330/08.3BEFUN - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Se a Recorrente se limitou, como ocorre, a manter, conclusivamente, a legalidade das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida, mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela Impugnante.

II- Assim sendo, deve concluir-se que a Recorrente não submeteu “expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento deles e os aprecie”.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 27 de Outubro de 2016 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que, no âmbito da impugnação judicial apresentada por B....... S.A., como reacção à presunção de indeferimento da reclamação graciosa, deduzida contra a liquidação de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 2003, no valor de € 2.785.896,30, decidiu julgar parcialmente procedente a impugnação interposta e determinou a anulação parcial das liquidações impugnadas na parte resultante de:

a) Acréscimo ao lucro tributável do montante de € 10.920.937,99, derivado da não aceitação, por parte da Administração Tributária, como encargo fiscalmente dedutível, da perda patrimonial sofrida por atos de infidelidades continuados de fundos perpetrados por dois colaboradores do impugnante.

b) Acréscimo ao lucro tributável, na parcela referente à desconsideração fiscal, pela Administração, da constituição de provisões para créditos securitizados, devendo considerar-se dedutíveis as “Provisões Securitização” registadas na conta Provisões “Para outros riscos e encargos” (decorrentes de constituição e reforço de € 556.785,52, líquidas de reposição de € 289.373,99), exceto na parte imputável a riscos gerais de crédito no montante de 40.864,09.

c) Acréscimo ao lucro tributável, na parte correspondente a uma regularização de IVA, no valor de € 15.718,91.

- Condena-se a Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios quanto ao ponto a) e b), na proporção da parte anulada.

Improcede no demais.»

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A) Vem a ora recorrente interpor o presente recurso da douta sentença de fls. dos autos.

B) Sentença, pela qual, veio o Meritíssimo Juiz a quo a julgar parcialmente procedente a impugnação interposta, porquanto determinou a anulação parcial das liquidações impugnadas.

C) Na parte resultante de “a) Acréscimo ao lucro tributável do montante de €10.920.937,99, derivado da não aceitação, por parte da Administração Tributária, como encargo fiscalmente dedutível, da perda patrimonial sofrida por actos de infidelidade continuados de fundos perpetrados por dos colaboradores do impugnante.”

D) Na parte resultante de “b) Acréscimo ao lucro tributável, na parcela referente à desconsideração fiscal, pela Administração, da constituição de provisões para créditos securitizados, devendo considerar-se dedutíveis as “Provisões Securitização” registadas na conta Provisões “Para outros riscos e encargos” (decorrentes de constituição e reforço de €556.785,52, líquidas de reposição de €289.373,99), exceto na parte imputável a riscos gerais de crédito no montante de €40.864,09.”

E) E na parte resultante de “c) Acréscimo ao lucro tributável, na parte correspondente a uma regularização de IVA, no valor de €15.718,91", condenando, em consequência, a AT ao pagamento de juros indemnizatórios no que tange ao ponto a) e b) supra, na proporção da parte anulada.”

F) Na verdade, “B……., S.A.” veio apresentar impugnação judicial, nos termos legais, face à presunção de indeferimento que se formou relativamente à reclamação graciosa apresentada das liquidações de IRC e de juros compensatórios, referente ao ano de 2003, melhor identificadas na notificação que a administração fiscal (doravante designada abreviadamente por AF) lhe fez e junta à douta PI como doc. n.° 1.

G) A Fazenda Púbica é de parecer que não assiste qualquer razão à impugnante nas pretensões que levou ajuízo, como de seguida se demonstrará.

H) De facto, a entidade bancária impugnante não provou, em nosso entender, quer através de prova documental, quer de prova pericial, quer ainda pela prova testemunhal produzida, cumprir com todos os requisitos legais para poder usufruir dos mecanismos do regime geral de tributação do IRC a que está sujeita e relativos a “Reintegrações e amortizações”, a "Provisões”, a “Custos” e à “Tributação autónoma”, pelo que a administração fiscal procedeu e bem às correcções técnicas previstas na lei.

l) Por outro lado, não lhe assiste qualquer razão nas pretensões que levou a juízo e relativas a pretensa ilegalidade da liquidação adicional de IRC, do ano de 2003, bem como da liquidação dos correspondentes juros compensatórios, designadamente no que se refere ao alegado vício de violação de lei, por erro nos pressupostos, pedindo a final, a declaração da sua anulabilidade, com as legais consequências.

J) De facto, a AF apercebeu-se, no âmbito da acção de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária, e aguando da informação vinculativa prestada, que a ora impugnante não provou cumprir - então, como até à actualidade - com todos os requisitos legais em várias matérias fiscais, nomeadamente, no que concerne às “Reintegrações e amortizações", previstos no art.° 33.°, n.° 1, alínea d) do CIRC e no Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12/01; quanto a “Provisões”, previstos no art.° 34.°, n.° 1, alínea d) do CIRC e no n.° 10 do Aviso n.° 3/95, de 30/06 e Instrução n.° 27/2000 estes dois últimos do Banco de Portugal.

L) No que tange a “Custos” estatuídos nos artigos 23.°, n.° 1, alíneas c), j) e g) e n.° 6; 42.°, n.° 1, alínea e); 81.°, números 1 e 3 e 115.° todos do CIRC, sendo a Fazenda Pública de opinião que a prova testemunhal produzida, embora sujeita ao princípio de livre apreciação da prova por parte do juiz, não logrou comprovar que os procedimentos internos havidos - nomeadamente por prova documental que complementasse os depoimentos havidos, e até atento ao facto do vínculo laboral existente entre todas as testemunhas inquiridas e a impugnante, bem como às incongruências e imprecisões verificadas nos depoimentos prestados -, foram os razoável e legalmente exigíveis, de forma a serem aceites como custos do exercício em causa, e, por essa via, venham a ser deduzidos aos proveitos do mesmo ano de 2003.

M) Conduzindo, a final, a um menor imposto, o qual, como consabido, mas que importa ressalvar, consubstancia a contribuição que o sujeito passivo daquele imposto, ora impugnante, deve entregar nos cofres do Estado, de modo a, por esse meio, contribuir para o esforço que impende sobre o Estado para suportar as despesas com “a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidade públicas” com o que “promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento”, sendo que a tributação em geral, e a liquidação sub iudice em particular, “respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material.” (Sublinhado nosso) - vide art.° 5.°, números 1 e 2 da Lei Geral Tributária e, no mesmo sentido, os artigos 81.°, n.° 1, alínea b) e 103.°, n.° 1 ambos da Constituição da República Portuguesa.

N) Sobretudo, não se mostra provado que o valor que a impugnante quer levar a custos do exercício não seria sequrável, i.e.. se o valor segurado corresponderia ao máximo possível nas suas circunstâncias, ponto de vista este nem sequer questionado pelo tribunal a quo.

O) É a Fazenda Pública de parecer, aqui à semelhança do tribunal a quo, que a indispensabilidade estatuída no art.° 23.° do CIRC se reporta à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte, mas, ainda assim, teria de se tratar de custos que não fossem seguráveis, o que não resultou provado.

P) E, por fim, relativamente a “Tributação autónoma” os mecanismos previstos no art.° 81.°, números 1 e 3 do CIRC; nos artigos 17.°, números 1 e 2 e 33 ambos do EBF; na Portaria n.° 555/02 e na Circular n.° 3/02 da DSBF no art.° 46.° do CIRC.

Q) A sociedade comercial impugnante vem apresentar impugnação judicial do acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa por si apresentada e junta à douta PI como doc. n.°4.

R) Não tendo, de facto, havido lugar a qualquer despacho sobre a reclamação graciosa apresentada até à presente, pelo que se verificou, no presente caso, a presunção legal de indeferimento tácito alegada - cfr. com artigos 57.°, n.°s 1 e 5 e 131.°, n.° 2 do CPPT.

S) Contudo, do teor do “Relatório” da Inspecção Tributária, junto como doc. n.° 3 à douta PI, bem como do conteúdo da informação e documentação juntos com o processo administrativo a que alude o art.° 111° do CPPT, que a Fazenda Pública acompanha inteiramente e aqui reproduz, resulta, em nosso entendimento, que no âmbito das liquidações ora em causa, a AF agiu de acordo com os princípios da tipicidade e da legalidade; da investigação; da decisão; de boa fé; de participação e de colaboração, a que se encontrou, como se encontra, vinculada, previstos, nomeadamente, no artigo 103.°, números 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa e nos artigos 55.° e ss da LGT.

T) Porquanto, no âmbito da liquidação de IRC, por correcções técnicas, cuja legalidade a impugnante quer ver posta em causa, a AF agiu de acordo com os princípios da tipicidade e da legalidade; da investigação; da decisão; de boa fé; de participação e de colaboração, a que se encontrou, como se encontra, vinculada, previstos, nomeadamente, no artigo 103.°, números 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa e nos artigos 55.° e ss da LGT.

U) Por tudo quanto ficou exposto, não se vislumbra qualquer acto ou omissão por parte da AF que enferme os actos de liquidação em causa, quer de anulabilidade, quer de nulidade, pelo que, conclui-se, não assistir qualquer razão à ora impugnante nas suas pretensões levadas a juízo.

V) Porquanto, deve o presente recurso proceder, por provado, com as legais consequências.

Fazendo-se, assim, a necessária, sã e habitual JUSTIÇA!»

A Recorrida, B....... SA, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«1) O presente recurso vem interposto pela Fazenda Pública contra a sentença proferida no âmbito do processo de impugnação judicial n.° 330/08.3BEFUN, contestando-se, nesta sede, essencialmente, o julgamento da matéria de facto realizado pelo Tribunal a quo.

2) Atendendo às diversas questões de facto que foram suscitadas na p.i. de impugnação judicial, à prova pericial e à prova testemunhai produzidas em primeira instância, o Tribunal a quo deu como assente a matéria de facto detalhada nos pontos 1) a 50) do capítulo III da sentença recorrida, sublinhando, a esse propósito, que a «A seleção da matéria de facto baseou-se na análise dos documentos juntos aos autos e da sua admissão pelas partes, consoante referido em cada um dos pontos do probatório, assim como do relatório da Perícia Judicial», e que «decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam e do depoimento das testemunhas, as quais depuseram dc forma clara e circunstanciada, demonstrando conhecimentos concretos sobre as investigações internas levadas a cabo pelo Impugnante para apuramento dos atos de desvio de fim dos dos seus colaboradores».

3) De acordo com o artigo 640º, n. ° 1, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigos 1º, alínea e), e 281º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário,

«Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do proccsso ou de registo ou gravação nele realizada, que irnpunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnados».

4) Acontece, porém, que tal ónus não foi cumprido pela Fazenda Pública, na medida em que esta não identificou, nas suas alegações de recurso, nem os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, nem, tão-pouco, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados.

5) No recurso que a Fazenda Pública apresentou foi singelamente indicado, a propósito da matéria de facto assente na sentença recorrida, o seguinte:

i. Nos termos das conclusões H) e J) das alegações de recurso, a Fazenda Pública considera não provados, genericamente, os «requisitos legais em várias matérias fiscais, nomeadamente, no que concerne às "Reintegrações e amortizações", previstos no art. ° 33º, n. ° 1, alínea d) do CIRC e no Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01; quanto a "Provisões", previstos no art. ° 34.º, n. ° 1, alínea d) do CIRC e no n. ° 10 do Aviso n.° 3/95, de 30/06 e Instrução n. ° 27/2000, estes dois últimos do Banco de Portugal», sem que, no entanto, sejam posteriormente identificados ou densificados no decurso das respetivas alegações os concretos requisitos que considera não terem sido provados ou indicado quais os elementos probatórios que irnpunham decisão diversa da que foi tomada pelo Tribunal a quo;

ii. Nos termos da conclusão L) das alegações de recurso, a Fazenda Púlblica considera não provado que «os procedimentos internos havidos (...) foram os razoável e legalmente exigíveis, de forma a serem aceites como custos do exercício em causa», circunstâncias que foram sujeitas a extensa prova documental e testemunhal [cf. pontos 21) a J1) da matéria de facto assente, relativa aos atos de infidelidade perpetrados por dois colaboradores do RECORRIDO], sem, contudo, identificar, de entre a referida matéria de facto assente, aquela que considera incorretamente julgada ou os concretos meios probatórios que impõem decisão diversa, e, bem assim, quais os factos que infirmam os factos que foram dados como provados pelo Tribunal a quo;

iii. Finalmente, nas conclusões N) e O) das alegações de recurso, a Fazenda Pública considerou não provada que o risco aí referido não era segurável; não obstante, tal facto não foi, sequer, sujeito a prova em primeira instância, na medida em que a respetiva factualidade não foi selecionada como relevante para a decisâo da causa por se encontrar associada à aplicação de um regime legal cuja aplicabilidade foi expressamente afastada pelo Tribunal a quo.

6) Significa o que antecede, por conseguinte, que a Fazenda Pública, ao contestar de forma genérica [no caso das conclusões H) e J)], não fundamentada [no caso da conclusão L)] e inconsequente [no caso das conclusões N) e O)], a matéria de facto fixada na sentença recorrida, violou frontalmente o disposto no n. ° 1 do artigo 640. ° do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigos 1.º alínea e), e 281º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, devendo, por isso, ser rejeitado o recurso (neste sentido, vide, acórdãos de 21-04-2016, proferido no processo n. ° 12613/15, de 04-02-2016, proferido no processo n.° 09125/15; de 10-07-2015, proferido no processo n.° 08473/15; de 10-07-2015, proferido no processo n.° 08716/15; de 05-03-2015, proferido no processo n. ° 08253/14; de 13-11-2014, proferido no processo n. ° 07549/14; e de 31-10-2013, proferido no processo n. ° 06531/13, todos disponíveis em www.gde.mj.pt).

7) Verifica-se, igualmente, que as conclusões elaboradas pela Fazenda Pública se limitam a reproduzir, ipsis verbis, o teor das respetivas alegações, não se identificando em ponto algum das alegações, ou, por maioria de razão, das respetivas conclusões, as normas jurídicas violadas ou, bem assim, o sentido com que, no entender da Fazenda Pública, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas, circunstância que viola frontalmente o disposto nos n.º 1 e 2 do artigo 639.° do Código de Processo Civil.

8) De igual forma, resulta das alegações da Fazenda Pública que esta se limita a tentar sustentar a atuação da Autoridade Tributária sem, no entanto, contestar de qualquer uma das soluções de direito sufragadas na parte decisória da sentença recorrida.

9) Por conseguinte, tendo em consideração, por um lado, a violação do disposto nos n. os 1 e 2 do artigo 639.° do Código de Processo Civil, e, por outro, o caráter genérico das observações realizadas pela Fazenda Pública em matéria de direito (facto que preiudica a sua recondução à concreta contestação de qualquer uma das soluções de direito perfilhadas pelo Tribunal a quo), resta concluir pela impossibilidade de ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente necessidade de confirmação da sentença recorrida.

TERMOS EM QUE DEVE SER REJEITADO O RECURSO APRESENTADO PELA FAZENDA PÚBLICA, POR VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO N.º 1 DO ARTIGO 640. ° DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL, OU SER NEGADO PROVIMENTO AO MESMO, CONFIRMANDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA.»

O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, e atendendo às contra-alegações apresentadas, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:

a) O recurso deve ser rejeitado por violação do art. 640.º do CPC e não provido por violação do disposto no art. 639.º n.ºs 1 e 2 do CPC;

b) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento:

i) De facto, por não ter a Recorrida provado “cumprir os requisitos legais para usufruir dos mecanismos do regime geral de tributação do IRC a que está sujeita e relativos às reintegrações e amortizações, provisões e custos e à tributação autónoma”;

ii) de direito, em virtude de não haver “qualquer acto ou omissão por parte da AF que enferme os actos de liquidação em causa quer de anulabilidade, quer de nulidade, não tendo razão a Impugnante nas pretensões levadas a juízo”

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A decisão recorrida julgou provados os seguintes factos:

«1) A sociedade Impugnante configura uma instituição de crédito, cujo objeto social consiste no exercício de atividade no âmbito da intermediação monetária (CAE 64190).

2) O impugnante concretizou operações de titularização de créditos pessoais e de contratos de leasing em 17/11/99, designada por “A.........”, e em 10 /05/2002, designada por “A......... n.º 2”. (petição inicial, relatório de perícia).

3) Na operação “A.........” o impugnante procedeu a titularização de créditos pessoais no montante de 57,5 milhões de euros, tendo os mesmos sido adquiridos pela sociedade A......... No. 1 Limited, sedeada em Jersey, nas Ilhas do Canal. (petição inicial, relatório de perícia).

4) Na operação “A......... n.º 2” foram cedidos créditos relativos a contratos de leasing no montante de 65,4 milhões de euros, tendo os mesmos sido adquiridos pela sociedade A......... Finance Nº. 2 PLC sedeada em Dublin, Irlanda. (petição inicial, relatório de perícia).

5) Em 13/02/2003 o impugnante procedeu a uma operação de titularização de créditos hipotecários designada por A........., na qual foram cedidos créditos hipotecários no montante de 500 milhões de euros, os quais foram adquiridos por um Fundo de Titularização de Créditos designado A......... administrado pela N........., S.A. (petição inicial, relatório de perícia).

6) No âmbito das referidas operações de titularização, o impugnante adquiriu títulos emitidos por aquelas entidades, tendo constituído provisões sobre os referidos títulos, no exercício de 2003, a título de provisão no montante de € 556785,52. (petição inicial, relatório de perícia).

7) As provisões existentes à data de 31/12/2003, decorrentes de constituição ou reforço no montante de € 556785,52, líquidas de reposição de € 289.373,99, e inscritas como provisões “Para outros riscos e encargos” fixou-se em € 267.411,53 (relatório de perícia, fls. 703 autos).

8) O saldo da conta de Passivo de Provisões “P/ Outros Riscos e Encargos” – conta #613, conforme Balancete a 31/12/2003 do Impugnante, apresentava a quantia de € 267.411,53, relativo à operação de titularização “A.........” no período de Maio de 2003 a Dezembro de 2003 (Consta do Anexo 8 ao relatório de perícia, relativamente ao “Total das operações de Securitização” suporte dos movimentos mensais nas contas de Provisões “Crédito Securitizado” e Provisão “Para outros riscos e encargos”, cujo teor se dá por reproduzido . Consta do Anexo A9, relativamente à operação de titularização “A.........” para o período de Maio de 2003 a Dezembro de 2003, suporte dos movimentos mensais nas contas de “Provisões “Crédito Securitizado” e Provisão “Para outros riscos e encargos”, cujo teor se dá por reproduzido).

9) Relativamente às operações de titularização “A......... N.º 2” e “A.........”, o saldo da conta de Passivo de Provisão “Para outros riscos e encargos”, ao longo do período de Maio de 2003 a Dezembro de 2003 apresentou a quantia 0,00€. (Constam dos Anexos A10 e A11 ao relatório de perícia, relativamente às operações de titularização “A......... N.º2” e “A.........”, respetivamente, para o período de Maio de 2003 a Dezembro de 2003” suporte dos movimentos mensais nas contas de Provisões “Crédito Securitizado” e Provisão “Para outros riscos e encargos”, cujo teor se dá por reproduzido ).

10) A totalidade das Provisões “Crédito Securitizado” e “Para outros riscos e encargos”, inscritas na contabilidade foram consideradas pelo impugnante como custos para efeitos fiscais, não sendo acrescidas no Modelo 22 do exercício de 2003 (relatório de perícia).

11) As contas de provisões para “Crédito Securitizado” e “Para outros riscos e encargos” contemplam, na mesma conta as componentes para “riscos gerais de crédito” e para “riscos específicos de crédito” (relatório de perícia).

12) Relativamente à operação de titularização “A.........”, a componente “Riscos Gerais de Crédito” é de € 40.864,09 e a componente “Riscos Específicos” é de € 226.547,44 (relatório de perícia, fls. 715 dos autos).

Provou-se também:

13) Em 20/03/2002, com efeitos a 01/03/2002, ocorreu uma reestruturação empresarial no B......... Grupo Financeiro que originou o novo B....... S.A., com o NIPC …….08 – aqui Impugnante – tendo o antigo B......... (NIPC …….30) passado a denominar-se “B......... S.A.”

14) Por ofício datado de 17/09/2002, a Direção-Geral das Contribuições e Impostos notificou o “B......... S.A.” de um crédito, no valor de € 15.715,91, cujo motivo indicado é o de substituição de declarações periódicas no ano antecedente (cfr. doc. 14, junto aos autos a fls. 459);

15) Consta nos registos contabilísticos do impugnante a utilização de um crédito de imposto no valor de € 15.715,91, a crédito na conta 67296, cuja data de movimento é 30/04/2002 (cfr. doc. 15, junto aos autos a fls. 461);

16) Por ofício datado de 17/01/2003, a Direcção-Geral dos Impostos solicitou à impugnante que procedesse à correção de três declarações periódicas de IVA, referentes aos períodos de 04/02, 05/02 e 06/02 (cfr. doc. 16, junto aos autos a fls. 463);

17) Em 23/01/2003, foi recebido pela Direção-Geral dos Impostos, mais concretamente, pelos Serviços de IVA, um ofício do impugnante, no qual consta, designadamente o esclarecimento de que o que sucedeu, relativamente às declarações anteriores a Março de 2002, deveu-se a um lapso, no qual foi indevidamente indicado o NIPC do impugnante, quando deveria ter sido o da B......... , SA, sendo que relativamente às declarações posteriores àquela data, foi evidenciado erradamente o valor do excesso a reportar pertencente à B......... , SA, constando de tal ofício a junção de declarações, assim como de meios de pagamento associados, acrescendo a advertência de que, quanto à B......... , SA, a declaração seria retificada aquando da declaração posterior. (cfr. doc. de fls. 17 junto à petição inicial, nos autos a fls. 465 e 466, e fls 474 a 485, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18) Em 23/01/2003 foi efetuado registo contabilístico no valor de € 15.718,91 a débito na conta 671899, que foi estornado no dia seguinte. (cfr. doc. de fls. 18 junto à petição inicial).

19) Em 28/02/2003 foi efetuado registo contabilístico no valor de € 15.718,91 a débito na conta 671899 (cfr. doc. de fls. 19 junto à petição inicial)

20) O impugnante procedeu à transferência do montante de € 15.718,91 para o B......... S.A. (NIPC 511029730).

Mais se provou:

21) No ano de 2003, após denúncia, o impugnante procedeu à investigação de prática de desvio continuado de fundos por parte de dois colaboradores, um gerente de agência bancária e outro diretor da Direção de Particulares de Alto Rendimento (DPAR) no desempenho de funções na agência de Guimarães (prova testemunhal).

22) As fraudes e atos de infidelidade foram detetados e identificados no decurso de auditorias de controlo interno do impugnante, que deram origem a relatórios de auditoria. (prova testemunhal, relatórios de auditoria junto aos autos).

23) Da informação n.º 009/03 da Direção de auditoria e inspeção do impugnante – Gabinete de auditoria operacional e de inspeção –, datada de 11/03/2003, consta o relatório da auditoria o qual comporta a identificação de diversas irregularidades da atuação de F....... (cfr. fls. 381 a 394 dos presentes autos);

24) Da informação n.º 032/03 da Direção de auditoria e inspeção do impugnante – Gabinete de auditoria operacional e de inspeção, datada de 05/06/2003, consta o seguinte:

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

(cfr. doc. 7 junto à petição inicial – fls. 353 a 380);

25) Da informação n.º 055/03 da Direção de auditoria e inspeção – Gabinete de auditoria operacional e de inspeção, datada de 31/10/2003, consta o seguinte: (…)

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. doc. 7 junto à petição inicial – fls. 346 a 352);

26) Em consequência, foi apresentada queixa-crime contra J........ e F......., no Departamento de Investigação Criminal da polícia Judiciária de Braga, que deu origem ao processo n.º 217/03.6JABRG (cfr. doc. 5, junto à petição inicial - de fls. 240 a 331 dos presentes autos);

27) Constatada a fraude, o impugnante procedeu à reposição dos depósitos nas contas dos clientes lesados e à regularização dos descobertos bancários das contas que falsamente os colaboradores abriram (cfr. relatório de inspeção tributária e doc. 6 junto à petição inicial).

28) Encontram-se registadas diversas transferências efetuadas pelo impugnante:

- € 118.782,25 a A........, em 13/02/2003;

- € 180.000,00 e € 10.260,00 a T........;

- € 162.002,57 a S........;

- € 673.947,01 e € 38.751,96 a A.S........;

- € 258.875,16 a C........;

- € 1.157.852,92 a G........;

- € 89.357,98 e € 205.353,38 a D........;

- € 1.014.940,07 a H........;

- € 454.819,68 a F........;

- € 250.000,00 e 7.128,42 a M........;

- € 1.745.792,64 a J.S........;

- € 2.144.830,96 a R.........;

(cfr. doc. 6 junto à petição inicial – fls. 333 a 344 dos presentes autos);

29) No ano de 2003, foi registada pelo impugnante uma perda patrimonial, no montante total de € 15.863.442,29, derivada da prática de desvio continuado de fundos por parte de dois colaboradores, um gerente de agência bancária e outro diretor da Direção de Particulares de Alto Rendimento (DPAR) no desempenho de funções na agência de Guimarães (cfr. Relatório de inspeção tributária, fls. 23 a 25).

30) Do montante desviado de 15.863.442,29, foi o impugnante ressarcida pela companhia de seguros, na parte coberta por apólice de seguro (cfr. Relatório de inspeção tributária, fls. 23 a 25).

31) A quantia remanescente, cifrada em € 10.920.937,99 e não abrangida pela cobertura do seguro tomado, foi contabilizada pelo impugnante na conta 6713 – “Prejuízo por extravio, roubo, falsificação de valores”. (cfr. Relatório de inspeção tributária, fls. 23 a 25).

32) Na sequência do requerimento pelo impugnante, em Dezembro de 2003, de “informação vinculativa relativamente ao reconhecimento, como encargo dedutível fiscalmente no exercício de 2003, da perda sofrida, decorrente do desvio de fundos e relevada contabilisticamente”, foi emitido parecer n.º 2/2007 pelo Centro de Estudos Fiscais, em 15/01/2007, que concluiu:

“as perdas provenientes das fraudes cometidas não devem ser aceites como componente negativa do lucro tributável por não se enquadrarem, nomeadamente, no previsto no artigo 23.º do Código de IRC” (cfr. fls. 419 a 427, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

33) Em sequência, foi emitido parecer pela Direcção-Geral dos impostos consta, designadamente, o seguinte:

“9. A restituição das verbas envolvidas na fraude aos clientes lesados resultou numa perda para a requerente, no exercício de 2003, no montante de € 15.863.442,29, a relevar contabilisticamente.

10. A requerente subscreveu uma apólice de seguro para perdas resultantes de atos de infidelidade levadas a cabo por colaboradores mas que apenas cobre parte da perda patrimonial verificada (€ 5.000.000,00).

(…)

14. (…) de acordo com o parecer do Centro de Estudos Fiscais n.º 96, “IRC – Tratamento Fiscal de Sinistros e furtos ou Roubos” de 13 de Junho de 1992, em princípio não devem ser aceites como custos fiscais as perdas resultantes de furtos ou roubos. No entanto, em circunstâncias muito excecionais, após cuidadosa análise casuística e o preenchimento de determinados requisitos, podem os referidos custos ser comprovados e considerados indispensáveis ao desenvolvimento da atividade e como tal aceites fiscalmente.

15. Nesta conformidade, e através da informação n.º 336/2004, desta direção de Serviços, foi proposto; “tratando-se de uma situação de carácter excecional, que é inerente á atividade da requerente; que se encontra comprovada através de queixa-crime apresentada no Departamento de Investigação Criminal da Polícia Judiciária de Braga e que a perda não se pode atribuir a ausência de controlo interno e tendo ainda por base o parecer n.º 96 do Centro de Estudos Fiscais, “IRC – Tratamento fiscal de sinistros e furtos ou roubos” de 13 de Julho de 1992, julgo ser de reconhecer como encargo dedutível fiscalmente, no exercício de 2003, a perda efetivamente ocorrida e relevada contabilisticamente, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Deve no entanto ser reconhecida a indemnização recebida da companhia de seguros como proveito tributável no termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 20.º do CIRC”

16. Porém, por proposta em parecer do Diretor de Serviços, exarada na informação atrás referida, em 2004.03.31, “Não obstante concordar com o informado, a delicadeza da situação aconselha que se ouça o CEF.

17. Nesta sequência foi emitido o parecer n.º 2/2007 do CEF, de 2007.01.15, sobre o pedido vinculativo em apreço, considerando:

- A requerente subscreveu uma apólice de seguro que cobriu apenas uma parte da perda resultante dos atos de infidelidade levados a cabo pelos seus colaboradores, exclusivamente por sua decisão, atentos os custos com os prémios de seguro, pelo que optou por cobrir uma parcela do risco no valor de € 5.000.000,00.

- Assim são considerados como custos fiscal não só os prémios pagos mas também o valor da perda patrimonial até à concorrência da indemnização recebida (€ 5.000.000,00), sendo o montante desta considerado como proveito fiscal de acordo com o disposto no artigo 20.º do CIRC.

A parte remanescente da perda (€ 10863.442,29) não será aceite pelos motivos adiante expostos.

- Com efeito, se o B........., para além do seguro, tiver constituído uma provisão do correspondente custo não se traduzirá em perda fiscal, por não se enquadrar na alínea d) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IRC.

- Por outro lado, supõe-se que as consequências da fraude, embora significativas, não foram de molde a inviabilizar a reposição na sua totalidade das verbas alegadamente desviadas e muito menos puseram em causa a manutenção da atividade do Banco.

- Se tal se tivesse verificado, certamente que a requerente já teria recorrido ao Fundo de Garantia Bancária a que alude no seu requerimento.

- De facto, o Fundo foi criado para garantir o reembolso de depósitos constituídos pelo Dec -Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro), quando ocorrerem situações de indisponibilidade, nos termos previstos nos artigos 164.º a 167.º do Referido Regime.

- Perante o descrito, as perdas provenientes das fraudes cometidas não devem ser aceites como componente negativa do lucro tributável, por não se enquadrarem nomeadamente no previsto no artigo 23.º do CIRC.

18. Saliente-se, ainda, qua o requerente, face ao risco a que se encontrava exposto, inerente à própria atividade e ao volume de negócios do correspondente exercício (€ 265.772.802,35), calculado nos termos do artigo 98.º do CIRC, poderia ter firmado um seguro de valor superior.

CONCLUSÃO

19. Assim, de acordo com o referido nos pontos anteriores, o legalmente previsto, nomeadamente na alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC em articulação com a alínea j) do n.º 1 do artigo 23.º do mesmo diploma, os pareceres do CEF n.º 96/92, “IRC – Tratamento Fiscal de Sinistros e Furtos ou Roubos” e atendendo a que a Requerente, face ao controlo interno existente, poderia ter subscrito um seguro mais consentâneo com o risco a que estava exposta, eventualmente com custos mais elevados mas considerados custos fiscal e ainda que se a continuidade da atividade tivesse sido posta em causa, a requerente teria recorrido ao Fundo de Garantia Bancária, criado para o efeito; parece pois ser de não aceitar a dedutibilidade das perdas em causa, relativamente aos valores das indemnizações pagas aos clientes atingidos pelo desvio de fundos depositados no Banco, na parte não abrangida pelo seguro (…)”. (cfr. fls. 413 a 416 dos presentes autos);

34) Sobre tal parecer recaiu despacho do Chefe de divisão, datado de 4/06/2007, consta o seguinte:

“(…) no caso em análise verifica-se que o risco era segurável e que, apesar da requerente ter subscrito uma apólice de seguro para perdas resultantes de actos de infidelidade levados a cabo por colaboradores, o fez por um valor, aparentemente, muito reduzidos face ao volume de negócios obtidos durante o exercício em causa e muito inferior, também, ao valor das indemnizações pagas aos titulares dos valores desviados.

Nestes termos e porque não se encontra totalmente provado que o sistema de controlo interno existente no Banco não apresentasse deficiências e tendo em conta o atrás exposto, parece-me não ser de aceitar a perda em causa como custo fiscal, para além do valor recebido da entidade seguradora, devendo a indemnização recebida ser considerada como proveito fiscal, nos termos do artigo 20.º do CIRC.” (cfr. fls. 439 e 440 dos presentes autos);

35) A Diretora de Serviços proferiu despacho, no qual consta o seguinte:

(…) “no caso em concreto, exigir-se-ia que “as consequências da fraude sejam de molde a inviabilizar a reposição, na sua totalidade, das verbas alegadamente desviadas e ponham em causa a manutenção da atividade do Banco”, factos que não ocorreram.

Simplesmente, nestas circunstâncias, o requerente teria recorrido ao Fundo de Garantia Bancário, pelo que a perda também não seria suportada por si.

Assim, afigurar-se-ia algo excessiva esta tomada de posição.

(…)

Caberia, então, averiguar se o seguro feito pela empresa deve ou não ser considerado adequado de acordo com as regras normais do mercado e face ao volume de negócios da mesma, facto que não pode ser aferido nesta sede. Sendo, no entanto, o valor segurado reduzido face ao volume de negócios obtido no exercício e muito inferior ao valor das indemnizações pagas aos clientes em questão, e face ao disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, não nos repugna considerar não serem dedutíveis fiscalmente as importâncias pagas a título de indemnização, na parte não abrangida pelo seguro.” (fls. 411 e 412 dos presentes autos);

36) O Subdiretor-Geral manifestou concordância com a posição assumida pela Diretora de Serviços (cfr. fls. 411 dos presentes autos);

37) O Substituto Legal do Diretor-Geral concordou, ordenando que fosse o impugnante informada em conformidade (cfr. fls. 411 dos presentes autos);

Provou-se também:

38) Por Ordem de Serviço n.º OI200700131, no ano de 2007, o impugnante foi sujeito de procedimento inspetivo, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, com análise IRC relativo exercício fiscal correspondente ao ano de 2003.

39) Tendo sido elaborado o Projeto de correções referente ao exercício de 2003, por ofício n.º 73-07/DCOE/JFG, datado de 2/11/2007, o impugnante pronunciou-se sobre tal projeto (cfr. doc. 2 junto à petição inicial - fls. 90 a 106 dos presentes autos);

40) Em 14/11/2007 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, na qual foram propostas correções, acréscimos ao lucro tributável nos montantes de:

€ 10.920.937,99, decorrente do facto de a AT não ter aceite como custo tal valor, correspondente a uma perda patrimonial sofrida pelo impugnante por atos de infidelidade continuada traduzida no desvio de fundos por parte de dois dos seus colaboradores.

€ 556.785,52, decorrente da desconsideração pela AT de provisões constituídas para créditos securitizados nesse montante.

€ 15.718,91, correspondente a uma regularização de IVA, contabilizada pelo impugnante na conta n.º 671899 – Perdas relativas a exercícios anteriores – por se ter entendido não configurar um custo indispensável para a realização dos proveitos.

41) Do Relatório de Inspeção Tributária consta, designadamente, o seguinte:

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

(cfr. fls. 118, 119, 134 e 136 dos presentes autos);

42) Em 16/11/2007, o impugnante foi notificada do Relatório de Inspeção tributária (cfr. doc. 3 junto à petição inicial – fls. 108 a 208 dos presentes autos);

43) Por ofício datado de 23/11/2007, o impugnante foi notificada das liquidações de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 2003, sob os números 200700001340324, 200700002019933 e 2007000019934 no valor de 2.785.896,30€ (cfr. doc. 1 junto à petição inicial - fls. 87 e 88 dos presentes autos);

44) Em 12/03/2008, o impugnante apresentou reclamação graciosa dos atos tributários de liquidação de IRC e de juros compensatórios referidos no ponto que antecede, invocando, para tanto, erro na liquidação quanto:

(a) Acréscimo ao lucro tributável do montante de € 10.920.937,99, derivado da não aceitação, por parte da Administração Tributária, como encargo fiscalmente dedutível, da perda patrimonial sofrida por atos de infidelidades continuados de fundos perpetrados por dois colaboradores do impugnante – pontos I.3.1.1.1.3.1.1 e III.1.1.1.1.3.1.1 do Relatório de Inspeção Tributária (páginas 7 e 23 a 25);

(b) Acréscimo ao lucro tributável, na parcela referente à desconsideração fiscal, pela Administração, da constituição de provisões para créditos securitizados, no montante de € 556.785,52 (incluídos no valor global de € 1.176.785,50) – pontos I.3.1.1.1.2.3 e III.1.1.1.1.2.3 do Relatório de Inspeção Tributária (páginas 7, 22 e 23);

(c) Acréscimo ao lucro tributável, na parte correspondente a uma regularização de IVA, contabilizada na conta 671899 – “Perdas relativas a exercícios anteriores (…)”, no valor de € 15.718,91 (num total de 19.658,39 corrigido), por ter sido entendido não configurar um custo indispensável para a realização dos proveitos – pontos I.3.1.1.3.2.1 e III.1.1.1.1..3.2.1 do Relatório de Inspeção Tributária (páginas 8, 25 e 26)

(cfr. doc. 4 junto à petição inicial – fls. 210 a 238 dos presentes autos e processo instrutor);

45) Em 04/12/2008, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária elaborou a informação n.º 244 – A.J.T./2008, onde consta o seguinte:

“4.2.2. – Dos “custos” mencionados no ponto “C” do requerimento Aquando do procedimento inspetivo, e atentos os elementos aí recolhidos, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que “(…) não ficou comprovado, efetivamente, o estorno do lançamento.

Aliás (…) apenas um dos lançamentos foi estornado.”

Porém, agora em sede de procedimento administrativo de reclamação graciosa, e considerando o acervo ora junto, somos a corroborar do alegado pela Reclamante. Pelo que, pese embora a anterior falta de comprovação, estando, neste momento, suficientemente demonstrado o estorno das quantias aqui em causa, parece-nos de, quanto a esta matéria, propor o deferimento do requerido.

(…)

5. – Da Conclusão

Assim, em conformidade com a matéria e fundamentos constantes na presente informação, e porquanto se demonstrar barrado aos Serviços de Inspeção Tributária outro entendimento, somos a propôs o indeferimento do pedido formulado pela sociedade ora reclamante, exceto no que respeita ao ponto “4.2.2. da presente informação ”.

46) Em 09/12/2008 o Diretor de Serviços proferiu despacho concordante sobre a informação n.º 244 – A.J.T/2008, ordenando a remessa à Entidade demandada (cfr. fls. 127 dos processo instrutor);

47) Em 11/12/2008 o Impugnante apresentou ao tribunal a presente impugnação;

48) Em 18/03/2009, a Direção Regional dos Assuntos Fiscais teve conhecimento da informação n.º 26 LN, elaborada pela Técnica tributária, da qual consta o seguinte:

“(…) o Serviço de Finanças do Funchal 1 informou a Direção Regional de que o sujeito passivo (…) apresentara impugnação judicial, com fundamento em indeferimento tácito da reclamação graciosa (…).

Se um ato de liquidação for impugnado judicialmente, a administração tributária só o pode revogar na fase inicial do processo de impugnação, nos termos dos artigos 111.º, n.º 1, e 112.º do CPTT (…).

O Senhor Diretor Regional dos Assuntos Fiscais deverá indeferir parcialmente a reclamação graciosa (…) nos precisos termos e fundamentos constantes do parecer n.º 244 – AJT/2008 de 2008-12-04 (…).

Uma vez que estamos perante uma proposta de decisão no sentido do indeferimento, somos de parecer que a requerente deverá ser notificada para exercer o direito de audição prévia, cfr. artigo 60.º n.º 1 al. b) da Lei Geral Tributária” (cfr. doc. do processo instrutor)

49) Em 09/05/2008, o Diretor Regional dos Assuntos Fiscais proferiu despacho no sentido de concordar com a informação n.º 26 LN, ordenando “proceda-se em conformidade”, não tendo sido o impugnante notificada (cfr. doc. do processo instrutor);

50) Em 29/11/2013 o impugnante procedeu ao pagamento voluntário da quantia de € 2.470.921,74, correspondente ao ato tributário de liquidação adicional de IRC. (cfr. doc. dos autos);”

Foi a seguinte a motivação subjacente à matéria de facto assente:

“A seleção da matéria de facto baseou-se na análise dos documentos juntos aos autos e da sua admissão pelas partes, consoante referido em cada um dos pontos do probatório, assim como do relatório da Perícia Judicial.

Resulta do relatório da Perícia Judicial (fls. 596 a 692 dos presentes autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidas, assim como respetivos esclarecimentos a fls. 715 a 717), relativamente aos artigos 34 a 48 da petição inicial, designadamente o seguinte:

O Grupo B......... concretizou operações de titularização de créditos pessoais e de contratos de leasing em 17/11/99 (A.........) e em 10 de maio de 2002 (A......... n.º 2).

Através destas, o risco associados a tais créditos e contratos foi transferido para a sociedade A......... Limited (no caso da A.........) e para a A......... Finance n.º 2 Plc (no caso da A......... n.º 2), que para se financiarem emitiram títulos de dívida, garantidos por aqueles créditos e contratos e por Certificados residuais.

Ao abrigo da operação A......... n.º 2 foi constituído um Fundo de titularização de créditos (A......... Finance n.º 2 Fundo), administrado pela N........., SA, que adquiriu aos cedentes os créditos pessoais e os contratos de leasing, financiando-se através da emissão de unidades de participação do Fundo.

O pagamento daqueles títulos de dívida ficou a depender exclusivamente da performance dessas carteiras e dos valores obtidos com a emissão dos Certificados residuais.

O Grupo B......... não pode ser responsabilizado por um incumprimento das carteiras de crédito ao consumo, de contratos de leasing, vendidas, superiores aos valores de balanço dos certificados residuais escriturados nos seus livros.

Os títulos emitidos pela Sociedade A......... Limited foram integralmente colocadas nos mercados financeiros, pela D........., pelo que nenhuma sociedade do Grupo B......... as detém nos seus ativos ou transacionou até 31 de dezembro de 2003. Os certificados residuais são detidos na sua totalidade pelo Grupo B

Pelo serviço administrativo de gestão e cobrança dos créditos objeto das operações de titularização, cada entidade do Grupo B......... que efetuou a venda dos créditos ou dos contratos de leasing recebe, trimestralmente, uma comissão calculada sobre o valor em vida da carteira por si titularizada.

Os ativos cedidos pelo Grupo B......... deixaram de constar nos balanços das entidades cedentes, estando registados em contas de ordem e sendo imediatamente reconhecidos como proveitos as diferenças entre o valor nominal dos créditos cedidos e o valor da cedência.

Foram ainda contratadas entre o B......., SA e o D......... AG operações de swap de taxa de juro.

Os créditos cedidos na operação de titularização “A.........” permitiram a obtenção de mais -valias de € 1.497.808,06.

Os créditos cedidos na operação de titularização “A......... n.º 2” permitiram a obtenção de mais -valias de € 1.372.913,46.

Os créditos cedidos na operação de titularização “A.........”, no exercício de 2003, permitiram a obtenção de mais -valias no valor de € 5.000.000,00.

O impugnante, enquanto entidade cedente de créditos em operações de titularização, tendo recebido títulos, constituiu provisões, resultando, através de análise dos suportes dos movimentos mensais nas contas de provisões “crédito securitizado” e “para outros riscos e encargos”, um saldo da conta de passivo de provisões “para outros riscos e encargos”, no valor de € 267.411,53, que diz respeito somente à operação de titularização “A.........”, uma vez que as respeitantes à “A......... n.º 2 e “A.........” apresentaram um saldo de € 0.

As provisões “crédito securitizado” e “para outros riscos e encargos” foram consideradas “custos para efeitos fiscais, não sendo acrescidas no Modelo 22 do exercício de 2003”.

Quanto ao crédito de imposto de € 15.718,91, recebido em 17/09/2002, comunicado pela DSIVA: Em face da declaração periódica de IVA entregue sob o NIPC do impugnante quando deveria ter sido sob o NIPC da B......... , SA, as correções operadas pelo impugnante resultaram num efeito positivo, no montante de € 15.718,91, no exercício de 2002, e num efeito negativo, no montante de € 15.718,91, no exercício de 2003.

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam e do depoimento das testemunhas, as quais depuseram de forma clara e circunstanciada, demonstrando conhecimentos concretos sobre as investigações internas levadas a cabo pelo Impugnante para apuramento dos atos de desvio de fundos dos seus colaboradores.

A testemunha V........., Bancário, funcionário do B......... desde 1999, exercendo as suas funções enquanto Auditor, reportou-se concretamente à fraude que ocorreu na agência de Guimarães, auditada em 2003.

Referiu que a mesma terá começado em 1998, mas que foi denunciada mais tarde por um cliente, que estranhou o comportamento dos funcionários do Banco afetos ao “centro de privados de alto rendimento”.

Nessa sequência, foi iniciada a auditoria alguns clientes lesados. Foram questionados e pedidos suportes documentais.

Face à auditoria, os funcionários do Banco responsáveis pela fraude apresentaram um pedido de demissão, bem como forneceram a identificação de todos os clientes lesados, todos eles com contas bancárias com valores elevados, acima dos cinquenta mil contos.

As fraudes duraram vários anos e envolveram falsificação de documentos, duplicação de contas, movimentos de contas para aplicações. Entregavam documentos falsos aos clientes, cheques, promissórias e transferiam os fundos para contas falsas que foram criadas.

As auditorias que se costumavam fazer ao Banco, normalmente de dois em dois anos, não detetaram a fraude anteriormente, porquanto seria muito difícil de detetar, atendendo que envolvia criação de documentos falsos.

Não se conseguiu perceber se os funcionários do Banco tiraram proveitos com o esquema fraudulento. Porém, os prejuízos para o Banco foram efetivos, uma vez que os funcionários em causa, com os fundos desviados, fizeram apostas cambiais, investiram em produtos complexos, em bolsa e operações cambiais, tendo perdido cerca de 3 milhões de contos.

O Banco repôs os fundos aos clientes. Os prejuízos ascenderam aos 15 milhões, pois, para que o cliente não mobilizasse o dinheiro, os funcionários taxas que normalmente não eram praticadas, implicando o seu ressarcimento.

Foi acionada uma apólice de seguro, o que permitiu ao Banco reduzir o prejuízo para cerca de 10 milhões de contos. O Banco foi ressarcido parcialmente pelo seguro.

Os funcionários do Banco que fizeram a fraude eram colaboradores do Banco, funcionários com contrato de trabalho. E há um processo-crime em curso.

À data, as agências eram auditadas, no máximo, de dois em dois anos: verificava-se, entre o mais, os documentos de identificação dos clientes, o suporte documental à abertura de conta, os clientes a crédito e a descoberto….

As auditorias não conseguiram detetar a fraude anteriormente porque foram criados documentos falsos entregues aos clientes.

N. ........, empregado do B......... desde Julho de 1995, trabalha na direção de um gabinete de fraude interna.

Referiu que começou no dia 22 ou 23 o julgamento do processo-crime que envolveu dois funcionários da agência do B......... de Guimarães, do qual é testemunha. Pois que esteve envolvido na investigação que decorreu no Banco.

Esclareceu que um cliente fez uma denúncia contra dois funcionários e que, nessa sequência foram vistas as suas contas pessoais, bem como a de familiares. Foram analisados investimentos feitos por familiares, tendo-se descoberto movimentos com pagamentos de montantes muito elevados. Nessa sequência, os responsáveis admitiram que usaram o dinheiro de clientes. O que originou um “buraco” de cerca de 15 milhões.

Foram envolvidos 52/52 clientes durante vários anos. As operações eram paralelas, com documentos falsificados.

A fraude dificilmente seria detetada numa auditoria “normal”. Estas vêm os papéis e não as pessoas.

O Banco reembolsou os clientes no capital. Existia um seguro, que terá pago parte.”

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.»

II.2. De Direito

A sentença recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente, anulando as liquidações impugnadas quanto às seguintes correcções efectuadas pela AT:

a) Acréscimo ao lucro tributável do montante de € 10.920.937,99, decorrente da não aceitação como encargo fiscalmente dedutível da “perda patrimonial sofrida por actos de infidelidades continuados de fundos perpetrados por dois colaboradores do impugnante”;

b) Acréscimo ao lucro tributável, na parcela referente à desconsideração fiscal da constituição de provisões para créditos securitizados, considerando dedutíveis as “Provisões Securitização” registadas na conta Provisões “Para outros riscos e encargos” (decorrentes de constituição e reforço de € 556.785,52, líquidas de reposição de € 289.373,99), excepto na parte imputável a riscos gerais de crédito no montante de 40.864,09;

c) Acréscimo ao lucro tributável, na parte correspondente a uma regularização de IVA, no valor de € 15.718,91.

A Recorrente não concorda com o decidido, nos termos que constam sintetizados nas conclusões transcritas.

Antes de entrarmos na apreciação do recurso jurisdicional, importa que nos detenhamos nas conclusões das contra-alegações da Recorrida, pois que aí se defende, a final, a rejeição do recurso interposto quanto à impugnação do julgamento de facto, por violação do disposto no art. 640.º do CPC, e o seu não provimento por violação do disposto no art. 639.º n.ºs 1 e 2 do CPC.

Em defesa da sua posição, considera a Recorrida, no essencial, que:

- o ónus de impugnação da matéria de facto não foi cumprido pela Recorrente, violando o art. 640.º n.º 1 do CPC;

- as alegações e conclusões não identificam as normas jurídicas violadas ou o sentido com que, no seu entender, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas, o que viola o art. 639.º do CPC;

- Resulta das alegações que a FP se limita a sustentar a actuação da AT, sem, no entanto, contestar nenhuma das soluções de direito sufragadas pela decisão recorrida.

Vejamos, para já, estes aspectos com óbvia precedência sobre as demais questões.

Como se sabe, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e/ou de direito nelas apreciada, ou seja, o objecto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida.

Como refere Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7.ª Ed., Almedina, págs. 140 e 141, “Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam do conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido de repetição da instância no tribunal de recurso.”

Se o recorrente, inconformado com uma decisão jurisdicional, não ataca os seus fundamentos, essa revisão não se apresenta minimamente viável [vide neste sentido, cfr. o acórdão STA, de 11-1-94, proferido no âmbito do recurso nº 33.468, e também o acórdão deste TCA Sul, de 4-5-2006, proferido no âmbito do recurso nº 4.756/2000].

No mesmo sentido, ver Acórdão do TCA Sul, de 18-06-2015, proferido no proc. n.º 06225/12, cujo sumário tem o seguinte teor: “(…)

III- Se o Tribunal – mal ou bem – entendeu que, em face do decidido quanto aos métodos indirectos – ficava precludido o conhecimento das restantes questões, é este juízo de preclusão que o Recorrente deve atacar em sede de recurso jurisdicional.

IV- Se o Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante.

V- Assim sendo, deve concluir-se que o Recorrente não submeteu “expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”.”

Daí que nas alegações e respectivas conclusões a Recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação ou a anulação do que ficou decidido.

No caso, face aos fundamentos de impugnação invocados, devia a Recorrente, na alegação recursória e respectivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discorda da sentença que decidiu no sentido da procedência. Detalhando, caso discordasse do julgamento da matéria de facto, impunha-se-lhe a indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados (com indicação dos meios de prova que, no seu entender, deviam levar a diferente ponderação da matéria de facto); quanto à matéria de direito, a indicação das normas ou princípios jurídicos violados pela decisão recorrida relativamente às questões apreciadas e decididas.

A Recorrente, no seu recurso, defende que a Recorrida não provou cumprir os requisitos legais para usufruir dos mecanismos do regime geral de tributação do IRC a que está sujeita e relativos a reintegrações e amortizações, provisões e custos e à tributação autónoma, pelo que a AT procedeu e bem às correcções técnicas previstas na lei; no que se refere aos custos do art. 23.º n.º 1 c) e g) e n.º 6, 42.º n.º 1 e) e 81.º n.ºs 1 e 3 e 115.º do CIRC, da prova produzida não logrou provar que os procedimentos internos havidos, nomeadamente, a prova documental que complementasse a prova testemunhal, e atentos os vínculos laborais existentes entre todas as testemunhas e a Impugnante, bem como as incongruências e imprecisões verificadas nos depoimentos, foram os razoáveis e legalmente exigíveis de forma a serem aceites; não se mostra comprovado que o valor que a Impugnante quis levar a custos não seria segurável, i. é, se o valor segurado correspondia ao máximo possível nas suas circunstâncias – o que nem foi questionado pelo tribunal a quo; também relativamente às tributações autónomas, relativamente aos mecanismos previstos nos arts. 81.º, n.ºs 1 a 3 do CIRC, 17.º, n.ºs 1 e 2 e 33.º do EBF, Portaria n.º 555/02 e Circular 3/02, da DSBF e 46.º do CIRC; não há qualquer acto ou omissão por parte da AF que enferme os actos de liquidação em causa quer de anulabilidade quer de nulidade, não tendo razão a Impugnante nas pretensões levadas a juízo.

Ora, começando pelo julgamento de facto, importa ter presente que a Recorrente não impugna a matéria de facto julgada provada tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, no qual estão estabelecidas as regras que devem ser observadas nesta matéria.

Com efeito, lida a globalidade da exposição recursória, é evidente que a discordância da Recorrente com o julgamento da matéria de facto se apresenta, a todos os títulos, vaga e genérica e, como tal, sem a densificação legalmente exigível para os efeitos visados.

Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05-05-2011 (processo n.º 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

O que constatamos da leitura das alegações de recurso e das respectivas conclusões é que não vem minimamente ensaiado qualquer erro quanto à apreciação crítica da prova, o qual, de resto, este Tribunal não vislumbra em face da extensa motivação adoptada na sentença.

Por seu turno, e como se disse no acórdão deste TCA, de 19-11-2020, no processo n.º 1102/05.2BELSB:

“A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC).

Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Analisadas as conclusões e alegações de recurso constata-se que a Recorrente não preenche o ónus de impugnação da matéria de facto, que sobre ela recaía, indicando com exactidão os meios de prova - as passagens concretas da gravação do depoimento da testemunha e os documentos -, que impunham …”.

Não é admissível o recurso genérico contra a decisão da matéria de facto, não podendo a Recorrente quedar-se pelas afirmações conclusivas de que a Impugnante não provou cumprir os requisitos “para usufruir dos mecanismos do regime geral de tributação do IRC relativos a reintegrações, amortizações, provisões, custos e tributações autónomas”, ou de que, quanto aos custos, a prova testemunhal, “atento o vínculo laboral existente entre as testemunhas e a Impugnante, bem como as incongruências e imprecisões verificadas nos depoimentos”, esta prova não foi complementada pela prova documental, sem, contudo, concretizar devidamente tais afirmações, nomeadamente, quais as incongruências e imprecisões verificadas, indicando as passagens concretas das gravações onde tal teria ocorrido, e qual ou quais os meios de prova que exigiam decisão diferente, tal como impõe o art. 640.º do CPC, nos termos vistos.

Como deixámos dito, e tal como defende a Recorrida, a ora Recorrente, Fazenda Pública, não impugnou, nos termos legalmente exigidos, a matéria de facto, pelo que se rejeita o recurso nesta matéria, mostrando-se a matéria de facto estabilizada.

Quanto ao julgamento de direito, vejamos quanto a cada uma das correcções que determinaram a procedência da impugnação:

A sentença recorrida, como se disse, julgou a impugnação parcialmente procedente, tendo, para tal, e quanto à detutibilidade do custo suportado em consequência dos actos de infidelidade praticados pelos colaboradores do Impugnante, firmado o seu juízo no seguinte discurso fundamentador:

“(…)

Ora, sobre situação análoga à dos presentes autos pronunciou-se o Acórdão do STA de 15/01/2014, no âmbito do processo n.º 0815/11, da qual importa reter o seguinte:

«[…] A reposição nas contas dos clientes dos valores que delas foram abusiva e ilicitamente desviados por um seu colaborador não configuram indemnização alguma, uma vez que essa reposição mais não constitui do que o cumprimento da obrigação de reembolso que para ela decorria do contrato de depósito celebrado com os seus clientes. Na verdade, uma das obrigações do depositário é a restituição da coisa [cfr. arts. 1187.º, alínea c), e 1185.º do Código Civil (CC)].

A indemnização (Note-se que, não existindo no direito fiscal um conceito próprio de indemnização, o termo deve ser interpretado no mesmo sentido que assume no direito civil, como estipula o n.º 2 do art. 11.º da Lei Geral Tributária, que reza: «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei».) apenas poderia resultar no âmbito da responsabilidade civil, de acordo com o disposto no art. 483.º, n.º 1, do CC («Aquele que, com dolo ou mera culpa, violar ilicitamente o direito de outrem ou qualquer disposição legal destinada a proteger interesses alheios fica obrigado a indemnizar o lesado pelos danos resultantes da violação ».) e no art. 562.º do mesmo Código («Aquele que, com dolo ou mera culpa, violar ilicitamente o direito de outrem ou qualquer disposição legal destinada a proteger interesses alheios fica obrigado a indemnizar o lesado pelos danos resultantes da violação».).

Ora, os autos não revelam que tenha existido qualquer dano (O dano é um dos pressupostos da responsabilidade civil que, na sua modalidade “por factos ilícitos”, extracontratual ou delitual, também dita aquiliana, tem como pressupostos: o facto, a ilicitude, a impu tação do facto ao lesante, o dano e o nexo de causalidade entre o facto e o dano.) para os depositantes que possa ter-lhes conferido o direito a uma indemnização por parte da ora Recorrida. Dano houve, sim, na esfera jurídica desta, consistente na perda sofrida pela necessidade de repor nas contas dos seus clientes os fundos que delas foram desviados.

Não será, pois, com base numa pretensa natureza de indemnização, que as perdas em causa não assumem, que poderá justificar-se a exclusão das referidas perdas como custos fiscais.

Mas a AT sustenta ainda que «as perdas motivadas por uma fraude não serão consideradas como custo fiscal, exceto se conduzirem a uma situação excecional de impossibilidade ou extrema dificuldade de obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora».

Salvo o devido respeito, trata-se de requisitos que a lei não impõe e, por isso, também a AT, que está sujeita ao princípio da legalidade, não pode erigir em critério para desconsiderar a relevância fiscal das perdas em causa.

Em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, tanto mais que, por imperativo constitucional (cfr. art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa «A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».), a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem excluir-se do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.

Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes ( E que se prendem com os fins extrafiscais prosseguidos pelo Direito Fiscal, com os princípios da legalidade fiscal e da segurança jurídica, bem como com o princípio da soberania fiscal e com fins de prevenção e combate à evasão fiscal.), não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais (Adotando um modelo de dependência parcial, que tomando como ponto de referência as normas contabilísticas e o resultado contabilístico, sujeita-o a ajustes extra contabilísticos para cumprimento das normas fiscais) e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (cfr. o já referido art. 23.º, n.º 1, do CIRC).

No caso sub judice não está em causa a comprovação da efetividade do custo, mas apenas a sua indispensabilidade.

Vejamos:

Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendime nto Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).

Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa.

Ora, como referiu o impugnante na petição inicial, a sua atividade consiste, designadamente, em receber depósitos, mantê-los e aplicar os respetivos fundos, não sendo conjeturável, pelo menos num quadro de normalidade, que se eximisse de restituir os fundos depositados com o fundamento de que um seu funcionário os tinha desviado; e, se o fizesse, por certo poria em risco a continuação da sua atividade, quer por força da perda de credibilidade junto de clientes e do mercado, quer porque o Banco de Portugal poderia inibi- la do respetivo exercício.

O que significa que a perda patrimonial sofrida com a reposição nas contas dos clientes dos fundos por eles depositados, não só está associada à sua atividade, como se afigura indispensável à prossecução da mesma. Tudo em paralelo com a situação de furto de existências, a que a jurisprudência tem vindo a conceder relevância como custo fiscal (…).

A AT sustenta que só seria assim se as perdas conduzissem «a uma situação excecional de impossibilidade ou extrema dificuldade de obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora».

Salvo o devido respeito, não lobrigamos o fundamento legal em que se alicerça tal posição e a AT não pode fazer depender a dedutibilidade dos custos de quaisquer requisitos adicionais àqueles que a lei estabelece. Em todo o caso, tal entendimento levaria à conclusão, difícil de compreender e de aceitar, de que só seriam relevadas como custos fiscais as perdas que determinassem o fim da empresa e já não aquelas que, constituindo embora uma lesão do seu património, não determinassem tão funesto resultado.

Por tudo o que ficou dito, há que anular a liquidação de IRC na parte em que se refere à correção do lucro tributável motivada pela desconsideração da perda originada pelo ato de infidelidade dos colaboradores do impugnante.”

Ou seja, a sentença recorrida, para anular esta correcção, considerou que a reposição dos valores nas contas dos clientes resultantes dos actos ilegais dos seus colaboradores não constituíam uma indemnização, que a AT impôs requisitos para a dedutibilidade dos custos que a lei não previa e, além disso, que se tatava de custos associados à actividade da Recorrida e indispensáveis à manutenção da sua fonte produtora.

Quanto a esta fundamentação a Recorrente, em concreto, apenas refere que não se mostra provado que este custo não seria segurável (ou que o valor segurado correspondia ao máximo possível nas suas circunstâncias) e que tal não tinha sido questionado pelo Tribunal a quo.

Ora, se o Tribunal a quo decidiu que os valores das reposições nas contas dos clientes não eram indemnizações, não tinha, do mesmo passo, que analisar se este custo era segurável ou o respectivo montante. Com efeito, para pôr em causa a decisão recorrida quanto a esta correcção, a Recorrente teria de começar por atacar o decidido quanto à não configuração como indemnização das quantias repostas nas contas dos clientes, sob pena de serem completamente ineficazes ou espúrias as considerações feitas quanto a tratar-se de eventos cujo risco era segurável ou se o seguro era adequado em termos quantitativos (que, de resto, também alegou de forma não concretizada).

Por outro lado, e quanto aos fundamentos da decisão recorrida de que a AT tinha baseado a não aceitação dos custos em critérios não previstos legalmente e de que se tratava de custos indispensáveis para a actividade e, como tal, de aceitar como custos fiscais, a Recorrente nada diz, com excepção de manter a alegação genérica de que as correcções feitas pela AT não enfermavam de anulabilidade ou nulidade e que a Impugnante não tinha razão nas pretensões levadas a juízo.

Ora, não tendo atacado a decisão em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela reflectida não era a correcta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso está condenado a improceder.

O mesmo acontece, de resto, quanto às restantes correcções.

Quanto a elas, a decisão recorrida tem o seguinte teor:

“(…)

Da dedutibilidade das provisões inscritas na contabilidade

(…)

No âmbito das referidas operações de titularização, o impugnante adquiriu títulos emitidos por aquelas entidades, tendo constituído provisões sobre os referidos títulos, no exercício de 2003, a título de provisão no montante de € 556785,52, que considerou como custo fiscal.

As provisões existentes à data de 31/12/2003, decorrentes de constituição ou reforço no montante de € 556785,52, líquidas de reposição de € 289.373,99, e inscritas como provisões “Para outros riscos e encargos” fixou-se em € 267.411,53.

O saldo da conta de Passivo de Provisões “P/ Outros Riscos e Encargos” – conta #613, conforme Balancete a 31/12/2003, apresentava a quantia de € 267.411,53, relativo à operação de titularização “A.........” no período de Maio de 2003 a Dezembro de 2003.

Relativamente às operações de titularização “A......... N.º 2” e “A.........”, o saldo da conta de Passivo de Provisão “Para outros riscos e encargos”, ao longo do período de Maio de 2003 a Dezembro de 2003 apresentou a quantia 0,00€.

A totalidade das Provisões “Crédito Securitizado” e “Para outros riscos e encargos”, inscritas na contabilidade foram consideradas pelo impugnante como custos para efeitos fiscais, não sendo acrescidas no Modelo 22 do exercício de 2003.

As contas de provisões para “Crédito Securitizado” e “Para outros riscos e encargos” contemplam, na mesma conta, as componentes para “riscos gerais de crédito” e para “riscos específicos de crédito”.

Relativamente à operação de titularização “A.........”, a componente “Riscos Gerais de Crédito” é de € 40.864,09 e a componente “Riscos Específicos” é de € 226.547,44.

Vejamos:

Dispõe o artigo 34.º, n.º 1, alínea d), do CIRC, na redação aplicável, que é a do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho:

Dispõe o artigo 35.º, no que ora qui releva:

3- Não são considerados de cobrança duvidosa:

(…)

Dispõe o artigo 35.º - A, sob a epígrafe “Provisões específicas das empresas do setor bancário segurador”:

(…)

O regime das provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras vigente em 2003 consta do Aviso de Banco de Portugal n.º 3/95, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 30 de Junho de 1995 (…)

Ou seja, as provisões para riscos gerais de crédito estavam expressamente excluídas da possibilidade de serem deduzidas para efeitos fiscais e só eram admissíveis como custos fiscalmente dedutíveis as provisões para riscos bancários gerais que fossem constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal (Ao contrário do que sucede relativamente a outras provisões, em que o legislador enunciou o seu critério definidor e reservou para a AT o poder regulamentar de fixar as respetivas taxas e limites, neste caso delegou no Banco de Portugal o exercício do poder tributário de fixação da disciplina relativa à constituição das provisões próprias da a tividade bancária e suscetíveis de serem consideradas como custos para efeitos de IRC (cf. art. 33.º, n.º 1, alínea d), do CIRC, na referida redação.).

A Instrução n.º 27/2000 do Banco de Portugal, alterada pela Instrução 18/2003 dispõe, no que ora qui releva:

“1. As instituições cedentes de créditos em operações de “titularização” que recebam títulos (…) devem constituir provisões em montante equivalente às provisões para riscos gerais e riscos específicos a que estariam sujeitos os créditos cedidos caso estes se mantivessem no seu ativo. (…)”

As provisões a que se refere este número têm caráter específico e incidem sobre os títulos (…) devem ser contabilizadas pela instituição cedente como provisões a inscrever no passivo, na conta “613 – Provisões diversas – Para outros riscos e encargos”.

(…)

Em conformidade com a Instrução n.º 27/2000 do Banco de Portugal, o impugnante, enquanto entidade cedente de créditos em operações de titularização, tendo recebido títulos, constituiu provisões, equivalente às provisões para riscos a que estariam sujeitos os créditos cedidos caso se mantivessem no seu ativo, as quais deviam ser contabilizadas como provisões a inscrever no passivo, na conta “613 – Provisões diversas – Para outros riscos e encargos”.

As provisões “crédito securitizado” e “para outros riscos e encargos” foram consideradas custos para efeitos fiscais. Sucede, porém, que estas contemplam, na mesma conta as componentes para riscos gerais de crédito e para risco específico de crédito, sendo que ao abrigo dos artigos 34.º, n.º 1, alínea d) e 35.º-A, n.º 1, do CIRC, as provisões para riscos gerais de crédito não são custo fiscal, pelo que houve que apurar a decomposição daquelas, a fim de apurar o que é tido por custo fiscal.

E o que resultou provado, relativamente à operação de titularização “A.........”, é que a componente “Riscos Gerais de Crédito” é de € 40.864,09 (não dedutíveis fiscalmente) e a componente “Riscos Específicos” é de € 226.547,44 (dedutíveis ficalmente).

Em suma, são dedutíveis as “Provisões Securitização” registadas na conta Provisões “Para outros riscos e encargos” (decorrentes de constituição e reforço de € 556.785,52, líquidas de reposição de € 289.373,99), exceto na parte imputável a riscos gerais de crédito no montante de 40.864,09.

Pelo que procede parcialmente e impugnação nesta parte.

Da regularização de IVA no montante de € 15.718,91

(…)

Do relatório de inspeção resulta que foi contabilizado na “Perdas relativas a exercícios anteriores – Anulação outras receitas - outros” uma regularização relativa às declarações periódicas de IVA, relativamente ao crédito de imposto recebido pela B......... , SA, comunicado pela DSIVA em Setembro de 2002. Porém não foi aceite, porquanto se entendeu que o sujeito passivo não procedeu à sua regularização.

Atente-se:

Resulta da matéria de facto assente que consta nos registos contabilísticos do impugnante a utilização de um crédito de imposto no valor de € 15.715,91, a crédito na conta 67296, cuja data de movimento é 30/04/2002. Gerando um efeito positivo no ano de 2002.

Porém, em janeiro de 2003, foi efetuado um registo contabilístico no mesmo valor, a débito na conta 671899. Gerando um efeito negativo neste ano.

Houve, portanto, um erro na contabilização no ano de 2002, cujo efeito negativo gerado pela contabilização na conta 671899, compensou o efeito registado no ano de 2002.

Assim, originando efeitos de sinal contrário, no exercício de 2002 e no de 2003, o lucro tributável não seria afetado.

É certo que, para corrigir a situação gerada no ano de 2002, deveria ter sido apresentada uma Declaração de Substituição (IRC) do exercício de 2002. Porém, não o tendo sido, nada impede que tal erro seja considerado.

Com efeito, decorre do artigo 17.º do CIRC (aplicável à data), no seu n.º 1, que “O lucro tributável (…) constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Sendo que, nos termos no n.º 3, alínea a), a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística.

Ora, prescreve o artigo 18.º, sob a epígrafe “Periodização do lucro tributável”, no seu n.º 1, que “Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”. E o n.º 2 acrescenta que “As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”.

Nada obsta, portanto, a que o contribuinte invoque a ilegalidade da liquidação com fundamento num lapso por ele cometido num registo contabilístico e, consequentemente, na declaração de rendimentos para efeitos de IRC. Isto, porque a declaração não tem efeitos constitutivos e a lei permite a impugnação judicial com fundamento em qualquer ilegalidade, quer ela tenha origem na atuação da AT, quer no erro do contribuinte na declaração.

Ainda que o contribuinte não tenha corrigido o lapso mediante a oportuna apresentação de declaração de substituição (cf. art. 59.º do CPPT), nada obsta a que venha ulteriormente, mediante impugnação judicial (precedida de reclamação graciosa obrigatória, como o impõe o art. 131.º do CPPT, no caso de autoliquidação com fundamento não exclusivo em matéria de direito e de a autoliquidação não ter sido efetuada de acordo com orientações genéricas emitidas pela AT) invocar a ilegalidade da liquidação que tenha tido origem em erro na declaração.

Comprovando-se que tal lapso foi corrigido, procede a impugnação nesta parte.”

Quanto ao decidido pelo Tribunal recorrido no que diz respeito a ambas as correcções da AT a Recorrente, para além da já mencionada referência genérica ao alegado cumprimento pela AT das regras legais insitas nas normas nas quais fundamentou a desconsideração dos custos, de concreto nada diz. Aliás, quanto à correcção relativa à regularização de IVA no montante de € 15.718,91 há mesmo uma total ausência de referência sequer genérica (talvez porque na informação elaborada em sede de reclamação graciosa tenha sido assumida a razão do contribuinte, embora depois não reflectida na liquidação).

Por outro lado, e estranhamente, a FP refere-se a correcções com tributações autónomas e amortizações, sendo certo que a procedência da impugnação incidiu apenas nas correcções relativas à não aceitação, por parte da Administração Tributária, como encargo fiscalmente dedutível, da perda patrimonial sofrida por actos de infidelidades de fundos perpetrados por colaboradores da Impugnante, correcções relativas à não aceitação de provisões para créditos securitizados e correcções relativas a regularizações de IVA por perdas respeitantes a exercícios anteriores.

No que diz respeito às correcções relativas a provisões para créditos securitizados, a sentença recorrida, após apreciar o regime legal aplicável, nomeadamente, o regime especial para o sector bancário, e de ter concluído que “as contas de provisões para “Crédito Securitizado” e “Para outros riscos e encargos” contemplam, na mesma conta, as componentes para “riscos gerais de crédito” e para “riscos específicos de crédito”” e que “Relativamente à operação de titularização “A.........”, a componente “Riscos Gerais de Crédito” é de € 40.864,09 e a componente “Riscos Específicos” é de € 226.547,44”, decidiu que, “ao abrigo dos artigos 34.º, n.º 1, alínea d) e 35.º-A, n.º 1, do CIRC, as provisões para riscos gerais de crédito não são custo fiscal” e que “são dedutíveis as “Provisões Securitização” registadas na conta Provisões “Para outros riscos e encargos” (decorrentes de constituição e reforço de € 556.785,52, líquidas de reposição de € 289.373,99), exceto na parte imputável a riscos gerais de crédito no montante de 40.864,09”

Como se viu das conclusões das alegações (e das próprias alegações), a Recorrente não ataca a fundamentação da sentença recorrida, tendo-se limitado a afirmar que a Impugnante não provou cumprir os requisitos legais “para usufruir dos mecanismos do regime geral de tributaçãode IRC a que está sujeita e relativos (entre outros) a provisões e custos”

A AT corrigiu a dedução destas provisões invocando, em suma, que, apesar de a constituição desta provisão ser imposta pelo Banco de Portugal, tal constituição tem de obedecer às regras previstas na al. d) do n.º 1 do art. 34.º do CIRC, que define quais as provisões fiscalmente dedutíveis e excepciona a provisão para outros riscos e encargos.

Ou seja, tendo a sentença alicerçado a sua não aceitação da posição da AT com o facto de apenas não ser aceite fiscalmente a parte da provisão relativa a “riscos gerais de crédito” e não toda a provisão, como defende a AT, devia a Recorrente ter centrado o seu recurso em tal decisão, demonstrando o seu erro, de facto e/ou de direito, o que não aconteceu, sendo que, na verdade, nem a posição da AT espelhada no relatório de inspecção foi concreta e circunstanciadamente defendida pela Recorrente, que se limitou a invocações genéricas e conclusivas.

Ora, não se tendo a Recorrente reportado explicitamente à decisão recorrida, não lhe tendo feito qualquer crítica e não lhe imputando especificamente qualquer ilegalidade, reportando-se explicitamente apenas ao acto impugnado e não à decisão judicial recorrida, o recurso deve improceder, já que é manifestamente ineficaz, enquanto forma de ataque à sentença recorrida (neste sentido, cfr. Ac. do TC n.º 374/2000, de 13-07-2000, proc. n.º 496/99, DR II série, de 12-12-2000).

Neste sentido, cfr. também, Ac. do TCA Sul, de 18-06-2015, proc. n.º 06225/12: “(…) Com efeito, como diz ALBERTO DOS REIS, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 357., no recurso o recorrente está obrigado “a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido; é, aliás, o que resulta do (anterior) artigo 685º-A, do CPC.

Por conseguinte, se a Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida (concretamente aquele juízo de preclusão do conhecimento das demais questões colocadas ao Tribunal), mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante (que, de resto, não foi contestada em 1ª instância).”

Assim, nos termos que se deixaram expostos, e sem necessidade de mais amplas considerações, quanto ao julgamento de direito, mantendo a Recorrente, de forma conclusiva, a legalidade das correcções efectuadas pela AT no procedimento de inspecção, e não atacando, de forma concreta e circunstanciada, os fundamentos que alicerçaram a decisão recorrida, o recurso interposto está condenado a improceder – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2025

[Teresa Costa Alemão]

[Vital Lopes]

[Ângela Cerdeira]