Quem foi o relator do acórdão 034/24.0BEVIS?

O relator foi Gustavo André Simões Lopes Courinha, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 034/24.0BEVIS?

O acórdão foi proferido em 09 de julho de 2025.

034/24.0BEVIS

Sumário

I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III – Estando em discussão as ilações em sede probatória retiradas de certos factos, tal análise não pode caber à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 - Alegações A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela A... S.A., com os demais sinais dos autos, visando o ato de fixação do valor patrimonial tributário proferido pelo Chefe do Serviço de Castro Daire, em sede de segunda avaliação, do artigo matricial ...26 da freguesia ...19 ..., concelho de Castro Daire, correspondente ao Parque Eólico ..., no montante e € 2.850.430,00. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 491 a 519 do SITAF: 1 - Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou a impugnação judicial totalmente procedente e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário do artigo ...26, da freguesia ... (correspondente ao parque eólico ...), tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas da presente ação, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. 2 – Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito, por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos Tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, julgando a presente impugnação totalmente improcedente, por não provada, ou alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios, com todas as consequências legais. Com efeito, 3 – Para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, a douta sentença recorrida centrou a sua análise na qualificação jurídica a atribuir às torres dos aerogeradores, a fim de aferir se estas são bens de equipamento, e, como tal fora do âmbito de previsão da norma, ou se constituem construções, podendo, dessa forma, serem incluídas no cômputo do VPT do parque eólico dos autos. 4 – Tendo concluído: “Aqui chegados, concluímos que as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle - componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI. Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação). Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção -o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.°, n.° 1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.°, n.° 3, da CRP.” 5 - Ou seja, se bem entendeu a Fazenda Pública, o douto Tribunal recorrido, para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, iniciou a sua análise por aferir se as torres dos aerogeradores seriam enquadráveis no conceito de construção ou edificação previsto no artigo 2.º n.º 1 do CIMI, ou se, pelo contrário, se qualificariam como bens de equipamento, e, como tal, fora do âmbito da referida disposição legal, tendo terminado a sua análise a aferir se as torres dos aerogeradores eram, elas próprias, subsumíveis ao conceito de prédio fiscal constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, designadamente, se preenchiam o elemento económico do conceito de prédio fiscal, terminando por concluir que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI 6 –Considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico. 7 – Não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI. 8 – A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI. 9 – Pelo facto de, na avaliação do parque eólico, se incluírem vários elementos, nomeadamente as torres dos aerogeradores, na perspetiva da Fazenda Pública, não legitima, que, para efeito de avaliação do parque eólico, ou para saber se determinada parte pode ser incluída na avaliação do parque eólico, se possam sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio fiscal nos termos do artigo 2.º do CIMI, porque, verdadeiramente, enquanto partes componentes de um prédio nunca preencheriam, ou só por mera circunstância, preencheriam todos os elementos do conceito de prédio, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º do CIMI. 10 – Resulta da jurisprudência uniforme e consolidada dos nossos tribunais superiores, da qual o acórdão STA datado de 2017/06/07, proferido no processo 01417/16, consultável em: https://diariodarepublica.pt/dr/detalhe/acordao/01417-2017-116173408 que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do artigo 2.º do CIMI, tal como o reconhece a douta sentença recorrida; que os vários elementos constituintes e partes componentes do parque eólico não podem ser avaliados e inscritos autonomamente nas respetivas matrizes prediais, uma vez que nesse caso, não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal. 11 – Contrariamente ao vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que não resulta da jurisprudência dos Tribunais Superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos. 12 – Ao invés, o que a jurisprudência dos Tribunais Superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores individualmente considerados, porque, obviamente, lhes faltará a autonomia económica, já que as partes componentes do parque eólico individualmente consideradas, desligadas da unidade constituída pelo parque eólico destinada à produção de energia elétrica e posterior venda, perdem a aptidão para desenvolver uma atividade económica, e, como tal, deixam de ser enquadráveis no conceito de prédio, nos termos do artigo 2.º do CIMI, passando a serem consideradas como meras coisas. 13 - Na perspetiva da Fazenda Pública, o que legitima ou não a inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos, é outrossim, aferir se as referidas torres eólicas são ou não parte componente ou elemento constituinte do parque eólico, e, quanto a essa matéria, atendendo ao sentido da jurisprudência e a definição técnica de parque eólico, parece não restarem dúvidas de que as torres dos aerogeradores são partes essenciais dos aerogeradores, que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico, como tal, não poderão deixar de ser incluídas no cômputo do VPT do respetivo parque eólico. 14 – Considera, pois, convictamente a Fazenda Pública que o ato impugnado não padece da ilegalidade apontada na douta sentença recorrida. 15 - Ao invés, considera a Fazenda Pública, com a devida vénia, que não é legítimo, por seu turno, aferir, como fez a douta sentença recorrida, se as torres dos aerogeradores preenchem os vários elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal, consagrados no artigo 2.º do CIMI, para aferir, por seu turno, se as torres dos aerogeradores podem ou não integrar a avaliação do VPT do parque eólico em causa. Sem prescindir, 16 – A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença segundo o qual as torres dos aerogeradores constituem bens de equipamento, e, como tal, não estariam abrangidas pela previsão da norma constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, não podendo, por isso, ser incluídas no ato de fixação do VPT dos autos, acrescendo que a respetiva inclusão violaria a tributação do património prevista no artigo 104.º n.º 3 da CRP, e, em consequência, decidiu pela anulação do ato impugnado. Efetivamente, 17 – Da jurisprudência citada na alegação, considera a Fazenda Pública ser lícito concluir que, para efeito do preenchimento do conceito de “construções de qualquer natureza” previsto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, construção, possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos. 18 – Acresce que a jurisprudência dos Tribunais Superiores já qualificou os aerogeradores como construções nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções. 19 – Não obstante, no que diz respeito aos parques eólicos, bem como relativamente a outros prédios de iguais caraterísticas, não estamos confrontados perante o conceito, digamos, clássico de prédio, mas sim perante uma realidade que, conforme resulta do tratamento jurisprudencial supra referenciado, se consubstancia numa universalidade ou “conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas”, incorporadas ou assentes no solo com caráter de permanência, tendo em vista a prossecução de um determinado fim, normalmente o exercício de uma atividade económica, pertencente a uma pessoa singular ou coletiva, e que, na falta de um qualquer elemento constitutivo ou parte componente, perde a sua essência e definição, tornando-se incapaz de alcançar o fim para que foi erigido, e, consequentemente, perde o seu valor económico enquanto universalidade, passando a possuir o mero valor das coisas unitárias que o compõe. 20 - Pelo que, considera a Fazenda Pública, as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo. 21 - Pelo que, com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos Tribunais Superiores longamente consolidada e uniformizada. Sem prescindir, 22 - Sem prejuízo da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que, contrariamente ao vertido na douta sentença recorrida, das definições de construção e equipamento, bem como dos diversos argumentos e razões constantes da douta sentença, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não é uma construção, muito menos que essa realidade não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI. 23 – Atenta a natureza e as especificidades do parque eólico, enquanto universalidade de bens, equipamentos e infraestruturas indispensáveis à realização da atividade económica para que foi construído, não é suscetível de ser comparado com os pavilhões industriais comerciais efetuada na douta sentença, pois estes, contrariamente aos parques eólicos, possuem valor económico próprio, independentemente da atividade que é exercida. 24 – O facto das torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando sobre a tributação dos centros electroprodutores, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo. 25 - Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas. 26 – Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico. 27 - Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia. 28 –Com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença não contempla nenhum argumento lógico/jurídico que inviabilize que as torres dos aerogeradores possam ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico dos autos, tal como sucede com a admissão tácita de que as sapatas dos aerogeradores podem ser incluídas na respetiva avaliação. 29 - A circunstância da informação vinculativa referida nos autos qualificar os aerogeradores como bens de equipamento, em nada colide, condiciona ou impede que as torres dos aerogeradores, após serem integradas no respetivo parque eólico, possam ser avaliadas como sua parte componente essencial para efeitos de IMI. 30 - As normas de incidência de IMI e IVA são diferentes, como são diferentes, ou poderão ser, os critérios de classificação, bem como os contextos de cada um desses impostos, o que pode implicar que uma mesma realidade possa ser qualificada de forma diferente consoante o imposto em causa. 31 – Como admite a jurisprudência citada nos autos, determinados bens de equipamento, enquanto partes componentes essenciais de determinados prédios, podem ser computados para a fixação do valor patrimonial tributário desses prédios. 32 – Sendo que uma mesma realidade pode preencher a norma de incidência objetiva de dois ou mais impostos, ficando sujeita a duas tributações, como poderá suceder no caso dos autos. Sem conceder, 33 – Considera a Fazenda Pública que o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado não se encontrava prejudicado pela procedência do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos. 34 - No entender da Fazenda Pública, encontrando-se destacadas no ato de avaliação as várias partes que compõe o valor patrimonial tributário do parque eólico dos autos e ainda que alguma ou algumas dessas partes componentes avaliadas não fossem admitidas para o cômputo do VPT, o que não se admite, nada impedia que o ato impugnado fosse apenas parcialmente anulado, expurgando-se da avaliação as partes que nela não pudessem ser incluídas, como seria, no caso dos autos, o valor atribuído às torres dos aerogeradores. 35 - Nessa perspetiva, com a devida vénia e salvo melhor opinião, considera a Fazenda Pública que nada impedia o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado. 36 – Não existe, no entendimento da Fazenda Pública, qualquer impedimento legal, processual ou fático, para o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado, ainda que o mesmo fosse parcialmente anulado, nas circunstâncias dos autos. 37 – Ao decidir em sentido contrário, com a devida vénia, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o n.º 2 do artigo 608.º do CPC, aplicável aos autos por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou, alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos. I.2 – Contra-alegações Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela recorrente ora recorrida com o seguinte quadro conclusivo: A. A recorrida entende que a sentença proferida no presente processo que julgou totalmente procedente a impugnação judicial do ato de fixação do VPT atribuído ao artigo matricial ...26 da freguesia ... não merece qualquer reparo porquanto procede a uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável. B. Entende a AT que “não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI” e “considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes” mas apesar da confusão que a AT pretende criar, o objeto do presente processo é claro: saber se a AT podia incluir na avaliação que fez de um prédio urbano (parque eólico), uma certa realidade (a torre do aerogerador) e a tese da AT implicaria uma completa ablação da tutela jurisdicional efetiva porque implica considerar que a AT pode tomar decisões (i.e., decidir quais as realidades que devem ser incluídas na avaliação do parque eólico) sem que a Impugnante possa pôr em causa essa decisão, o que é absolutamente inadmissível em face das garantias constitucionais e procedimentais previstas nos artigos 20.º e 268.º da CRP e artigo 134.º do CPPT. C. Insiste a AT no argumento de que “a AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI”. Tal afirmação é manifestamente falaciosa porquanto afirmar que o objeto da avaliação é o parque eólico não pode permitir à AT incluir no âmbito da avaliação realidades que não possam ser consideradas como prédio para efeitos de IMI. E a AT sabe perfeitamente que excluiu da avaliação algumas realidades por tê-las considerado equipamentos e como tal nunca poderem ser consideradas como prédio (i.e., como “edifícios” ou “construções” nos termos do artigo 2.º do CIMI). O que está em causa, portanto, no presente processo é saber se a torre do aerogerador, enquanto parte componente do aerogerador, podia ser objeto de avaliação (e, como tal, ser incluída na avaliação de um prédio urbano para efeitos de IMI) ou se, tal como a nacelle, pás e rotor (que a AT exclui da avaliação por serem equipamentos), por ser parte de um equipamento, não pode ser incluída na avaliação para efeitos de IMI. D. A análise das realidades sujeitas a avaliação de um parque eólico dependerá sempre e necessariamente de um juízo sobre a sua qualificação como “edifícios ou construções” nos termos e para os efeitos previstos no artigo 2.º do CIMI e quanto a isso o Tribunal a quo decidiu bem que face à prova constante dos autos as torres eólicas são equipamento afeto à produção de energia que é, estrutural e funcionalmente, idêntico às máquinas e demais equipamentos de uma fábrica, acrescentando ainda que “com base na citada jurisprudência pacífica e consolidada dos nossos tribunais superiores, se o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, imperioso se torna concluir, por maioria de razão, que o mesmo entendimento se aplica, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes e, em especial, no que diz respeito à torre do aerogerador.” E. A tese que vem proposta pela AT no seu recurso contradiz e é manifestamente incompatível quer com a sua atuação no âmbito da avaliação impugnada quer com as Circulares que foram sucessivamente emitidas pela AT sobre a tributação dos parques eólicos em sede de IMI e que são para si vinculativas! F. A argumentação da Fazenda Pública é perfeitamente contraditória com a avaliação feita e implica tributar em IMI realidades que são incontestavelmente equipamentos já que no seu entender as torres seriam construções simplesmente porque o parque eólico em que as mesmas se integram são construções e, no entanto, a própria AT excluiu da avaliação desse parque eólico outras realidades que também pertencem ao parque eólico e que são, essas sim, absolutamente essenciais para a produção de energia eólica (pás, nacelle e rotor) e isso não impediu a AT de as excluir por serem “bens de equipamento” (para usar a expressão da Circular). G. Excluir do âmbito da avaliação os bens de equipamento que fazem parte do prédio em nada prejudica ou põe “em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo”, como invoca a AT na conclusão 20 do seu recurso; pelo contrário, tributar em sede de IMI de prédios urbanos, realidades que são meros equipamentos nele incluídos, é que seria uma violação material do disposto no artigo 104.º da Constituição ao recortar a tributação do património (n.º 3) face à tributação do rendimento (n.ºs 1 e 2), uma vez que tributar as torres eólicas não é uma efetiva tributação do património, mas antes uma tributação de equipamentos de produção ou de exploração que não tem cobertura na tributação do património a que se reporta o n.º 3 do referido artigo 104.º, dado que admitir-se a tributação de máquinas e equipamentos produtivos ou de exploração, poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 do desse artigo 104.º H. A jurisprudência anterior sobre parques eólicos nunca analisou quais os componentes do parque eólico que devem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos nem especificou quais desses elementos podem ser qualificados como “edifícios ou construções” ao abrigo do artigo 2.º do CIMI apenas se tendo pronunciado sobre a qualificação do parque eólico como um todo como um prédio para efeitos de IMI. É, por isso, falso afirmar que a jurisprudência dos tribunais superiores já tenha qualificado os aerogeradores como “construções” como invoca a AT. I. Quanto à inusitada afirmação da Fazenda Pública de que “construção possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser um equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos” deverá esclarecer-se que não é a permanência no solo, nem a forma de fabricação nem o número ou quantidade de objetos que qualificam uma dada realidade como “construção”. A qualificação como “construção” é um conceito prévio, com conteúdo e significado próprio que, por não estar concretizado nem densificado no CIMI deverá, nos termos das regras de interpretação ser apurado por referência “às regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”. Isto significa que a AT não pode inverter a subsunção dos factos ao direito aplicável em função dos seus interesses e, consequentemente, o tal bem móvel incorporado no solo “com caráter de permanência” não passa a ser uma “construção” apenas por estar afeto a fins transitórios por período superior a um ano, como a AT parece querer insinuar e, pelo contrário, só será “prédio” e só se aplicará o disposto no artigo 2.º, n.º 2, do CIMI se, como a própria norma prevê, for, primeiro, qualificável como “edifício ou construção”. Por outro lado, não se entende como pode a AT vir agora invocar que “construção pode ser um equipamento” se, na avaliação impugnada excluiu, até por força da Circular a que estava obrigada, o que considerou serem equipamentos. J. A AT não pode desconsiderar os pareceres técnicos e de engenharia que qualificam tecnicamente a natureza das torres enquanto componente do equipamento aerogerador porquanto para qualificar uma realidade como prédio para efeitos de IMI é necessário primeiro qualificá-la como “edifício, construção, águas, plantações” ou “equipamento” (sendo que neste último caso nunca se verificará a subsunção jurídica ao conceito de prédio). K. Relativamente à invocação da AT de que as torres constituiriam uma mera “componente estrutural e de suporte do aerogerador” para com isso pretender qualificar a torre como uma “construção”, também neste ponto se impõe atentar na prova produzida nos autos a qual é absolutamente demolidora do argumento da AT já que resulta dos documentos 5, 7, 8 e 9 da PI e da matéria dada como provada em 2), 5), 6), 8), 9) a 12) da sentença recorrida que (i) a torre não é um “mero suporte do aerogerador” porquanto faz parte do aerogerador e integra o equipamento que corresponde ao conjunto de torre, nacelle, pás e rotor; (ii) a torre tem funções próprias, específicas e essenciais na produção de energia elétrica e à semelhança das pás, do rotor e da nacelle, a torre é parte integrante e incindível do equipamento/máquina que é o aerogerador (sendo por isso incluídas na descrição das características, curva de potência e no desempenho/performance constantes dos desenhos e fichas técnicas e manuais de operação bem como na declaração emitida pelo fabricante; (iii) a torre é certificada conjuntamente com os restantes componentes do aerogerador ao abrigo da respetiva norma IEC, não sendo outras componentes do parque eólico incluídas em tal certificação, como é o caso da sapata. L. As sapatas não são componentes dos aerogeradores (mas sim do parque eólico) conforme ficou demonstrado pela prova produzida (documentos nºs 7 a 11 que demonstram que a sapata nunca vem mencionada nos documentos técnicos dos aerogeradores); as sapatas são estruturas totalmente em betão, inamovíveis, que não dispõem de quaisquer equipamentos, componentes ou mecanismos relativos ao funcionamento do aerogerador e que servem apenas de suporte para o aerogerador, garantindo que se mantém acoplado ao solo e na posição mais adequada, permanecendo no terreno mesmo que os aerogeradores sejam retirados do local pelo que existe uma diferença fundamental entre a sapata feita por um empreiteiro e o aerogerador (no qual se inclui a torre) que são equipamentos/máquinas produzidas por um fabricante de aerogeradores, compostos de elementos (torre, nacelle, pás e rotor) que têm cada um as suas funções próprias no desempenho/performance associada à produção de energia e são perfeitamente amovíveis, passíveis de ser substituídos ou vendidos. M. A única realidade que no parque eólico se pode afirmar ter um “carácter mais marcada e inequivocamente construtivo” será apenas e exclusivamente a sapata e nunca a torre que não tem qualquer semelhança com a sapata do aerogerador, nem a Fazenda Pública explica qual seria tal semelhança. N. O argumento da AT de que a circunstância de existir uma Informação Vinculativa proferida pela AT que qualifica os aerogeradores como equipamentos ainda que para efeitos de IVA em nada colide ou impede que as torres dos aerogeradores possam ser avaliadas para efeitos de IMI só demonstra a incongruência da atuação da AT e a forma como agora argumenta em contradição com aquela que é sua atuação. O que está em causa é a qualificação da torre como equipamento ou como construção pelo que o facto de se tratar de impostos diferentes (i.e., IVA e IMI) é, para esse efeito, irrelevante porque não estamos a aplicar normas específicas de cada um dos tipos de impostos. Fica assim manifesto que a atuação da AT é absolutamente arbitrária e infundada, não tendo qualquer base de sustentação, não se podendo aceitar que, para efeitos de IVA, a AT considere a torre como parte de um “equipamento” e, para efeitos de IMI, a torre já seja uma “construção”, quando nenhum dos Códigos, nem o do IVA nem o do IMI, estabelecem qualquer definição da realidade a tributar, estando em causa a utilização de conceitos gerais de direito. O. As conclusões de recurso da AT fundamentam-se recorrentemente em alegada “jurisprudência anterior”, mas não só não existe qualquer referência a que jurisprudência é essa como resulta do próprio recurso (por exemplo, da conclusão 31 do recurso) que a AT fundamenta a sua afirmação na “jurisprudência citada”, mas analisadas as alegações de recurso sobre esse ponto afinal tais afirmações derivam apenas daquilo que “julga a AT” e não da jurisprudência. P. No que respeita à anulação parcial do ato de fixação do VPT, como pretende a AT, tal não é admissível na medida em que não estamos perante um ato de liquidação que pela sua natureza seja um ato divisível, mas perante um ato administrativo em matéria tributária. Nessa medida, a anulação de uma determinada realidade que não pode ser subsumida ao conceito de “construção” para efeitos da determinação do VPT implica necessariamente uma nova avaliação do prédio em apreço não sendo possível anular parcialmente o ato de fixação do VPT nem se vislumbrando, consequentemente, como admissível o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato cuja anulação na totalidade se impunha. Q. Em suma, o Tribunal a quo decidiu bem, não havendo qualquer erro de julgamento como defende a AT, improcedendo todas as conclusões apresentadas no recurso. I.3 - Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo: “1. Objeto do recurso Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 9.05.2024, que julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário (VPT), em sede de segunda avaliação, do artigo matricial correspondente ao Parque Eólico ..., localizado na Serra ..., sito nas ... e ..., no concelho de Castro Daire, com todos os legais efeitos. De tal sentença foi interposto recurso pela AT, defendendo que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de direito. A recorrida apresentou contra-alegações de recurso, pugnando pela manutenção da sentença proferida. Por douto despacho datado de 6.01.2025 foi ordenada a remessa dos autos ao STA. Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações. Todavia, suscita-se, em momento prévio, a questão da incompetência em razão da hierarquia do STA, por o recurso poder não versar exclusivamente sobre matéria de direito. 2. Questão prévia - incompetência em razão da hierarquia 2.1. A Fazenda Pública invoca a existência de erro de direito, razão pela qual entendeu dirigir o seu recurso ao Supremo Tribunal Administrativo. Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, intentada pela sociedade ora recorrida e visando o ato de fixação do valor patrimonial tributário (VPT), em sede de segunda avaliação, do artigo matricial correspondente ao Parque Eólico ..., relativo ao prédio com o artigo matricial ...26 da freguesia ..., no concelho de Castro Daire, pelo que anulou o mesmo. 2.2. A questão controvertida subsume-se a determinar se as torres dos aerogeradores consubstanciam construções, tal como pretende a AT, ou antes de equipamentos de produção (como pretendido pela recorrida) e como tal, não podendo ser incluídos na avaliação do parque eólico em causa. A recorrida discorda da posição sufragada pela AT constante da inclusão de uma componente de equipamento dos aerogeradores – a torre – para efeitos da avaliação do parque eólico inscrito, propugnando que este elemento não é suscetível de integrar o conceito de „edifício ou construção‟ plasmado no artigo 2.º do Código do IMI, pelas suas características físicas, técnicas e normativas. Tendo tal posição sido acolhida na douta sentença recorrida. 2.3. Todavia, em momento prévio à apreciação de tal questão, importa averiguar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passando por saber se a recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais. Ora, da análise das alegações e conclusões recursivas, resulta que há considerações de facto que se encontram explícitas ou implícitas nos fundamentos do recurso que não têm suporte na decisão recorrida. 2.4. Nas suas alegações de recurso (a fls. 18), a AT observa: “Efetivamente, se, por um lado, o aerogerador, pás, rotor e cabine/nacelle, estão presos, no topo, à torre do aerogerador, por outro lado, a torre do aerogerador está presa à sapata/fundação, sem a qual nada se sustentaria, pelo que, como referido, pelo menos em grande parte, partilham a mesma função e constituem elemento essencial ou parte componente do aerogerador, não podendo, por via nenhuma, serem as sapatas, igualmente, dissociadas do restante aerogerador.” Por sua vez, nas conclusões das alegações refere: 25. Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas. 26. Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico. 27. Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia. 2.5. Ora, resulta da factualidade provada: 6) Cada aerogerador da marca “ENERCON”, modelo E-66, só funciona (produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados; 8) Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia eléctrica; 12) A torre do aerogerador de nada serve se estiver desintegrada da rede virtual integrada que constitui o aerogerador e não existe aerogerador se o mesmo não for dotado de uma torre; 13) As torres dos aerogeradores da marca “ENERCOM”, modelo E-66, são torres de aço e são aparafusadas às sapatas; 14) A instalação das torres dos aerogeradores não implica qualquer trabalho de construção civil; 15) As torres dos aerogeradores são produzidas em fábrica, transportadas por via terrestre para o local do parque eólico e aí são instaladas por mero aparafusamento às sapatas existentes no solo; 16) As sapatas não podem ser deslocadas/transportadas para outro local; 18) No final da vida útil ou da licença de exploração do parque eólico, ainda que as condicionantes ambientais variem, o aerogerador (incluindo a respectiva torre), é sempre retirado do local (Sublinhados nossos). Para efeitos de avaliação, em sede do IMI, do Parque Eólico ... foi apurado o valor de construção das torres eólicas, para efeitos de cômputo do valor patrimonial tributário do Parque Eólico, em cumprimento do disposto na Circular 2/2021 [cf. alínea 28) dos factos provados]. Ora, como bem observa a recorrida A..., S.A, a “invocação da AT de que as torres constituiriam uma mera “componente estrutural e de suporte do aerogerador” para com isso pretender qualificar a torre como uma “construção”, também neste ponto se impõe atentar na prova produzida nos autos a qual é absolutamente demolidora do argumento da AT” (ponto k. das conclusões das suas contra-alegações). 2.6. Assim, como se referiu, as conclusões da recorrente não se fundamentam exclusivamente na violação ou errada interpretação de uma norma legal vigente no nosso ordenamento jurídico, sendo que as questões suscitadas no recurso implicam um juízo sobre a materialidade apurada e sobre as ilações a retirar da mesma.(Em idêntico sentido foi o entendimento da decisão sumária datada de 27.09.2024, proferida no processo n.º 240/23.4BEVIS) Pelo exposto, não nos parece que no presente caso se discutam questões exclusivamente de direito, pelo que a competência para conhecer do presente recurso não é deste Supremo Tribunal, nos termos dos artigos 26.º, alínea b) do ETAF e do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT. 2.7. Como é sabido, nos termos do artigo 641.º n.º 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o tribunal superior, sendo que a incompetência absoluta é de conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público ou pelo representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final, nos termos do artigo 16.º, n.º 2 do CPPT. Nestes termos, verifica-se a exceção dilatória de incompetência absoluta deste tribunal, ao abrigo do disposto nos artigos 16.º do CPPT e 96.º, alínea a), 576.º, nº 2 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT. 3. Conclusão Em face do exposto, somos do parecer que deve ser julgada a incompetência em razão da hierarquia do STA para conhecer do recurso interposto, pertencendo a mesma ao Tribunal Central Administrativo Norte.” I.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto : 1) A impugnante explora o Parque Eólico ..., sito na Serra ..., nas ... e ..., concelho de Castro Daire, no qual se encontram 12 aerogeradores da marca ENERCON, modelo E-66, uma subestação e um edifício de comando, cuja entrada em funcionamento ocorreu em 2002 – facto não controvertido, cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 71 e 72 da paginação eletrónica; 2) Cada aerogerador é composto por rotor, pás, nacelle e torre – facto não controvertido e cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica; 3) O rotor é composto pelas pás e pelo hub, o órgão de encastramento das pás no veio do aerogerador e converte a energia cinética do vento em energia mecânica, podendo ser visualizado da seguinte forma: [IMAGEM] 4) A nacelle é o equipamento onde se encontram o veio principal, a caixa multiplicadora e veios secundários, quando existentes, e o gerador que converte a energia mecânica em energia elétrica, podendo ser visualizada da seguinte forma: [IMAGEM] 5) A torre é composta por cablagem para transportar a energia elétrica e equipamentos necessários à transformação do nível de tensão e retificação da energia elétrica para efeitos de entrega na base da torre à rede do parque; coloca o rotor e a nacelle numa posição mais favorável em relação ao escoamento atmosférico – com o aumento da velocidade em altura, é a própria altura da torre determinante para a produtividade do sistema; garante acesso ao rotor e nacelle e pode ser visualizada da seguinte forma: [IMAGEM] 6) Cada aerogerador da marca “ENERCON”, modelo E-66, só funciona (produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados – facto não controvertido, cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 83 a 97 da paginação eletrónica; 7) A empresa “...”, fabricante dos equipamentos “ENERCON”, modelo E-66, só vende os aerogeradores com todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) e subcomponentes – facto não controvertido, cfr. documento 12 junto com a p.i., de fls. 132 da paginação eletrónica; 8) Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia elétrica – facto não controvertido; 9) A torre do aerogerador conecta o sistema de coroa à nacelle, permitindo a orientação do equipamento – facto não controvertido, cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 83 a 97 da paginação eletrónica; 10) A torre do aerogerador integra os sistemas de amortecimento de vibração do equipamento; os sistemas de transporte de energia de corte e proteção (cabos e disjuntores); e outros sistemas auxiliares de controlo e acesso – cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 83 a 97 da paginação eletrónica; 11) A torre do aerogerador contém em si mesma um conjunto de estruturas elétricas que são indispensáveis à produção de energia elétrica de fonte eólica – facto não controvertido, cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 83 a 97 da paginação eletrónica; 12) A torre do aerogerador de nada serve se estiver desintegrada da rede virtual integrada que constitui o aerogerador e não existe aerogerador se o mesmo não for dotado de uma torre – facto não controvertido e cfr. documento 7 junto com a p.i., de fls. 83 a 86 da paginação eletrónica; 13) As torres dos aerogeradores da marca “ENERCOM”, modelo E-66, são torres de aço e são aparafusadas às sapatas – facto não controvertido; 14) A instalação das torres dos aerogeradores não implica qualquer trabalho de construção civil – facto não controvertido, cfr. fotografias que constam das págs. 19 a 21 do parecer do INEGI, da Universidade do Porto, junto com o documento 10 da p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica; cfr. pág. 4 do documento elaborado pela B... sobre a instalação de um parque eólico, junto como documento 11 da p.i., de fls. 128 a 131 da paginação eletrónica; 15) As torres dos aerogeradores são produzidas em fábrica, transportadas por via terrestre para o local do parque eólico e aí são instaladas por mero aparafusamento às sapatas existentes no solo – cfr. documentos 10 e 11 juntos com a p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica; 16) As sapatas não podem ser deslocadas/transportadas para outro local – facto não controvertido, cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica; 17) Após a instalação de um aerogerador (composto por rotor, pás, nacelle e torre), este é objeto de uma inspeção para efeitos de certificação em conformidade com as normas internacionais IEC da “Internacional Eletrotechnical Comission” – facto não controvertido, cfr. documento 13 junto com a p.i., de fls. 133 a 142 da paginação eletrónica; 18) No final da vida útil ou da licença de exploração do parque eólico, ainda que as condicionantes ambientais variem, o aerogerador (incluindo a respetiva torre), é sempre retirado do local – facto não controvertido, cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica; 19) A Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo T1202007015, relativamente à temática do enquadramento dos aerogeradores, para efeitos de IVA, emitiu “Informação Vinculativa”, da qual se extrai o seguinte: [IMAGEM] - cfr. documento 15 junto com a p.i., de fls. 149 da paginação eletrónica; 20) A Administração Tributária e Aduaneira (Serviço de Finanças de Castro Daire) procedeu à inscrição oficiosa do artigo ...26 da freguesia ...19 ... que corresponde ao Parque Eólico ... – facto não controvertido, cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 53 e 54 da paginação eletrónica e cfr. documentos de fls. 252 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”); 21) A impugnante foi notificada da primeira avaliação do referido artigo, através do ofício n.º ...35, de 30 de maio de 2023, do qual resultou um valor patrimonial tributário de € 3.330.390,00, nos seguintes termos: [IMAGEM] – facto não controvertido, cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 53 e 54 da paginação eletrónica e cfr. documentos de fls. 252 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”); 22) A impugnante discordou do referido valor patrimonial tributário e solicitou a realização de segunda avaliação – facto não controvertido e cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 55 a 59 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 269 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”); 23) Em 28 de agosto de 2023, no Serviço de Finanças de Castro Daire, foi realizada a reunião de segunda avaliação do dito imóvel – facto não controvertido, cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 60 a 70 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 297 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”); 24) O perito da impugnante consignou a sua posição nos seguintes termos: [IMAGEM] 25) O vogal da Câmara Municipal de Castro Daire reduziu a escrito o seu Laudo, nos seguintes termos: [IMAGEM] 26) O perito presidente votou de acordo com o laudo do perito do Município de Castro Daire, nos seguintes termos: [IMAGEM] 27) Na avaliação do Parque Eólico ..., a Administração Tributária incluiu o posto de corte e comando (€ 57.456,00); os maciços e sapatas da subestação (€ 3.787,67); 12 aerogeradores de aço (€ 3.500.814,36); tendo considerado uma depreciação de 20% sobre os valores referidos (€ 712.411,59) e ainda um valor para o terreno (“PVT – Presumível Valor de Transação (em novo)” apurado também com recurso a indicadores e preços médios disponibilizados pela AT, – facto não controvertido, cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 60 a 70 da paginação eletrónica; 28) A Administração Tributária atribuiu ao imóvel referido em 1) o valor patrimonial tributário de € 2.850.430,00, tendo sido calculado por referência à fórmula Vt=T+Et+C+Ec+Ev+L-D+Ap, nos seguintes termos: [IMAGEM] – facto não controvertido, cfr. documento 6 junto com a p.i., de fls. 73 a 78 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 307 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”); 29) Em 3 de outubro de 2023, o Chefe do Serviço de Castro Daire emitiu o ofício n.º ...64, dirigido à impugnante, contendo a notificação do resultado da segunda avaliação, cujo teor é o seguinte: [IMAGEM] II.2 – De Direito I. Vem o presente recurso interposto pela REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 09/05/2024, que julgou procedente a presente impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrida A..., S.A., contra o acto de e fixação do valor patrimonial tributário, em sede de segunda avaliação, atribuído ao artigo matricial ...26 da freguesia de ...19 ..., que corresponde ao Parque Eólico ..., no montante global de e € 2.850.430,00. Para julgar procedente o presente recurso, a sentença recorrida considerou em síntese e com base no acórdão do TCA Norte de e 22 de fevereiro de 2018, proferido no âmbito do processo 00145/15.2BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt, “…se o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, imperioso se torna concluir, por maioria de razão, que o mesmo entendimento se aplica, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes e, em especial, no que diz respeito à torre do aerogerador.” Neste sentido concluiu a douta sentença que “…as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.” E, assim entende que “… as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação).” Pelo que, conclui, as torres aerogeradores não podem ser tributadas em sede de IMI nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI. II. Inconformada com o assim decidido, vem a Fazenda Pública imputar à douta sentença erro de julgamento quanto ao direito aplicável. Entende que “…As sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.” E mais entende a Fazenda Pública que a torre do aerogerador “…constitui, efetivamente, uma construção, para os fins do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, não se exigindo, como o faz a douta sentença recorrida, que a construção seja efetivamente e exclusivamente construção civil, independentemente do critério de classificação que se pretenda utilizar e não é pelo facto da torre do aerogerador ser adquirida conjuntamente com o aerogerador propriamente dito que irá transformar essa construção em bem de equipamento, para efeitos de IMI.” Termina pedindo a revogação da douta decisão, devendo ser substituída por acórdão que mantenha vigente na ordem jurídica o acto impugnado pela inclusão das torres aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos e em consequência aprecie os restantes vícios assacados ao acto ora impugnando ou que se ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para que se conheça de tais vícios. III. Ora, remetidos os autos a este Supremo Tribunal, veio o Ministério Público, no seu parecer a fls. 833 a 836 do SITAF, levantar a questão prévia conducente á incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, cumprindo, por isso, conhecer primeiramente da questão prévia suscitada pelo MP quanto à competência deste Supremo Tribunal em razão da hierarquia. Pelo que se impõe conhecer, desde já, desta questão. IV. Pois bem, entendemos que é absolutamente correto o Parecer do Ministério Público. Recordemos que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Ora, atentando a que, nos termos do artigo 26.º, alínea b) do ETAF, se atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões que versem exclusivamente sobre questões de Direito dos Tribunais Tributários, e que, por sua vez, o artigo 38.º, alínea a) do mesmo diploma atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se precisamente o disposto no citado artigo 26.º, alínea b), deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, a competência deste Supremo Tribunal está circunscrita a decisões exclusivamente sobre questões de Direito – cfr., entre muitos outros, os Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 0762/16, de 1 de Julho de 2020, no processo n.º 054/16, de 17 de Junho de 2020, e processo n.º 02501/15, de 9 de Outubro de 2019 (disponíveis em www.dgsi.pt). V. No que ao presente caso interessa, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de Direito sempre que, nas conclusões das respectivas alegações – as quais fixam o objecto do recurso artigo 635.º, n.º 4 do CPC – o Recorrente retira distintas ilações da matéria fáctica fixada na decisão recorrida em suporte da sua pretensão. Por outras palavras, entende-se, em linha com a jurisprudência deste Tribunal Superior, que o recurso não versa exclusivamente matéria de Direito se assentar numa leitura divergente da matéria factual sedimentada nos autos, quanto às ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face àquelas retiradas pelo Tribunal a quo - cfr., entre muitos outros, Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt). VI. Ora, da análise das conclusões da alegação de recurso, extrai-se que a Recorrente põe em causa matéria de facto, da qual pretende extrair consequência jurídica diferente daquela que foi dada como assente na decisão sob recurso. É o que sucede nas seguintes decisivas conclusões (e subjacentes alegações): “8 – A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI. 22 - Sem prejuízo da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que, contrariamente ao vertido na douta sentença recorrida, das definições de construção e equipamento, bem como dos diversos argumentos e razões constantes da douta sentença, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não é uma construção, muito menos que essa realidade não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI. 24 – O facto das torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando sobre a tributação dos centros electroprodutores, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo. 25 - Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas. 26 – Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico. 27 - Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.”(sublinhados nossos) VII. Neste sentido, é extraído um conjunto vasto de ilações pela Recorrente, que não se demonstram integralmente compatíveis com os factos consolidados nos autos; é que, como bem assinalado pelo Ministério Público no seu Parecer, convém recordar os seguintes factos assentes no Probatório: “6) Cada aerogerador da marca “ENERCON”, modelo E-66, só funciona (produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados; 8) Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia eléctrica; 12) A torre do aerogerador de nada serve se estiver desintegrada da rede virtual integrada que constitui o aerogerador e não existe aerogerador se o mesmo não for dotado de uma torre; 13) As torres dos aerogeradores da marca “ENERCOM”, modelo E-66, são torres de aço e são aparafusadas às sapatas; 14) A instalação das torres dos aerogeradores não implica qualquer trabalho de construção civil; 15) As torres dos aerogeradores são produzidas em fábrica, transportadas por via terrestre para o local do parque eólico e aí são instaladas por mero aparafusamento às sapatas existentes no solo; 16) As sapatas não podem ser deslocadas/transportadas para outro local; 18) No final da vida útil ou da licença de exploração do parque eólico, ainda que as condicionantes ambientais variem, o aerogerador (incluindo a respectiva torre), é sempre retirado do local.” VIII. Ora, como a própria Recorrida sublinha, nas conclusões das suas contra-alegações: “D. A análise das realidades sujeitas a avaliação de um parque eólico dependerá sempre e necessariamente de um juízo sobre a sua qualificação como “edifícios ou construções” nos termos e para os efeitos previstos no artigo 2.º do CIMI e quanto a isso o Tribunal a quo decidiu bem que face à prova constante dos autos as torres eólicas são equipamento afeto à produção de energia que é, estrutural e funcionalmente, idêntico às máquinas e demais equipamentos de uma fábrica, acrescentando ainda que “com base na citada jurisprudência. … K. Relativamente à invocação da AT de que as torres constituiriam uma mera “componente estrutural e de suporte do aerogerador” para com isso pretender qualificar a torre como uma “construção”, também neste ponto se impõe atentar na prova produzida nos autos a qual é absolutamente demolidora do argumento da AT já que resulta dos documentos 5, 7, 8 e 9 da PI e da matéria dada como provada em 2), 5), 6), 8), 9) a 12) da sentença recorrida que (i) a torre não é um “mero suporte do aerogerador” porquanto faz parte do aerogerador e integra o equipamento que corresponde ao conjunto de torre, nacelle, pás e rotor; (ii) a torre tem funções próprias, específicas e essenciais na produção de energia elétrica e à semelhança das pás, do rotor e da nacelle, a torre é parte integrante e incindível do equipamento/máquina que é o aerogerador (sendo por isso incluídas na descrição das características, curva de potência e no desempenho/performance constantes dos desenhos e fichas técnicas e manuais de operação bem como na declaração emitida pelo fabricante; (iii) a torre é certificada conjuntamente com os restantes componentes do aerogerador ao abrigo da respetiva norma IEC, não sendo outras componentes do parque eólico incluídas em tal certificação, como é o caso da sapata. L. As sapatas não são componentes dos aerogeradores (mas sim do parque eólico) conforme ficou demonstrado pela prova produzida (documentos nºs 7 a 11 que demonstram que a sapata nunca vem mencionada nos documentos técnicos dos aerogeradores)…;” (sublinhados nossos). Impõe-se, portanto, a conclusão de que, para efeitos de conhecimento dos vícios assacados à avaliação, é forçoso o conhecimento de factos ou de ilações que factos que não correspondem à actividade interpretativa e de mera subsunção – a única que, em sede recursiva, se encontra reservada à competência deste Supremo Tribunal: o recurso não versa, por isso, exclusivamente matéria de Direito. IX. Por todo o exposto, cabe declarar competente o Tribunal Central Administrativo Norte e mandar remeter os autos a esse Tribunal, conforme estabelece o artigo 18.º, n.º 1 do CPPT, podendo este Tribunal Central, assim, discutir e apreciar as ilações fácticas e demais questões não estritamente jurídicas produzidas pela Recorrente. III - CONCLUSÕES I – Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. II – A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. III – Estando em discussão as ilações em sede probatória retiradas de certos factos, tal análise não pode caber à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. IV - DECISÃO Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte. Custas pela Recorrente. Lisboa, 9 de Julho de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

I- Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeitem a matéria exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

II- A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

III- Estando em discussão as ilações em sede probatória retiradas de certos factos, tal análise não pode caber à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela A... S.A., com os demais sinais dos autos, visando o ato de fixação do valor patrimonial tributário proferido pelo Chefe do Serviço de Castro Daire, em sede de segunda avaliação, do artigo matricial ...26 da freguesia ...19 ..., concelho de Castro Daire, correspondente ao Parque Eólico ..., no montante e € 2.850.430,00.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 491 a 519 do SITAF:

1- Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou a impugnação judicial totalmente procedente e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário do artigo ...26, da freguesia ... (correspondente ao parque eólico ...), tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas da presente ação, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

2- Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito, por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos Tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, julgando a presente impugnação totalmente improcedente, por não provada, ou alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios, com todas as consequências legais.

Com efeito,

3- Para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, a douta sentença recorrida centrou a sua análise na qualificação jurídica a atribuir às torres dos aerogeradores, a fim de aferir se estas são bens de equipamento, e, como tal fora do âmbito de previsão da norma, ou se constituem construções, podendo, dessa forma, serem incluídas no cômputo do VPT do parque eólico dos autos.

4- Tendo concluído:

“Aqui chegados, concluímos que as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle - componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.

Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação).

Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção -o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.°, n.° 1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.°, n.° 3, da CRP.”

5- Ou seja, se bem entendeu a Fazenda Pública, o douto Tribunal recorrido, para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, iniciou a sua análise por aferir se as torres dos aerogeradores seriam enquadráveis no conceito de construção ou edificação previsto no artigo 2.º n.º 1 do CIMI, ou se, pelo contrário, se qualificariam como bens de equipamento, e, como tal, fora do âmbito da referida disposição legal, tendo terminado a sua análise a aferir se as torres dos aerogeradores eram, elas próprias, subsumíveis ao conceito de prédio fiscal constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, designadamente, se preenchiam o elemento económico do conceito de prédio fiscal, terminando por concluir que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI

6- Considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.

7- Não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI.

8- A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.

9- Pelo facto de, na avaliação do parque eólico, se incluírem vários elementos, nomeadamente as torres dos aerogeradores, na perspetiva da Fazenda Pública, não legitima, que, para efeito de avaliação do parque eólico, ou para saber se determinada parte pode ser incluída na avaliação do parque eólico, se possam sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio fiscal nos termos do artigo 2.º do CIMI, porque, verdadeiramente, enquanto partes componentes de um prédio nunca preencheriam, ou só por mera circunstância, preencheriam todos os elementos do conceito de prédio, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º do CIMI.

10- Resulta da jurisprudência uniforme e consolidada dos nossos tribunais superiores, da qual o acórdão STA datado de 2017/06/07, proferido no processo 01417/16, consultável em: https://diariodarepublica.pt/dr/detalhe/acordao/01417-2017-116173408 que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do artigo 2.º do CIMI, tal como o reconhece a douta sentença recorrida; que os vários elementos constituintes e partes componentes do parque eólico não podem ser avaliados e inscritos autonomamente nas respetivas matrizes prediais, uma vez que nesse caso, não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal.

11- Contrariamente ao vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que não resulta da jurisprudência dos Tribunais Superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos.

12- Ao invés, o que a jurisprudência dos Tribunais Superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores individualmente considerados, porque, obviamente, lhes faltará a autonomia económica, já que as partes componentes do parque eólico individualmente consideradas, desligadas da unidade constituída pelo parque eólico destinada à produção de energia elétrica e posterior venda, perdem a aptidão para desenvolver uma atividade económica, e, como tal, deixam de ser enquadráveis no conceito de prédio, nos termos do artigo 2.º do CIMI, passando a serem consideradas como meras coisas.

13- Na perspetiva da Fazenda Pública, o que legitima ou não a inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos, é outrossim, aferir se as referidas torres eólicas são ou não parte componente ou elemento constituinte do parque eólico, e, quanto a essa matéria, atendendo ao sentido da jurisprudência e a definição técnica de parque eólico, parece não restarem dúvidas de que as torres dos aerogeradores são partes essenciais dos aerogeradores, que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico, como tal, não poderão deixar de ser incluídas no cômputo do VPT do respetivo parque eólico.

14- Considera, pois, convictamente a Fazenda Pública que o ato impugnado não padece da ilegalidade apontada na douta sentença recorrida.

15- Ao invés, considera a Fazenda Pública, com a devida vénia, que não é legítimo, por seu turno, aferir, como fez a douta sentença recorrida, se as torres dos aerogeradores preenchem os vários elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal, consagrados no artigo 2.º do CIMI, para aferir, por seu turno, se as torres dos aerogeradores podem ou não integrar a avaliação do VPT do parque eólico em causa.

Sem prescindir,

16- A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença segundo o qual as torres dos aerogeradores constituem bens de equipamento, e, como tal, não estariam abrangidas pela previsão da norma constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, não podendo, por isso, ser incluídas no ato de fixação do VPT dos autos, acrescendo que a respetiva inclusão violaria a tributação do património prevista no artigo 104.º n.º 3 da CRP, e, em consequência, decidiu pela anulação do ato impugnado. Efetivamente,

17- Da jurisprudência citada na alegação, considera a Fazenda Pública ser lícito concluir que, para efeito do preenchimento do conceito de “construções de qualquer natureza” previsto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, construção, possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos.

18- Acresce que a jurisprudência dos Tribunais Superiores já qualificou os aerogeradores como construções nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.

19- Não obstante, no que diz respeito aos parques eólicos, bem como relativamente a outros prédios de iguais caraterísticas, não estamos confrontados perante o conceito, digamos, clássico de prédio, mas sim perante uma realidade que, conforme resulta do tratamento jurisprudencial supra referenciado, se consubstancia numa universalidade ou “conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas”, incorporadas ou assentes no solo com caráter de permanência, tendo em vista a prossecução de um determinado fim, normalmente o exercício de uma atividade económica, pertencente a uma pessoa singular ou coletiva, e que, na falta de um qualquer elemento constitutivo ou parte componente, perde a sua essência e definição, tornando-se incapaz de alcançar o fim para que foi erigido, e, consequentemente, perde o seu valor económico enquanto universalidade, passando a possuir o mero valor das coisas unitárias que o compõe.

20- Pelo que, considera a Fazenda Pública, as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo.

21- Pelo que, com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos Tribunais Superiores longamente consolidada e uniformizada.

Sem prescindir,

22- Sem prejuízo da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que, contrariamente ao vertido na douta sentença recorrida, das definições de construção e equipamento, bem como dos diversos argumentos e razões constantes da douta sentença, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não é uma construção, muito menos que essa realidade não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI.

23- Atenta a natureza e as especificidades do parque eólico, enquanto universalidade de bens, equipamentos e infraestruturas indispensáveis à realização da atividade económica para que foi construído, não é suscetível de ser comparado com os pavilhões industriais comerciais efetuada na douta sentença, pois estes, contrariamente aos parques eólicos, possuem valor económico próprio, independentemente da atividade que é exercida.

24- O facto das torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando sobre a tributação dos centros electroprodutores, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo.

25- Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas.

26- Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico.

27- Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.

28- Com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença não contempla nenhum argumento lógico/jurídico que inviabilize que as torres dos aerogeradores possam ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico dos autos, tal como sucede com a admissão tácita de que as sapatas dos aerogeradores podem ser incluídas na respetiva avaliação.

29- A circunstância da informação vinculativa referida nos autos qualificar os aerogeradores como bens de equipamento, em nada colide, condiciona ou impede que as torres dos aerogeradores, após serem integradas no respetivo parque eólico, possam ser avaliadas como sua parte componente essencial para efeitos de IMI.

30- As normas de incidência de IMI e IVA são diferentes, como são diferentes, ou poderão ser, os critérios de classificação, bem como os contextos de cada um desses impostos, o que pode implicar que uma mesma realidade possa ser qualificada de forma diferente consoante o imposto em causa.

31- Como admite a jurisprudência citada nos autos, determinados bens de equipamento, enquanto partes componentes essenciais de determinados prédios, podem ser computados para a fixação do valor patrimonial tributário desses prédios.

32- Sendo que uma mesma realidade pode preencher a norma de incidência objetiva de dois ou mais impostos, ficando sujeita a duas tributações, como poderá suceder no caso dos autos. Sem conceder,

33- Considera a Fazenda Pública que o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado não se encontrava prejudicado pela procedência do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos.

34- No entender da Fazenda Pública, encontrando-se destacadas no ato de avaliação as várias partes que compõe o valor patrimonial tributário do parque eólico dos autos e ainda que alguma ou algumas dessas partes componentes avaliadas não fossem admitidas para o cômputo do VPT, o que não se admite, nada impedia que o ato impugnado fosse apenas parcialmente anulado, expurgando-se da avaliação as partes que nela não pudessem ser incluídas, como seria, no caso dos autos, o valor atribuído às torres dos aerogeradores.

35- Nessa perspetiva, com a devida vénia e salvo melhor opinião, considera a Fazenda Pública que nada impedia o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado.

36- Não existe, no entendimento da Fazenda Pública, qualquer impedimento legal, processual ou fático, para o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado, ainda que o mesmo fosse parcialmente anulado, nas circunstâncias dos autos.

37- Ao decidir em sentido contrário, com a devida vénia, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o n.º 2 do artigo 608.º do CPC, aplicável aos autos por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou, alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos.

I.2- Contra-alegações

Foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela recorrente ora recorrida com o seguinte quadro conclusivo:

A. A recorrida entende que a sentença proferida no presente processo que julgou totalmente procedente a impugnação judicial do ato de fixação do VPT atribuído ao artigo matricial ...26 da freguesia ... não merece qualquer reparo porquanto procede a uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.

B. Entende a AT que “não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI” e “considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes” mas apesar da confusão que a AT pretende criar, o objeto do presente processo é claro: saber se a AT podia incluir na avaliação que fez de um prédio urbano (parque eólico), uma certa realidade (a torre do aerogerador) e a tese da AT implicaria uma completa ablação da tutela jurisdicional efetiva porque implica considerar que a AT pode tomar decisões (i.e., decidir quais as realidades que devem ser incluídas na avaliação do parque eólico) sem que a Impugnante possa pôr em causa essa decisão, o que é absolutamente inadmissível em face das garantias constitucionais e procedimentais previstas nos artigos 20.º e 268.º da CRP e artigo 134.º do CPPT.

C. Insiste a AT no argumento de que “a AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI”. Tal afirmação é manifestamente falaciosa porquanto afirmar que o objeto da avaliação é o parque eólico não pode permitir à AT incluir no âmbito da avaliação realidades que não possam ser consideradas como prédio para efeitos de IMI. E a AT sabe perfeitamente que excluiu da avaliação algumas realidades por tê-las considerado equipamentos e como tal nunca poderem ser consideradas como prédio (i.e., como “edifícios” ou “construções” nos termos do artigo 2.º do CIMI). O que está em causa, portanto, no presente processo é saber se a torre do aerogerador, enquanto parte componente do aerogerador, podia ser objeto de avaliação (e, como tal, ser incluída na avaliação de um prédio urbano para efeitos de IMI) ou se, tal como a nacelle, pás e rotor (que a AT exclui da avaliação por serem equipamentos), por ser parte de um equipamento, não pode ser incluída na avaliação para efeitos de IMI.

D. A análise das realidades sujeitas a avaliação de um parque eólico dependerá sempre e necessariamente de um juízo sobre a sua qualificação como “edifícios ou construções” nos termos e para os efeitos previstos no artigo 2.º do CIMI e quanto a isso o Tribunal a quo decidiu bem que face à prova constante dos autos as torres eólicas são equipamento afeto à produção de energia que é, estrutural e funcionalmente, idêntico às máquinas e demais equipamentos de uma fábrica, acrescentando ainda que “com base na citada jurisprudência pacífica e consolidada dos nossos tribunais superiores, se o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, imperioso se torna concluir, por maioria de razão, que o mesmo entendimento se aplica, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes e, em especial, no que diz respeito à torre do aerogerador.”

E. A tese que vem proposta pela AT no seu recurso contradiz e é manifestamente incompatível quer com a sua atuação no âmbito da avaliação impugnada quer com as Circulares que foram sucessivamente emitidas pela AT sobre a tributação dos parques eólicos em sede de IMI e que são para si vinculativas!

F. A argumentação da Fazenda Pública é perfeitamente contraditória com a avaliação feita e implica tributar em IMI realidades que são incontestavelmente equipamentos já que no seu entender as torres seriam construções simplesmente porque o parque eólico em que as mesmas se integram são construções e, no entanto, a própria AT excluiu da avaliação desse parque eólico outras realidades que também pertencem ao parque eólico e que são, essas sim, absolutamente essenciais para a produção de energia eólica (pás, nacelle e rotor) e isso não impediu a AT de as excluir por serem “bens de equipamento” (para usar a expressão da Circular).

G. Excluir do âmbito da avaliação os bens de equipamento que fazem parte do prédio em nada prejudica ou põe “em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo”, como invoca a AT na conclusão 20 do seu recurso; pelo contrário, tributar em sede de IMI de prédios urbanos, realidades que são meros equipamentos nele incluídos, é que seria uma violação material do disposto no artigo 104.º da Constituição ao recortar a tributação do património (n.º 3) face à tributação do rendimento (n.ºs 1 e 2), uma vez que tributar as torres eólicas não é uma efetiva tributação do património, mas antes uma tributação de equipamentos de produção ou de exploração que não tem cobertura na tributação do património a que se reporta o n.º 3 do referido artigo 104.º, dado que admitir-se a tributação de máquinas e equipamentos produtivos ou de exploração, poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 do desse artigo 104.º

H. A jurisprudência anterior sobre parques eólicos nunca analisou quais os componentes do parque eólico que devem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos nem especificou quais desses elementos podem ser qualificados como “edifícios ou construções” ao abrigo do artigo 2.º do CIMI apenas se tendo pronunciado sobre a qualificação do parque eólico como um todo como um prédio para efeitos de IMI. É, por isso, falso afirmar que a jurisprudência dos tribunais superiores já tenha qualificado os aerogeradores como “construções” como invoca a AT.

I. Quanto à inusitada afirmação da Fazenda Pública de que “construção possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser um equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos” deverá esclarecer-se que não é a permanência no solo, nem a forma de fabricação nem o número ou quantidade de objetos que qualificam uma dada realidade como “construção”. A qualificação como “construção” é um conceito prévio, com conteúdo e significado próprio que, por não estar concretizado nem densificado no CIMI deverá, nos termos das regras de interpretação ser apurado por referência “às regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”. Isto significa que a AT não pode inverter a subsunção dos factos ao direito aplicável em função dos seus interesses e, consequentemente, o tal bem móvel incorporado no solo “com caráter de permanência” não passa a ser uma “construção” apenas por estar afeto a fins transitórios por período superior a um ano, como a AT parece querer insinuar e, pelo contrário, só será “prédio” e só se aplicará o disposto no artigo 2.º, n.º 2, do CIMI se, como a própria norma prevê, for, primeiro, qualificável como “edifício ou construção”. Por outro lado, não se entende como pode a AT vir agora invocar que “construção pode ser um equipamento” se, na avaliação impugnada excluiu, até por força da Circular a que estava obrigada, o que considerou serem equipamentos.

J. A AT não pode desconsiderar os pareceres técnicos e de engenharia que qualificam tecnicamente a natureza das torres enquanto componente do equipamento aerogerador porquanto para qualificar uma realidade como prédio para efeitos de IMI é necessário primeiro qualificá-la como “edifício, construção, águas, plantações” ou “equipamento” (sendo que neste último caso nunca se verificará a subsunção jurídica ao conceito de prédio).

K. Relativamente à invocação da AT de que as torres constituiriam uma mera “componente estrutural e de suporte do aerogerador” para com isso pretender qualificar a torre como uma “construção”, também neste ponto se impõe atentar na prova produzida nos autos a qual é absolutamente demolidora do argumento da AT já que resulta dos documentos 5, 7, 8 e 9 da PI e da matéria dada como provada em 2), 5), 6), 8), 9) a 12) da sentença recorrida que (i) a torre não é um “mero suporte do aerogerador” porquanto faz parte do aerogerador e integra o equipamento que corresponde ao conjunto de torre, nacelle, pás e rotor; (ii) a torre tem funções próprias, específicas e essenciais na produção de energia elétrica e à semelhança das pás, do rotor e da nacelle, a torre é parte integrante e incindível do equipamento/máquina que é o aerogerador (sendo por isso incluídas na descrição das características, curva de potência e no desempenho/performance constantes dos desenhos e fichas técnicas e manuais de operação bem como na declaração emitida pelo fabricante; (iii) a torre é certificada conjuntamente com os restantes componentes do aerogerador ao abrigo da respetiva norma IEC, não sendo outras componentes do parque eólico incluídas em tal certificação, como é o caso da sapata.

L. As sapatas não são componentes dos aerogeradores (mas sim do parque eólico) conforme ficou demonstrado pela prova produzida (documentos nºs 7 a 11 que demonstram que a sapata nunca vem mencionada nos documentos técnicos dos aerogeradores); as sapatas são estruturas totalmente em betão, inamovíveis, que não dispõem de quaisquer equipamentos, componentes ou mecanismos relativos ao funcionamento do aerogerador e que servem apenas de suporte para o aerogerador, garantindo que se mantém acoplado ao solo e na posição mais adequada, permanecendo no terreno mesmo que os aerogeradores sejam retirados do local pelo que existe uma diferença fundamental entre a sapata feita por um empreiteiro e o aerogerador (no qual se inclui a torre) que são equipamentos/máquinas produzidas por um fabricante de aerogeradores, compostos de elementos (torre, nacelle, pás e rotor) que têm cada um as suas funções próprias no desempenho/performance associada à produção de energia e são perfeitamente amovíveis, passíveis de ser substituídos ou vendidos.

M. A única realidade que no parque eólico se pode afirmar ter um “carácter mais marcada e inequivocamente construtivo” será apenas e exclusivamente a sapata e nunca a torre que não tem qualquer semelhança com a sapata do aerogerador, nem a Fazenda Pública explica qual seria tal semelhança.

N. O argumento da AT de que a circunstância de existir uma Informação Vinculativa proferida pela AT que qualifica os aerogeradores como equipamentos ainda que para efeitos de IVA em nada colide ou impede que as torres dos aerogeradores possam ser avaliadas para efeitos de IMI só demonstra a incongruência da atuação da AT e a forma como agora argumenta em contradição com aquela que é sua atuação. O que está em causa é a qualificação da torre como equipamento ou como construção pelo que o facto de se tratar de impostos diferentes (i.e., IVA e IMI) é, para esse efeito, irrelevante porque não estamos a aplicar normas específicas de cada um dos tipos de impostos. Fica assim manifesto que a atuação da AT é absolutamente arbitrária e infundada, não tendo qualquer base de sustentação, não se podendo aceitar que, para efeitos de IVA, a AT considere a torre como parte de um “equipamento” e, para efeitos de IMI, a torre já seja uma “construção”, quando nenhum dos Códigos, nem o do IVA nem o do IMI, estabelecem qualquer definição da realidade a tributar, estando em causa a utilização de conceitos gerais de direito.

O. As conclusões de recurso da AT fundamentam-se recorrentemente em alegada “jurisprudência anterior”, mas não só não existe qualquer referência a que jurisprudência é essa como resulta do próprio recurso (por exemplo, da conclusão 31 do recurso) que a AT fundamenta a sua afirmação na “jurisprudência citada”, mas analisadas as alegações de recurso sobre esse ponto afinal tais afirmações derivam apenas daquilo que “julga a AT” e não da jurisprudência.

P. No que respeita à anulação parcial do ato de fixação do VPT, como pretende a AT, tal não é admissível na medida em que não estamos perante um ato de liquidação que pela sua natureza seja um ato divisível, mas perante um ato administrativo em matéria tributária. Nessa medida, a anulação de uma determinada realidade que não pode ser subsumida ao conceito de “construção” para efeitos da determinação do VPT implica necessariamente uma nova avaliação do prédio em apreço não sendo possível anular parcialmente o ato de fixação do VPT nem se vislumbrando, consequentemente, como admissível o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato cuja anulação na totalidade se impunha.

Q. Em suma, o Tribunal a quo decidiu bem, não havendo qualquer erro de julgamento como defende a AT, improcedendo todas as conclusões apresentadas no recurso.

I.3- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“1. Objeto do recurso

Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 9.05.2024, que julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário (VPT), em sede de segunda avaliação, do artigo matricial correspondente ao Parque Eólico ..., localizado na Serra ..., sito nas ... e ..., no concelho de Castro Daire, com todos os legais efeitos.

De tal sentença foi interposto recurso pela AT, defendendo que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento em matéria de direito. A recorrida apresentou contra-alegações de recurso, pugnando pela manutenção da sentença proferida. Por douto despacho datado de 6.01.2025 foi ordenada a remessa dos autos ao STA.

Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.

Todavia, suscita-se, em momento prévio, a questão da incompetência em razão da hierarquia do STA, por o recurso poder não versar exclusivamente sobre matéria de direito.

2. Questão prévia - incompetência em razão da hierarquia

2.1. A Fazenda Pública invoca a existência de erro de direito, razão pela qual entendeu dirigir o seu recurso ao Supremo Tribunal Administrativo. Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, intentada pela sociedade ora recorrida e visando o ato de fixação do valor patrimonial tributário (VPT), em sede de segunda avaliação, do artigo matricial correspondente ao Parque Eólico ..., relativo ao prédio com o artigo matricial ...26 da freguesia ..., no concelho de Castro Daire, pelo que anulou o mesmo.

2.2. A questão controvertida subsume-se a determinar se as torres dos aerogeradores consubstanciam construções, tal como pretende a AT, ou antes de equipamentos de produção (como pretendido pela recorrida) e como tal, não podendo ser incluídos na avaliação do parque eólico em causa.

A recorrida discorda da posição sufragada pela AT constante da inclusão de uma componente de equipamento dos aerogeradores – a torre – para efeitos da avaliação do parque eólico inscrito, propugnando que este elemento não é suscetível de integrar o conceito de „edifício ou construção‟ plasmado no artigo 2.º do Código do IMI, pelas suas características físicas, técnicas e normativas. Tendo tal posição sido acolhida na douta sentença recorrida.

2.3. Todavia, em momento prévio à apreciação de tal questão, importa averiguar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passando por saber se a recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais.

Ora, da análise das alegações e conclusões recursivas, resulta que há considerações de facto que se encontram explícitas ou implícitas nos fundamentos do recurso que não têm suporte na decisão recorrida.

2.4. Nas suas alegações de recurso (a fls. 18), a AT observa: “Efetivamente, se, por um lado, o aerogerador, pás, rotor e cabine/nacelle, estão presos, no topo, à torre do aerogerador, por outro lado, a torre do aerogerador está presa à sapata/fundação, sem a qual nada se sustentaria, pelo que, como referido, pelo menos em grande parte, partilham a mesma função e constituem elemento essencial ou parte componente do aerogerador, não podendo, por via nenhuma, serem as sapatas, igualmente, dissociadas do restante aerogerador.”

Por sua vez, nas conclusões das alegações refere:

25. Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas.

26. Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico.

27. Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.

2.5. Ora, resulta da factualidade provada:

6) Cada aerogerador da marca “ENERCON”, modelo E-66, só funciona (produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados;

8) Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia eléctrica;

12) A torre do aerogerador de nada serve se estiver desintegrada da rede virtual integrada que constitui o aerogerador e não existe aerogerador se o mesmo não for dotado de uma torre;

13) As torres dos aerogeradores da marca “ENERCOM”, modelo E-66, são torres de aço e são aparafusadas às sapatas;

14) A instalação das torres dos aerogeradores não implica qualquer trabalho de construção civil;

16) As sapatas não podem ser deslocadas/transportadas para outro local; 18) No final da vida útil ou da licença de exploração do parque eólico, ainda que as condicionantes ambientais variem, o aerogerador (incluindo a respectiva torre), é sempre retirado do local (Sublinhados nossos).

Para efeitos de avaliação, em sede do IMI, do Parque Eólico ... foi apurado o valor de construção das torres eólicas, para efeitos de cômputo do valor patrimonial tributário do Parque Eólico, em cumprimento do disposto na Circular 2/2021 [cf. alínea 28) dos factos provados]. Ora, como bem observa a recorrida A..., S.A, a “invocação da AT de que as torres constituiriam uma mera “componente estrutural e de suporte do aerogerador” para com isso pretender qualificar a torre como uma “construção”, também neste ponto se impõe atentar na prova produzida nos autos a qual é absolutamente demolidora do argumento da AT” (ponto k. das conclusões das suas contra-alegações).

2.6. Assim, como se referiu, as conclusões da recorrente não se fundamentam exclusivamente na violação ou errada interpretação de uma norma legal vigente no nosso ordenamento jurídico, sendo que as questões suscitadas no recurso implicam um juízo sobre a materialidade apurada e sobre as ilações a retirar da mesma.(Em idêntico sentido foi o entendimento da decisão sumária datada de 27.09.2024, proferida no processo n.º 240/23.4BEVIS)

Pelo exposto, não nos parece que no presente caso se discutam questões exclusivamente de direito, pelo que a competência para conhecer do presente recurso não é deste Supremo Tribunal, nos termos dos artigos 26.º, alínea b) do ETAF e do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT.

2.7. Como é sabido, nos termos do artigo 641.º n.º 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o tribunal superior, sendo que a incompetência absoluta é de conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público ou pelo representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final, nos termos do artigo 16.º, n.º 2 do CPPT.

Nestes termos, verifica-se a exceção dilatória de incompetência absoluta deste tribunal, ao abrigo do disposto nos artigos 16.º do CPPT e 96.º, alínea a), 576.º, nº 2 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

3. Conclusão

Em face do exposto, somos do parecer que deve ser julgada a incompetência em razão da hierarquia do STA para conhecer do recurso interposto, pertencendo a mesma ao Tribunal Central Administrativo Norte.”

I.5- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto :

1) A impugnante explora o Parque Eólico ..., sito na Serra ..., nas ... e ..., concelho de Castro Daire, no qual se encontram 12 aerogeradores da marca ENERCON, modelo E-66, uma subestação e um edifício de comando, cuja entrada em funcionamento ocorreu em 2002 – facto não controvertido, cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 71 e 72 da paginação eletrónica;

2) Cada aerogerador é composto por rotor, pás, nacelle e torre – facto não controvertido e cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica;

3) O rotor é composto pelas pás e pelo hub, o órgão de encastramento das pás no veio do aerogerador e converte a energia cinética do vento em energia mecânica, podendo ser visualizado da seguinte forma:

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4) A nacelle é o equipamento onde se encontram o veio principal, a caixa multiplicadora e veios secundários, quando existentes, e o gerador que converte a energia mecânica em energia elétrica, podendo ser visualizada da seguinte forma:

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5) A torre é composta por cablagem para transportar a energia elétrica e equipamentos necessários à transformação do nível de tensão e retificação da energia elétrica para efeitos de entrega na base da torre à rede do parque; coloca o rotor e a nacelle numa posição mais favorável em relação ao escoamento atmosférico – com o aumento da velocidade em altura, é a própria altura da torre determinante para a produtividade do sistema; garante acesso ao rotor e nacelle e pode ser visualizada da seguinte forma:

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6) Cada aerogerador da marca “ENERCON”, modelo E-66, só funciona (produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados – facto não controvertido, cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 83 a 97 da paginação eletrónica;

7) A empresa “...”, fabricante dos equipamentos “ENERCON”, modelo E-66, só vende os aerogeradores com todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) e subcomponentes – facto não controvertido, cfr. documento 12 junto com a p.i., de fls. 132 da paginação eletrónica;

8) Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia elétrica – facto não controvertido;

9) A torre do aerogerador conecta o sistema de coroa à nacelle, permitindo a orientação do equipamento – facto não controvertido, cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 83 a 97 da paginação eletrónica;

10) A torre do aerogerador integra os sistemas de amortecimento de vibração do equipamento; os sistemas de transporte de energia de corte e proteção (cabos e disjuntores); e outros sistemas auxiliares de controlo e acesso – cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 83 a 97 da paginação eletrónica;

11) A torre do aerogerador contém em si mesma um conjunto de estruturas elétricas que são indispensáveis à produção de energia elétrica de fonte eólica – facto não controvertido, cfr. documentos 7, 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 83 a 97 da paginação eletrónica;

12) A torre do aerogerador de nada serve se estiver desintegrada da rede virtual integrada que constitui o aerogerador e não existe aerogerador se o mesmo não for dotado de uma torre – facto não controvertido e cfr. documento 7 junto com a p.i., de fls. 83 a 86 da paginação eletrónica;

13) As torres dos aerogeradores da marca “ENERCOM”, modelo E-66, são torres de aço e são aparafusadas às sapatas – facto não controvertido;

14) A instalação das torres dos aerogeradores não implica qualquer trabalho de construção civil – facto não controvertido, cfr. fotografias que constam das págs. 19 a 21 do parecer do INEGI, da Universidade do Porto, junto com o documento 10 da p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica; cfr. pág. 4 do documento elaborado pela B... sobre a instalação de um parque eólico, junto como documento 11 da p.i., de fls. 128 a 131 da paginação eletrónica;

15) As torres dos aerogeradores são produzidas em fábrica, transportadas por via terrestre para o local do parque eólico e aí são instaladas por mero aparafusamento às sapatas existentes no solo – cfr. documentos 10 e 11 juntos com a p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica;

16) As sapatas não podem ser deslocadas/transportadas para outro local – facto não controvertido, cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica;

17) Após a instalação de um aerogerador (composto por rotor, pás, nacelle e torre), este é objeto de uma inspeção para efeitos de certificação em conformidade com as normas internacionais IEC da “Internacional Eletrotechnical Comission” – facto não controvertido, cfr. documento 13 junto com a p.i., de fls. 133 a 142 da paginação eletrónica;

18) No final da vida útil ou da licença de exploração do parque eólico, ainda que as condicionantes ambientais variem, o aerogerador (incluindo a respetiva torre), é sempre retirado do local – facto não controvertido, cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 98 a 127 da paginação eletrónica;

19) A Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo T1202007015, relativamente à temática do enquadramento dos aerogeradores, para efeitos de IVA, emitiu “Informação Vinculativa”, da qual se extrai o seguinte:

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- cfr. documento 15 junto com a p.i., de fls. 149 da paginação eletrónica;

20) A Administração Tributária e Aduaneira (Serviço de Finanças de Castro Daire) procedeu à inscrição oficiosa do artigo ...26 da freguesia ...19 ... que corresponde ao Parque Eólico ... – facto não controvertido, cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 53 e 54 da paginação eletrónica e cfr. documentos de fls. 252 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

21) A impugnante foi notificada da primeira avaliação do referido artigo, através do ofício n.º ...35, de 30 de maio de 2023, do qual resultou um valor patrimonial tributário de € 3.330.390,00, nos seguintes termos:

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- facto não controvertido, cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 53 e 54 da paginação eletrónica e cfr. documentos de fls. 252 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

22) A impugnante discordou do referido valor patrimonial tributário e solicitou a realização de segunda avaliação – facto não controvertido e cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 55 a 59 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 269 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

23) Em 28 de agosto de 2023, no Serviço de Finanças de Castro Daire, foi realizada a reunião de segunda avaliação do dito imóvel – facto não controvertido, cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 60 a 70 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 297 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

24) O perito da impugnante consignou a sua posição nos seguintes termos:

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25) O vogal da Câmara Municipal de Castro Daire reduziu a escrito o seu Laudo, nos seguintes termos:

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26) O perito presidente votou de acordo com o laudo do perito do Município de Castro Daire, nos seguintes termos:

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27) Na avaliação do Parque Eólico ..., a Administração Tributária incluiu o posto de corte e comando (€ 57.456,00); os maciços e sapatas da subestação (€ 3.787,67); 12 aerogeradores de aço (€ 3.500.814,36); tendo considerado uma depreciação de 20% sobre os valores referidos (€ 712.411,59) e ainda um valor para o terreno (“PVT – Presumível Valor de Transação (em novo)” apurado também com recurso a indicadores e preços médios disponibilizados pela AT, – facto não controvertido, cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 60 a 70 da paginação eletrónica;

28) A Administração Tributária atribuiu ao imóvel referido em 1) o valor patrimonial tributário de € 2.850.430,00, tendo sido calculado por referência à fórmula Vt=T+Et+C+Ec+Ev+L-D+Ap, nos seguintes termos:

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- facto não controvertido, cfr. documento 6 junto com a p.i., de fls. 73 a 78 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 307 e seguintes da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

29) Em 3 de outubro de 2023, o Chefe do Serviço de Castro Daire emitiu o ofício n.º ...64, dirigido à impugnante, contendo a notificação do resultado da segunda avaliação, cujo teor é o seguinte:

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II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pela REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 09/05/2024, que julgou procedente a presente impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrida A..., S.A., contra o acto de e fixação do valor patrimonial tributário, em sede de segunda avaliação, atribuído ao artigo matricial ...26 da freguesia de ...19 ..., que corresponde ao Parque Eólico ..., no montante global de e € 2.850.430,00.

Para julgar procedente o presente recurso, a sentença recorrida considerou em síntese e com base no acórdão do TCA Norte de e 22 de fevereiro de 2018, proferido no âmbito do processo 00145/15.2BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt, “…se o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, imperioso se torna concluir, por maioria de razão, que o mesmo entendimento se aplica, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes e, em especial, no que diz respeito à torre do aerogerador.”

Neste sentido concluiu a douta sentença que “…as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.” E, assim entende que “… as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação).”

Pelo que, conclui, as torres aerogeradores não podem ser tributadas em sede de IMI nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI.

II. Inconformada com o assim decidido, vem a Fazenda Pública imputar à douta sentença erro de julgamento quanto ao direito aplicável.

Entende que “…As sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.” E mais entende a Fazenda Pública que a torre do aerogerador “…constitui, efetivamente, uma construção, para os fins do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, não se exigindo, como o faz a douta sentença recorrida, que a construção seja efetivamente e exclusivamente construção civil, independentemente do critério de classificação que se pretenda utilizar e não é pelo facto da torre do aerogerador ser adquirida conjuntamente com o aerogerador propriamente dito que irá transformar essa construção em bem de equipamento, para efeitos de IMI.”

Termina pedindo a revogação da douta decisão, devendo ser substituída por acórdão que mantenha vigente na ordem jurídica o acto impugnado pela inclusão das torres aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos e em consequência aprecie os restantes vícios assacados ao acto ora impugnando ou que se ordene a baixa dos autos ao tribunal recorrido para que se conheça de tais vícios.

III. Ora, remetidos os autos a este Supremo Tribunal, veio o Ministério Público, no seu parecer a fls. 833 a 836 do SITAF, levantar a questão prévia conducente á incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal, cumprindo, por isso, conhecer primeiramente da questão prévia suscitada pelo MP quanto à competência deste Supremo Tribunal em razão da hierarquia.

Pelo que se impõe conhecer, desde já, desta questão.

IV. Pois bem, entendemos que é absolutamente correto o Parecer do Ministério Público.

Recordemos que, nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando respeite a questão exclusivamente de Direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, atentando a que, nos termos do artigo 26.º, alínea b) do ETAF, se atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões que versem exclusivamente sobre questões de Direito dos Tribunais Tributários, e que, por sua vez, o artigo 38.º, alínea a) do mesmo diploma atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se precisamente o disposto no citado artigo 26.º, alínea b), deve concluir-se que, para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância, a competência deste Supremo Tribunal está circunscrita a decisões exclusivamente sobre questões de Direito – cfr., entre muitos outros, os Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 0762/16, de 1 de Julho de 2020, no processo n.º 054/16, de 17 de Junho de 2020, e processo n.º 02501/15, de 9 de Outubro de 2019 (disponíveis em www.dgsi.pt).

V. No que ao presente caso interessa, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de Direito sempre que, nas conclusões das respectivas alegações – as quais fixam o objecto do recurso artigo 635.º, n.º 4 do CPC – o Recorrente retira distintas ilações da matéria fáctica fixada na decisão recorrida em suporte da sua pretensão.

Por outras palavras, entende-se, em linha com a jurisprudência deste Tribunal Superior, que o recurso não versa exclusivamente matéria de Direito se assentar numa leitura divergente da matéria factual sedimentada nos autos, quanto às ilações de facto que se devam retirar dos mesmos factos provados e não provados, face àquelas retiradas pelo Tribunal a quo - cfr., entre muitos outros, Acórdãos da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal proferidos no processo n.º 738/09, de 16 de Dezembro de 2009, e no processo n.º 189/10, de 21 de Abril de 2010 (disponíveis em www.dgsi.pt).

VI. Ora, da análise das conclusões da alegação de recurso, extrai-se que a Recorrente põe em causa matéria de facto, da qual pretende extrair consequência jurídica diferente daquela que foi dada como assente na decisão sob recurso.

É o que sucede nas seguintes decisivas conclusões (e subjacentes alegações):

“8- A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.

VII. Neste sentido, é extraído um conjunto vasto de ilações pela Recorrente, que não se demonstram integralmente compatíveis com os factos consolidados nos autos; é que, como bem assinalado pelo Ministério Público no seu Parecer, convém recordar os seguintes factos assentes no Probatório:

“6) Cada aerogerador da marca “ENERCON”, modelo E-66, só funciona (produz energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados;

8) Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia eléctrica;

12) A torre do aerogerador de nada serve se estiver desintegrada da rede virtual integrada que constitui o aerogerador e não existe aerogerador se o mesmo não for dotado de uma torre;

13) As torres dos aerogeradores da marca “ENERCOM”, modelo E-66, são torres de aço e são aparafusadas às sapatas;

14) A instalação das torres dos aerogeradores não implica qualquer trabalho de construção civil;

VIII. Ora, como a própria Recorrida sublinha, nas conclusões das suas contra-alegações:

“D. A análise das realidades sujeitas a avaliação de um parque eólico dependerá sempre e necessariamente de um juízo sobre a sua qualificação como “edifícios ou construções” nos termos e para os efeitos previstos no artigo 2.º do CIMI e quanto a isso o Tribunal a quo decidiu bem que face à prova constante dos autos as torres eólicas são equipamento afeto à produção de energia que é, estrutural e funcionalmente, idêntico às máquinas e demais equipamentos de uma fábrica, acrescentando ainda que “com base na citada jurisprudência.

…

Impõe-se, portanto, a conclusão de que, para efeitos de conhecimento dos vícios assacados à avaliação, é forçoso o conhecimento de factos ou de ilações que factos que não correspondem à actividade interpretativa e de mera subsunção – a única que, em sede recursiva, se encontra reservada à competência deste Supremo Tribunal: o recurso não versa, por isso, exclusivamente matéria de Direito.

IX. Por todo o exposto, cabe declarar competente o Tribunal Central Administrativo Norte e mandar remeter os autos a esse Tribunal, conforme estabelece o artigo 18.º, n.º 1 do CPPT, podendo este Tribunal Central, assim, discutir e apreciar as ilações fácticas e demais questões não estritamente jurídicas produzidas pela Recorrente.

III- CONCLUSÕES

II- A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina a incompetência absoluta do tribunal ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.

III- Estando em discussão as ilações em sede probatória retiradas de certos factos, tal análise não pode caber à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 9 de Julho de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Joaquim Manuel Charneca Condesso.

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I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO

III- CONCLUSÕES