Quem foi o relator do acórdão 0406/18.9BALSB?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0406/18.9BALSB?

O acórdão foi proferido em 26 de setembro de 2018.

0406/18.9BALSB

Sumário

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT). II - Padece de ilegalidade a correcção efectuada pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).

Texto

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 420/2017-T 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 16 de Março de 2018 no processo n.º 470/2017-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&listPage=3&id=3318.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Março de 2017, proferido no processo n.º 227/16 ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5704ee0d1f7f25b9802580df004e3eed.). 1.2 Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor: «A) No acórdão arbitral ora recorrido entendeu-se, em oposição com o acórdão fundamento do STA e jurisprudência unânime deste Tribunal, que se o contribuinte SGPS não contrapuser um método de afectação directa, fica legitimada a aplicação do método formulaico (indirecto) fixado pela AT na Circular da DSIRC n.º 7/2004, mesmo na situação, como a do caso concreto, em que a liquidação de imposto é da inteira responsabilidade da AT, por se tratar de liquidação oficiosa, por oposição a autoliquidação, e em que por conseguinte e por maioria de razão tal ónus não deveria ser transferido para o contribuinte. B) Não há razão para o STA mudar a sua jurisprudência nesta matéria. C) Mais concretamente, a invocação pelo acórdão arbitral recorrido de que a inércia do contribuinte justificaria, supostamente ao abrigo do princípio do venire contra factum proprium, que lhe fosse imposto tal ónus, D) em primeiro lugar não anula o (nem responde ao) direito que o STA invoca no acórdão fundamento e restantes acórdãos sobre o tema (direito relativo ao ónus da prova nos métodos indirectos), E) em segundo lugar esquece que foi a própria AT quem motivou esta inércia dos contribuintes em geral (e não apenas deste em particular), que façam o que fizerem, a AT nada aceita senão a aplicação da sua Circular, F) em terceiro lugar invocar a inércia de uma dada parte como argumento para afastar as regras sobre distribuição do ónus da prova é à partida uma contradição nos próprios termos, G) em quarto lugar partir do princípio que há inércia do contribuinte neste tipo de casos é partir já de uma posição enviesada, de uma posição viciada por petição de princípio, H) e em quinto e último lugar a decisão arbitral recorrida não aponta uma única norma jurídica para fundamentar o resultado a que chegou, o que, ressalvado o devido respeito, é sintoma de ligeireza e facilitismo na sua adopção. Termos em que, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser admitido o presente recurso por se verificarem os pressupostos legais para o efeito, deve ser anulada a decisão arbitral recorra, e deve ser emitido acórdão por este tribunal decidindo a questão controvertida nos termos peticionados, com a consequente anulação parcial da liquidação de IRC e correspondentes juros compensatórios do grupo fiscal B…….. do exercício de 2012, n.º 2017 8510029587, no que respeita ao montante de € 131.286,53 (€ 117.809,42 em imposto e € 13.477,12 em correspondentes juros compensatórios), por violação de lei, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso à recorrente deste montante de imposto e juros indevidamente pagos, no valor de € 131.286,53, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal contados, até integral reembolso, desde 17 de Julho de 2017». 1.3 A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor: «I. A Recorrente alega que o Acórdão arbitral recorrido entra em contradição com (i) o Supremo Tribunal Administrativo de 08-03-2017, proc. n.º 0227/16 quanto ao segmento decisório respeitante à interpretação do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). II. Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente. III. No que se refere ao Acórdão do STA, proc. n.º 0227/16, estamos perante situações de facto distintas, porquanto no Acórdão fundamento foi utilizada a fórmula constante da circular 7/2004 para determinar o valor dos encargos financeiros suportados pela A......…SGPS, SA, com a aquisição de partes de capital e no Acórdão recorrido a B…...……SGPS, SA não acresceu qualquer montante a título de encargos financeiros não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do E.B.F. IV. No Acórdão fundamento procedeu-se à apreciação de encargos financeiros que a Recorrente considerou como não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tendo a AT, para determinar o valor a acrescer ao abrigo do referido 32.º n.º 2 do EBF, utilizado a metodologia prevista na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março da Direcção de Serviços do IRC. V. No Acórdão recorrido está em causa uma correcção de € 558.972,55, relativo a encargos financeiros suportados pela aquisição de partes de capital, que, não resultaram em qualquer correcção para os prejuízos deduzidos na declaração de rendimentos do grupo apresentado pela B……….SGPS, SA. VI. Concluindo-se, assim, não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas. VII. Não há, pois, identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento susceptível de sustentar a alegada oposição de acórdãos. VIII. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral no sentido da improcedência do pedido de anulação dos actos de liquidação, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade, a qual deve manter-se na ordem jurídica. Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso ser rejeitado ou ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça». 1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que se verificam os pressupostos da admissão do recurso e de que o mesmo deve ser provido. Quanto ao mérito do recurso, sustentou que deve anular-se a decisão recorrida e, julgando-se procedente a pretensão da ora Recorrente, deve ser anulada a liquidação na parte sindicada. Isto com a seguinte fundamentação: «[…] Quanto ao mérito do recurso afigura-se ser de seguir a posição do acórdão fundamento, em consonância, aliás, com a recente jurisprudência do STA sobre a matéria (acórdãos do STA, de 08/03/2017 - P. 0227/16; de 31/05/2017 - P. 01229/15, de 29/11/2017 - P. 01292/16; de 24/01/2018 - P. 0745/15 e de 31/01/2018 - P. 01157/17, acessíveis em www.dgsi.pt). Antes de mais diga-se que, nos termos do estatuído no artigo 74.º da LGT, incumbe à AT o ónus da prova da sua actuação quando procede à correcção da matéria tributável do sujeito passivo, mediante correcções técnicas, meramente aritméticas, sendo certo que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, lhe compete, também, o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação. Incumbia-lhe assim, a nosso ver, a quantificação dos encargos financeiros do exercício em causa com a aquisição de participações sociais em empresas associadas, e que se verificam os pressupostos enunciados no, então, artigo 32.º/2 do EBF. Assim, incumbia à AT demonstrar que a recorrente, em 2012, incorreu no montante de € 490.872,55 de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; que essas participações permaneceram na titularidade da sociedade por período não inferior a um ano e que essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2012, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício. Ora, como resulta do probatório dos autos, a AT não logrou cumprir o ónus da prova que lhe competia. Nos termos do disposto no artigo 32.º/2 do EBF os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, por banda da SGPS, não concorrem para formação do lucro tributável. Decorre da letra e espírito do citado normativo que apenas não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a sua aquisição. O critério a ter em conta para a determinação dos encargos financeiros parece que é o critério da afectação/imputação directa ou real e não o critério indirecto sancionado pela Circular 7/2004. Uma pretensa impossibilidade prática em distinguir os encargos financeiros, efectivamente, suportados com a aquisição de partes de capital, dos restantes encargos, salvo melhor juízo, não pode servir de fundamento para a utilização de um critério que parece não ter qualquer apoio legal. Não obstante, o método previsto no n.º 7 da Circular 7/2004, de 30/03, poderá não ser ilegal se for, apenas, aplicável subsidiariamente, como método indirecto, no caso de inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos do estatuído nos artigos 85.º/1 e 87.º/1/ b) da LGT. Sucede que no caso em análise, a fundamentação da liquidação sindicada constante do RIT para o qual remete, nomeadamente, o ponto iii) do probatório, não contém qualquer alusão à aplicação subsidiária do método de cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais, procedendo à sua aplicação imediata sem invocação da inviabilidade da quantificação directa, em conformidade com a Circular 7/2004, que não prevê, aliás, qualquer aplicação subsidiária do método de cálculo que enuncia. A interpretação do artigo 32.º/2 do EBF, na redacção introduzida pela Lei 64-B/2011, de 30/12, efectuada pela Circular 7/2004, de 30/03, da DSIRC, viola o princípio da legalidade tributária estatuído nos artigos 103.º/2 da CRP e 8.º/1 da LGT». 1.5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)], no caso do erro de julgamento imputado à decisão recorrida quanto à questão enunciada pela Recorrente como sendo a da saber «se o contribuinte SGPS não contrapuser um método de afectação directa, fica legitimada a aplicação do método fomulaico (indirecto) fixado pela AT na Circular da DSIRC n.º 7/2004» ainda que a liquidação seja oficiosa, o que, a seu ver, constitui um entorse às regras da distribuição do ónus da prova. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.2.1 A decisão arbitral recorrida deu como provados os seguintes factos: «i. A Requerente encontra-se (e encontrava-se em 2012) enquadrada no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (doravante RETGS), sendo sociedade dominante do Grupo “B…….”; ii. No exercício de 2012 o perímetro fiscal do Grupo era constituído pelas sociedades seguintes: - B………., SGPS (sujeito passivo inspeccionado); - C…………., SA; - D…………, SA; - E………….., LDA; - B……… Energias Renováveis , SA; - F………………, SA; - B…….… ENGENHARIA, LDA; -G…………., SGPS, LDA. iii. A coberto das Ordens de serviço n.º OI2016606304 e OI2016604884, foram realizados procedimentos de Inspecção Tributária às sociedades dominadas B…......……., SGPS, SA e C….....……., SA (NIPC ….......………), respectivamente. iv. Relativamente às correcções aritméticas em sede de IRC, no âmbito da acção inspectiva à B………, SGPS, SA, no valor de € 490.872,55, decorreram as mesmas da desconsideração, para efeitos de IRC, nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF (na redacção à data dos factos), dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, detidas por um período não inferior a 1 ano. v. A B……….., SGPS, SA, não acresceu, com referência ao exercício de 2012, para efeitos de determinação da matéria colectável, qualquer montante a título de encargos financeiros não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, que no caso ascendia a € 490.872,55. vi. Pelo que, foi efectuado um acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC da B………., SGPS, referente a 2012, destes encargos financeiros nesse valor de € 490.872,55. vii. A correcção efectuada provocou uma alteração ao lucro tributável declarado em sede de IRC, passando de € 345.559,70 para € 836.432,25, conforme quadro infra. [[IMG:0]] viii. Deste quadro não resultam quaisquer correcções aos prejuízos deduzidos na declaração de rendimentos do grupo apresentada pela B…….., SGPS. ix. Foi efectuada a correcção à matéria colectável não isenta do grupo, referente ao exercício de 2012, no montante de € 558.972,55, passando de € 861.024,30 para € 1.419.996,85, como se segue: [[IMG:1]] x. Foi a Requerente notificada para o exercício do direito de participação, direito que não logrou exercer». 2.1.2 O acórdão fundamento deu como provados os seguintes factos: «a) Em 30/05/2009 a impugnante apresentou via internet a Declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2008, tendo autoliquidado no quadro 07, campo 225 “Mais-valias fiscais – regime transitório (art. 7.º, n.º 7, alínea b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e art. 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro)” o montante de € 1.087.032,27. b) Em 30/05/2011, apresentou reclamação graciosa daquela autoliquidação onde solicitou a anulação da autoliquidação efectuada e pediu indemnização sobre o valor de imposto impugnado. c) Depois de cumprida a audiência prévia, a reclamação veio a ser totalmente indeferida por despacho de 18/11/2011. d) Por não se conformar com o indeferimento da reclamação graciosa, a impugnante deduziu recurso hierárquico. e) Sobre aquele recurso foi elaborada a informação n.º 2285/2012, de 2012/11/27, que consta de fls. 50/56 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzida. f) Sobre esta informação recaiu o despacho com o seguinte teor: “indeferido nos termos propostos”, datado de 04/02/2013, proferido pelo Substituto Legal do Director-Geral, […], Subdirector-geral. g) O despacho de indeferimento do recurso hierárquico foi notificado à impugnante através do ofício n.º 200251, de 2013/02/15. h) A impugnante intentou impugnação judicial em 20/05/2013». * 2.2 DE DIREITO 2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A Recorrente entende que a decisão recorrida decidiu em sentido contrário ao do acórdão fundamento a questão que respeita à interpretação do disposto no art. 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção na introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, designadamente no que respeita à aplicação do critério proposto pela Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/circular_7-2004_de_30_de_marco_da_dsirc.pdf.) (adiante referida apenas por Circular n.º 7/2004). Vejamos: Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral». Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º ( Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230. ). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice. Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso. 2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA 2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: i. identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões judiciais em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; iii. que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. 2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso. Tanto mais que a Fazenda Pública sustenta a inexistência dessa contradição. Vejamos, pois, o que decidiram a decisão arbitral, ora sob recurso, e o acórdão fundamento. 2.2.2.2.1 A ora Recorrente apresentou no CAAD pedido de anulação da liquidação de IRC do ano de 2012 na parte originada pelas correcções efectuadas pela AT na sequência de inspecção tributária, que concluiu não ser admissível a dedução de encargos financeiros do montante de € 490.872,55. Fundamentou esse pedido no facto de essas correcções terem sido efectuadas com base na fórmula prescrita pela Circular n.º 7/2004, que considerou ser ilegal, sobretudo quando, como sucedeu no caso, a AT prescinde de ensaiar a metodologia de afectação directa e, sem explicar por que a não pode utilizar, parte de imediato para aplicação do «método formulaico e presuntivo» criado por aquela Circular. A decisão arbitral recorrida, depois de enunciar a questão a dirimir no processo como respeitando «à metodologia de quantificação dos encargos financeiros desconsiderados para efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF» e de deixar referido que «[n]o essencial, trata-se de saber se o recurso a um método assente numa fórmula proporcional pode ser aceite à luz formulação do referido dispositivo que rege o regime fiscal das SGPS, ou se, ao invés, é de exigir o recurso exclusivo ou preferencial a métodos de apuramento directo – v.g., um método de afectação real entre os encargos financeiros incorridos e as participações sociais por eles adquiridas», deu conta das duas diferentes respostas que foram dadas à situação: i) a que ficou vertida na Circular n.º 7/2004, que estabelece um mecanismo proporcional ou pro rata como único meio de cálculo e que constitui um «meio de cálculo indirecto ou por aproximação», que tem como vantagem a facilidade da sua aplicação; ii) a sustentada por vários contribuintes (leia-se por sociedades que constituem SGPS), que entendem dever aplicar-se um «método da afectação real ou específico, com a identificação precisa dos encargos financeiros e da aplicação dos financiamentos que eles remuneram e as participações sociais que não concorrem para o lucro tributável da SGPS», que levanta maiores dificuldades na sua aplicação e que constitui «um ónus acessório que recai, desde logo, sobre o próprio sujeito passivo em sede de auto-liquidação, e só numa segunda linha sobre a Administração». De seguida, reconheceu que o referido segundo método tem «a vantagem de ser aquele que mais se aproxima quer da Constituição, quer da letra da lei, quer da (aparente) intenção do legislador», como decorre, respectivamente, do art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), que prescreve a tributação das empresas se faça “fundamentalmente pelo rendimento real”, do facto de o n.º 2 do art. 32.º do EBF prescrever que não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das partes de capital e, finalmente, porque o Relatório do Orçamento do Estado para 2003 ( Disponível em http://www.dgo.pt/politicaorcamental/Paginas/OEpagina.aspx?Ano=2003&TipoOE=Or%u00e7amento+Estado+Aprovado&TipoDocumentos=Lei+/+Mapas+Lei+/+Relat%u00f3rio.), referindo-se à alteração daquele artigo (que era, à data, o 31.º) do EBF, esclareceu: «Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS ». Apesar de reconhecer que é o referido segundo método, da afectação real, que «mais se aproxima quer da Constituição, quer da letra da lei, quer da (aparente) intenção do legislador» e que «o afastamento tout court» desse método, «como parece resultar da mencionada Circular – e logo, a derrogação da regra da dedutibilidade dos custos, vertida no artigo 23.º/n.º 2/alínea c) do Código do IRC – encontra-se manifestamente inviabilizado», realçou que esses considerandos já não valem no «caso em que o contribuinte não se tenha feito valer precisamente desse método da afectação real, limitando-se a contestar o recurso, pela AT, ao método indirecto». Assim, e citando anterior decisão do CAAD (A decisão proferida em 6 de Maio de 2016 no processo n.º 679/2015-T, disponível emhttps://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=679%2F2015-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=1881.), salientou que «o recurso à fórmula vertida na Circular pode ser subsidiariamente aceitável em certas e peculiares circunstâncias; desde logo, quando se revele impraticável ou inadequada a aplicação dos métodos directos», bem assim como, «quando o próprio sujeito passivo, pese embora chamado a proceder ao cálculo dos encargos financeiros indedutíveis por via de métodos directos e à explicação dos termos em que procedeu a aplicação de tais métodos – em suma, à auto-liquidação – a tal tenha obstado», para concluir: «É o que sucede, precisamente, nos presentes autos». Explicando essa conclusão, deixou dito: «Quando, embora tendo oportunidade para o efeito (aliás, tendo sido expressamente solicitado a tal), o sujeito passivo abdica de responder, calcular ou justificar os fundamentos da aplicação dos métodos directos, apenas se limitando à sustentação da (alegada) obrigação incondicional da Administração se socorrer sempre da metodologia directa de determinação dos encargos financeiros indedutíveis, o sujeito passivo não pode deixar de assumir o ónus da sua inacção. Mal se compreenderia que a AT pudesse ser tout court impedida de utilizar um método indirecto, quando o próprio contribuinte não promoveu ou aplicou qualquer método directo (ou se aplicou não explicou os termos em que o fez). Não seria razoável que a Administração Tributária fosse chamada a suprir as falhas na determinação do lucro tributável por recurso aos métodos directos que o próprio sujeito passivo abdicou de aplicar, explicar ou justificar, quando é certo que a preferência constitucional pela aplicação destes foi erigida precisamente em tutela dos interesses do próprio sujeito passivo. Tal traduziria a incompreensível aceitação de um venire contra factum proprium, com o contribuinte a valer-se da sua própria inacção. Assim sendo – e (apenas) perante este circunstancialismo muito peculiar e que acima foi dado como provado – consideramos passível de aplicação a formulação proporcional constante da Circular 7/2004, enquanto método viável de determinação dos encargos financeiros indedutíveis ao lucro tributável para efeitos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF. Não vemos, por conseguinte, qualquer violação da lei na liquidação supra referida». Ou seja, a decisão recorrida entendeu que, embora o método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais deva ser o da afectação directa, no caso sub judice verifica-se um «circunstancialismo muito peculiar», qual seja o de o sujeito passivo, «pese embora chamado a proceder ao cálculo dos encargos financeiros indedutíveis», o não fez, «inacção» do sujeito passivo que justifica que a AT lance mão do método determinado pela Circular n.º 7/2004. Se bem interpretamos aquela decisão, a AT fica legitimada a usar este método nos casos em que o sujeito passivo não contrapõe um método de afectação directa, o que significa que se entendeu que recai sobre o sujeito passivo o ónus de apresentar um método (convincente) de afectação directa. 2.2.2.2.2 Por sua vez, o acórdão fundamento decidiu recurso da sentença que apreciou a legalidade de uma auto-liquidação de IRC que foi efectuada ao abrigo das instruções divulgadas pela Circular n.º 7/2004, bem como a legalidade da decisão do recurso hierárquico que indeferiu a reclamação graciosa que o sujeito passivo deduziu contra aquele acto. Aí, este Supremo Tribunal, apreciando a legalidade das instruções constantes da referida Circular, considerou que o método que nela se propugna «se assume como um método indirecto de afectação dos encargos [financeiros às participações sociais]» e que a opção por esse método foi motivada pela AT na «dificuldade na utilização de um método de afectação directa ou específica e pela possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria»; ou seja, que a AT, colocada perante dificuldades de interpretação e aplicação do n.º 2 do art. 32.º do EBF, «desinteressou-se pela obtenção da verdade dos factos, pilar da tributação sobre o rendimento real, cfr. artigo 104.º, n.º 2, da CRP, e assumiu como único método aceitável o que parte de uma presunção de que de que os passivos remunerados das SGPS e SCR devem ser afectados liminarmente e de forma prioritária a empréstimos remunerados a participadas e outros investimentos geradores de juros e, no remanescente, aos demais activos, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição». Com referência ao caso aí sob apreciação, salientou ainda que «na situação dos autos não vem concretamente explicada a razão pela qual (não) se poderia efectuar a afectação dos encargos financeiros por outro modo (directo), diferente daquele que foi efectivamente utilizado (indirecto), não o explica a recorrente, nem o explica a AT, ambas se limitam a referir que o método utilizado é o determinado pela Circular em questão. E a sentença bastou-se com o facto de a recorrente na autoliquidação ter seguido o método que para si não era obrigatório». Depois, referiu que há que ter presente que a lei prevê, de modo taxativo, as situações em que é admissível o recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável – cfr. arts. 87.º a 90.º da Lei Geral Tributária (LGT) –, o que significa que o método apontado pela Circular n.º 7/2004 só pode ser utilizado se houver razões que justifiquem a sua adopção, mas já não quando essas razões não existirem. Assim, porque no caso nada ficou dito quanto às razões de uma eventual impossibilidade de utilização do método directo e porque era sobre a AT que, atento o disposto no n.º 3 do art. 74.º da LGT, competia invocar essas razões, não pode manter-se a liquidação impugnada, uma vez que os métodos indirectos só podem ser utilizados nas situações enumeradas na lei e segundo os parâmetros nela estabelecidos. Ou seja, o acórdão fundamento, depois de explicar por que o método apontado pela Circular não podia haver-se como o único método legal para efeitos do n.º 2 do art. 32.º do EBF, mas apenas como método de aplicação subsidiária, para a impossibilidade de utilização do método directo, concluiu que sempre recairia sobre AT o ónus da prova dos pressupostos para a aplicação do método indirecto (cfr. n.º 3 do art. 74.º da LGT), que só poderiam ser os enumerados nos arts. 78.º a 90.º da LGT. 2.2.2.2.3 A questão que a Recorrente escolheu como a que foi divergentemente decidida na decisão arbitral e no acórdão fundamento respeita à interpretação do disposto no n.º 2 do art. 32.º do EBF, designadamente no que respeita à aplicação do critério proposto pela Circular n.º 7/2004, que veio divulgar o entendimento da AT quanto à interpretação e aplicação do daquele preceito, quanto ao regime fiscal aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS. Recordemos o que dizia aquele preceito ( Na redacção dada pelo art. 144.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012).): «As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades». Assim, para efeitos da determinação do lucro tributável, desconsideravam-se os encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de participações sociais por parte das SGPS. Ou seja, a norma exclui expressamente da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas, mas é omisso quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais. A AT pretendeu dar resposta a essa omissão através da Circular n.º 7/2004, dizendo, no seu n.º 7 o seguinte: «Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais 7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição». É certo que em ambas as decisões se considerou que o método estabelecido naquela Circular, constituindo um método indirecto, presuntivo, não podia considerar-se como critério único, nem sequer como critério preferencial para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais. No entanto, em ambas as situações sobre que recaíram as decisões em confronto a AT considerou legítimo o recurso ao método da Circular n.º 7/2004. Mas, enquanto na decisão do CAAD ora sob recurso se entendeu que tal método podia ser utilizado quando «o contribuinte não se tenha feito valer precisamente d[o] método da afectação real, limitando-se a contestar o recurso, pela AT, ao método indirecto», ou seja, fazendo-se recair sobre o sujeito passivo o ónus de proceder ao cálculo dos encargos financeiros não dedutíveis, sob pena de a AT ficar legitimada a utilizar o método indirecto, no acórdão fundamento entendeu-se, com base no disposto no n.º 3 do art. 74.º da LGT, que era sobre a AT que recaía o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos legais para recurso a este método. Assim, afigura-se-nos que a questão do ónus da impossibilidade de utilização do método directo, a autorizar o recurso ao método indirecto tal como previsto na Circular n.º 7/2004, foi decidida em sentido divergente, o que permite dar como verificada a divergência das decisões que justifica a prossecução do recurso por oposição de julgados. 2.2.3 DO ÓNUS DA PROVA Não é a primeira vez que a questão é colocada ao Supremo Tribunal Administrativo. Não existe motivo para nos afastarmos da posição assumida no acórdão fundamento e que vem vindo a ser seguida neste Supremo Tribunal ( Cfr., para além do que serve de fundamento ao presente recurso, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 31 de Maio de 2017, proferido no processo n.º 1229/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/38bdd8c5a148a1bf80258133003a1f82; - de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b1a48db3355f6c02802581ef003a6d28; - de 24 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 745/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/610be0f05091c8be8025822d00379e28; - de 31 de Janeiro de 2108, proferido no processo n.º 1157/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dc7e2ba6018826b88025822d00449a31.). Vamos socorrer-nos, essencialmente, da fundamentação expendida no acórdão de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, que seguiremos de perto, quando não transcrevemos, dispensando o usa das aspas apenas para agilizar o discurso, em face das alterações demandadas pelo caso. Do n.º 2 do art. 32.º do EBF resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais. O que significa, desde logo, que não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC. Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) – cfr. o n.º 2 do art. 103.º da CRP e o n.º 1 do art. 8.º da LGT –, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da Circular n.º 7/2004. Na verdade, as circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas [alínea b) do n.º 3 do art. 59.º da LGT] e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68.º-A da LGT). Ora, apesar de as instruções administrativas constantes da referida Circular terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes», a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei. Essa proibição resulta do disposto nos arts. 104.º, nº 2 da CRP, 81.º, n.º 1 e 85.º da LGT, sendo que as ditas instruções administrativas não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, atento o disposto no n.º 5 do art. 112.º, n.º 5, da CRP. O que significa que o método indirecto propugnado na Circular para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais só poderia ser aplicado subsidiariamente e depois de se demonstrar a inviabilidade da quantificação directa. Enquanto método indirecto de determinação do lucro tributável, o mesmo só seria admissível, nos termos gerais [cfr. n.º 1 do art. 85.º e alínea b) do n.º 1 do art. 87.º, da LGT] nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, competindo à AT o ónus da prova da verificação desses pressupostos, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT, como bem ficou dito no acórdão fundamento. Ora, no caso sub judice, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23.º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da Circular n.º 7/2004 e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. Ora, para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método. Em conclusão, é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte. Em todo o caso, afigura-se-nos que nunca poderia o tribunal arbitral avançar uma fundamentação diversa da que foi externada pela AT como tentativa de legitimar o recurso ao método proposto na Circular e, assim, afirmar a legalidade da correcção que deu origem à liquidação impugnada. Finalmente, uma nota para referir que não se profere condenação em juros indemnizatórios porque dos autos não consta ter sido efectuado o pagamento. Não será por isso que, se este foi efectuado, tais juros deixarão de ser devidos, desde a data do pagamento indevido até ao momento do respectivo reembolso, nos termos do art. 43.º da LGT e do art. 61.º do CPPT. 2.2.4 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT). II - Padece de ilegalidade a correcção efectuada pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT). * * * 3. DECISÃO Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em julgar verificada a oposição, conceder provimento ao recurso, anular a decisão arbitral recorrida e, julgando procedente o pedido de anulação da liquidação de IRC, anular esta liquidação na parte em que teve origem na correcção sindicada na parte sindicada. Custas pela Recorrida. Comunique-se ao CAAD. * Lisboa, 26 de Setembro de 2018. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – José da Ascensão Nunes Lopes.

Sumário

II- Padece de ilegalidade a correcção efectuada pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).

Texto Integral

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 420/2017-T

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 16 de Março de 2018 no processo n.º 470/2017-T ( Disponível em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listOrder=Sorter_data&listDir=DESC&listPage=3&id=3318.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Março de 2017, proferido no processo n.º 227/16 ( Disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5704ee0d1f7f25b9802580df004e3eed.).

1. 2 Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A) No acórdão arbitral ora recorrido entendeu-se, em oposição com o acórdão fundamento do STA e jurisprudência unânime deste Tribunal, que se o contribuinte SGPS não contrapuser um método de afectação directa, fica legitimada a aplicação do método formulaico (indirecto) fixado pela AT na Circular da DSIRC n.º 7/2004, mesmo na situação, como a do caso concreto, em que a liquidação de imposto é da inteira responsabilidade da AT, por se tratar de liquidação oficiosa, por oposição a autoliquidação, e em que por conseguinte e por maioria de razão tal ónus não deveria ser transferido para o contribuinte.

B) Não há razão para o STA mudar a sua jurisprudência nesta matéria.

C) Mais concretamente, a invocação pelo acórdão arbitral recorrido de que a inércia do contribuinte justificaria, supostamente ao abrigo do princípio do venire contra factum proprium, que lhe fosse imposto tal ónus,

D) em primeiro lugar não anula o (nem responde ao) direito que o STA invoca no acórdão fundamento e restantes acórdãos sobre o tema (direito relativo ao ónus da prova nos métodos indirectos),

E) em segundo lugar esquece que foi a própria AT quem motivou esta inércia dos contribuintes em geral (e não apenas deste em particular), que façam o que fizerem, a AT nada aceita senão a aplicação da sua Circular,

F) em terceiro lugar invocar a inércia de uma dada parte como argumento para afastar as regras sobre distribuição do ónus da prova é à partida uma contradição nos próprios termos,

G) em quarto lugar partir do princípio que há inércia do contribuinte neste tipo de casos é partir já de uma posição enviesada, de uma posição viciada por petição de princípio,

H) e em quinto e último lugar a decisão arbitral recorrida não aponta uma única norma jurídica para fundamentar o resultado a que chegou, o que, ressalvado o devido respeito, é sintoma de ligeireza e facilitismo na sua adopção.

Termos em que, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser admitido o presente recurso por se verificarem os pressupostos legais para o efeito, deve ser anulada a decisão arbitral recorra, e deve ser emitido acórdão por este tribunal decidindo a questão controvertida nos termos peticionados, com a consequente anulação parcial da liquidação de IRC e correspondentes juros compensatórios do grupo fiscal B…….. do exercício de 2012, n.º 2017 8510029587, no que respeita ao montante de € 131.286,53 (€ 117.809,42 em imposto e € 13.477,12 em correspondentes juros compensatórios), por violação de lei, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso à recorrente deste montante de imposto e juros indevidamente pagos, no valor de € 131.286,53, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal contados, até integral reembolso, desde 17 de Julho de 2017».

1. 3 A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«I. A Recorrente alega que o Acórdão arbitral recorrido entra em contradição com (i) o Supremo Tribunal Administrativo de 08-03-2017, proc. n.º 0227/16 quanto ao segmento decisório respeitante à interpretação do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

II. Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente.

III. No que se refere ao Acórdão do STA, proc. n.º 0227/16, estamos perante situações de facto distintas, porquanto no Acórdão fundamento foi utilizada a fórmula constante da circular 7/2004 para determinar o valor dos encargos financeiros suportados pela A......…SGPS, SA, com a aquisição de partes de capital e no Acórdão recorrido a B…...……SGPS, SA não acresceu qualquer montante a título de encargos financeiros não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do E.B.F.

IV. No Acórdão fundamento procedeu-se à apreciação de encargos financeiros que a Recorrente considerou como não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tendo a AT, para determinar o valor a acrescer ao abrigo do referido 32.º n.º 2 do EBF, utilizado a metodologia prevista na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março da Direcção de Serviços do IRC.

V. No Acórdão recorrido está em causa uma correcção de € 558.972,55, relativo a encargos financeiros suportados pela aquisição de partes de capital, que, não resultaram em qualquer correcção para os prejuízos deduzidos na declaração de rendimentos do grupo apresentado pela B……….SGPS, SA.

VI. Concluindo-se, assim, não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.

VII. Não há, pois, identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento susceptível de sustentar a alegada oposição de acórdãos.

VIII. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral no sentido da improcedência do pedido de anulação dos actos de liquidação, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade, a qual deve manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso ser rejeitado ou ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça».

1. 4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que se verificam os pressupostos da admissão do recurso e de que o mesmo deve ser provido. Quanto ao mérito do recurso, sustentou que deve anular-se a decisão recorrida e, julgando-se procedente a pretensão da ora Recorrente, deve ser anulada a liquidação na parte sindicada. Isto com a seguinte fundamentação:

«[…] Quanto ao mérito do recurso afigura-se ser de seguir a posição do acórdão fundamento, em consonância, aliás, com a recente jurisprudência do STA sobre a matéria (acórdãos do STA, de 08/03/2017 - P. 0227/16; de 31/05/2017 - P. 01229/15, de 29/11/2017 - P. 01292/16; de 24/01/2018 - P. 0745/15 e de 31/01/2018 - P. 01157/17, acessíveis em www.dgsi.pt).

Antes de mais diga-se que, nos termos do estatuído no artigo 74.º da LGT, incumbe à AT o ónus da prova da sua actuação quando procede à correcção da matéria tributável do sujeito passivo, mediante correcções técnicas, meramente aritméticas, sendo certo que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, lhe compete, também, o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação.

Incumbia-lhe assim, a nosso ver, a quantificação dos encargos financeiros do exercício em causa com a aquisição de participações sociais em empresas associadas, e que se verificam os pressupostos enunciados no, então, artigo 32.º/2 do EBF.

Assim, incumbia à AT demonstrar que a recorrente, em 2012, incorreu no montante de € 490.872,55 de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; que essas participações permaneceram na titularidade da sociedade por período não inferior a um ano e que essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2012, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício.

Ora, como resulta do probatório dos autos, a AT não logrou cumprir o ónus da prova que lhe competia.

Nos termos do disposto no artigo 32.º/2 do EBF os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, por banda da SGPS, não concorrem para formação do lucro tributável.

Decorre da letra e espírito do citado normativo que apenas não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a sua aquisição.

O critério a ter em conta para a determinação dos encargos financeiros parece que é o critério da afectação/imputação directa ou real e não o critério indirecto sancionado pela Circular 7/2004.

Uma pretensa impossibilidade prática em distinguir os encargos financeiros, efectivamente, suportados com a aquisição de partes de capital, dos restantes encargos, salvo melhor juízo, não pode servir de fundamento para a utilização de um critério que parece não ter qualquer apoio legal.

Não obstante, o método previsto no n.º 7 da Circular 7/2004, de 30/03, poderá não ser ilegal se for, apenas, aplicável subsidiariamente, como método indirecto, no caso de inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos do estatuído nos artigos 85.º/1 e 87.º/1/ b) da LGT.

Sucede que no caso em análise, a fundamentação da liquidação sindicada constante do RIT para o qual remete, nomeadamente, o ponto iii) do probatório, não contém qualquer alusão à aplicação subsidiária do método de cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais, procedendo à sua aplicação imediata sem invocação da inviabilidade da quantificação directa, em conformidade com a Circular 7/2004, que não prevê, aliás, qualquer aplicação subsidiária do método de cálculo que enuncia.

A interpretação do artigo 32.º/2 do EBF, na redacção introduzida pela Lei 64-B/2011, de 30/12, efectuada pela Circular 7/2004, de 30/03, da DSIRC, viola o princípio da legalidade tributária estatuído nos artigos 103.º/2 da CRP e 8.º/1 da LGT».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)], no caso do erro de julgamento imputado à decisão recorrida quanto à questão enunciada pela Recorrente como sendo a da saber «se o contribuinte SGPS não contrapuser um método de afectação directa, fica legitimada a aplicação do método fomulaico (indirecto) fixado pela AT na Circular da DSIRC n.º 7/2004» ainda que a liquidação seja oficiosa, o que, a seu ver, constitui um entorse às regras da distribuição do ónus da prova.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.2. 1 A decisão arbitral recorrida deu como provados os seguintes factos:

«i. A Requerente encontra-se (e encontrava-se em 2012) enquadrada no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (doravante RETGS), sendo sociedade dominante do Grupo “B…….”;

ii. No exercício de 2012 o perímetro fiscal do Grupo era constituído pelas sociedades seguintes:

- B………., SGPS (sujeito passivo inspeccionado);

- C…………., SA;

- D…………, SA;

- E………….., LDA;

- B……… Energias Renováveis , SA;

- F………………, SA;

- B…….… ENGENHARIA, LDA;

-G…………., SGPS, LDA.

iii. A coberto das Ordens de serviço n.º OI2016606304 e OI2016604884, foram realizados procedimentos de Inspecção Tributária às sociedades dominadas B…......……., SGPS, SA e C….....……., SA (NIPC ….......………), respectivamente.

iv. Relativamente às correcções aritméticas em sede de IRC, no âmbito da acção inspectiva à B………, SGPS, SA, no valor de € 490.872,55, decorreram as mesmas da desconsideração, para efeitos de IRC, nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF (na redacção à data dos factos), dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, detidas por um período não inferior a 1 ano.

v. A B……….., SGPS, SA, não acresceu, com referência ao exercício de 2012, para efeitos de determinação da matéria colectável, qualquer montante a título de encargos financeiros não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, que no caso ascendia a € 490.872,55.

vi. Pelo que, foi efectuado um acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável em sede de IRC da B………., SGPS, referente a 2012, destes encargos financeiros nesse valor de € 490.872,55.

vii. A correcção efectuada provocou uma alteração ao lucro tributável declarado em sede de IRC, passando de € 345.559,70 para € 836.432,25, conforme quadro infra.

viii. Deste quadro não resultam quaisquer correcções aos prejuízos deduzidos na declaração de rendimentos do grupo apresentada pela B…….., SGPS.

ix. Foi efectuada a correcção à matéria colectável não isenta do grupo, referente ao exercício de 2012, no montante de € 558.972,55, passando de € 861.024,30 para € 1.419.996,85, como se segue:

x. Foi a Requerente notificada para o exercício do direito de participação, direito que não logrou exercer».

2.1. 2 O acórdão fundamento deu como provados os seguintes factos:

«a) Em 30/05/2009 a impugnante apresentou via internet a Declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2008, tendo autoliquidado no quadro 07, campo 225 “Mais-valias fiscais – regime transitório (art. 7.º, n.º 7, alínea b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e art. 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro)” o montante de € 1.087.032,27.

b) Em 30/05/2011, apresentou reclamação graciosa daquela autoliquidação onde solicitou a anulação da autoliquidação efectuada e pediu indemnização sobre o valor de imposto impugnado.

c) Depois de cumprida a audiência prévia, a reclamação veio a ser totalmente indeferida por despacho de 18/11/2011.

d) Por não se conformar com o indeferimento da reclamação graciosa, a impugnante deduziu recurso hierárquico.

e) Sobre aquele recurso foi elaborada a informação n.º 2285/2012, de 2012/11/27, que consta de fls. 50/56 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzida.

f) Sobre esta informação recaiu o despacho com o seguinte teor: “indeferido nos termos propostos”, datado de 04/02/2013, proferido pelo Substituto Legal do Director-Geral, […], Subdirector-geral.

g) O despacho de indeferimento do recurso hierárquico foi notificado à impugnante através do ofício n.º 200251, de 2013/02/15.

h) A impugnante intentou impugnação judicial em 20/05/2013».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A Recorrente entende que a decisão recorrida decidiu em sentido contrário ao do acórdão fundamento a questão que respeita à interpretação do disposto no art. 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção na introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, designadamente no que respeita à aplicação do critério proposto pela Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Disponível em

http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/circular_7-2004_de_30_de_marco_da_dsirc.pdf.) (adiante referida apenas por Circular n.º 7/2004). Vejamos:

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º ( Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230. ).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice.

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2. 1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões judiciais em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nas decisões em confronto, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2. 2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso. Tanto mais que a Fazenda Pública sustenta a inexistência dessa contradição.

Vejamos, pois, o que decidiram a decisão arbitral, ora sob recurso, e o acórdão fundamento.

2.2.2. 2.1 A ora Recorrente apresentou no CAAD pedido de anulação da liquidação de IRC do ano de 2012 na parte originada pelas correcções efectuadas pela AT na sequência de inspecção tributária, que concluiu não ser admissível a dedução de encargos financeiros do montante de € 490.872,55. Fundamentou esse pedido no facto de essas correcções terem sido efectuadas com base na fórmula prescrita pela Circular n.º 7/2004, que considerou ser ilegal, sobretudo quando, como sucedeu no caso, a AT prescinde de ensaiar a metodologia de afectação directa e, sem explicar por que a não pode utilizar, parte de imediato para aplicação do «método formulaico e presuntivo» criado por aquela Circular.

A decisão arbitral recorrida, depois de enunciar a questão a dirimir no processo como respeitando «à metodologia de quantificação dos encargos financeiros desconsiderados para efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF» e de deixar referido que «[n]o essencial, trata-se de saber se o recurso a um método assente numa fórmula proporcional pode ser aceite à luz formulação do referido dispositivo que rege o regime fiscal das SGPS, ou se, ao invés, é de exigir o recurso exclusivo ou preferencial a métodos de apuramento directo – v.g., um método de afectação real entre os encargos financeiros incorridos e as participações sociais por eles adquiridas», deu conta das duas diferentes respostas que foram dadas à situação:

i) a que ficou vertida na Circular n.º 7/2004, que estabelece um mecanismo proporcional ou pro rata como único meio de cálculo e que constitui um «meio de cálculo indirecto ou por aproximação», que tem como vantagem a facilidade da sua aplicação;

ii) a sustentada por vários contribuintes (leia-se por sociedades que constituem SGPS), que entendem dever aplicar-se um «método da afectação real ou específico, com a identificação precisa dos encargos financeiros e da aplicação dos financiamentos que eles remuneram e as participações sociais que não concorrem para o lucro tributável da SGPS», que levanta maiores dificuldades na sua aplicação e que constitui «um ónus acessório que recai, desde logo, sobre o próprio sujeito passivo em sede de auto-liquidação, e só numa segunda linha sobre a Administração».

De seguida, reconheceu que o referido segundo método tem «a vantagem de ser aquele que mais se aproxima quer da Constituição, quer da letra da lei, quer da (aparente) intenção do legislador», como decorre, respectivamente, do art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), que prescreve a tributação das empresas se faça “fundamentalmente pelo rendimento real”, do facto de o n.º 2 do art. 32.º do EBF prescrever que não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das partes de capital e, finalmente, porque o Relatório do Orçamento do Estado para 2003 ( Disponível em

http://www.dgo.pt/politicaorcamental/Paginas/OEpagina.aspx?Ano=2003&TipoOE=Or%u00e7amento+Estado+Aprovado&TipoDocumentos=Lei+/+Mapas+Lei+/+Relat%u00f3rio.), referindo-se à alteração daquele artigo (que era, à data, o 31.º) do EBF, esclareceu: «Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS ».

Apesar de reconhecer que é o referido segundo método, da afectação real, que «mais se aproxima quer da Constituição, quer da letra da lei, quer da (aparente) intenção do legislador» e que «o afastamento tout court» desse método, «como parece resultar da mencionada Circular – e logo, a derrogação da regra da dedutibilidade dos custos, vertida no artigo 23.º/n.º 2/alínea c) do Código do IRC – encontra-se manifestamente inviabilizado», realçou que esses considerandos já não valem no «caso em que o contribuinte não se tenha feito valer precisamente desse método da afectação real, limitando-se a contestar o recurso, pela AT, ao método indirecto».

Assim, e citando anterior decisão do CAAD (A decisão proferida em 6 de Maio de 2016 no processo n.º 679/2015-T, disponível emhttps://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=679%2F2015-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=1881.), salientou que «o recurso à fórmula vertida na Circular pode ser subsidiariamente aceitável em certas e peculiares circunstâncias; desde logo, quando se revele impraticável ou inadequada a aplicação dos métodos directos», bem assim como, «quando o próprio sujeito passivo, pese embora chamado a proceder ao cálculo dos encargos financeiros indedutíveis por via de métodos directos e à explicação dos termos em que procedeu a aplicação de tais métodos – em suma, à auto-liquidação – a tal tenha obstado», para concluir: «É o que sucede, precisamente, nos presentes autos».

Explicando essa conclusão, deixou dito:

«Quando, embora tendo oportunidade para o efeito (aliás, tendo sido expressamente solicitado a tal), o sujeito passivo abdica de responder, calcular ou justificar os fundamentos da aplicação dos métodos directos, apenas se limitando à sustentação da (alegada) obrigação incondicional da Administração se socorrer sempre da metodologia directa de determinação dos encargos financeiros indedutíveis, o sujeito passivo não pode deixar de assumir o ónus da sua inacção.

Mal se compreenderia que a AT pudesse ser tout court impedida de utilizar um método indirecto, quando o próprio contribuinte não promoveu ou aplicou qualquer método directo (ou se aplicou não explicou os termos em que o fez). Não seria razoável que a Administração Tributária fosse chamada a suprir as falhas na determinação do lucro tributável por recurso aos métodos directos que o próprio sujeito passivo abdicou de aplicar, explicar ou justificar, quando é certo que a preferência constitucional pela aplicação destes foi erigida precisamente em tutela dos interesses do próprio sujeito passivo. Tal traduziria a incompreensível aceitação de um venire contra factum proprium, com o contribuinte a valer-se da sua própria inacção.

Assim sendo – e (apenas) perante este circunstancialismo muito peculiar e que acima foi dado como provado – consideramos passível de aplicação a formulação proporcional constante da Circular 7/2004, enquanto método viável de determinação dos encargos financeiros indedutíveis ao lucro tributável para efeitos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF.

Não vemos, por conseguinte, qualquer violação da lei na liquidação supra referida».

Ou seja, a decisão recorrida entendeu que, embora o método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais deva ser o da afectação directa, no caso sub judice verifica-se um «circunstancialismo muito peculiar», qual seja o de o sujeito passivo, «pese embora chamado a proceder ao cálculo dos encargos financeiros indedutíveis», o não fez, «inacção» do sujeito passivo que justifica que a AT lance mão do método determinado pela Circular n.º 7/2004. Se bem interpretamos aquela decisão, a AT fica legitimada a usar este método nos casos em que o sujeito passivo não contrapõe um método de afectação directa, o que significa que se entendeu que recai sobre o sujeito passivo o ónus de apresentar um método (convincente) de afectação directa.

2.2.2. 2.2 Por sua vez, o acórdão fundamento decidiu recurso da sentença que apreciou a legalidade de uma auto-liquidação de IRC que foi efectuada ao abrigo das instruções divulgadas pela Circular n.º 7/2004, bem como a legalidade da decisão do recurso hierárquico que indeferiu a reclamação graciosa que o sujeito passivo deduziu contra aquele acto.

Aí, este Supremo Tribunal, apreciando a legalidade das instruções constantes da referida Circular, considerou que o método que nela se propugna «se assume como um método indirecto de afectação dos encargos [financeiros às participações sociais]» e que a opção por esse método foi motivada pela AT na «dificuldade na utilização de um método de afectação directa ou específica e pela possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria»; ou seja, que a AT, colocada perante dificuldades de interpretação e aplicação do n.º 2 do art. 32.º do EBF, «desinteressou-se pela obtenção da verdade dos factos, pilar da tributação sobre o rendimento real, cfr. artigo 104.º, n.º 2, da CRP, e assumiu como único método aceitável o que parte de uma presunção de que de que os passivos remunerados das SGPS e SCR devem ser afectados liminarmente e de forma prioritária a empréstimos remunerados a participadas e outros investimentos geradores de juros e, no remanescente, aos demais activos, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição».

Com referência ao caso aí sob apreciação, salientou ainda que «na situação dos autos não vem concretamente explicada a razão pela qual (não) se poderia efectuar a afectação dos encargos financeiros por outro modo (directo), diferente daquele que foi efectivamente utilizado (indirecto), não o explica a recorrente, nem o explica a AT, ambas se limitam a referir que o método utilizado é o determinado pela Circular em questão. E a sentença bastou-se com o facto de a recorrente na autoliquidação ter seguido o método que para si não era obrigatório». Depois, referiu que há que ter presente que a lei prevê, de modo taxativo, as situações em que é admissível o recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável – cfr. arts. 87.º a 90.º da Lei Geral Tributária (LGT) –, o que significa que o método apontado pela Circular n.º 7/2004 só pode ser utilizado se houver razões que justifiquem a sua adopção, mas já não quando essas razões não existirem.

Assim, porque no caso nada ficou dito quanto às razões de uma eventual impossibilidade de utilização do método directo e porque era sobre a AT que, atento o disposto no n.º 3 do art. 74.º da LGT, competia invocar essas razões, não pode manter-se a liquidação impugnada, uma vez que os métodos indirectos só podem ser utilizados nas situações enumeradas na lei e segundo os parâmetros nela estabelecidos.

Ou seja, o acórdão fundamento, depois de explicar por que o método apontado pela Circular não podia haver-se como o único método legal para efeitos do n.º 2 do art. 32.º do EBF, mas apenas como método de aplicação subsidiária, para a impossibilidade de utilização do método directo, concluiu que sempre recairia sobre AT o ónus da prova dos pressupostos para a aplicação do método indirecto (cfr. n.º 3 do art. 74.º da LGT), que só poderiam ser os enumerados nos arts. 78.º a 90.º da LGT.

2.2.2. 2.3 A questão que a Recorrente escolheu como a que foi divergentemente decidida na decisão arbitral e no acórdão fundamento respeita à interpretação do disposto no n.º 2 do art. 32.º do EBF, designadamente no que respeita à aplicação do critério proposto pela Circular n.º 7/2004, que veio divulgar o entendimento da AT quanto à interpretação e aplicação do daquele preceito, quanto ao regime fiscal aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS.

Recordemos o que dizia aquele preceito ( Na redacção dada pelo art. 144.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012).): «As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades».

Assim, para efeitos da determinação do lucro tributável, desconsideravam-se os encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de participações sociais por parte das SGPS. Ou seja, a norma exclui expressamente da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas, mas é omisso quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais. A AT pretendeu dar resposta a essa omissão através da Circular n.º 7/2004, dizendo, no seu n.º 7 o seguinte:

«Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais

7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados à aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição».

É certo que em ambas as decisões se considerou que o método estabelecido naquela Circular, constituindo um método indirecto, presuntivo, não podia considerar-se como critério único, nem sequer como critério preferencial para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais. No entanto, em ambas as situações sobre que recaíram as decisões em confronto a AT considerou legítimo o recurso ao método da Circular n.º 7/2004.

Mas, enquanto na decisão do CAAD ora sob recurso se entendeu que tal método podia ser utilizado quando «o contribuinte não se tenha feito valer precisamente d[o] método da afectação real, limitando-se a contestar o recurso, pela AT, ao método indirecto», ou seja, fazendo-se recair sobre o sujeito passivo o ónus de proceder ao cálculo dos encargos financeiros não dedutíveis, sob pena de a AT ficar legitimada a utilizar o método indirecto, no acórdão fundamento entendeu-se, com base no disposto no n.º 3 do art. 74.º da LGT, que era sobre a AT que recaía o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos legais para recurso a este método.

Assim, afigura-se-nos que a questão do ónus da impossibilidade de utilização do método directo, a autorizar o recurso ao método indirecto tal como previsto na Circular n.º 7/2004, foi decidida em sentido divergente, o que permite dar como verificada a divergência das decisões que justifica a prossecução do recurso por oposição de julgados.

2.2. 3 DO ÓNUS DA PROVA

Não é a primeira vez que a questão é colocada ao Supremo Tribunal Administrativo.

Não existe motivo para nos afastarmos da posição assumida no acórdão fundamento e que vem vindo a ser seguida neste Supremo Tribunal ( Cfr., para além do que serve de fundamento ao presente recurso, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 31 de Maio de 2017, proferido no processo n.º 1229/15, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/38bdd8c5a148a1bf80258133003a1f82;

- de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b1a48db3355f6c02802581ef003a6d28;

- de 24 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 745/15, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/610be0f05091c8be8025822d00379e28;

- de 31 de Janeiro de 2108, proferido no processo n.º 1157/17, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dc7e2ba6018826b88025822d00449a31.).

Vamos socorrer-nos, essencialmente, da fundamentação expendida no acórdão de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, que seguiremos de perto, quando não transcrevemos, dispensando o usa das aspas apenas para agilizar o discurso, em face das alterações demandadas pelo caso.

Do n.º 2 do art. 32.º do EBF resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais.

O que significa, desde logo, que não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.

Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) – cfr. o n.º 2 do art. 103.º da CRP e o n.º 1 do art. 8.º da LGT –, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da Circular n.º 7/2004. Na verdade, as circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas [alínea b) do n.º 3 do art. 59.º da LGT] e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68.º-A da LGT).

Ora, apesar de as instruções administrativas constantes da referida Circular terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes», a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei. Essa proibição resulta do disposto nos arts. 104.º, nº 2 da CRP, 81.º, n.º 1 e 85.º da LGT, sendo que as ditas instruções administrativas não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, atento o disposto no n.º 5 do art. 112.º, n.º 5, da CRP.

O que significa que o método indirecto propugnado na Circular para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais só poderia ser aplicado subsidiariamente e depois de se demonstrar a inviabilidade da quantificação directa.

Enquanto método indirecto de determinação do lucro tributável, o mesmo só seria admissível, nos termos gerais [cfr. n.º 1 do art. 85.º e alínea b) do n.º 1 do art. 87.º, da LGT] nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, competindo à AT o ónus da prova da verificação desses pressupostos, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT, como bem ficou dito no acórdão fundamento.

Ora, no caso sub judice, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23.º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da Circular n.º 7/2004 e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. Ora, para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método.

Em conclusão, é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte.

Em todo o caso, afigura-se-nos que nunca poderia o tribunal arbitral avançar uma fundamentação diversa da que foi externada pela AT como tentativa de legitimar o recurso ao método proposto na Circular e, assim, afirmar a legalidade da correcção que deu origem à liquidação impugnada.

Finalmente, uma nota para referir que não se profere condenação em juros indemnizatórios porque dos autos não consta ter sido efectuado o pagamento. Não será por isso que, se este foi efectuado, tais juros deixarão de ser devidos, desde a data do pagamento indevido até ao momento do respectivo reembolso, nos termos do art. 43.º da LGT e do art. 61.º do CPPT.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

* * *

3. DECISÃO

Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em julgar verificada a oposição, conceder provimento ao recurso, anular a decisão arbitral recorrida e, julgando procedente o pedido de anulação da liquidação de IRC, anular esta liquidação na parte em que teve origem na correcção sindicada na parte sindicada.

Custas pela Recorrida.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 26 de Setembro de 2018. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – José da Ascensão Nunes Lopes.

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Sumário

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1. RELATÓRIO

3. DECISÃO