02579/16.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento tenham apreciado a mesma questão fundamental de direito;

II- O acórdão recorrido e o acórdão fundamento não apreciam a mesma questão fundamental de direito se a questão de direito apreciada no acórdão fundamento não foi expressamente abordada no acórdão recorrido;

III- O acórdão recorrido e o acórdão fundamento também não apreciam a mesma questão fundamental de direito se as respetivas situações de facto são substancialmente diversas.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., S.A., sociedade comercial com o número de identificação fiscal ...11, com sede na Rua ..., ... Lisboa, interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do artigo 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22 de junho de 2023, que concedeu provimento ao recurso de sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que tinha julgado procedente a impugnação judicial do ato de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), do exercício de 2013, com o n.º ...98, e do ato de liquidação de juros compensatórios, com o n.º ...51, de que resultou a pagar, após compensação, a quantia de € 1.870.020,65, invocando oposição entre aquele acórdão e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de junho de 2022, tirado no processo n.º 1339/13.0BELRA.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. O presente recurso de uniformização é interposto do Acórdão do TCA Sul, datado 23 de junho de 2023, proferido no processo n.º 2579/16.6BELRS, o qual transitou em julgado a 14 de maio de 2024, pelo que mostra-se tempestivo à luz do prazo contido no n.º 1 do artigo 284.º do CPPT.

B. O Acórdão Recorrido encontra-se em oposição com o Acórdão Fundamento proferido pelo TCA Sul no processo 1339/13.0BELRA, de 30 de junho de 2022, transitado em julgado.

C. Encontra-se preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência à luz do disposto no artigo 284.º do CPPT e da jurisprudência do STA que tem conformado tais pressupostos.

D. No n.º 1 do artigo 284.º do CPTT prevê-se também que o recurso só é admitido quando entre a decisão recorrida e a decisão que fundamenta o recurso exista uma contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, acrescentando-se no n.º 3 que a admissibilidade depende de a orientação perfilhada na decisão recorrida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Desconhece-se jurisprudência consolidada deste Tribunal ad quem sobre esta matéria, pelo que se dá como verificado este pressuposto.

E. In casu, a identidade factual é idêntica no sentido em que a contradição diz respeito à interpretação de quem tem o ónus da prova, se a AT ou o contribuinte, quando está em causa o regime de preços de transferência (artigo 58.º do CIRC na versão contemporânea dos factos ou atual artigo 63.º do CIRC).

F. Ou seja, as operações em si mesmas que foram desenvolvidas não relevam para se apurar a identidade factual necessária na situação vertente; essa identidade verifica se com simples existência de uma correção abrigada no regime de preços de transferência como sucede em ambos os casos.

G. A questão fundamental de direito exige identificar como se reparte e conforma o ónus da prova em particular quando a AT afasta o critério do sujeito passivo por estarem em causa situações singulares como as que estiveram em causa em ambos os Acórdãos Recorrido e Fundamento.

H. Em concreto, cumpre responder se bastará, portanto, a AT convocar a singularidade de operações e apoiar-se em princípios gerais/indícios para rejeitar a remuneração praticada pelo contribuinte e impor aquela que entende mais conveniente como fez no Acórdão Recorrido? Ou terá a AT de provar que o método que pretende impor ao contribuinte é o que garante maior comparabilidade e que, efetivamente, seria o adotado entre partes não relacionadas como no Acórdão Fundamento?

I. Repare-se: no Acórdão Recorrido, a AT convoca o princípio geral/indício de que estando em causa intangíveis, e valores avultados, não há comparáveis no mercado e rejeita os vários estudos de mercado apresentados pela Recorrente realizados através de operações tidas como comparáveis. Também no Acórdão Fundamento a AT convoca o princípio geral/indício de que estando em causa um empréstimo, há juros de mercado à taxa que os bancos praticam.

J. Todavia, no Acórdão Fundamento concluiu-se que o ónus que incide sobre a AT, quando está a aplicar regime de preços de transferência, à luz do n.º 1 e 2 do artigo 58.º do CIRC/n.º 1 e 2 do artigo 63.º do CIRC, exigem que a AT demonstre que “o método empregue é suscetível de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas”.

K. Este ónus da prova é, sem dúvida, segundo o Acórdão Fundamento da AT e não se encontra preenchido quando esta assaca meros indícios ou princípios gerais, tendo, necessariamente, de concretizar, com comparações, onde o método do sujeito passivo se mostra incumpridor do regime de preços de transferência e onde o método que quer empregar é o que efetivamente traduz a plena concorrência e seria adotado entre partes não relacionadas.

L. O Acórdão Recorrido e o Acórdão Fundamento têm como pano de fundo precisamente a mesma regulamentação jurídica: o regime dos preços de transferência e, em particular, o n.º 1 e 2 do artigo 58.º/63.º do CIRC (na redação vigente à data dos factos de ambos os acórdãos e que é idêntica) e, em decorrência, do artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

M. A Recorrente considera que a jurisprudência que deverá vingar é a contida no Acórdão Fundamento pois traduz uma correta interpretação e aplicação do disposto no n.º 1 e n.º 2 do artigo 58.º/63.º do CIRC, e a jurisprudência do Acórdão Recorrido afronta os princípios basilares das regras do ónus da prova a observar e que, neste contexto, devem ser objeto de extremo cuidado pelo julgador e aplicador do direito. é ainda a jurisprudência que dá cumprimento ao artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

N. Não bastará, portanto, a AT convocar uma mera singularidade das operações, como se decidiu no Acórdão Recorrido, para afastar a remuneração fixada pelo sujeito passivo (seja ela qual for e independentemente do método de apuramento do preço de mercado).

O. Tem, necessariamente, de demonstrar que o método e respetiva remuneração que querer fazer vingar ao abrigo do regime de preços de transferência e que seria a remuneração que apura, de acordo com o método tido como apropriado, o valor que seria praticado entre partes relacionadas.

P. No Acórdão Fundamento foi decidido que a AT “tem de concretizar qual ou quais as operações entre entidades independentes que serviram de termo de comparação à que foi efectuada pelo sujeito passivo impugnante, e, sendo o caso, quais os factores mais comparáveis dessa operação análoga ou similar entre entidades independentes foram tidos em conta ou relevados, depois de efectuados os ajustamentos necessários a assegurar o “mais elevado grau de comparabilidade”, como preconizado no citado n.º 2 do art.º 58.º do CIRC” (realce nosso).

Q. No Acórdão Recorrido nada dessa prova foi tida como necessária:

(v) Foi bastante a mera alegação de que a license (B...) assumiu obrigações e encargos (em rigor, funções) de promoção das marcas licenciadas;

(vi) Mas a AT não teve de demonstrar que o método do fracionamento do lucro e a remuneração (zero!) que dele derivou seria o valor praticado por partes não relacionadas;

(vii) Em momento algum a AT demonstrou que o valor zero a que chegou de royalty seria o devido entre partes não relacionadas em operações similares!

(viii) O Tribunal a quo não exigiu prova para além de meros indícios de que por estarmos perante intangíveis não existe comparabilidade com os negócios dos estudos de mercado apresentados pelo contribuinte.

R. Sobrepondo-se a jurisprudência do Acórdão Fundamento à do Acórdão Recorrido, como deve acontecer em prol da melhor aplicação do direito, não há dúvidas que a correção promovida pela AT e respetiva liquidação adicional de IRC deve ser anulada.

S. Por tudo o exposto, conclui-se que não bastará à AT uma mera invocação de indícios ou circunstâncias relacionadas com os contornos dos contratos celebrados (e funções aí assumidas), devendo a AT concretizar, com dados em concreto, quais os fatores mais comparáveis da operação análoga ou similar entre entidades independentes que quer impor

T. Não o tendo feito, não pode substituir na ordem jurídica a jurisprudência exarada no Acórdão Recorrido, devendo ser o presente recurso procedente sendo, em definitivo, fixada a jurisprudência no sentido do Acórdão Fundamento.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse admitido o presente recurso, por estarem verificados os pressupostos da sua admissibilidade, e lhe fosse dado provimento, uniformizando jurisprudência no sentido do acórdão fundamento, anulando o acórdão recorrido e substituindo-o por outro de acordo com a jurisprudência uniformizada.

Não foram deduzidas contra-alegações.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos e pronunciou-se no sentido do não conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, por falta de verificação dos pertinentes pressupostos legais.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Dos fundamentos de facto

2.1. No acórdão recorrido, foram relevados os seguintes factos, que tinham sido dados como assentes em primeira instância (e de que não transcrevemos a parte inserida em formato de imagem):

«(...)

1. A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito, em 2013, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades, que era composto por si e por diversas sociedades, entre as quais a «B..., S.A.» – cf. acordo (artigos 1º e 2º da petição inicial e 16º, 18º e 19º da contestação);

2. A «B..., S.A.» exerce a actividade de comércio por grosso de produtos alimentares, bebidas e tabaco - cf. factos não controvertidos (relatório de inspecção tributária a págs. 88 a 135 do processo administrativo apenso);

3. A «B..., S.A.» e a sociedade «C.... Z o.o», sociedade de direito polaco encontram-se em situação de relações especiais – cf. factos não controvertidos (artigo 87º da petição inicial e relatório de inspecção tributária a fls. 88 a 135 do processo administrativo apenso);

4. Em 15/12/2007 a «B..., S.A.» e a «C.... Z o.o» celebraram um «Documento de Venda» nos termos do qual a «B..., S.A.» cedeu e transferiu para a «C.... Z o.o.» todos os direitos e obrigações respeitantes às Marcas (... e ...), pelas quantias de €43.000.000 e de €6.200.000 – cf. factos não controvertidos (artigo 14º da petição inicial e relatório de inspecção tributária a fls. 88 a 135 do processo administrativo apenso);

5. Em 18/12/2007 a «B..., S.A.» e a «C.... Z o.o.» celebraram um «Contrato de Licença» nos termos do qual a «C.... Z o.o.» cedeu à «B..., S.A.» o direito exclusivo e a licença para utilizar as Marcas (... e ...) para diferentes fins mediante o pagamento de taxas de licença correspondentes a 0,6%, das vendas líquidas totais em lojas da «B..., S.A.» no território português em troca da Marca Registada ..., 0,6%, das vendas líquidas totais dos produtos realizadas em lojas da «B..., S.A.» no território português sob a Marca Registada ... e da venda de todos os produtos vendidos por canais de venda distintos das lojas da «B..., S.A.», 0,6%, das vendas líquidas totais realizadas em lojas das sociedades que beneficiam da marca registada ... ou ... com base no respectivo contrato celebrado com a «B..., S.A.» - cf. contrato e tradução a págs. 301 e 576 do SITAF e factos não controvertidos (artigos 25º, 26º da petição inicial e relatório de inspecção tributária a fls. 88 a 135 do processo administrativo apenso);

6. No âmbito do «Contrato de Licença» referido no ponto anterior a «B..., S.A.» obrigou-se a investir, pelo menos, 0,15% do seu volume de negócios nos termos do referido contrato na promoção das Marcas ... e ... utilizando para esse fim publicidade e uma variedade de promoções especiais – cf. contrato e tradução a págs. 301 e 576 do SITAF e factos não controvertidos (artigo 28º da petição inicial e relatório de inspecção tributária a fls. 88 a 135 do processo administrativo apenso);

7. O «Contrato de Licença» referido no ponto 5. foi celebrado por tempo indeterminado e pode ser rescindo por qualquer uma das partes até ao final do ano civil, mas não antes de 17/12/2007 - cf. contrato e tradução a págs. 301 e 576 do SITAF e factos não controvertidos (artigo 27º da petição inicial e relatório de inspecção tributária a fls. 88 a 135 do processo administrativo apenso);

8. No âmbito do «Contrato de Licença» referido no ponto 5. estipulou-se que: «4. Aconselhamento – O Licenciador concederá ao Licenciado aconselhamento sobre a utilização e desenvolvimento de marcas, estratégia de qualidade, vendas, atividade de marketing, coordenação de atividade a nível internacional e oportunidades relacionadas com compras» - cf. contrato e tradução a págs. 301 e 576 do SITAF;

9. Em 17/09/2007, a «D...» elaborou «Memorando de avaliação das marcas ... e ...» com o seguinte teor: «1. Introdução (…) A D... não verificou nenhuma da informação apresentada no Memorando Factual e baseou-se nessa fonte para nos fornecer uma declaração por escrito de que a informação contida no Memorando Factual é materialmente exacta e completa, justa no seu modo de representação e, por conseguinte, forma uma base de confiança para a avaliação. 2. Sumário Executivo – O presente Memorando de Avaliação tem a finalidade de avaliar as marcas ... e ... (…). A A... é uma empresa de produtos alimentares por grosso e um dos principais fatores em Portugal, o ... é uma marca da ... originalmente criada para profissionais ... que é exclusivamente vendido nas lojas .... A avaliação da Marca baseou-se na Metodologia Royalty Relief que define o fluxo de royalties considerando contratos de licenciamento a níveis de mercado. (…). De acordo com o trabalho realizado a avaliação das marcas ... e ... a 31 de Dezembro de 2007 ascende a €43,5M e €6,33M respetivamente. (…). 3. Metodologia e Abordagem (…). Metodologia Royalty Relief – A abordagem da Metodologia Royalty Relief parte do pressuposto que uma empresa não detém uma marca, tendo de pagar royalties aos proprietários da marca para o respetivo uso. O valor baseia-se no valor atual das royalties futuras após impostos, recebidas pelo proprietário da marca após deduzir os custos associados com a manutenção das marcas. Aplica-se uma abordagem de fluxo de caixa com desconto às royalties que são “dispensadas” (DCF); As royalties são calculadas sobre o rendimento especificamente como uma percentagem sobre as vendas líquidas. O parâmetro da taxa de royalty teve em consideração os comparáveis do mercado da marca, nomeadamente, englobando empresas que cobram uma taxa de royalty líquida para a propriedade da marca (todo o marketing e publicidade das marcas são da inteira responsabilidade do operador da marca). De acordo com este parâmetro apresentado no Anexo 2, foi tido em conta um intervalo da taxa de royalty entre 0,5% e 1%. (…). 4. Resultados da avaliação e interpretação – análise RRM/DCF (…). A avaliação das marcas ... e ... é o resultado da taxa de desconto aplicas às vendas líquidas, portanto o valor da marca é altamente sensível à taxa de royalty. A taxa de royalty tida em conta no caso de base desta avaliação foi 0,8% que consideramos ser razoável de acordo com os comparáveis do mercado da marca (que tem um resultado num intervalo de royalty entre 0,6% e 1%) é uma taxa de royalty semelhante à que o Grupo E... tem em marcas semelhantes, nomeadamente ..., ... e .... (…). Anexo 2 – Parâmetro de referência das royalties – (…) Anexo 4 – Memorando Factual – 31 Agosto 2007 – (…)» - cf. documento e tradução a fls. 301 e 829 do SITAF;

10. Em 21/12/2007, a «F...» elaborou um «Projeto de Relatório» com o seguinte teor: «(…). Foi conduzida uma análise do negócio de forma a determinar o justo valor de mercado das marcas “...” e “...” (…). Metodologia da avaliação das marcas – (…). 2. Fase 2: Na fase 2 vamos considerar a royalty que o Grupo E... aplica aos contratos de royalty do G... e do H... (0,63%) estabelecida no período 2001 2002. (…).» - cf. documento e tradução a págs. 734 do SITAF;

11. Em 31/10/2014, a «F...» elaborou uma análise de revisão da metodologia e pressupostos aplicados em projecto de 2007 a respeito da avaliação das marcas ... e ... com o seguinte teor: «Sumário Executivo – (…) Em 2007 a F... efetuou a avaliação das marcas para auxiliar o Cliente na transferência das marcas para uma sociedade subsidiária. Esta sociedade seria responsável pela gestão das marcas em troca de taxas de royalty. (…). Com base na informação e análise resumida neste relatório, bem como na informação fornecida pelo Cliente, concluímos que a metodologia usada para o cálculo do Projeto de 2007, e ainda dos pressupostos de royalty, estão em conformidade com as práticas correntes de mercado, dado o seguinte: O método relief-from-royalty [dispensa de pagamento de custos de licenciamento] é o método mais amplamente usado e reconhecido para avaliar as marcas, em virtude do seu alto nível de aceitação por parte das autoridades jurídicas em fiscais. Com base nos resultados da análise da repartição de lucros (…) e tendo em conta a abordagem baseado no mercado para confirmar que as royalties de marca intrínseca se enquadram na faixa do mercado, utilizando a observação máxima de royalties de mercado como limite de royalty, concluímos que o intervalo de taxa de royalty de 0,3% a 14% é razoável para o uso das Marcas. (…). Critério das empresas análogas – Foi realizada uma pesquisa por empresas comparáveis, conforme descrito na secção de Taxa de Desconto. Assim, o Anexo B mostra os resultados da aplicação do critério EBIT de empresas análogas. A análise da margem realizada no grupo de empresas análogas conclui uma taxa de royalty no intervalo entre 0,7% e 1,7%. Abordagem baseada no mercado - Procurámos provas de mercado adequadas respeitantes a marcas licenciadas no âmbito do sector. Identificámos uma lista de transações consideradas adequadas para comparação com as Marcas; estras transações são sintetizadas da seguinte forma: (…).» - cf. documento e tradução a págs. 973 e 997 do SITAF;

12. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ...87, foi elaborado o relatório de inspeção tributária da actividade da sociedade «B..., S.A.», do exercício de 2013, constando do mesmo o seguinte: «III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas – (…) – Correcções ao nível do resultado fiscal - Royalties – €5.389.478,63 - 1. Introdução - No âmbito do procedimento de inspeção à sociedade “B... SA” detetaram-se pagamentos de royalties à entidade de direito polaco, sua relacionada, “C.... ....” (…), no montante de €5.389.478,63 os quais são conexos com um contrato de licenciamento para a utilização das marcas ... e ..., detidas por aquela entidade polaca, por um período não inferior a 20 anos. Da análise efetuada, à luz do Princípio de Plena Concorrência preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC, bem como as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, concluiu-se que a A..., para além de suportar os referidos gastos, detêm na sua esfera outros gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas ... e ..., bem como todos os riscos a estas inerentes, os quais em condições normais de mercado e de plena concorrência deveriam encontrar-se na esfera patrimonial e tributária da detentora das marcas. Nestes termos, e em consequência, conclui-se que não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, em condições normais de mercado e de plena concorrência, existindo uma clara violação do Principio de Plena Concorrência preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC. Nessa medida, caso as operações controvertidas não tivessem sido realizadas, os resultados da A... seriam superiores em €5.389.478,63, correspondente ao montante pago a título de royalties. (…). 2. Subordinação das operações ao Princípio de Plena Concorrência – O Princípio de Plena Concorrência tem a sua génese nas disposições contidas no artigo 9º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE (“CMOCDE”), (…). Dispõe o n.º 1 do artigo 9º da CMOCDE que quando uma empresa de um Estado Contratante participar, direta ou indiretamente, na direção, no controlo ou no capital de uma empresa do outro Estado Contratante, ou as mesmas pessoas participarem, direta ou indiretamente, na direção, no controlo ou no capital de uma empresa de um Estado Contratante e de uma empresa do outro Estado Contratante, e, em ambos os casos, as duas empresas, nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e tributados em conformidade. A CMOCDE serve de base para as Convenções para Evitar a Dupla Tributação celebradas entre os Estados. Neste caso, rege a CDT celebrada entre Portugal e a Polónia, cujo artigo 9º, n.º 1 estipula que: (…). O Princípio de Plena Concorrência encontra-se transposto para o ordenamento jurídico nacional no n.º 1 do atual artigo 63º do Código do Código do IRC, o qual determina que (…). O n.º 4 do referido artigo 63.° vem explicitar as circunstâncias em que se considera existirem relações especiais entre duas entidades, o que sucede nas situações em que uma entidade tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre duas entidades em que os mesmos titulares do capital detenham, em cada uma delas, uma participação, direta ou indireta, não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto (alínea b) do n.º 4 do artigo 63.° do Código do IRC). Ora, a A... pertence ao grupo de sociedades cuja sociedade dominante é a A... SA, a qual é detentora da totalidade do seu capital social. Por outro lado, a C... é uma sociedade de direito polaco, cujo capital é integralmente detido pela empresa holandesa "I...”, a qual, por sua vez, é integralmente detida pela A.... O esquema que se segue ilustra a cadeia de participações dentro do Grupo no que respeita às entidades envolvidas nas operações em análise, em 31/12/2013: (…). Nestes termos, a A... e a C... encontram-se em situação de relações especiais, conforme previsto na já mencionada alínea b) do n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC, em virtude de a A... SA ter o poder de exercer, ainda que de forma indireta, uma influência significativa nas decisões de gestão das referidas entidades. Assim, as supra referidas operações constituem operações financeiras vinculadas, nos termos descritos na alínea b) do número 3 do artigo 1º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro (…), conjugado com o estatuído na alínea d) do mesmo normativo. (…). A A... dedica-se ao comércio por grosso de produtos alimentares, bebidas e tabaco, sendo líder no mercado nacional nesse segmento. Com 39 lojas ... e 3 plataformas de food service em Portugal Continental, 1 ... e 1 plataforma de food service na Madeira, a A... era em 2013 a maior cadeia alimentar grossista em Portugal. (…). No âmbito do seu modelo de negócio, a A... tem vindo a fazer uma aposta na diferenciação, designadamente no que respeita às seguintes vertentes: (…). Marcas Próprias: oferta de um alargado sortido de marcas próprias de qualidade, com o processo de desenvolvimento certificado e com um diferencial de preço que pode chegar a 50% face às marcas líderes de mercado. Em 2013, as marcas próprias comercializadas pela A... eram as seguintes: ... - marca desenvolvida para os profissionais de indústria hoteleira e que assenta a sua proposta de valor na qualidade e preço. Conta atualmente com mais de 1.000 referências e está presente em todas as lojas da empresa; (…); (…). No que concerne aos montantes de vendas de produtos de Marca Própria, as 3 marcas comercializadas registaram, em 2013, os seguintes valores em euro (num total de vendas realizadas pela A... de cerca de 749.454.634,71): ...: 96.794.543,39 (…). 3.3. O Grupo E... - A sociedade A... encontra-se integrada no grupo português E... (…), cuja sociedade holding é a “E... SGPS, S.A.” (…). O grupo tem, atualmente, projeção internacional na área alimentar, operando nos setores da Distribuição, da Indústria e dos Serviços. (…). A principal atividade do Grupo E... é a Distribuição Alimentar através das cadeias de supermercados G... e de B... A..., em Portugal, e das lojas alimentares de proximidade J..., na Polónia. (…). Nesse sentido, a E... SGPS (…) centraliza diversos serviços de natureza técnica e administrativa, necessários à normal atividade das suas subsidiárias operacionais, os quais visam o desenvolvimento dos negócios de cada entidade e do grupo como um todo. Assim, a E... SGPS presta serviços às várias entidades do Grupo E..., que se traduzem em aquisições de serviços intragrupo na esfera das entidades beneficiárias destes serviços (…), designadamente nas seguintes áreas: (…). Em 2013, os montantes mais relevantes no que respeita aos custos debitados pela E... SGPS à A... respeitaram a management fees (€1.032.161,16), fees de gestão em processos de negociação (€2.081.000,00). No que respeita aos custos incorridos com diversos serviços técnicos de administração e gestão prestados pela E... SGPS (management fees) os critérios de alocação, suportados por um contrato de prestação/aquisição de serviços, assentam no número de horas de trabalho afetas à A.... Aos gastos incorridos pela E... SGPS é aplicada uma margem de 10%. (…). Em 2013, o montante total dos serviços recebidos e pagos pela B..., S.A., a título de gestão dos processos de negociação, representou um gasto total de €2.081,000,00. (…). 4. Descrição da operação de risco relevante - Na análise efetuada às demonstrações financeiras e às declarações fiscais do sujeito passivo, verificou-se que este suportou em 2013 gastos com o pagamento de royalties à sociedade polaca C..., no valor de 5.389.478,53€, relativos aos direitos de utilização das marcas ... e ..., titulados por um contrato de licenciamento celebrado com aquela entidade. Refira-se que as insígnias em apreço, originalmente desenvolvidas e registadas pela A..., haviam sido alienadas à C..., em 15/12/2007, com a qual foi seguidamente celebrado o referido contrato de licenciamento para utilização das marcas cedidas (Licence Agreement), com efeitos a partir de 18/12/2007. 4.1. O Licence Agreement - De acordo com o que havia sido solicitado, o sujeito passivo disponibilizou uma fotocópia do Licence Agreement, celebrado entre a C... e a A.... O documento apresentado, em vigor a partir de 18 de dezembro de 2007 e válido por um período mínimo de 20 anos (durante o qual não pode ser revogado), descreve os termos e condições acordados entre as partes, focando os seguintes pontos: (…). Licenciamento - procede à identificação do objeto e âmbito da licença, delimitando o conteúdo dos direitos de utilização abrangidos pela licença, bem como o seu âmbito territorial e temporal. Nestes termos, a entidade licenciadora, a C..., confere à entidade licenciada, a A..., com efeitos a partir de 18 de dezembro de 2007, o direito exclusivo de uso da licença em Portugal, o qual não pode ser alvo de sub licenciamento sem o prévio consentimento por escrito da primeira; Marca - define as obrigações relacionadas com a salvaguarda das marcas licenciadas, bem como as formas de exploração destas (qualidade dos produtos, horários, ...). Ao abrigo desta cláusula, a entidade licenciadora compromete-se apenas a promover a proteção e defesa das marcas em Portugal, suportando os respetivos gastos; Consulta - estabelece a obrigatoriedade de a C... consultar a A... no que concerne ao uso e desenvolvimento da marca, qualidade dos produtos, estratégia de vendas, marketing, coordenação internacional e oportunidades de aquisição; Pagamento de um fee - define a taxa de remuneração a pagar pelo licenciamento das marcas e a periodicidade dos pagamentos. De acordo com esta cláusula os pagamentos serão efetuados trimestralmente e serão calculados nos seguintes termos: 0,6% sobre as vendas líquidas efetuadas em todas as lojas operadas pela sociedade A... em Portugal como remuneração pelo uso da marca ...; 0,6% sobre as vendas líquidas de produtos comercializados sob a marca ..., efetuadas em todas as lojas operadas pela sociedade A... em Portugal ou através de quaisquer outros canais de venda; e, 0,6% sobre as vendas líquidas de produtos comercializados sob as marcas ... e ..., efetuadas nas lojas de outras entidades autorizadas a comercializar as referidas marcas. Registo - é definida a obrigatoriedade de a A... manter uma contabilidade e registos completos e exatos de todas as vendas de produtos, que suportem o cálculo das taxas de licenciamento a pagar ao abrigo do Licence Agreement, os quais poderão ser examinados e confirmados pela C...; Promocão da Marca - é estipulado que, para além do pagamento das fees definidas no contrato, a A... se obriga a investir 0,15% da sua faturação em publicidade institucional e promoções específicas diversas; Duração do contrato - é estabelecido que o contrato é celebrado por tempo indeterminado, não podendo contudo ser rescindido antes de 17 de dezembro de 2027 (20 anos), salvo se existir incumprimento das condições definidas no acordo e tal incumprimento exercer efeitos adversos relevantes sobre a parte que solicita a rescisão. Saliente-se que da análise às cláusulas do referido acordo constata-se que, em momento algum, se estabelece qualquer penalidade no caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades. Por outro lado, também não se vislumbra a assunção de qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora da marca - C... - designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um ativo desta natureza, quer ao nível da sua promoção, quer ao nível do seu desenvolvimento e valorização. 4.2. Os estudos de benchmark apresentados pelo sujeito passivo - Para atestar a conformidade das royalties pagas à C... com o Princípio de Plena Concorrência o sujeito passivo incluiu na sua documentação relativa à política de preços de transferência adotada dois estudos de comparabilidade, efetuados por entidades independentes, com base nos quais concluiu que a remuneração atribuída à sociedade polaca se encontra em paridade com o mercado. Os referidos estudos, datados de 2007, foram elaborados aquando da venda das marcas ... e ... à C... e estiveram na base do cálculo do valor de transmissão dessas marcas. Para esse efeito, no primeiro estudo, elaborado pela D... (…) e datado de 17 de setembro de 2007, foi utilizada uma metodologia denominada "Royalty Relief Methodology”, de acordo com a qual o valor de mercado de uma marca depende da sua capacidade de gerar royalties no âmbito de contratos de licenciamento a celebrar futuramente. Neste tipo de abordagem, assume-se que a entidade em causa não detém uma determinada marca que utiliza na sua atividade, pelo que tem que pagar royalties à entidade detentora dessa marca. Assim, o valor da marca em causa corresponderá ao valor capitalizado das royalties líquidas de impostos auferidas pelo detentor da marca, depois de deduzidos os gastos incorridos com a sua detenção. Para esse efeito, as royalties são apresentadas como uma percentagem sobre as vendas e capitalizadas segundo o Método dos Cash-flows Descontados. Para apurar as taxas de royalties de mercado no que respeita a um eventual licenciamento do uso das marcas ... e ..., a D... elaborou um estudo de comparabilidade do qual resultou, afirma, um intervalo de taxas que variam de 0,5% a 1%. Contudo, não constam do referido estudo os critérios introduzidos na pesquisa de comparáveis, nem quaisquer elementos adicionais sobre a atividade e grau de independência das entidades tomadas como comparáveis. Por outro lado, a D... remete para os resultados da pesquisa constantes do anexo 2 ao estudo apresentado, do qual constam 6 entidades selecionadas como potenciais comparáveis que praticam taxas que variam de 0,5% a 2%, sem que tenham sido dadas quaisquer indicações sobre uma eventual refinação da amostra através da rejeição manual de entidades não comparáveis. Por último, há que referir que o valor projetado para as marcas ... e ... no estudo elaborado pela D... foi calculado com base numa taxa de royalty de 0,6% sobre as vendas, semelhante às taxas praticadas pelo Grupo E... relativamente a marcas similares (..., ... e ...). Segundo a entidade avaliadora, considerando que do estudo de benchmark realizado resultou um intervalo de taxas de royalty praticadas por entidades e para marcas comparáveis que varia entre 0,5% e 1%, a taxa de 0,6% é perfeitamente razoável e está em linha com o mercado. Nestes termos, a D... estimou, com referência a 31/12/2007, os seguintes valores de mercado para as marcas alienadas à C... (muito próximos dos que foram efetivamente acordados aquando da sua venda): ... - 43.520.000€; ... - 6.331.000€. No que concerne ao segundo estudo mencionado pelo sujeito passivo, elaborado pela sociedade F... Unipessoal Lda. (…) e datado de 31 de dezembro de 2007, pretendia-se projetar o valor de avaliação das marcas ... e ..., aquando da sua cedência, com base na taxa de royalties que a A... teria de suportar para as poder utilizar na sua atividade se estas fossem detidas por uma outra entidade. De acordo com aquela metodologia, o valor de mercado do ativo resulta da quantificação dos rendimentos líquidos atribuíveis a esse ativo intangível (numa perspetiva do rendimento). Assim, a parte dos lucros da A... decorrente da propriedade dos referidos ativos intangíveis, bem como o benefício da poupança de royalties resultante da sua detenção (capitalizado por uma taxa de desconto apropriada), equivale a uma estimativa apropriada do valor das marcas (“Royalty Saving Approach"). Para esse efeito, a F... efetuou um estudo assente nas demonstrações financeiras de 10 entidades potencialmente comparáveis (com referência ao período 2001-2006), recorrendo a uma metodologia denominada “Rule of Thumb” para determinar taxas de royalties hipotéticas para cada uma dessas entidades, com base em 2 cenários (um mínimo e um máximo) que são, na perspetiva da entidade avaliadora, vulgarmente utilizados pelas empresas para estimar essas taxas. De acordo com a F..., publicações especializadas muito prestigiadas analisaram um elevado número de contratos desta natureza tendo concluído que, em média, as percentagens de royalties utilizadas pelas empresas são estimadas num intervalo que se situa entre 25% e 33% dos lucros esperados na sua atividade operacional. A este respeito refira-se, no entanto, que, apesar de poder ser entendida como uma forma fácil de determinação da taxa de royalty a praticar, esta “regra”, se aplicada sem qualquer adaptação a cada situação em particular, não contempla quaisquer elementos específicos ou características especiais inerentes ao caso analisado, nem considera a envolvente económica em que as partes se inserem. Por outro lado, inúmeras divergências têm surgido no que respeita à base de gastos a ter em consideração na determinação dos lucros a repartir, o que pode originar situações de manipulação dos valores. Com recurso ao método descrito, a F... estimou, para cada uma das entidades, uma taxa mínima de royalty (correspondente à média resultante da aplicação de 25% ao EBIT/Vendas apurado em cada um dos exercícios do período 2001-2006) e uma taxa máxima de royalty (correspondente à média resultante da aplicação de 33% ao EBITA/Vendas apurado em cada um dos referidos exercícios). Com base nos resultados obtidos por esta via foram calculadas as taxas médias mínima e máxima, obtendo-se os seguintes resultados: Média 25%: 0,86%; Média 33%: 1,13%. Média 25-33%: 1,00%. Assim, a entidade avaliadora considerou que uma taxa de royalty de 1%, correspondente à média entre as taxas mínima e máxima obtidas com base na metodologia descrita, reflete adequadamente as condições de mercado, pelo que foi utilizada para efeitos do estudo de avaliação das marcas ... e ... aquando da sua venda à C.... Saliente-se, contudo, que o estudo apresentado não refere de que forma foram selecionadas as entidades tomadas como comparáveis (sendo que uma dessas entidades está mesmo identificada como “E... Group"), não tendo sido incluídos quaisquer elementos ou informações adicionais sobre as referidas entidades e respetivas atividades. O estudo da F... (que, recorde-se, havia sido elaborado com o objetivo de obter uma estimativa do valor das marcas que a A... pretendia alienar recorrendo à taxa de royalties que aquela entidade teria de suportar se não fosse a sua detentora) identifica ainda um cenário alternativo de valorização das referidas marcas. Nesta segunda hipótese, o valor das marcas ... e ... é estimado com referência a uma taxa de royalty de 0,63%, correspondente à taxa contratada e praticada pelo Grupo E... relativamente às marcas ... e ..., a qual deverá ser também considerada dentro dos parâmetros de mercado. Isto porque, alega a entidade avaliadora, esta taxa se encontra em linha com as margens apuradas para a “E... Group”, uma das entidades consideradas como comparáveis no estudo anteriormente descrito. Efetivamente, refere a F..., as taxas apuradas para a entidade em causa, calculadas com recurso à “Rule of Thumb" e com referência aos períodos de 2001 e 2002, situaram-se entre 0,43% (taxa mínima calculada para 2001) e 0,84% (taxa máxima calculada para 2002), pelo que, alega, a taxa de 0,63% praticada pelo grupo deve ser considerada de mercado. Por último, importa referir que, com base no estudo descrito, a F... apresentou dois cenários de valorização para as marcas ... e ..., à data de 31/12/2007: (…). 4.3. Cálculo das royalties suportadas pela A... em 2013 - Os gastos suportados pela A... com royalties, pagos à C..., entidade do Grupo E... sedeada na Polónia, no âmbito do contrato de licenciamento do uso das marcas ... e ..., ascenderam, como se disse anteriormente, a 5.389.478,53€ (…). (…). 5. Análise dos termos e condições praticados no licenciamento de marcas, à luz do Princípio de Plena Concorrência - Como já referido no ponto 2 do presente relatório, sendo a A... a detentora, ainda que de forma indireta, da totalidade do capital da A... e da C..., estas entidades encontram-se em situação de relações especiais, pelo que as supra referidas transações constituem operações vinculadas, nos termos descritos na alínea b) do número 3 do artigo 1º da Portaria, conjugado com o estatuído na alínea d) do mesmo normativo e com a alínea b) do n.º 4 do artigo 63º do Código do IRC. Assim, os termos e condições praticados nestas operações estão, como vimos, subordinados ao cumprimento do Princípio de Plena Concorrência preconizado no n.º 1 do ante citado normativo legal. 5.1. As orientações da OCDE em matéria de preços de transferência relativas às operações envolvendo ativos intangíveis - A já mencionada Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, veio regulamentar no ordenamento jurídico nacional a aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência (quer a operações individualizadas, quer a séries de operações), o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação comprovativa, bem como os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos. Este normativo legal, reconhecendo a complexidade técnica das realidades que envolvem a aplicação do Princípio de Plena Concorrência e a validação do seu cumprimento, refere no seu Preâmbulo que “(...) nos casos de maior complexidade técnica, é aconselhável a consulta dos relatórios da OCDE que desenvolvem esta matéria, e cuja adoção pelos países membros é objeto de recomendações aprovadas pelo Conselho desta organização internacional. (…). Deste modo, na análise da operação em apreço, torna-se necessário recorrer à doutrina emanada por aquela entidade. Nesse sentido, refira-se que as orientações da OCDE em matéria de preços de transferência definem bem incorpóreo como abrangendo os direitos de utilização de ativos industriais, tais como as patentes, as marcas de fabrico, os nomes comerciais, os desenhos ou modelos, bem como a propriedade literária e artística, a propriedade intelectual enquanto “know-how” os segredos industriais ou comerciais, e preconiza uma distinção entre “trade intangibles” e "marketing intangibles”. (…). Já os bens incorpóreos de comercialização (marketing) compreendem as marcas de fabrico ou de comércio e os nomes comerciais que contribuem para a exploração comercial de um produto ou serviço, a clientela, as redes de distribuição e as designações, símbolos ou grafismos únicos que possuem um forte valor promocional para o produto em causa. O valor dos bens incorpóreos de comercialização (marketing) depende de numerosos fatores, incluindo a relevância e a credibilidade do nome comercial ou da marca determinados a partir da qualidade dos bens e dos serviços que foram comercializados no passado sob o nome comercial ou a marca, a importância do controle de qualidade e o esforço da I&D, a distribuição e a disponibilidade dos bens ou serviços comercializados, a amplitude e o sucesso das despesas de promoção destinadas a familiarizar os potenciais clientes com os bens ou serviços em questão (em particular as despesas de publicidade ou de distribuição expostas de modo a desenvolver a rede de relações com os distribuidores, agentes ou outros estabelecimentos auxiliares), bem como o valor do mercado ao qual estes bens permitem aceder e a natureza dos direitos que a lei confere sobre estes bens. Neste sentido, o valor de uma marca comercial é criado e mantido através da publicidade e outras atividades de marketing, dependendo, também, das despesas incorridas com o controlo da qualidade do produto de marca, da reputação da qualidade do titular da marca ao nível da produção, e da prestação de serviços e da forma como essa reputação é mantida. Ao contrário das patentes, as marcas comerciais não apresentam valor relevante até que sejam realizadas despesas de marketing para fomentar o seu valor e requerem a manutenção contínua dessas despesas de marketing. Refira-se que, em conformidade com o disposto no §1.33 das Guidelines da OCDE, a aplicação do Princípio de Plena Concorrência assenta, de um modo geral, numa comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada e as condições praticadas numa operação entre empresas independentes. Para que essa comparação seja relevante é necessário, contudo, que as características económicas das operações consideradas sejam suficientemente comparáveis. Isto significa que não deve haver diferenças entre as operações comparadas suscetíveis de afetar, designadamente, a condição a examinar na metodologia (i.e., o preço ou a margem de lucro), ou que podem ser efetuados ajustamentos razoavelmente fiáveis a fim de eliminar o efeito dessas diferenças. Neste contexto, as características que se podem revelar importantes são as relativas aos bens ou serviços transacionados, as funções exercidas pelas partes (incluindo os ativos utilizados e os riscos assumidos), as cláusulas contratuais, a situação económica das partes e as respetivas estratégias negociais. Ora, tal como referem as Orientações da OCDE, no §6.1, as operações vinculadas que envolvem ativos intangíveis carecem de uma atenção especial, considerando que estes são muitas vezes difíceis de avaliar no plano fiscal. Assim, não obstante as linhas diretoras abstratamente definidas para a aplicação do Princípio de Plena Concorrência valerem, também, para a determinação de preços de transferência entre empresas associadas no caso de bens incorpóreos, a sua aplicação poderá revelar-se particularmente difícil quando estamos perante operações vinculadas relativas a bens incorpóreos, já que estes bens podem ter um caráter único ou especifico, o que dificulta a pesquisa de bens comparáveis. Por esse motivo, o §1.11 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência refere que poderão existir problemas de ordem prática na aplicação do Princípio de Plena Concorrência, o qual pode conferir alguma artificialidade às operações. Contudo, de acordo com a doutrina internacional nesta matéria, esta artificialidade é endémica à aplicação do Princípio de Plena Concorrência e não poderá impedir a sua aplicação. (…). 5.2. Avaliação da conformidade do preço de transferência com o que seria praticado entre entidades independentes - Considerando o ante exposto, importa analisar a conformidade com o Princípio de Plena Concorrência dos preços praticados nas operações de licenciamento supra descritas. De acordo com o disposto nos §1.33 e 1.34 das Orientações da OCDE, a aplicação do Princípio de Plena Concorrência, assenta, de um modo geral, na comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada e as condições praticadas numa operação entre empresas independentes. Para determinar o grau de comparabilidade entre operações, refere esta fonte doutrinária, é necessário entender o modo como as sociedades independentes avaliam os termos de eventuais operações e, na ponderação das condições de uma eventual operação, dever-se-á ter presente que aquelas sociedades independentes vão comparar essa operação com outras poções que realisticamente se lhes oferecem, e só concluem uma operação se não tiverem outra alternativa mais vantajosa. Este articulado materializa o paralelismo existente entre o Princípio de Plena Concorrência e o princípio do sound business purpose que deverá assistir a uma gestão empresarial eficaz e eficiente. Relativamente às operações controvertidas é de realçar, desde logo, que a transferência/cedência deste tipo de ativos intangíveis - marcas - se traduz na assunção de um conjunto de riscos, ligados à forte incerteza que envolve a sua avaliação enquanto bem incorpóreo, bem como a avaliação do seu potencial de geração de benefícios económicos futuros. Neste contexto, e no quadro de um Licence Agreement celebrado entre empresas independentes, os termos contratuais acordados entre as partes salvaguardariam, necessariamente, os interesses de ambas, nomeadamente, preveriam a possibilidade de optar por contratos de menor duração ou contemplariam cláusulas de revisão de preços. Na situação em apreço não se verificou qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, permanecendo atualmente os pressupostos (qualitativos e quantitativos) do contrato originariamente celebrado. Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas é admissível e compreensível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas, que fazem parte integrante de um mesmo grupo económico, existindo pois uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas. Ora, tal como anteriormente se referiu, a A... alienou (em 15/12/2007) à sociedade C... as marcas ... e ... pelos valores de 43.000.000,00€ e 6.200.000,00€, respetivamente, tendo sido quase de imediato (em 18/12/2007) celebrado entre as mesmas partes um contrato de Licence Agreement onde se estabeleciam as condições de utilização pela A... das referidas marcas. Com base nesse Licence Agreement, ainda em vigor, comprometeu-se a A... a remunerar a: entidade agora detentora das marcas num valor correspondente a uma taxa de licenciamento (royalties) de 0,6% sobre todas as vendas efetuadas pelas lojas A... e sobre todas as vendas relativas à marca ..., o que gerou, em 2013, um encargo de 5.389.478,53€ na esfera da sociedade portuguesa. Por outro lado, as condições contratuais obrigam a A... a investir, no mínimo, 0,15% do total da sua faturação em ações promocionais e publicidade, tendo efetuado no período de 2013 um investimento que ascendeu a €2.005.904,36 em despesas desta natureza. Este montante excede o montante mínimo disposto contratualmente, uma vez que o Volume de Negócios da A... ascendeu, em 2013, a 750.826.867,88 (€ 750.826.867,88 x 0,15% = €1.126.240,30). Verifica se, assim, que mediante esta transmissão de ativos intangíveis a A... se vinculou ao pagamento de um licence fee pela utilização de marcas cuja criação e incremento de valor se verificaram na sua esfera patrimonial, situação que se continua a manter após a alienação, na medida em que esta sociedade é a única responsável pela realização de investimentos para a manutenção e incremento do valor das marcas em apreciação, sem que seja apropriadamente ressarcida pela entidade que detém a propriedade das mesmas. Para além disso, e perspetivando esta operação num horizonte temporal mais alargado, verifica- se que qualquer benefício adstrito á obtenção dos fluxos financeiros gerados pela alienação das marcas se dissipa num prazo reduzido, na medida em que os encargos incorridos pela A... relativamente a estas marcas (royalties e gastos com publicidade) superam os fluxos financeiros de que beneficiou na sua alienação. E, por esse motivo, a A... foi questionada para que, tendo presente o teor do Licence Agreement, nomeadamente a sua cláusula 7ª, apresentasse a razão pela qual, apesar de não deter a propriedade jurídica das marcas, suporta encargos avultados com a sua promoção, publicitação, investigação e desenvolvimento. Nesse âmbito, veio o sujeito passivo esclarecer que se limitou a cumprir o que foi contratualmente estabelecido, efetuando “publicidade e campanhas promocionais aos seus artigos (como folhetos, painéis e ações de loja)“, esclarecendo ainda que tais encargos “respeitam exclusivamente a publicidade e propaganda efetuada aos produtos comercializados nas suas lojas, na qual é efetuada referência às marcas “...” e “..., cuja utilização é efetuada ao abrigo do contrato de royalties já disponibilizado anteriormente”. Contudo, há que salientar que, no caso em apreço, verifica-se uma total inexistência de investimento na valorização das marcas ... e ... pela sua proprietária polaca, encontrando-se a cargo do sujeito passivo português todo esse investimento, a par da sua normal atividade de promoção de vendas que caracteriza as suas atividades de distribuição. De facto, e tal como se tem constatado, mediante as indagações efetuadas nos procedimentos inspetivos realizados, e como adiante se concretizará, á C... competem apenas atividades inerentes á mera gestão administrativa das marcas. (…). A marca ultrapassa o conceito de produto em si mesmo, envolvendo toda a empresa e respetiva cadeia de valor, as suas estratégias e os seus objetivos e, ainda, o consumidor. Neste sentido, foi sempre a A... que (ao contrário da C...) realizou, e continua a realizar, os investimentos necessários à valorização das marcas ... e ..., pelo que poderemos dizer que se algum benefício foi gerado o mesmo se deveu aos encargos suportados pela A.... Ora, se um negócio semelhante se realizasse entre entidades independentes, sem qualquer tipo de relação societária ou de comunhão de interesses, vemos com alguma dificuldade que a entidade licenciada acordasse em assumir um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o ativo (marca), e pelo qual a empresa já paga uma taxa de utilização (royalty). A este respeito, o §6.36 das Orientações da OCDE refere que, quando atividades de marketing são levadas a cabo pela entidade que não detém a propriedade legal da marca, esta entidade deve ser remunerada enquanto prestadora de serviços, pela prestação de serviços promocionais ou, em certos casos, deve beneficiar de uma fração dos rendimentos suplementares imputáveis ao bem incorpóreo de comercialização, o que não acontece no caso em apreciação. Isto porque a A... assegura, substituindo-se à entidade detentora das marcas, as atividades inerentes à sua gestão, i.e., publicidade, promoção, divulgação, prospeção, investigação, desenvolvimento, pagando, em paralelo, uma royalty pela utilização dessas marcas (... e ...), das quais não é a proprietária legal. Com efeito, mesmo após a venda das marcas, continuaram na esfera da A... um conjunto de atribuições que deveriam pertencer à C..., na qualidade de detentora das referidas marcas, tais como: Dar conhecimento da marca ao cliente; Desenvolver uma identidade de marca; Desenvolver uma estratégia de comunicação; Conceber e produzir campanhas de marca; Coordenar campanhas dentro do mercado; Negociar e celebrar acordos de patrocínio para melhorar o conhecimento da marca. (…). Estas atividades materializam aquilo que a moderna teoria empresarial designa por branding. Este consiste no conjunto de ações tendentes ao desenvolvimento da associação de um nome a um produto ou uma entidade, na mente dos consumidores, potenciando uma diferenciação valorizadora relativamente aos seus concorrentes. (…). Pelo ante dito, a marca e a sua gestão, e o marketing e a promoção de vendas, são realidades indissociáveis, na medida em que todo e qualquer esforço publicitário visando a promoção de vendas só terá sucesso se suportado por uma apropriada estratégia de branding que conheça o cliente alvo, influenciando-o na sua decisão de compra e, em paralelo, uma estratégia de marca só atingirá os seus propósitos, se a estratégia de marketing tiver sucesso na colocação dos produtos junto dos clientes, corroborando a imagem que estes percecionam da marca, e estimulando a perceção do seu valor. O sucesso das atividades de publicidade e promoção de vendas desenvolvidas pela A... encontra-se, assim, sustentado por um conhecimento prévio dos mercados e consumidores alvo, em razão da estratégia e posicionamento estabelecidos para as marcas ... e ..., cuja definição é da responsabilidade da A..., não se vislumbrando na esfera patrimonial da C... qualquer atividade conexa com esta abordagem de aproximação ao cliente e ao mercado. Deste modo, não se encontram na esfera patrimonial da C... os riscos e funções inerentes à criação do valor destas insígnias, já que é a A... a responsável pela promoção das marcas e pela sua publicitação, bem como pelo seu desenvolvimento e criação de uma identidade de marca junto dos consumidores, assumindo ainda o risco comercial da sua utilização. Refira-se que, em condições de plena concorrência, todas estas funções e responsabilidades seriam atribuíveis a quem detém a propriedade do ativo intangível, neste caso, a C.... Contudo, esta última entidade não suporta quaisquer encargos inerentes à posse e valorização das referidas insígnias, conforme foi possível constatar pela análise as suas contas, nem tão pouco possui estrutura para suportar os riscos e funções de detenção legal e de facto das mesmas. Efetivamente, analisada a Demonstração de Resultados da C... para 2013, destacam-se os gastos contabilizados com a amortização de marcas que representaram 97,72% do total dos custos operacionais registados. Pelo contrário, os gastos com salários representaram em 2013 apenas 0,06% do total de custos operacionais da C.... Ora, sabendo-se que a gestão de uma marca está relacionada com a criação e a manutenção da confiança nessa marca, facilmente se depreende, com base nas percentagens de gastos apresentadas, que a empresa polaca não detém um quadro de pessoal qualificado que se dedique ao desenvolvimento e gestão das marcas, tarefas que são efetuadas pela empresa portuguesa, ou por esta contratadas junto de outras empresas do Grupo E..., como anteriormente se evidenciou. Mais acresce que, tendo o sujeito passivo sido notificado, no âmbito do procedimento inspetivo, para proceder à identificação dos investimentos efetuados pela C... na valorização das marcas, na qualidade de proprietária das mesmas, bem como das consultas levadas a cabo pela C... relativas ao uso e desenvolvimento da marca, à qualidade, à estratégia de vendas, ao marketing, à coordenação internacional e a oportunidades de aquisição, nos termos previstos na cláusula 4.ª (Consulting) do Licence Agreement, veio este apresentar um documento proveniente da C... intitulado 'Activity report 2013 regarding the trademarks ... and B...), contendo, segundo refere, “a título de exemplo, algumas das actividades específicas por si realizadas em 2013 e subjacentes às suas marcas B... e ..., bem como um (segundo) documento (com igual titulo}, proveniente da C..., contendo “a identificação das funções por si desenvolvidas com o objectivo de proteger, promover e valorizar as marcas de que ê legitima titular, a saber. B... e ...". Analisando o teor de ambos os documentos, verificamos que se reportam, em suma, à mera gestão das referidas marcas, incluindo atividades como sejam: a renovação de fees inerentes a domínios na internet, o envio quadrimestral das faturas relativas âs royalties a pagar pela A..., o envio dos formulários 21-RH, e-maits relativos a ações de oposição a intentar contra o registo e outros e-maits relativos às marcas em causa. Verifica-se, assim, que a atividade da C... reportada neste relatório respeita a uma mera gestão (administrativa e legal) das referidas marcas, seja pela via da renovação de fees inerentes a domínios na internet, seja pela simples proteção do registo das marcas aquando da oposição por si ou contra si apresentada. Não existe um único acontecimento relativo â promoção, publicitação, investigação e desenvolvimento das marcas, ou a qualquer outra atividade suscetível de gerar valor acrescentado para as mesmas. Podemos, por isso, afirmar que a criação de valor dos ativos intangíveis em análise é conduzida pela A..., por via das ações publicitárias e de promoção levadas a cabo, não apenas relativamente a produtos específicos, mas também relativamente às próprias marcas, sendo que a C... apenas suporta gastos relativos à detenção dos ativos, como sejam as amortizações e o pagamento de taxas. A importância que o investimento na promoção da marca ... representa para a própria A... está, aliás, bem expressa no seu Relatório e Contas de 2012 o qual refere, designadamente, que (…). Assim, é o próprio sujeito passivo que fornece elementos sobre a forma como pretende promover a marca ... e desenvolver novos canais de negócio que lhe permitirão, expectavelmente, incrementar as suas vendas e aumentar a sua quota de mercado. No que respeita à campanha promocional implementada para celebrar os 40 anos da A... não parecem existir dúvidas de que o que se está a promover é a própria insígnia e não qualquer tipo de produto específico. (…). Efectivamente, no âmbito da sua actividade a A... beneficia da estrutura do grupo, aproveitando um conjunto de serviços de apoio especializado prestados pela E... SGPS ou por outras entidades do grupo (…). O valor dos serviços prestados é posteriormente debitado à A... (e nunca à C...), tendo em conta o nível dos serviços prestados e o benefício obtido, atingindo valores muito expressivos, conforme identificado no já referido ponto 3.3 do presente relatório. Verifica-se assim que a C..., para além de não desempenhar quaisquer funções com vista à valorização das marcas que adquiriu, também não promove o seu desenvolvimento através de outras entidades, não suportando quaisquer importâncias a esse título, nem exerce sequer qualquer tipo de controlo sobre as políticas de investimento seguidas pelo grupo. As marcas ... e ... são, pelos motivos descritos, realidades complexas que, não se circunscrevendo aos nomes comerciais a elas subjacentes. envolvem igualmente um know-how diverso associado às atividades da distribuição e de assistência ao cliente, indissociavelmente relacionados e de grande valor acrescentado, cuia criação é da exclusiva responsabilidade da A..., e de outras entidades suas relacionadas residentes em Portugal, cujos serviços e know-how especializados constituem gasto da A..., materializando-se num elevado investimento na criação de valor das marcas em apreciação. (…). Assim, considerando tudo o ante exposto, demonstra-se que estas operações enfermam de uma clara não conformidade com o Princípio de Plena Concorrência, uma vez que estamos perante operações que entidades independentes não estariam dispostas a viabilizar, na medida em que uma entidade está a suportar um encargo, ao contribuir ativamente para valorização de um ativo cuja propriedade não lhe pertence, sem ser por isso devidamente compensada. (…). Ora, tal como se refere nos §1.33 e 1.34 das Orientações da OCDE, na ponderação das condições de uma eventual operação, as sociedades independentes vão comparar essa operação com outras opções que realisticamente se lhes oferecem e só concluem a operação se não tiverem outra alternativa claramente mais vantajosa. Tal preocupação, notoriamente, não assistiu às entidades intervenientes nestas operações, na medida em que destas resultou uma solução claramente desvantajosa para a sociedade portuguesa. Por tudo o ante exposto, e considerando a inexistência de contributos proativos da C... na valorização das marcas que licenciou, e consequentemente para a cadeia de valor da atividade de distribuição realizada pela A... com recurso a estas marcas, afigura-se-nos que a remuneração auferida sob a forma de rovalties pagas por aquela entidade portuguesa não é consentânea com o Princípio de Plena Concorrência preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC. 5.3. Seleção do método mais apropriado e pesquisa de operações comparáveis – (…) o Princípio de Plena Concorrência, consagrado no ordenamento jurídico nacional no n.º 1 do artigo 63.° do Código do IRC, define que nas operações comerciais efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. Por outro lado, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, (…). No mesmo sentido, estipula o n.º 1 do artigo 4º da Portaria que (…). E, em conformidade com o n.º 2 do mesmo preceito legal (…). O Código do IRC e a Portaria enumeram os métodos a utilizar, em linha com as orientações do Relatório da OCDE de 1995, que se agrupam numa de duas tipologias, a saber: (…). De entre os métodos baseados nas operações são identificados os seguintes no n.º 3 do artigo 63º do Código do IRC, e no n.º 1 do artigo 4º da Portaria (…). Quanto os métodos baseados no lucro das operações referidos são identificados os seguintes, no n.º 3 do artigo 63º e no n.º 1 do artigo 4º da Portaria: (…). Em conformidade com as mais recentes Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência (vide §2.1 e seguintes das Guidelines) a seleção de um destes métodos para a avaliação da conformidade de uma operação vinculada com o Princípio de Plena Concorrência visa encontrar o método mais apropriado para cada caso específico. Neste sentido, e considerando o disposto no §2.3. daquelas Orientações, os métodos baseados nas operações são vistos como os métodos mais diretos de estabelecer se as condições praticadas no âmbito de uma operação vinculada são arm‟s length. (…). Quanto ao grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada, este deve ser avaliado tendo em conta os fatores de comparabilidade que se encontram também definidos no artigo 5º da Portaria, a saber: (…). O MPCM consiste na comparação direta de operações, através da comparação dos preços praticados em operações vinculadas com os preços praticados em operações comparáveis não vinculadas (operações em mercado aberto). O preço constitui, pois, um indicador direto. De acordo com o §2.14 das Orientações da OCDE, desde que seja possível a identificação de operações comparáveis em mercado aberto, este método constitui “o meio mais direto e mais fiável de aplicação do princípio de plena concorrência”, pelo que deve ser dada preferência a este sobre os demais. (…). Conforme referido no § 2.16, à semelhança do que acontece com qualquer outro método, a fiabilidade relativa do MPCM “depende do grau de precisão dos ajustamentos que podem ser introduzidos para efeitos de comparabilidade”, em caso de necessidade dos mesmos. Os ajustamentos de comparabilidade consubstanciam-se na eliminação dos efeitos decorrentes de diferenças ao nível da qualidade dos produtos, cláusulas contratuais, mercados geográficos, intangíveis incorporados, entre outros, a menos que estas diferenças não influenciem o preço em mercado aberto (vd. §2.15 e 2.16 das Orientações da OCDE). Ora, se a aplicação do MPCM tem por condição sine qua non para a sua aplicação a existência do mais elevado grau de comparabilidade entre as operações, com incidência tanto no objeto como nos demais termos e condições das operações, como na análise funcional das entidades intervenientes, afigura-se-nos desde logo existir uma dificuldade de aplicação deste método, intrínseca aos ativos intangíveis, em conformidade com o §6.1. das Orientações da OCDE a que já se aludiu. Se não vejamos: uma marca é definida como um sinal, ou conjunto de sinais, suscetíveis de representação gráfica, nomeadamente, palavras, nomes de pessoas, desenhos, letras, números, sons, a forma do produto e a respetiva embalagem, que viabilize a distinção de um produto ou serviço no mercado, perante os demais. Em Trademarks and Unfair Competition, J. Thomas McCarthy defende que a marca desempenha quatro funções fundamentais: Identificar e distinguir um produto ou serviço; Assinalar a sua origem; Anunciar a qualidade; Instrumento chave para fins publicitários. (…). Pelo exposto, é razoável concluir que uma marca, sendo um intangível de valor importante, medido em função de fatores como a relevância e a credibilidade do nome comercial ou da marca determinados a partir da qualidade dos bens e dos serviços que foram comercializados no passado sob o nome comercial ou a marca, a importância do controle de qualidade e o esforço da I&D, a distribuição e a disponibilidade dos bens ou serviços comercializados, a amplitude e o sucesso das despesas de promoção destinadas a familiarizar os potenciais clientes com os bens ou serviços em questão (em particular as despesas de publicidade ou de distribuição expostas de modo a desenvolver a rede de relações com os distribuidores, agentes ou outros estabelecimentos auxiliares) bem como o valor do mercado em que estes bens permitem aceder e a natureza dos direitos que a lei confere sobre estes bens (cfr. §6.4 das Orientações da OCDE), possui necessariamente um elevado potencial de diferenciação face às restantes marcas de mercado, podendo tornar difícil a identificação de operações comparáveis entre empresas independentes. Neste contexto, e como se refere no §6.26 das Orientações da OCDE, torna-se difícil aplicar os métodos tradicionais baseados nas operações, bem como o método da margem líquida baseado nas operações, nomeadamente quando as duas partes intervenientes na operação possuem bens incorpóreos de grande valor ou ativos únicos utilizados na operação e que distinguem esta operação de outras de potenciais concorrentes, pelo que, nestes casos, o método de fracionamento do lucro pode ser pertinente, mesmo se for suscetível de levantar problemas práticos. Tal como já se referiu, o MPCM requer um elevado grau de comparabilidade de produtos e de funções pelo que era necessário identificar operações realizadas entre entidades independentes que preenchessem os seguintes requisitos: a) A natureza dos ativos intangíveis intrínsecos ser similar; b) A entidade comparável desempenhar funções e assumir riscos similares. Dos estudos de comparabilidade apresentados não consta, contudo, informação relativa à descrição das funções exercidas, ativos utilizados e riscos assumidos pelas partes, o que desde logo faz perigar a aplicação do MPCM. Embora se compare a taxa de royalties suportada pela A... com um conjunto de contratos, alegadamente de natureza similar e praticados entre entidades independentes, a verdade é que esses contratos não se podem caracterizar como tendo “natureza similar” se não se puder garantir que, de facto, as funções exercidas e os riscos assumidos são similares. Ora, em nossa opinião, e não obstante a existência de estudos de comparabilidade realizados por duas entidades independentes que apontam para a existência de entidades/contratos de licenciamento comparáveis, afigura-se-nos que não foram tidas em consideração na avaliação da conformidade das operações com o Princípio de Plena Concorrência as funções desempenhadas pelas contraentes, com impacto relevante ao nível da comparabilidade das operações, nem assegurada a independência das partes. Aliás, uma das entidades tomadas como comparáveis no segundo estudo, elaborado pela F..., está identificada como “K... Group”, e em ambos os estudos são retiradas conclusões sobre o valor das marcas ... e ... recorrendo a uma taxa de royalty praticada pelo grupo relativamente a outras marcas (..., ... e ...). Efetivamente, no âmbito da presente análise, a avaliação das operações à luz do Princípio de Plena Concorrência deveria direcionar-se para a forma como entidades independentes estariam dispostas, em circunstâncias comparáveis, a repartir entre si os lucros gerados na atividade, considerando as funções desenvolvidas, os riscos assumidos e os ativos empregues. Neste contexto, é o comportamento das partes que deve ser considerado, de um modo geral, como o elemento mais judicioso na determinação da repartição efetiva dos riscos. Sendo certo que, em operações de plena concorrência, as cláusulas contratuais definem, em regra, quer expressa quer implicitamente, as modalidades de repartição das responsabilidades, dos riscos e dos benefícios entre as partes. E, na falta de disposições escritas, as relações contratuais entre as partes devem ser deduzidas do seu comportamento e, também, dos princípios económicos que habitualmente regem as relações entre empresas independentes. (…). Ou seja, independentemente da relação contratual existente entre as partes, para efeitos da tributação destas operações em respeito pelo Princípio de Plena Concorrência deverá atender-se aos termos efetivamente praticados nas operações, à alocação de funções e riscos efetivamente existente, considerando-se, para efeitos do benchmarking das operações, os fatores de comparabilidade relevantes, que, neste contexto, abarcam igualmente o montante, a natureza e a incidência das despesas apresentadas pela empresa que implementou ou explorou o bem incorpóreo, de modo a determinar a comparabilidade ou eventualmente o valor relativo das contribuições de cada interveniente. Pelos motivos expostos, afigura-se-nos ser inviável o recurso ao MPCM para, mediante o estabelecimento das condições que seriam praticadas entre entidades independentes em circunstâncias comparáveis, proceder à análise destas operações à luz do Princípio de Plena Concorrência, na medida em que, dadas as características intrínsecas aos ativos intangíveis, e a estas operações em particular, decorrentes do modelo de negócio adotado, torna-se difícil, ou mesmo impossível, a obtenção de comparáveis que viabilizem a análise. (…). Por sua vez, o MMLO é usualmente adotado para comparar a rentabilidade operacional de uma operação ou série de operações vinculadas, com a rentabilidade operacional obtida em operações comparáveis não vinculadas (operações em mercado aberto). Trata-se de uma forma indireta de verificar se os termos e condições das operações vinculadas observam o Princípio de Plena Concorrência. De acordo com o n.º 1 do artigo 10º da Portaria, (…). Relativamente ao indicador utilizado, refere o n.º 2 do artigo 10º da Portaria, que (…). Ora considerando, as características intrínsecas quer às operações controvertidas, quer à aplicação deste método de per se, a sua aplicação encontra-se inviabilizada nas circunstâncias em análise. Por último, o MFL assenta na repartição do lucro global (ou perdas globais) resultante de operações complexas, ou de séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada, entre as entidades relacionadas intervenientes. A referida repartição é efetuada em função do valor relativo das funções exercidas por cada uma das entidades associadas participantes nas operações vinculadas (vide o n.º 1 do artigo 9º da Portaria e o §2.108 das Orientações da OCDE). De acordo com o n.º 4 do artigo 9º da Portaria (…). O MFL apresenta-se particularmente indicado para a avaliação de transações que envolvam transferência de ativos intangíveis de grande valor (venda e/ou licenciamento contra pagamento de royalty), em que seja difícil identificar operações comparáveis entre empresas independentes (cfr. §6.26 das Orientações da OCDE), bem como para séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada entre entidades relacionadas. De uma forma genérica, a aplicação do método desenvolve-se nas seguintes fases: 1. Determinação do lucro económico global agregado das partes envolvidas - utilizadora e detentora do intangível; 2. Identificação das funções desempenhadas pelas partes e classificação das mesmas como funções de rotina ou como função de detenção e valorização do intangível; 3. Determinação de remunerações apropriadas para as funções exercidas por cada uma das partes, que geralmente são apuradas através da aplicação de uma margem adequada aos gastos incorridos com essas mesmas funções; 4. Determinação do lucro residual, através da dedução ao lucro económico global obtido com o procedimento descrito em 1, acima, das remunerações das funções exercidas pelas partes, apuradas conforme descrito em 3; Repartição do lucro residual pelas partes, através da identificação dos ativos intangíveis e dos respetivos detentores, bem como da contribuição relativa de cada uma das partes para o valor desses ativos e riscos assumidos. A repartição do lucro residual faz-se através do pagamento da royalty, da qual será beneficiária a parte que, na sequência dos procedimentos descritos, se apura ser do mesmo merecedora, pelas funções que desempenha e riscos que assume. Ora, todas as atividades são aqui desenvolvidas e todos os riscos assumidos pela A..., não cabendo à C... qualquer papel relevante, nem ao nível das funções de rotina nem ao nível das funções de detenção e valorização dos intangíveis. Efetivamente, como se disse anteriormente, apenas a A... desenvolve, para além da atividade operacional de distribuição, todas as funções suscetíveis de valorizar a marca que utiliza, como sejam as de a publicitar e promover, bem como as inerentes à sua gestão e desenvolvimento (realização de estudos e projetos). Assim, a valorização da marca, ou a simples manutenção do seu valor, dependem integralmente de funções exercidas e dos correspondentes gastos suportados na esfera da A.... Igualmente, todos os riscos associados ao intangível são assumidos pela A..., o que é corroborado pelo facto de o Licence Agreement celebrado entre as partes prever, na alínea b) do seu ponto 8, uma cláusula de salvaguarda para a C... no que respeita a eventuais acontecimentos futuros desfavoráveis, mas nada prever para a empresa portuguesa. Assim, a A... exerce tais funções e assume tais riscos sem qualquer remuneração, não lhe sendo, sequer, reembolsados os gastos que os mesmos acarretam. Do exposto, resulta ser nulo o valor de plena concorrência para a royalty em causa, por ser igualmente nulo o montante que entidades independentes aceitariam suportar no âmbito de um contrato de licenciamento com características análogas. Por tudo o ante exposto, conclui-se que a remuneração auferida pela C..., sob a forma de rovaties pagas pela A..., não é consentânea com o Principio de Plena Concorrência preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC, razão pela qual, tais encargos deverão ser desconsiderados da esfera tributária do sujeito passivo, na medida em que se traduzem na aceitação de termos e condições diferentes dos que seriam praticados, aceites e contratados entre entidades independentes, em circunstâncias normais de mercado e de plena concorrência. 5.4. O impacto fiscal da não conformidade com o Princípio de Plena Concorrência das operações analisadas (…). Assim, tendo presente a factualidade descrita nos pontos anteriores do presente relatório, e o enquadramento destes à luz do Princípio de Plena Concorrência preconizado no n.° 1 do artigo 63.° do Código do IRC, bem como as Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência a que se aludiu, concluiu-se que a A... detêm na sua esfera gastos associados à gestão e desenvolvimento das marcas ... e ..., bem como todos os riscos a estas inerentes, não se tendo verificado, assim, qualquer transferência de riscos e funções para a C... aquando da sua alienação. Conclui-se, por isso, que as condições contratadas e praticadas na operação descrita não o seriam entre entidades independentes. Ora, não tendo sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, existe clara violação do Princípio de Plena Concorrência preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC. Caso as operações controvertidas não tivessem sido realizadas, os resultados da A... seriam superiores em 5.389.478,53€ correspondente ao montante pago a titulo de royalties. Assim, nos termos do disposto no artigo 63º do Código do IRC e na Portaria e estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.° 3 do artigo 77.° da Lei Geral Tributária, deverá proceder-se a um ajustamento positivo do lucro tributável da A..., no montante de €5.389.478,53, relativo aos encargos com royalties pagas à C... no período de 2013. (…). Como resultado das correções ora efetuadas, e conjuntamente com a liquidação adicional de imposto a entregar ao Estado, serão igualmente liquidados os juros compensatórios que se mostrarem devidos, nos termos do disposto no artigo 35º da Lei Geral Tributária, conforme nota demonstrativa de cálculo cujo teor será oportunamente notificado ao contribuinte. (…).» - cf. relatório de inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 88 a 135 do processo administrativo apenso;

13. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ...30, foi elaborado o relatório de inspeção tributária da actividade da Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao regime especial de tributação do grupo de sociedades, do exercício de 2013, no qual foram incluídas as correcções referidas no ponto anterior constando do mesmo o seguinte: «O total das correções ao nível do lucro tributável do grupo nos termos do n.º 1 do artigo 70º do Código do IRC, ascende a €5.389.478,53, resultante da alteração ao lucro tributável da sociedade “B..., S.A.”, conforme se passa a discriminar: EFETUADAS NA ESFERA INDIVIDUAL DA “B..., S.A.” A empresa “B..., S.A.” contabilizou a cedência das suas marcas B... (adiante ...) e ..., em 2007, à sociedade de direito polaco "C.... ...." (doravante C...), gerando-se nos períodos subsequentes, na sua esfera patrimonial e tributária, gastos sob a forma de royalties que não respeitam o princípio de plena concorrência preconizado no n.º 1 do artigo 63º do Código do IRC, bem como nas orientações da OCDE em matéria de preços de transferência. (…). Nos termos do preconizado no artigo 63º do Código do IRC e na Portaria 1446-C/2001, de 21 de dezembro, procedeu-se a um ajustamento positivo do resultado tributável relativo á desconsideração dos royalties pagos ao abrigo do licence agreement, no montante de €5.389.478,53. (De acordo com os fundamentos constantes do ponto III do relatório de inspeção tributária individual que constitui o Anexo 1 ao presente relatório).» - cf. relatório de inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 71 a 84 do processo administrativo apenso;

14. Em resultado das correções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, referidas no ponto anterior, foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ...98, a liquidação de juros compensatórios n.º ...51 e a demonstração de acerto de contas n.º ...81, relativas ao exercício de 2013, das quais resultou o valor total a pagar de €1.810.020,65 – cf. liquidações e demonstração de acerto de contas a págs. 1 e 1051 do SITAF;;

15. Com vista à cobrança do valor das liquidações referidas no ponto anterior foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ...11 – cf. documentos a págs. 1040 e 1051 do SITAF;

16. O processo de execução fiscal referido no ponto anterior foi suspenso em 22/09/2016 em virtude de a Impugnante ter apresentado garantia bancária – cf. documentos a págs. 1040 e 1051 do SITAF;

17. Em 20/12/2016 a Impugnante pagou o valor de €1.691.218,36 referente ao valor de IRC referido no ponto 14. ao abrigo do Decreto-Lei 67/2016 de 3 de Novembro - cf. termo de adesão, comprovativos de pagamento e documentos a págs. 1040 e 1051 do SITAF;

18. Na sequência pagamento referido no ponto anterior a Autoridade Tributária e Aduaneira anulou a liquidação de juros compensatórios referida no ponto 14. –cf. documentos a págs. 1102 do SITAF.».

2.2. O acórdão fundamento relevou matéria de facto de que, por razões técnicas, não são transcritas as partes inseridas em formato de imagem e assinaladas com essa designação:

«(...)

1. A coberto da ordem de serviço n.º OI200900464, de 17 de Novembro de 2009, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, deram início a um procedimento de inspecção, em nome da Impugnante, com referência ao ano de 2007 (cfr. ofício e relatório final da inspecção, de fls. 37 a 113 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. No dia 26 de Agosto de 2010, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, elaboraram o relatório final de inspecção tributária, no âmbito do procedimento identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. relatório final da inspecção, de fls. 39 a 113 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Sobre o relatório descrito nos pontos antecedentes recaiu um despacho da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, Olga Guedes, exarado no uso de delegação de competências, em 26 de Agosto de 2010, no sentido de

“Concordo com o teor do presente relatório. Notifique-se o sujeito passivo. (…)”

(cfr. despacho, de fls. 39 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. 4. No anexo n.º 5 do relatório descrito nos pontos antecedentes consta um extracto contabilístico, onde se pode ler, designadamente, que “

[imagem]

”(cfr. extracto, de fls. 136 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. No anexo n.º 7 do relatório descrito nos pontos n.ºs 1 a 3 do probatório consta um contrato, datado de 20 de Setembro de 2000, denominado «CONTRATO DE MÚTUO SOB A FORMA DE CONTA-CORRENTE», celebrado entre a sociedade Construtora L... SGPS, SA, contribuinte fiscal n.º 504.556.916, na qualidade de primeira outorgante, e a Impugnante, na qualidade de segunda outorgante, onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. anexo, de fls. 140 a 143 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. No anexo n.º 8 do relatório descrito nos pontos n.º 1 a 3 do probatório consta um contrato, datado de 21 de Setembro de 2004, denominado «CONTRATO DE SUPRIMENTOS», celebrado entre a sociedade Construtora L... SGPS, SA, contribuinte fiscal n.º 504.556.916, na qualidade de primeira outorgante, e a Impugnante, na qualidade de segunda outorgante, onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. anexo, de fls. 144 a 147 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. No anexo n.º 11 do relatório de inspecção tributária descrito nos pontos n.º 1 a 3 do probatório consta uma listagem, denominada «HISTÓRICO DAS TAXAS EURIBOR EM VIGO EM 2007», onde se pode ler que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. anexo, de fls. 153 a 158 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. No anexo n.º 12 do relatório de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 1 a 3 do probatório consta uma folha de cálculo, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. anexo, de fls. 159 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. No anexo n.º 13 do relatório de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 1 a 3 do probatório consta uma folha de cálculo, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. anexo, de fls. 160 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. No dia 17 de Setembro de 2010, com base no relatório da inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 1 a 3 do probatório, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios n.º 2010 8510004922, relativa ao período de tributação de 2007, no valor a pagar de € 755.203,03 (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. 43 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. No dia 24 de Fevereiro de 2011, deu entrada, no Serviço de Finanças de Leiria 1, uma reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra a liquidação identificada no ponto antecedente (cfr. petição de reclamação e data aposta nessa petição, de fls. 44 a 57 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. No dia 03 de Fevereiro de 2012, os serviços da Unidade dos Grandes Contribuintes elaboraram uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. informação, de fls. 181 a 206 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, João Morais Canedo, datado de 27 de Fevereiro de 2012, no sentido de

“1. Concordo com as conclusões da informação e parecer infra, pelo que indefiro a reclamação graciosa. 2. Notifique-se o contribuinte.

(…)” (cfr. despacho, de fls. 181 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. No dia 30 de Março de 2012, a Impugnante remeteu à Unidade dos Grandes Contribuintes um recurso hierárquico contra a decisão descrita nos pontos antecedentes, via carta postal registada (cfr. petição de recurso, envelope e selo dos CTT aposto nesse envelope, de fls. 08 a 18 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. No dia 30 de Abril de 2013, a Direcção de Serviços de IRC elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…);

[imagem]

(…)” (cfr. informação, de fls. 252 a 259 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho da Subdirectora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, Teresa Gil, exarado no uso de subdelegação de competências, em 05 de Junho de 2013, no sentido de

“Indefiro o recurso hierárquico com os fundamentos invocados. (…)”

(cfr. despacho, de fls. 252 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Através do ofício n.º 1545, de 09 de Julho de 2013, a Divisão de Gestão e Assistência Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, comunicou à Impugnante a decisão descrita nos pontos antecedentes (cfr. ofício, de fls. 251 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. No dia 09 de Outubro de 2013, a Impugnante entregou a presente impugnação judicial junto deste Tribunal (cfr. registo do SITAF, de fls. 01 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. A Impugnante dedica-se à actividade de construção civil e obras públicas (cfr. declarações de parte);

20. A Impugnante e a sociedade Construtora L... SGPS, SA fazem parte de um grupo de sociedades, o qual chegou a ser constituído por mais de 200 sociedades (cfr. declarações de parte);

21. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 364 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 365 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 367 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

24. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 368 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

25. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 369 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

26. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 370 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

27. No dia 18 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 371 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

28. No dia 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 366 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

29. No dia 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 372 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

30. No dia 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 374 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

31. No dia 28 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

[imagem]

(…)” (cfr. contrato, de fls. 376 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

32. No dia 29 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. contrato, de fls. 373 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

33. No dia 29 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. contrato, de fls. 375 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

34. No dia 29 de Dezembro de 2000, a Impugnante, na qualidade de primeira outorgante, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, na qualidade de segunda outorgante, celebraram, entre si, um «CONTRATO DE COMPRA E VENDA E CESSÃO DE CRÉDITOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. contrato, de fls. 377 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

35. As vendas de participações sociais à sociedade Construtora L... SGPS, SA, descritas nos pontos antecedentes, permitiram à Impugnante obter algum encaixe financeiro (cfr. depoimento de testemunhas);

36. Desde a sua constituição, a sociedade Construtora L... SGPS, SA investiu em várias sociedades, em diferentes áreas de negócio, nomeadamente, nas áreas de hotelaria, energia, ambiente, comunicação social e imobiliário, com vista a potenciar o negócio da Impugnante (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

37. Inicialmente, a sociedade Construtora L... SGPS, SA financiou-se junto de entidades bancárias para efectuar os investimentos nas várias sociedades (cfr. declarações de parte de depoimento de testemunhas);

38. Quando esgotou a capacidade de financiamento junto de entidades bancárias, a sociedade Construtora L... SGPS, SA financiou-se junto da Impugnante, a qual era única sociedade do grupo que possuía capacidade financeira para esse efeito (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

39. A sociedade Construtora L... SGPS, SA financiou-se junto da Impugnante em condições mais vantajosas do que aquelas que obteve junto de entidades bancárias (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

40. A sociedade Construtora L... SGPS, SA não tinha condições para pagar juros à Impugnante, uma vez que os investimentos que fez nas sociedades só tinham retorno depois de decorridos, pelo menos, cinco anos (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

41. Devido aos investimentos efectuados pela sociedade Construtora L... SGPS, SA noutras sociedades, a Impugnante aumentou o seu volume de negócios através da construção de obras para essas sociedades (cfr. declarações de parte e depoimento de testemunhas);

42. Até ao final do ano de 2007, a Impugnante não detinha nenhuma participação social na sociedade Construtora L... SGPS, SA (cfr. declarações de parte);

43. No dia 11 de Agosto de 2006, o Banco Comercial Português, SA, contribuinte fiscal n.º 501.525.882, na qualidade de creditante, e a Impugnante, na qualidade de creditada, celebraram um «CONTRATO DE ABERTURA DE CRÉDITO DE LONGO PRAZO», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. contrato, de fls. 231 a 250 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 44.

44. No dia 07 de Janeiro de 2007, o Banco BPI, SA, contribuinte fiscal n.º 501.214.534, na qualidade de mutuante, a Impugnante, na qualidade de mutuária, e a sociedade Construtora L... SGPS, SA, contribuinte fiscal n.º 504.556.916, na qualidade de garante, celebraram entre si um «CONTRATO DE EMPRÉSTIMO», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. contrato, de fls. 210 a 228 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

45. Por decreto presidencial, publicado no Diário da República, I Série-A, n.º 290, de 13 de Dezembro de 2004, sob o n.º 100-A/2004, o Presidente da República, Jorge Sampaio, demitiu Governo Constitucional (cfr. decreto presidencial, de fls. juntas aos presentes autos, pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

46. Por despacho exarado, em 02 de Março de 2005, publicado no Diário da República, II Série, n.º 52, de 15 de Março de 2005, sob o n.º 5515/2005, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Orlado Pinguinha Caliço, determinou que “(…)

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(…)” (cfr. despacho, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

47. Por decreto presidencial, publicado no Diário da República, I Série - A, n.º 50, de 12 de Março de 2005, sob o n.º 18/2005, o Presidente da República, Jorge Sampaio, exonerou do cargo de Primeiro-Ministro Pedro Miguel de Santana Lopes (cfr. decreto presidencial, de fls. juntas aos presentes autos, pelo despacho que antecede);

48. Por decreto presidencial, publicado no Diário da República, I Série - A, n.º 50, de 12 de Março de 2005, sob o n.º 19/2005, o Presidente da República, Jorge Sampaio, nomeou como Primeiro Ministro José Sócrates Carvalho Pinto de Sousa (cfr. decreto presidencial, de fls. juntas aos presentes autos, pelo despacho que antecede);

49. Por despacho exarado, em 25 de Maio de 2005, publicado no Diário da República, II Série, n.º 124, de 30 de Junho de 2005, sob o n.º 14 412/2005, o Director-Geral dos Impostos, Paulo Moita Macedo, determinou que “(…)

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(…)” (cfr. despacho, de fls. 146 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

50. Do anexo I do despacho descrito no ponto antecedente consta a identificação da Impugnante (cfr. despacho, de fls. 146 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

51. Por despacho exarado, em 25 de Junho de 2008, publicado no Diário da República, II Série, n.º 159, de 19 de Agosto de 2008, sob o aviso n.º 22086/2008, o Director- Geral dos Impostos renovou a comissão de serviço de João Paulo Pereira Morais Canedo no cargo de Director da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (cfr. aviso, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

52. Por despacho exarado, em 31 de Julho de 2008, publicado no Diário da República, II Série, n.º 192, de 03 de Outubro de 2008, sob o aviso n.º 24459/2008, o Director da Direcção de Serviços da Inspecção Tributária, João Paulo Pereira Morais Canedo, determinou que “(…)

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(…)” (cfr. despacho, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

53. Por despacho exarado, em 22 de Outubro de 2008, publicado no Diário da República, II Série, n.º 214, de 04 de Novembro de 2008, sob o n.º 28233/2008, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, Carlos Manuel Baptista Lobo, determinou que “(…)

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(…)” (cfr. despacho, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

54. Por despacho exarado, em 12 de Maio de 2009, publicado no Diário da República, II Série, n.º 98, de 21 de Maio de 2009, sob o n.º 12194/2009, o Director-Geral dos Impostos, José António de Azevedo Pereira, determinou que “(…)

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(…)” (cfr. despacho, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

55. Do anexo I do despacho descrito no ponto antecedente consta a identificação da Impugnante (cfr. despacho, de fls. juntas aos presentes autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).».

3. Dos fundamentos de Direito

3.1. O presente recurso foi interposto ao abrigo do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tem por fundamento a oposição entre acórdãos de Tribunais Centrais Administrativos e tem por finalidade a uniformização de jurisprudência.

Esta modalidade de recurso pressupõe, desde logo, que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão indicado como fundamento quanto à «mesma questão fundamental de direito» - n.º 1 do referido dispositivo legal.

Sendo que, para haver contradição quanto à «mesma questão fundamental de direito» é necessário que sejam substancialmente idênticas as questões apreciadas nos dois acórdãos em confronto e contraditórias as respostas que a elas foram dadas.

E para que as questões apreciadas nos acórdãos em confronto possam ser consideradas «substancialmente idênticas» é necessário, além do mais, que os factos subjacentes possam ser subsumidos às mesmas normas legais e não tenha havido, entretanto, alteração relevante no respetivo regime jurídico.

O ónus de identificar a questão relativamente à qual considera existir a oposição e os elementos que determinam a contradição alegada recai sobre o recorrente, como deriva do artigo 690.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Vejamos, então, se estão reunidos os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso.

3.2. A questão sobre a qual a Recorrente considera existir oposição está enunciada nas alíneas “E” e “G” das conclusões do recurso e consiste em saber «como se reparte e conforma o ónus de prova (…) quando está em causa o regime dos preços de transferência».

A Recorrente coloca esta questão em abstrato, advertindo que as operações em si mesmas não relevam para aferir a identidade factual (alínea “F”).

Mas acrescenta que, em concreto, cumpre responder se basta à Administração Tributária, em qualquer dos casos, convocar a singularidade das operações e apoiar-se em princípios gerais/indícios para rejeitar a remuneração praticada pelo contribuinte ou tem de provar que o método que pretende impor ao contribuinte é o que garante maior comparabilidade (alínea “H”).

Ora, importa observar, desde já, que a Recorrente formula duas questões completamente distintas.

Porque são questões distintas a de saber como se reparte o ónus de prova e a de saber se é admissível um determinado tipo de prova (a prova indiciária ou indireta).

As questões relacionadas com a repartição do ónus de prova são distintas das relacionadas com o conteúdo da prova.

Assim, para extrairmos sentido útil do alegado pela Recorrente, devemos dividir a questão apresentada em duas questões distintas. E aferir, quanto a cada uma delas, se existe a alegada oposição.

Quanto à primeira questão:

No entendimento da Recorrente, o acórdão recorrido e o acórdão fundamento responderam de forma diversa à questão da repartição do ónus probatório, porque no acórdão fundamento se concluiu que o ónus recaía sobre a Administração Tributária (ver o ponto 40 das mesmas alegações).

No entanto, para haver contradição neste aspeto importaria que o acórdão recorrido tivesse respondido à mesma questão e concluído em sentido diverso, isto é, que o ónus recaía sobre o sujeito passivo.

Ora, o acórdão recorrido nem sequer respondeu a esta questão. Em parte alguma da respetiva fundamentação são convocadas as regras que presidem à distribuição do ónus de prova.

É certo que, no segmento desse acórdão que a Recorrente transcreve no ponto 18 das suas alegações, se afirma que «a recorrente logrou demonstrar que o acordo de cedência de direitos não tem arrimo na concorrência efetiva, no quando de operações idênticas, realizadas por entidades independentes».

Deve, porém, observar-se que a Recorrente era, no caso, a Fazenda Pública. Assim, a haver alguma conclusão a retirar deste segmento do acórdão e para este efeito seria a de que o julgador teria colocado o «ónus» do lado da Fazenda Pública. E de que, por isso, o acórdão recorrido e o acórdão fundamento estariam completamente alinhados neste ponto.

Não está, por isso, demonstrado que os acórdãos em confronto se encontrem em oposição quanto a esta questão.

Mas podemos ir mais além na nossa análise e acrescentar que nos parece evidente que as razões que determinaram a sorte de ambos os recursos não repousam em diferentes entendimentos quanto aos critérios gerais para a repartição do ónus da prova, mas no facto de ser diferente o resultado da prova produzida.

Num caso, considerou-se que a Administração Tributária logrou demonstrar que as condições contratadas diferiam das que seriam adotadas em condições de plena concorrência. E, no outro, considerou-se que essa demonstração não foi feita.

Sendo que a questão de saber se a Administração Tributária logrou fazer tal demonstração não é uma questão de direito: é uma questão de facto. Porque não se resolve apelando (apenas) a regras de direito.

E o recurso para uniformização de jurisprudência nunca poderia servir para sindicar o julgamento de facto da instância recorrida.

Em nota final deste ponto, julgamos oportuno referir que a Recorrente também atribui à Administração Tributária o ónus de demonstrar o preço de plena concorrência tomando de partida que os vários estudos que apresentou à Administração Tributária foram realizados através de operações tidas como comparáveis. E este é também um pressuposto de facto de que não parte o acórdão recorrido, visto que também ali se considerou que as obrigações declarativas da contribuinte não foram observadas, tendo faltado elementos que permitissem justificar o ajustamento necessário.

Quanto à segunda questão:

Consiste em saber se, na sua atividade probatória, e com vista à demonstração de que as condições contratadas diferem das que seriam adotadas em condições de plena concorrência, a Administração Tributária se pode reconduzir a «meros indícios ou princípios gerais» ou tem que «concretizar, com comparações, onde o método do sujeito passivo se mostra incumpridor do regime dos preços de transferência» (cit. ponto 41 das alegações de recurso).

A Recorrente considera que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento divergem no julgamento destoutra questão porque no acórdão fundamento foi referido que «[f]lui do exposto que a correcção a que se refere o art.º 58º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os acima mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art.º 58º do CIRC» (cit. extraída do ponto 27 das doutas alegações de recurso e confrontada com a pág. 94 do acórdão fundamento).

A questão de saber se a correção efetuada com recurso ao regime dos preços de transferência pode assentar em indícios ou presunções também não foi expressamente abordada pelo tribunal recorrido. E nem importaria indagar se há algum entendimento implícito, a este respeito, na fundamentação do acórdão recorrido, porque, como é sabido (e tem sido repetidamente afirmado por esta Secção) a oposição de acórdãos não pode ser deduzida implicitamente, devendo resultar de posições expressas.

É de notar, de qualquer modo, que o acórdão fundamento respondeu a esta questão numa situação em que tinha sido adotado o denominado «método do preço comparável do mercado» para aferir a remuneração em determinadas operações de financiamento (empréstimos da sociedade dominada à sociedade dominante) mas não tinha sido demonstrado de que operações da mesma natureza ou similares efetuadas entre entidades independentes em circunstâncias análogas, envolvem a exigência de juros no montante apurado.

Assim, o que o acórdão fundamento entendeu foi que a Administração Tributária não podia, no recurso ao «método do preço comparável do mercado», socorrer-se da remuneração de juros que os próprios sujeitos relacionados estipularam contratualmente (e não executaram) e deduzir (indiretamente) que era esse o montante dos juros praticados em condições normas de mercado.

As circunstâncias, no caso do acórdão recorrido, são completamente diferentes.

Porque, no caso do acórdão recorrido, a Administração Tributária recorreu ao «método do fracionamento do lucro» para aferir a remuneração de operações de licenciamento (cedência do direito exclusivo de utilização) de ativos incorpóreos de comercialização (marcas), justificando o recurso aquele método com o facto de as marcas serem ativos intangíveis com elevado potencial de diferenciação e de ser difícil, por isso, identificar operações comparáveis entre empresas independentes.

São, por isso, completamente diferentes as operações, os bens/serviços em causa e os métodos utilizados na determinação dos preços de transferência.

E são diferenças substanciais.

Desde logo, porque foi o facto de estarem em causa ativos incorpóreos e de ser extremamente difícil, nestes casos, o recurso aos métodos tradicionais (métodos baseados na operação, isto é, comparando operações e as respetivas condições comerciais) que justificou o recurso ao «método do fracionamento do lucro» (que é um método baseado no lucro da operação, isto é, que compara as funções desempenhadas por cada interveniente na operação com a rentabilidade obtida).

Depois, porque foi atendendo precisamente a estas especificidades que o tribunal recorrido considerou que a atuação da Administração Tributária não merecia censura.

Dizendo de outro modo: foi atendendo ao facto de estarem em causa ativos intangíveis e de não ser possível, neste caso, a invocação da comparabilidade das transações que tribunal recorrido considerou adequado o recurso a este método. E foi atendendo ao facto de a Administração Tributária ter recorrido a este método e às suas especificidades que o tribunal recorrido considerou justificada a conclusão a que chegou.

A Recorrente desconsidera todas estas diferenças por entender que, em ambos os casos, estão em causa «situações singulares». Querendo dizer, certamente, que, em ambos os casos, não existia ou não foi convocada informação externa disponível que pudesse servir de termo de comparação.

No que se não concede, porém. Porque não existe paralelismo entre as situações em que se recorre aos métodos tradicionais para a determinação dos preços de transferência (que pressupõem a acessibilidade de informação fiável sobre os termos e as condições que seriam normalmente acordados ou praticados entre entidades independentes, tenha ou não sido utilizada) e as situações em que se recorre a métodos não tradicionais (que atendem precisamente às dificuldades ou à impossibilidade de colher informações sobre operações comparáveis entre entidades independentes).

E para atestar que não é possível estabelecer esse paralelismo, julgamos oportuno referir que há quem considere, na doutrina, que o «método do fracionamento do lucro» também difere dos tradicionais por ter natureza presuntiva. Assim, o recurso a este método coloca uma questão, no plano da prova, que não seria de colocar no recurso aos métodos tradicionais: a de saber se é justificável o recurso a critérios de prova menos exigentes e atendendo ao grau de dificuldade ou à impossibilidade de aceder a dados mais seguros.

Sendo substancialmente distintas as situações de facto analisadas nos dois acórdãos nunca se poderia dizer, também por aqui, que tivessem apreciado a mesma questão. Logo, também não poderiam ter entrado em oposição no seu julgamento.

Pelo que também nesta parte o recurso nunca poderia prosseguir para o julgamento do seu mérito.

4. Conclusões

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento tenham apreciado a mesma questão fundamental de direito;

4.2. O acórdão recorrido e o acórdão fundamento não apreciam a mesma questão fundamental de direito se a questão de direito apreciada no acórdão fundamento não foi expressamente abordada no acórdão recorrido;

4.3. O acórdão recorrido e o acórdão fundamento também não apreciam a mesma questão fundamental de direito se as respetivas situações de facto são substancialmente diversas.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, por se entender que estão, no caso, preenchidos os pressupostos de que depende, previstos no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de março de 2025. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa.