos serviços.

29. Face aos contornos do caso em apreço, que atrás se deixaram devidamente explicitados, a revisão oficiosa requerida não é meio próprio.

30. E, ainda que assim não fosse entendido, a possibilidade de utilização do n.º 1 do artigo 78º da LGT na parte em que prevê a revisão oficiosa do acto tributário no prazo de quatro anos com fundamento em erro imputável aos serviços estava perfeitamente vedada.

31. Não há na falta atempada de apresentação do pedido de autorização de consideração fiscal das perdas decorrentes de desvalorizações a ocorrência de um erro imputável aos serviços que possa fundamentar legalmente a revisão.

32. Nos presentes autos estamos perante a utilização indevida da revisão oficiosa como meio administrativo de reconhecimento fiscal das desvalorizações ocorridas em activos imobilizados corpóreos.

33. O pedido de revisão oficiosa a que se reporta o artigo 78.º da LGT não é o meio administrativo próprio para o pedido de consideração fiscal das perdas decorrentes de desvalorizações ocorridas num conjunto de bens.

34. Face a tudo quanto se deixou dito entendemos que o presente pedido de revisão oficiosa deve ser rejeitado. § V. DA CONCLUSÃO

Analisados os devidos pressupostos legais, somos, nos termos expostos, a entender pela rejeição liminar do pedido de revisão, promovendo-se, em consequência, o arquivamento do mesmo, disso se notificando a Contribuinte, ora Requerente, através de ofício a remeter sob registo, nos termos do previsto nos artigos 35.º a 41.º do CPPT, não cabendo aqui a faculdade estabelecida na norma inserta no artigo 60.º da LGT, conforme, a contrario, se infere do n.º 1 do artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativ0

m) Em 26-05-2014, o Senhor Director Unidade dos Grandes Contribuintes proferiu o despacho que consta de fls. 193 do processo administrativo («PA24.pdf»), em que refere o seguinte:

1. Concordo com as conclusões da informação, pelo que indefiro a reclamação graciosa.

2. Notifique-se o contribuinte.

n) Na sequência do processo de reprivatização, a E... (...), E.P. foi transformada em sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, com a firma ... - E..., S. A. (doravante “...”) e o seu património repartido por várias sociedades, entre as quais a Requerente;

o) Em 1994, a ... procedeu a uma reavaliação do seu património nos termos do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 7/91, de 8 de Janeiro, para efeitos de destaque por cisão para criação da R.... S.A., nos termos do Decreto-Lei n.º 131/94, de 19 de Maio (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e Diário da República, III série de 30-11-1994, reproduzido no documento n.º 9);

p) Entre reavaliações para menos (negativas) e reavaliações para mais (positivas), gerou-se um aumento líquido do valor contabilístico dos activos reavaliados em 31.666.263.000$00 (Documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

q) No que concerne aos activos relativamente aos quais na reavaliação foram determinados valores inferiores ao seu custo de aquisição líquida das amortizações contabilísticas e fiscais já realizadas foi registada contabilisticamente uma amortização extraordinária (artigo 21.º do pedido de pronúncia arbitral, cuja correspondência à realidade não é questionada);

r) O resultado das referidas reavaliações não foi tido em conta no apuramento do lucro tributável da ... do ano de 1994 (Documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

s) Estas reavaliações foram efectuadas por entidades escolhidas de entre as previamente qualificadas pelo Ministério das Finanças, ficaram sujeitas à aprovação do Ministro das Finanças e tiveram carácter fiscal nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 36/91, de 27 de Julho, e do Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de Fevereiro;

t) Os critérios utilizados nestas reavaliações foram os preconizados à data pela Directriz Contabilística n.º 13 (documentos n.ºs 11 e 12 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

u) A cisão que operou em 1994 a transmissão dos activos que aqui estão em causa9 da ... para a R.... S.A., foi sujeita ao regime de neutralidade fiscal;

v) Este acervo patrimonial transferido para a R.... S.A. correspondia aos activos respeitantes à Rede de Transporte Nacional de Energia Eléctrica (RNT) referidos no Decreto-Lei n.º 99/91, de 2 de Março;

w) Em 2006, foi determinado que a R..., S.A. passasse a ter por objecto único a gestão de participações sociais e adoptasse a denominação R..., SGPS, S. A. (a Requerente), procedendo à constituição da R... S.A., que depois passou a denominar-se R..., S.A. (documentos n.ºs 15, 16 e 18 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e Resolução do Conselho de Ministros n.º 85/2006, publicada no Diário da República de 30-06-2006);

x) No início de 2007, ocorreu a transmissão dos activos aqui em causa, agora da R... para a ...: a primeira passou nessa data a ser uma SGPS (ponto 5 da RCM n.º 85/2006), e ficou esvaziada de todos os seus activos operacionais, entre os quais os activos da Rede de Transporte Nacional de Energia Eléctrica (RNT), transferidos para a recentemente criada ... (cfr. o ponto 3, alínea c), da RCM 85/2006); Esta segunda e última transmissão dos activos aqui em causa ficou sujeita ao regime de neutralidade fiscal da “entrada de activos” (escritura de aumento de capital – entrada de activos – que consta do Documento n.º 18 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

y) Os activos aqui em causa – imobilizado corpóreo / activos fixos tangíveis, que sofreram reavaliações negativas – estão hoje com a ... na sequência de duas transmissões sujeitas ao regime de neutralidade fiscal, e as amortizações extraordinárias (desvalorizações) sobre eles contabilizadas em consequência das reavaliações de 1994 não foram directamente reconhecidas para efeitos fiscais, sendo-o apenas indirectamente quanto a 40% de uma parcela (Documentos n.ºs 19 e 20 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, e artigo 43.º do pedido de pronúncia arbitral);

z) Em 23-05-2014, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados

Não há factos relevantes para decisão da causa que não se tenham provado.

2.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto

A decisão da matéria de facto baseia-se nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral e com o pedido de revisão oficiosa que consta do processo administrativo, documentos esses cuja correspondência à realidade não é questionada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.”

2. Do Direito

Invoca a Recorrente, desde logo, a nulidade da decisão arbitral por pronúncia indevida, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 28.º do RJAT ao julgar improcedente a excepção dilatória de incompetência material do tribunal arbitral, e mais invoca a inconstitucionalidade da alínea c) do n.º 1 do art. 28.º do RJAT, por violação do disposto no art. 20.º da CRP e 268.º, n.º 4 e 5 da CRP, quando interpretado no sentido de não admitir a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral.

Apreciando.

O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 10/11, de 20 de Janeiro, que regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária, no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (RJAT).

No que respeita aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, estabelece o art. 28.º, n.º 1, do RJAT que a decisão é impugnável com os seguintes fundamentos:

“a) Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b) Oposição dos fundamentos com a decisão;

c) Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d) Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º.º

Trata-se de uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação da decisão arbitral (neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Guia da Arbitragem Tributária, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, pp. 234 e ss; Acórdão do TCAS, de 21/05/2015, proc. n.º 08146/14, de 05/03/2015, proc. n.º 06526/13, de 05/03/2015, proc. n.º 05946/12, de 19/02/2015), mas cujo preenchimento poderá ter em consideração um leque mais vasto de situações do que as contempladas para a nulidade da sentença no art. 125.º do CPPT, impondo-se, portanto, uma análise casuística norteada pelos princípios constitucionais.

Está em causa na presente impugnação o fundamento “pronúncia indevida”, previsto na 1.ª parte da alínea c) do art. 28.º, n.º 1 do RJAT, e aferir se este fundamento abrange a incompetência material do tribunal arbitral.

Sobre esta questão já se debruçou, o Tribunal Constitucional (TC), no Acórdão n.º 177/2016, de 3 de maio, proc. n.º 126/15 no sentido de “[j]ulgar inconstitucional a alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado Acórdão n.º 177/2016, de 3 de maio pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na interpretação normativa de que o conceito de «pronúncia indevida» não abrange a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral, por violação concomitante dos artigos 20.º e 209.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa;”

Com efeito, o TC pese embora dê como assente que não se encontra constitucionalmente garantido um direito ao duplo grau de jurisdição, quer com base no artigo 20.º da CRP, quer em termos gerais, refere que não pode deixar de impressionar, relativamente aos tribunais comuns e administrativos, comparativamente com o regime do CPC, artigo 629.º, n.º 2, alínea a), que estabelece que a decisão desse tribunal relativamente à sua competência material nunca é definitiva, dela cabendo sempre recurso - independentemente do valor da causa, que a decisão de um tribunal arbitral sobre a sua competência que não é própria, mas subtraída a um tribunal do Estado, e se extingue no termo do processo arbitral, não seja susceptível de reapreciação por um outro tribunal.

Porém, tratando-se dos tribunais arbitrais tributários afirma o TC “a comparação não apenas impressiona, como as suas consequências são inaceitáveis. É que se de qualquer tribunal arbitral se pode dizer que retira a sua competência (da competência) de um tribunal do Estado, quando esta inclui matéria tributária haverá de reconhecer-se que as decisões de um tribunal arbitral tributário sobre a própria competência não podem deixar de estar submetidas a reapreciação por um tribunal do Estado, sob pena de serem as próprias atribuições deste em matéria tributária a ficar em risco.”

Concluindo que “a alegada incompetência do tribunal arbitral não pode deixar de se considerar coberta pela expressão «pronúncia indevida»; na interpretação normativa oposta, adotada na decisão recorrida, terá ocorrido ofensa daqueles preceitos da Constituição.”

Em suma, interpretamos o conceito de “pronúncia indevida” abrangendo a incompetência do tribunal arbitral, e portanto, importa aferir se o tribunal arbitral é materialmente competente para o conhecimento da presente acção, considerando o entendimento da Recorrente de que a recusa do tribunal arbitral em aplicar o disposto no art. 2.º, n.º 1, alínea a) e 4.º, n.º 1, ambos do RJAT e dos artigos 1.º e 2.º, alínea a) ambos da Portaria n.º 112-A/2011, e da viola os princípios constitucionais do Estado de direito e da separação de poderes, bem como o direito de acesso à justiça e da legalidade.

Vejamos.

Conforme resulta do art. 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT) a competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação da declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta [alínea a)]

e a declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais [alínea b)].

Por outro lado, a competência dos tribunais arbitrais depende dos termos da vinculação da Autoridade Tributária (AT) à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos do RJAT. Com efeito, o art. 4.º do RJAT estabelece que «a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos».

Nos termos da alínea a) do art. 2.º desta Portaria n.º 112-A/2011 ficam excluídas do âmbito da vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário».

Considerando aqueles preceitos legais a decisão arbitral concluiu pela viabilidade de apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a actos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa, julgando não verificada a excepção de incompetência suscitada. Concordamos na íntegra com todo o discurso fundamentador da decisão arbitral, cuja a fundamentação aqui transcrevermos apenas em parte:

“A referência expressa ao precedente «recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser interpretada como reportando-se aos casos em que tal recurso é obrigatório, através da reclamação graciosa, que é o meio administrativo indicado naqueles arts. 131.º a 133.º d

o CPPT, para que cujos termos se remete. Na verdade, desde logo, não se compreenderia que, não sendo necessária a impugnação administrativa prévia «quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária» (art. 131.º, n.º 3, do CPPT, aplicável aos casos de retenção na fonte, por força do disposto no n.º 6 do art. 132.º do mesmo Código), se fosse afastar a jurisdição arbitral por essa impugnação administrativa, que se entende ser desnecessária, não ter sido efectuada.

No caso em apreço, é pedida a anulação do acto de autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2010, bem como a anulação do acto de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa.

Assim, importa, antes de mais, esclarecer se a declaração de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão do acto tributário, previstos no art. 78.º da LGT, se inclui nas competências atribuídas aos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD pelo art. 2.º do RJAT.

Na verdade, neste art. 2.º não se faz qualquer referência expressa a estes actos, ao contrário do que sucede com a autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, que refere os «pedidos de revisão de actos tributários» e «os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação».

No entanto, a fórmula «declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto de um daqueles tipos. Na verdade, a ilegalidade de actos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau, que confirme um acto de liquidação, incorporando a sua ilegalidade.

A inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos actos aí indicados é efectuada através da declaração de ilegalidade de actos de segundo grau, que são o objecto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre as competências dos tribunais arbitrais. Com efeito, relativamente a estes actos é imposta, como regra, a reclamação graciosa necessária, nos arts. 131.º a 133.º do CPPT, pelo que, nestes casos, o objecto imediato do processo impugnatório é, em regra, o acto de segundo grau que aprecia a legalidade do acto de liquidação, acto aquele que, se o confirma, tem de ser anulado para se obter a declaração de ilegalidade do acto de liquidação. A referência que na alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do RJAT se faz ao n.º 2 do art. 102.º do CPPT, em que se prevê a impugnação de actos de indeferimento de reclamações graciosas, desfaz quaisquer dúvidas de que se abrangem nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD os casos em que a declaração de ilegalidade dos actos referidos na alínea a) daquele art. 2.º do RJAT tem de ser obtida na sequência da declaração da ilegalidade de actos de segundo grau.

Aliás, foi precisamente neste sentido que o Governo, na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, interpretou estas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, ao afastar do âmbito dessas competências as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», o que tem como alcance restringir a sua vinculação os casos em que esse recurso à via administrativa foi utilizado.

Obtida a conclusão de que a fórmula utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da ilegalidade de um acto de segundo grau, ela abrangerá também os casos em que o acto de segundo grau é o de indeferimento de pedido de revisão do acto tributário, pois não se vê qualquer razão para restringir, tanto mais que, nos casos em que o pedido de revisão é efectuado no prazo da reclamação graciosa, ele deve ser equiparado a uma reclamação graciosa. ( [1] )

A referência expressa ao artigo 131.º do CPPT que se faz no artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não pode ter o alcance decisivo de afastar a possibilidade de apreciação de pedidos de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa de actos de autoliquidação.

Na verdade, a interpretação exclusivamente baseada no teor literal que defende a Autoridade Tributária e Aduaneira no presente processo não pode ser aceite, pois na interpretação das normas fiscais são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (artigo 11.º, n.º 1, da LGT) e o artigo 9.º n.º 1, proíbe expressamente as interpretações exclusivamente baseadas no teor literal das normas ao estatuir que «a interpretação não deve cingir-se à letra da lei», devendo, antes, «reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada».

(…)

A interpretação extensiva, assim, é imposta pela coerência valorativa e axiológica do sistema jurídico, erigida pelo artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil em critério interpretativo primordial pela via da imposição da observância do princípio da unidade do sistema jurídico.

É manifesto que o alcance da exigência de reclamação graciosa prévia, necessária para abrir a via contenciosa de impugnação de actos de autoliquidação, prevista no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, tem como única justificação o facto de relativamente a esse tipo de actos não existir uma tomada de posição da Administração Tributária sobre a legalidade da situação jurídica criada com o acto, posição essa que até poderá vir a ser favorável ao contribuinte, evitando a necessidade de recurso à via contenciosa.

Na verdade, além de não se vislumbrar qualquer outra justificação para essa exigência, o facto de estar prevista idêntica reclamação graciosa necessária para impugnação contenciosa de actos de retenção na fonte e de pagamento por conta (nos artigos 132.º, n.º 3, e 133.º, n.º 2, do CPPT), que têm de comum com os actos de autoliquidação a circunstância de também não existir uma tomada de posição da Administração Tributária sobre a legalidade dos actos, confirma que é essa a razão de ser daquela reclamação graciosa necessária.

Uma outra confirmação inequívoca de que é essa a razão de ser da exigência de reclamação graciosa necessária encontra-se no n.º 3, do artigo 131.º do CPPT, ao estabelecer que «sem prejuízo do disposto nos números anteriores, quando o seu fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efectuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela administração tributária, o prazo para a impugnação não depende de reclamação prévia, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do n.º 1 do artigo 102.º». Na verdade, em situações deste tipo, houve uma pronúncia prévia genérica da Administração Tributária sobre a legalidade da situação jurídica criada com o acto de autoliquidação e é esse facto que explica que deixe de exigir-se a reclamação graciosa necessária.

Ora, nos casos em que é formulado um pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação é proporcionada à Administração Tributária, com este pedido, uma oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da pretensão do sujeito passivo antes de este recorrer à via jurisdicional, pelo que, em coerência com as soluções adoptadas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 131.º do CPPT, não pode ser exigível que, cumulativamente com a possibilidade de apreciação administrativa no âmbito desse procedimento de revisão oficiosa, se exija uma nova apreciação administrativa através de reclamação graciosa. ( [2] )

Por outro lado, é inequívoco que o legislador não pretendeu impedir aos contribuintes a formulação de pedidos de revisão oficiosa nos casos de actos de autoliquidação, pois estes são expressamente referidos no n.º 2 do artigo 78.º da LGT.

Neste contexto, permitindo a lei expressamente que os contribuintes optem pela reclamação graciosa ou pela revisão oficiosa de actos de autoliquidação e sendo o pedido de revisão oficiosa formulado no prazo da reclamação graciosa perfeitamente equiparável a uma reclamação graciosa, como se referiu, não pode haver qualquer razão que possa explicar que não possa aceder à via arbitral um contribuinte que tenha optado pela revisão do acto tributário em vez da reclamação graciosa.

Por isso, é de concluir que os membros do Governo que emitiram a Portaria n.º 112-A/2011, ao fazerem referência ao artigo 131.º do CPPT relativamente a pedidos de declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, disseram imperfeitamente o que pretendiam, pois, pretendendo impor a apreciação administrativa prévia à impugnação contenciosa de actos de autoliquidação, acabaram por incluir referência ao artigo 131.º que não esgota as possibilidades de apreciação administrativa desses actos.

Aliás, é de notar que esta interpretação não se cingindo ao teor literal até se justifica especialmente no caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, por serem evidentes as suas imperfeições: uma, é associar a fórmula abrangente «recurso à via administrativa» (que referencia, além da reclamação graciosa, o recurso hierárquico e a revisão do acto tributário) à «expressão nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário», que tem potencial alcance restritivo à reclamação graciosa; outra é utilizar a fórmula «precedidos» de recurso à via administrativa, reportando-se às «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos», que, obviamente, se coadunariam muito melhor com a feminina palavra «precedidas».

Por isso, para além da proibição geral de interpretações limitadas à letra da lei que consta do artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil, no específico caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 há uma especial razão para não se justificar grande entusiasmo por uma interpretação literal, que é o facto e a redacção daquela norma ser manifestamente defeituosa.

Para além disso, assegurando a revisão do acto tributário a possibilidade de apreciação da pretensão do contribuinte antes do acesso à via contenciosa que se pretende alcançar com a impugnação administrativa necessária, a solução mais acertada, porque é a mais coerente com o desígnio legislativo de «reforçar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes» manifestado no n.º 2 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, é a admissibilidade da via arbitral para apreciar a legalidade de actos de liquidação previamente apreciada em procedimento de revisão.

E, por ser a solução mais acertada, tem de se presumir ter sido normativamente adoptada (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).

Por outro lado, contendo aquela alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 uma fórmula imperfeita, mas que contém uma expressão abrangente «recurso à via administrativa», que potencialmente referencia também a revisão do acto tributário, encontra-se no texto o mínimo de correspondência verbal, embora imperfeitamente expresso, exigido por aquele n.º 3 do artigo 9.º para a viabilidade da adopção da interpretação que consagre a soluça mais acertada.

É de concluir, assim, que o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas e adjectivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a actos de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.”

Pelo exposto, não se verifica o fundamento “pronúncia indevida”, previsto na 1.ª parte da alínea c) do art. 28.º, n.º 1 do RJAT, porquanto o tribunal arbitral tem competência em razão da matéria para conhecer da legalidade de acto de autoliquidação que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.

Ademais, também não assiste razão à Impugnante quando entende que o art. 2.º, alínea a) da portaria n.º 112-A/2011 na interpretação segundo a qual nas “pretensões relativas à declaração da ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário” se incluiu o pedido de revisão oficiosa, quando a letra e o espírito da norma não o permitem viola os princípios constitucionais do Estado de direito e da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (art. 20.º do CRP) e da legalidade (artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo 226.º, n.º 2 da CRP no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT.

Infere-se das alegações de recurso que a violação daqueles princípios reside no facto de “a vinculação da AT à tutela arbitral necessária, na qual vigora o princípio da irrevogabilidade das decisões, pressupõe uma limitação das situações em que pode plenamente decidir se deve ou não interpor recurso de uma decisão judicial desfavorável, ou seja, do poder de optar entre abdicar definitivamente da cobrança do crédito tributário ou adoptar o comportamento adequado a procurar efectiva-la”, e assim sendo, conclui que “é constitucionalmente vedada, por força dos princípios constitucionais acima mencionados, a interpretação veiculada pelo acórdão arbitral recorrido, a qual amplia a vinculação da AT à tutela arbitral fixada legalmente porquanto tal determina, consequentemente, a dilatação das situações em que esta obrigatoriamente se submete a tal regime, renunciando nessa mesma medida ao recurso jurisdicional pleno”.

O primeiro ponto a ter em consideração é a sobre a posição do tribunal Constitucional sobre o direito de acesso à justiça que vai no sentido de que a Constituição não consagrar um direito genérico ao duplo grau de jurisdição, salvo no domínio do processo penal no âmbito do qual existe preceito constitucional específico, o n.º 1 do artigo 32.º da CRP.

Como se escreveu no Acórdão n.º 280/2015 “[c]ontrariamente ao que sucede no processo criminal, domínio em que a Constituição, desde a revisão constitucional de 1997, consagra expressamente, como garantia de defesa do arguido, o direito ao recurso ou a um duplo grau de jurisdição (artigo 32.º, n.º 1) - direito que já antes vinha sendo reconhecido pela jurisprudência constitucional em relação à decisão final condenatória e todos os atos judiciais que tenham por efeito a privação ou restrição da liberdade ou outros direitos fundamentais do arguido -, não existe na Lei Fundamental qualquer previsão expressa atributiva do correspondente direito às partes em processo civil. Com base nesse dado jurídico-constitucional, tem o Tribunal Constitucional concluído, em jurisprudência consolidada, pela inexistência, em processo civil (e, bem assim, em processo laboral e administrativo) de um direito geral a um duplo grau de jurisdição, considerando que «o direito à tutela jurisdicional não é [...] imperativamente referenciado a sucessivos graus de jurisdição. Ali se assegura apenas em termos absolutos, e num campo de estrita horizontalidade, o acesso aos tribunais para obter a decisão definitiva de um litígio» (Acórdão n.º 65/88) ou o "direito a ver solucionados os conflitos, segundo a lei aplicável, por um órgão que ofereça garantias de imparcialidade e independência, e face ao qual as partes se encontrem em condições de plena igualdade no que diz respeito à defesa dos respetivos pontos de vista [...]" (Acórdão n.º 638/98).»

Portanto, considerando a jurisprudência do Tribunal Constitucional supra citada, não se encontra constitucionalmente garantido, com base no artigo 20.º da CRP e em termos gerais, um direito ao duplo grau de jurisdição, e nessa medida, não se vislumbra em que medida é que este preceito constitucional poderá ter sido violado neste caso, pois o facto de se ter interpretado a) do art. 2.º desta Portaria n.º 112-A/2011 num determinado sentido não afasta o entendimento de que o direito ao recurso não é um direito absoluto.

Por outro lado, também não se verifica a invocada violação do princípio da legalidade (artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo 226.º, n.º 2 da CRP no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, princípio este que proíbe a redução ou extinção de créditos tributários que desrespeitem o princípio da igualdade e da legalidade tributária.

Com efeito, não é pelo facto de estarmos perante um normativo de uma portaria de vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que não se poderá proceder à interpretação das normas dele constantes, por outras palavras, não ofende o princípio da legalidade tributária a interpretação de normativo da portaria de vinculação.

É que ao contrário do que alega a Impugnante não se trata de ampliar a vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais, mas antes de interpretar uma norma da portaria que exclui essa vinculação.

A referência ao artigo 131.º do CPPT que se faz no artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 não exclui expressamente a vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais quando estão em causa pedidos de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa de actos de autoliquidação.

Não se verificando uma exclusão expressa, não se poderá dizer que estamos perante uma ampliação da vinculação, mas tão-somente perante interpretação de norma de exclusão de vinculação, e nessa medida não se verifica a violação de qualquer princípio ou preceito constitucional.

Em suma, não se verificam quaisquer dos fundamentos da impugnação arbitral.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar improcedente a Impugnação da decisão arbitral.

Custas pela Impugnante.

D. n.

Lisboa, 27 de Abril de 2017.

Cristina Flora

Cremilde Abreu Miranda

Joaquim Condesso

[1] Como se entendeu no citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12-6-2006, proferido no processo n.º 402/06.

[2] Essencialmente neste sentido, podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 12-7-2006, proferido no processo n.º 402/06, e de 14-11-2007, processo n.º 565/07.