0548/17.8BELLE - Supremo Tribunal Administrativo

I- O acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, por alegada extemporaneidade desse pedido, é, atenta a sua lesividade imediata, passível de impugnação contenciosa autónoma.

II- A avaliação indirecta da matéria tributável insere-se num procedimento tendente à liquidação de um tributo, pelo que, quando há lugar a liquidação só o acto final desse procedimento é contenciosamente impugnável [cf. artigos 86.º, n.º 3 e 4 e 95.º, n.º2, alínea c), ambos da LGT].

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

AA, devidamente identificada nos autos, inconformada, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a excepção dilatória de inimpugnabilidade do acto impugnado e, consequentemente, rejeitou liminarmente a impugnação judicial por si deduzida na sequência da notificação do acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável.

Alegou, tendo concluído da seguinte forma:

1. A impugnante, ora Recorrente, foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária e da decisão de avaliação indirecta da matéria tributável.

2. Não se conformando com tal decisão em 07-09-2017 apresentou pedido de revisão da matéria colectável, ao abrigo do disposto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária.

3. Em 12-09-2017 a ora impugnante foi notificada da decisão de rejeição liminar proferida por despacho de 2017-09-11 do Sr. Director das Finanças, tendo apresentado impugnação judicial.

4. Por sentença datada de 31-01-2018 o tribunal “a quo” rejeitou liminarmente a presente impugnação judicial, em virtude de o acto sindicado ser inimpugnável.

5. Andou mal o douto tribunal “a quo”, porque embora ao contencioso tributários e aplique o princípio da impugnação unitária, não nos podemos olvidar que ao abrigo do disposto no artigo 66.º da LGT, os contribuintes e demais interessados podem, no decurso do procedimento reclamar de quaisquer actos ou omissões da administração tributária, reclamação, essa, que não suspende o procedimento, podendo sem prejuízo ser impugnado a decisão final do procedimento.

6. Face ao caso concreto, não se pretende impugnar um ato final do procedimento, como é a liquidação, mas sim o acto interlocutório, a decisão do diretor das finanças que determinou a avaliação indirecta da matéria tributável.

7. Salvo melhor opinião, e contrariamente ao que foi decidido pelo tribunal “a quo”, entendemos que estamos perante um acto destacável, susceptível de impugnação autónoma, porquanto se trata de um ato imediatamente lesivo dos direitos da contribuinte, artigo 54.º, 1.ª parte do CPPT.

8. Determina ainda o artigo 95.º, n.º1 da LGT que o contribuinte poderá impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos.

9. Consagrando o n.º2, alínea d) desse mesmo preceito legal que pode ser lesivo o indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável.

10. Podendo-se claramente classificar o acto impugnado como um acto lesivo para o contribuinte e como tal um ato susceptível de impugnação autónoma.

11. Motivo pelo qual andou mal o tribunal “a quo” ao decidir pelo indeferimento liminar da petição, violando o tribunal “a quo” o disposto nos artigos 66.º da LGT, artigo 54.º, 1ª parte do CPPT e artigo 95.º, n.º1 da LGT.

12. Bem como os princípios da tutela jurisdicional efetiva e da justiça, constitucionalmente previsto no artigo 20.º e no artigo 268.º, n.º 4 da CRP.

13. Termos em que deverá o tribunal “ad quem” revogar a sentença recorrida, seguindo os autos os seus termos ulteriores até decisão final.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por a sentença recorrida não padecer do vício de violação de lei que lhe é imputado pela Recorrente.

Cumpre decidir.

2. Fundamentação

2.1. Com relevância para a decisão do recurso, importa a seguinte factualidade:

a) . Por ofício da Direcção de Finanças de Faro, a Recorrente foi notificada do relatório de inspecção tributária e da fixação da matéria tributável em sede de IRS e de IVA, por métodos indirectos, com a indicação de que “nos termos do art. 91.º da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indirectos,(…) a apresentar no prazo de 30(trinta) dias, contados a partir da presente notificação (…) - doc.1 junto com a p. inicial.

b) . Por requerimento remetido através de correio registado de 8/9/2017, a ora Recorrente apresentou pedido de revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91.º da LGT, com referência aos valores fixados por métodos indirectos para os anos de 2013, 2014 e 2015 - doc. 2 junto com a p. inicial.

c) . Por decisão do Director de Finanças de Faro, de 11/9/2017, foi rejeitado liminarmente, por intempestividade, o pedido de revisão da matéria tributável referido em b) - doc. 3 junto com a p. inicial.

d) . A decisão referida em c) foi notificada à Impugnante por meio de ofício registado com aviso de recepção, datado de 12/9/2017, no qual consta “que deste despacho pode apresentar impugnação de atos administrativos, nos termos do art.º 50.º do Código de Processos nos Tribunais Administrativos (CPTA), no prazo previsto na al. b) do n.º 1 do art.º 58.º também do CPTA, a contar da data em que se concretizou a notificação nos termos do n.º 3 do art.º 39.º do Código de Procedimento e do Processo Tributário (CPPT)” - idem doc. 3 junto com a p. inicial.

e) . No seguimento dessa notificação, a ora Recorrente apresentou impugnação judicial, com os fundamentos que melhor constam da petição inicial e que, em síntese, se reconduzem à falta de verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta, errónea qualificação e quantificação da matéria tributável, a prescrição do IRS e do IVA relativos aos anos de 2013 e 2014 e pedindo, a final, que a impugnação seja “recebida, julgada procedente, por provada, e a final, extinta a execução com base na anulação total do acto tributário”.

f) . Por despacho de 4/12/2017, foi a Impugnante convidada a esclarecer o pedido formulado na petição de impugnação.

g) . Em cumprimento desse despacho, foi apresentada nova petição inicial, na qual se conclui pedindo a procedência da impugnação e “a anulação total do ato tributário”.

2.2. O direito

Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que rejeitou liminarmente a impugnação judicial deduzida na sequência da notificação do acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável.

O tribunal a quo entendeu que o objecto da acção não é o despacho de indeferimento desse pedido de revisão, relativamente ao qual a Recorrente não assaca qualquer vício, mas o acto de determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos. E nessa medida, invocando o princípio da impugnação unitária previsto no artigo 54º do CPPT, concluiu que o mesmo era inimpugnável, por constituir um acto interlocutório e só o acto de liquidação comportar lesividade dos direitos do contribuinte.

A Impugnante/Recorrente não se conforma com o assim decidido, alegando, no essencial, que, contrariamente ao decidido pelo tribunal a quo, o acto impugnado é um acto destacável e susceptível de impugnação autónoma, porque se trata de um acto imediatamente lesivo dos direitos do contribuinte, nos termos do artigo 54.º, 1ª parte, do CPPT, e artigo 95º, nº1, da LGT, pelo que a sentença recorrida incorreu em vício de violação de lei e dos princípios da tutela jurisdicional efectiva e da justiça consagrados nos artigos 20.º e 268.º, nº4, da CRP.

Vejamos.

No contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, segundo o qual, em regra, só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte (artigo 54.º do CPPT).

Assim, nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados é apenas atingida por esse acto e, por isso, em regra, será ele apenas o acto lesivo e contenciosamente impugnável (cf. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, Vol. I, 6.ª ed., p. 468).

Com a ressalva de, como também previsto no artigo 54.º do CPPT, existir disposição expressa em sentido diferente ou quando os actos interlocutórios do procedimento sejam imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes.

No caso, resulta dos autos que, no âmbito de acção inspectiva realizada à ora Recorrente, a Administração Tributária recorreu à avaliação indirecta da matéria tributável em sede de IRS e de IVA e, na sequência da notificação da decisão final do procedimento, apresentou pedido de revisão da matéria tributável a coberto do artigo 91.º da LGT, que, por decisão do Director de Finanças, foi indeferido por alegada intempestividade.

Na sequência da notificação dessa decisão, a Recorrente apresentou impugnação judicial na qual invoca como causa de pedir o erro nos pressupostos de facto e de direito no recurso a métodos indirectos, a errónea quantificação da matéria tributável e a prescrição de parte das dívidas e, após convite do tribunal para correção do pedido, concluiu pedindo a anulação do acto tributário.

Embora a impugnação judicial tenha sido apresentada na sequência da rejeição liminar do pedido de revisão da matéria tributável - e esse acto seja um acto lesivo e imediatamente impugnável - face aos termos em que a acção foi proposta, é manifesto que não foi esse o acto que a Impugnante atacou na acção.

A verdade é que, tal como a acção foi configurada pela Impugnante e como bem apreendeu o tribunal a quo, o objecto da mesma não foi a decisão de rejeição liminar, por extemporaneidade, do pedido de revisão apresentado - à qual a Impugnante não assaca qualquer vício, nem, aliás, lhe faz qualquer referência (nem na impugnação nem agora em sede de recurso) - mas o acto de fixação da matéria tributável por avaliação indirecta.

Aliás, além de não se insurgir contra o entendimento do tribunal a quo, a Recorrente reitera no recurso que pretende impugnar “a decisão do diretor de finanças que determinou a avaliação indireta da matéria tributável” [conclusão 6) da minuta do recurso].

Ora, a determinação da matéria tributável por avaliação indirecta só é suspectível de impugnação contenciosa directa quando não dê lugar a liquidação do tributo [alínea c) do n.º 2 do artigo 95.º da LGT], sendo que, no caso, vem referido na decisão recorrida e não é contrariado pela ora Recorrente, “as correcções efectuadas pela inspecção tributária vão dar origem à emissão de liquidações em sede de IRS para os anos de 2013, 2014 e 2015 e em sede de IVA para o ano de 2013”.

Não tendo a Administração Tributária admitido o pedido de revisão da matéria tributável, por extemporaneidade do mesmo, podia a Recorrente atacar esse acto, lançando mão da acção administrativa (cujo meio de reacção consta aliás da notificação daquela decisão). Porque esta decisão é imediatamente lesiva da Impugnante, na medida em que impede a intervenção da comissão de revisão e a possibilidade da realização de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. Pelo que, o acto de indeferimento do pedido de revisão já não se pode qualificar como meramente “interlocutório” para efeito de impugnação unitária, devendo os interessados impugnar tal decisão através da acção administrativa (..) [al. p) do nº 1 do artigo 97º do CPPT], sob pena de se formar “caso decidido ou resolvido” sobre a matéria colectável anteriormente fixada - cf., assim, acórdão do STA de 19/4/2012, Processo 0964/11.

Como bem diz o EPGA no parecer junto aos autos, “(…) só esse acto, por impedir a discussão do recurso a métodos indiretos na avaliação da matéria tributável e sua quantificação, condição necessária para a sua apreciação em sede de impugnação judicial, é que comportava a lesividade imediata que permitia a sua impugnação autónoma, por ter condicionado de forma irremediável a discussão daquela avaliação indireta. Já outro tanto não ocorre com a decisão da fixação da matéria tributável, por a mesma poder ser objeto de apreciação em sede de impugnação do ato de liquidação, desde que aquela decisão tenha sido objeto de pedido de revisão (n.º1 do artigo 117.º do CPPT)”.

Por último, a solução que decorre do artigo 54.º do CPPT em nada contende com os princípios constitucionais da tutela jurisdicional efectiva e da justiça consagrados nos artigos 20.º e 268.º, n.º4, da CRP, que a Recorrente invoca, já que prevê, expressamente, a impugnabilidade autónoma dos actos imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes e a possibilidade de, na impugnação do acto final de liquidação, poderem ser invocados todos os vícios de que padeçam os actos interlocutórios - assim, acórdão STA de 13/11/2013, Processo 0897/13.

E se a Recorrente não impugnou jurisdicionalmente, como lhe era possível nos termos previstos no citado artigo 54.º do CPPT, o acto (lesivo) do indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, por alegada extemporaneidade do pedido, sibi imputet.

Assim sendo, é de concluir que a sentença recorrida não incorreu no erro de julgamento que lhe é imputado pela Recorrente e que, em consequência, o presente recurso terá de improceder.

Em conclusão:

1. O acto de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, por alegada extemporaneidade desse pedido, é, atenta a sua lesividade imediata, passível de impugnação contenciosa autónoma.

2. A avaliação indirecta da matéria tributável insere-se num procedimento tendente à liquidação de um tributo, pelo que, quando há lugar a liquidação, só o acto final desse procedimento é contenciosamente impugnável [cf. artigos 86.º, n.º 3 e 4 e 95.º, n.º2, alínea c), ambos da LGT].

3. Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527.º do CPC).

Lisboa, 13 de Dezembro de 2023 - Fernanda de Fátima Esteves (relatora) - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso.