016/23.9BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º do RJAT que as decisões em confronto se oponham quanto à mesma questão fundamental de direito.

II- Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que a decisão arbitral e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, mas que a divergência das soluções encontradas resultou do diferente quadro normativo que aplicaram.

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 351/2022-T

Recorrente: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)

Recorrida: “Sociedade A..., S.A.”

1. RELATÓRIO

1. 1 A AT veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 27 de Dezembro de 2022 no processo n.º 351/2022-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6847.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de Junho de 2022, proferido no processo com o n.º 3162/16.1BEPRT (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f6f0bb15b37192588025887c00556cad.), transitado em julgado. Apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«a) O presente recurso por oposição de acórdãos vem interposto do acórdão arbitral de 27/12/2022, proferido nos autos que correram termos no CAAD com o n.º 351/2022-T, em virtude de o mesmo entender que o art. 23.º, n.º 1, alínea a) da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique estabelece a dedutibilidade da totalidade do imposto pago no estrangeiro para efeitos de eliminação da dupla tributação internacional, mais entendendo que existe um conflito entre esta CDT e o disposto no art. 91.º do CIRC, conflito este que, ao abrigo do princípio da prevalência do direito internacional, determina que não seja aplicável o normativo de direito interno,

b) Concluindo, a final, pela anulação da liquidação impugnada por consubstanciar uma violação do direito à dedução do crédito de imposto conferido pelo art. 23.º, n.º 1 al. a) da CDT entre Portugal e Moçambique.

c) Apoiado em outras decisões arbitrais, o acórdão sob recurso entendeu o seguinte que se transcreve de fls. 23:

Acompanhando estas decisões, claramente aplicáveis ao presente processo, torna-se necessário trazer à colação o princípio da prevalência das normas das Convenções internacionais, sobre a legislação interna, o qual implica que, havendo divergência no montante do valor a deduzir dependendo da norma aplicável (a CDT ou o CIRC), deva aplicar-se o valor a deduzir que resulta da aplicação da CDT.

Assim, no caso concreto, não deve haver lugar à aplicação do disposto no artigo 91.º, n.º 1, al. b) do CIRC desde logo porquanto a sua aplicação frustraria parcialmente o objectivo de total eliminação da dupla tributação em situações envolvendo Portugal e Moçambique, objectivo principal prosseguido pela convenção subscrita pelos dois países.

Conclui-se assim que, havendo divergência no montante do valor a deduzir dependendo da norma aplicável (a CDT ou o CIRC), deve aplicar-se o valor a deduzir que resulta da aplicação da CDT.

Nestes termos por força do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT a Requerente tinha direito a deduzir à colecta de IRC a título de crédito por dupla tributação jurídica internacional um montante igual ao imposto pago em Moçambique incidente sobre os rendimentos brutos, desde que esse montante não exceda a fracção de IRC calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos brutos tributados em Moçambique.

d) A situação de facto subjacente ao acórdão arbitral sob recurso respeita a rendimentos de royalties obtidos em Moçambique por uma sociedade com sede em Portugal, e ao imposto pago em Moçambique à taxa liberatória de 10%.

e) Em causa está o direito a deduzir em sede de IRC de 2019 um crédito de imposto por dupla tributação internacional, concorrendo para este enquadramento a al. b) do n.º 1 do art. 91.º do CIRC e o n.º 1 do art. 23.º da CDT entre Portugal e Moçambique.

f) O presente recurso fundamenta-se no facto de o acórdão arbitral se encontrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento do STA, cujo sumário, na parte que ora importa, se transcreve:

I- O texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte, mas tão só que os rendimentos obtidos no “Estado da fonte” sejam acrescidos aos restantes rendimentos obtidos no “Estado da residência” a fim de se apurar o imposto devido neste último Estado e calcular a “fracção” correspondente aos rendimentos obtidos no “Estado da fonte” e que serve de limite de dedução comparativo com o imposto cobrado neste último Estado.

II- A não ser assim, a atender-se aos rendimentos brutos (Questão diversa é a distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte e não apenas os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte) para cálculo da “fracção do imposto” apurado pelo Estado de residência, este veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território, por a dedução do valor cobrado pelo Estado da fonte poder ser em regra superior ao valor que seria cobrado em relação à parte correspondente dos rendimentos, caso todos os rendimentos fossem obtidos no Estado da residência.

g) O acórdão fundamento analisa duas questões sendo que a oposição quanto à mesma questão fundamental de direito respeita apenas à questão de saber qual o método de cálculo do crédito de imposto a ter em consideração para efeitos de dedução do imposto pago no Estado da fonte ao imposto a pagar pelo sujeito passivo no Estado da residência, face ao disposto no art. 91.º n.º 1 al. b) do CIRC e às CDT que estão em conformidade com o Modelo da Convenção Fiscal da OCDE.

h) Em causa nos dois acórdãos está a interpretação das CDT's na parte que respeita ao direito à dedução de um crédito de imposto no âmbito da dupla tributação internacional e o disposto no art. 91.º, n.º 1, al. b) do CIRC,

i) Não se afigurando relevante, para a questão de direito em discussão, qual a natureza específica dos rendimentos concretamente em causa no acórdão recorrido e no acórdão fundamento,

j) Assim como também não resulta relevante o país com quem Portugal celebrou as CDT's em questão, desde que estas sigam as recomendações do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, como vem a ser o caso quer no acórdão sob recurso quer no acórdão fundamento.

k) O acórdão sob recurso tem subjacente rendimentos de royalties auferidos em Moçambique, ao passo que o acórdão fundamento tem por fundamento rendimentos auferidos na Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, sendo que as CDT's celebradas com aqueles países estão conformes com o Modelo de Convenção Fiscal da OCDE.

l) Ao apreciar a questão da interpretação do disposto no artigo 91.º n.º 1 al. b) do CIRC, e a sua compatibilização com a norma da Convenção aplicável que visa atenuar a dupla tributação internacional, o acórdão fundamento entendeu o seguinte, que se transcreve:

Pois bem, neste domínio, deparamos com a aplicação do método de imputação ordinário previsto no artigo 23.º-B do Modelo da Convenção OCDE, no qual se prevê que “a importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre o património, calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento ou património que, consoante o caso, pode ser tributado nesse outro Estado”, sendo que, de acordo com a sentença recorrida, no caso concreto estão em causa rendimentos obtidos pela Impugnante/Recorrente no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, e as CDT's celebradas entre Portugal e os referidos países não prevêem clausulados diversos da norma do Modelo supra enunciada.

Ora, o dissídio que envolve as partes prende-se com os termos em que se efectua o cálculo da “fracção do imposto sobre o rendimento correspondente aos rendimentos obtidos fora do território nacional” e que serve de limite à dedução, verificando-se que nem o Modelo de Convenção da OCDE, nem o específico texto adoptado em cada uma das Convenções celebradas com os países supra identificados que se limitam a seguir aquele modelo, prevê os métodos de cálculo da “fracção do imposto”, deixando, como é óbvio, tal disciplina para os ordenamentos nacionais.

Diga-se ainda que o objectivo primacial das CDT não é eliminar integralmente a dupla tributação internacional, mas apenas atenuar essa mesma tributação decorrente da cumulação da competência tributária de cada um dos Estados envolvidos.

Tal significa que o texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte, mas tão só que os rendimentos obtidos no “Estado da fonte” sejam acrescidos aos restantes rendimentos obtidos no “Estado da residência” a fim de se apurar o imposto devido neste último Estado e calcular a “fracção” correspondente aos rendimentos obtidos no “Estado da fonte” e que serve de limite de dedução comparativo com o imposto cobrado neste último Estado.

A não ser assim, a atender-se aos rendimentos brutos (Questão diversa é a distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte e não apenas os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte) para cálculo da “fracção do imposto” apurado pelo Estado de residência, este veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território, por a dedução do valor cobrado pelo Estado da fonte poder ser em regra superior ao valor que seria cobrado em relação à parte correspondente dos rendimentos, caso todos os rendimentos fossem obtidos no Estado da residência.

Além disso, tal como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, a afirmação feita nalgumas decisões arbitrais no sentido de que “o imposto total a pagar pelo sujeito passivo (a soma do imposto a ser pago nos estados da fonte e da residência) deverá ser igual ao imposto que ele pagaria caso todo o seu rendimento tivesse origem (fonte) no estado da residência” - processos n.º 389/2019-T, n.º 369/2015-T e n.º 565/2016-T - só seria válida caso a intenção das Convenções fosse eliminar integralmente a dupla tributação internacional.

Mas o que essas Convenções visam é atenuar essa dupla tributação perante a concorrência da competência tributária que os dois Estados se arrogam, aceitando o Estado de residência prescindir do valor da tributação correspondente ao montante que seria devido caso os rendimentos obtidos no outro Estado contratante fossem obtidos no seu território, de modo que, ponderando a realidade em equação em função do cotejo das normas alinhadas nesta sede, tem de improceder o recurso nesta parte.

m) Quanto aos critérios que permitem concluir pela oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, os mesmos foram já sobejamente concretizados pelo STA, nomeadamente no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, acórdão de 26/09/2018, no processo n.º 0406/18.9BALSB, disponível em www.dgsi.pt.

n) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso uma vez que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento se pronunciam sobre a aplicação do disposto na al. b) do n.º 1 do art. 91.º do CIRC e das CDT's conformes com o Modelo da Convenção Fiscal da OCDE para determinação do direito à dedução de um crédito de imposto quando existe dupla tributação internacional.

o) O acórdão arbitral recorrido conclui que o direito à dedução de crédito de imposto contido no aludido normativo interno é mais restritivo do que o direito à dedução que resulta da aludida convenção internacional, conforme supra transcrito, concluindo pela prevalência da CDT e da consequente dedutibilidade da totalidade do imposto pago em Moçambique em detrimento da al. b) do n.º 1 do art. 91.º do CIRC.

p) No acórdão fundamento está em causa a autoliquidação de IRC referente a 2012 e a determinação do montante do crédito de imposto por dupla tributação internacional em face do disposto na al. b) do n.º 1 do art. 91.º do CIRC e das CDT aplicáveis, no caso as CDT's com o Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, no pressuposto de que “as CDT's celebradas entre Portugal e os referidos países não prevêem clausulados diversos da norma do Modelo supra enunciada”, conforme acórdão fundamento.

q) Ao pronunciar-se sobre a existência de uma eventual oposição entre estes normativos, o CIRC e as CDT'S, quanto ao montante a considerar para efeitos daquele cálculo (mais concretamente saber se os valores a deduzir a esse título devem ter por referência o valor do rendimento bruto obtido no estrangeiro ou o rendimento líquido), o acórdão fundamento expressa um entendimento quanto à mesma questão fundamental de direito que está em expressa e clara oposição com o acórdão sob recurso.

r) Assim, o acórdão fundamento é peremptório em afirmar que o “artigo 23.º-B do Modelo da Convenção OCDE, no qual se prevê que “a importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre o património, calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento ou património que, consoante o caso, pode ser tributado nesse outro Estado”, aplica o método de imputação ordinário, o qual se caracteriza, justamente, por limitar o quantum do crédito de imposto por dupla tributação internacional em função da fracção de imposto que seria devida em Portugal caso esse rendimento fosse aqui obtido.

s) Ao discutir o cálculo da “fracção do imposto que serve de limite à dedução”, o acórdão fundamento expressa o seu entendimento de que as CDT's que estão em conformidade com o Modelo da Convenção Fiscal da OCDE assentam no “método de imputação ordinária”, o que se encontra em clara oposição com o entendimento expresso no acórdão arbitral sob recurso, segundo o qual a CDT com Moçambique, a qual também está conforme com o Modelo da Convenção Fiscal da OCDE, prevê um direito à dedução integral.

t) Assim, e contrariamente ao entendimento acolhido no acórdão arbitral sob recurso, o acórdão fundamento entende que, conforme se transcreve, “o objectivo primacial das CDT não é eliminar integralmente a dupla tributação internacional, mas apenas atenuar essa mesma tributação decorrente da cumulação da competência tributária de cada um dos Estados envolvidos”.

u) A justificar o seu entendimento, o qual se revela plenamente aplicável à decisão arbitral sob recurso, está ainda o entendimento do acórdão fundamento de que o crédito de imposto em discussão, ao abrigo do Modelo de Convenção da OCDE, não contempla soluções em que o “Estado de residência, (este) veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território (…)”.

v) A jurisprudência do STA tem entendido por mais de uma vez que a intenção das Convenções não é a de eliminar integralmente a dupla tributação internacional,

w) Mas antes a de atenuar a “dupla tributação perante a concorrência da competência tributária que os dois Estados se arrogam, aceitando o Estado de residência prescindir do valor da tributação correspondente ao montante que seria devido caso os rendimentos obtidos no outro Estado contratante fossem obtidos no seu território (…)”, conforme acórdão fundamento.

x) A ora Recorrente entende que a decisão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto ao direito, estando em oposição com o acórdão fundamento quanto ao método de eliminação da dupla tributação internacional acolhido no Modelo de Convenção da OCDE, o qual é referido por “método de imputação ordinária” por oposição ao “método de imputação integral”.

y) Mais entende a Recorrente que não existe qualquer conflito entre as normas da CDT e a alínea b) do n.º 1 do art. 91.º do CIRC relativas à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, tal como resulta claro do entendimento acolhido pelo acórdão fundamento.

z) Concluindo, requer-se a admissão do recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral com as devidas consequências legais».

1. 2 A Recorrida não contra-alegou.

1. 3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que «não estão reunidos os requisitos para conhecer do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência». Isto, em síntese e após ter elaborado em torno dos requisitos de admissibilidade do recurso, por ter considerado que «[s]e é certo que as teses suscitadas na decisão arbitral e no acórdão do STA apresentam divergência quanto à questão de existir conflito entre as normas das CDTs. e o artigo 91.º, n.º 1, alínea b) do CIRC, não se afigura que se possa afirmar que, perante situações de facto idênticas, decidiram de forma diferente».

Considerou ainda o Procurador-Geral-Adjunto, invocando a jurisprudência constante do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Junho de 2021, proferido no processo com o n.º 28/21.7BALSB (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/690e1c0c6783de388025870700711abe.), que não estão verificados os requisitos para a admissibilidade do recurso, uma vez que «no recurso para uniformização de jurisprudência “é central a exigência de trânsito em julgado das decisões envolvidas (recorrida e fundamento)”, sendo que tal não se verifica no caso presente», uma vez que o acórdão recorrido estava sob recurso no Tribunal Constitucional.

1. 4 Foi proferido despacho pelo Conselheiro relator, a suspender a instância «até que seja dado conhecimento nos autos da decisão do recurso interposto para o Tribunal Constitucional pelo Ministério Público do acórdão arbitral recorrido».

1. 6 Junto aos autos o acórdão proferido pelo Tribunal Constitucional - acórdão n.º 65/2003, de 10 de Outubro de 2023, proferido no processo 106/2003 (Disponível em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20230653.html.), que, negando provimento ao recurso, decidiu confirmar a decisão arbitral recorrida «no segmento em que julgou que a norma contida no artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, contraria o disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da Convenção entre a República Portuguesa e a República de Moçambique para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Imposto sobre o Rendimento e Prevenir a Evasão Fiscal, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 36/92» -, verifica-se que cessou o motivo determinante da suspensão da instância, motivo por que se impõe o prosseguimento dos autos, que ora determinamos.

1. 7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido da manutenção do anterior parecer e de que, «[c]aso se entenda que o mérito do recurso deve ser conhecido, que o mesmo deve ser julgado improcedente, mantendo-se a decisão arbitral recorrida, considerando a decisão do TC de que a norma do artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT prevalece sobre o artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC».

1. 8 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: primeiro, os requisitos processuais e, depois, os requisitos substanciais. Só se concluirmos pela verificação de todos esses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte factualidade:

«1. A Requerente é uma sociedade anónima de direito português, sujeito passivo de IRC, que se dedica, em Portugal e no estrangeiro, à exploração da indústria de pesca e produtos alimentares derivados, bem como à sua conservação, comercialização e actividades conexas, (Cf. RIT).

2. A Requerente dispõe de contabilidade organizada e apura anualmente o seu lucro tributável nos termos normais (Cf. RIT).

3. A Requerente presta, no âmbito da sua actividade, serviços de fretamentos às seguintes sociedades de direito moçambicano, B..., LDA., e C..., LDA. (Cf. do 1 a 3 do PPA).

4. De relevo para os presentes autos resulta dos contratos celebrados com as Sociedades B..., LDA. e C..., LDA, as seguintes cláusulas comuns, que se transcrevem (Cf. Doc. 1 a 3 do PPA):

[…]

5. Desse modo, estamos perante contratos de fretamento e de um protocolo de acordo de cedência de pessoal técnico (Cf. Doc. 1 a 3 do PPA).

6. Por contrapartida dos referidos serviços de fretamento prestados durante o ano de 2019, a Requerente auferiu, das referidas sociedades moçambicanas, o montante global bruto de € 773.074,10, referente às facturas emitidas à B... e o montante global bruto de € 481.806,40, referente às facturas emitidas à C... (Cf. do 4 a 87 do PPA).

7. Sobre os montantes brutos antes referidos, no valor total de € 1.254.880,50, incidiu o Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas moçambicano, o qual foi liquidado e cobrado pela Requerente, a título definitivo, através do mecanismo de retenção na fonte, taxa liberatória de 10% prevista no artigo 12.º, n.º 2, CDT entre Portugal e Moçambique, no valor de € 125.448,05, correspondente a € 77.307,41€ e € 48.180,64, respectivamente sobre os serviços da B... e C... (Cf. do 4 a 33 e 56 a 73 do PPA).

8. Os serviços prestados pela Requerente no âmbito destes contratos de fretamento, são enquadrados como royalties, conforme despacho emitido pela Direcção Serviços de Relações Internacionais, “DSRI”, intitulado resposta DSRI processo GPS ...2022..., do qual resulta o seguinte, (Cf. documento 6 do PPA):

9. Em 31 de Julho de 2020, a Requerente apresentou a sua declaração Modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2019, tendo aí reconhecido como proveitos desse exercício os rendimentos ilíquidos no referido valor de € 1.254.880,50 decorrentes dos serviços de fretamento prestados às mencionadas sociedades moçambicanas durante esse ano, e, nessa medida, apurado: o lucro tributável de € 842.229,15, a colecta de IRC no valor de € 176.868,12 e a derrama municipal no montante de € 12.633,44 (Cf. Doc. 88 e RIT).

10. Por impossibilidade de preenchimento do Modelo 22 de IRS, a Requerente conseguiu proceder à dedução do crédito de imposto referente ao IRPC suportado em Moçambique, no montante de € 125.488,05 (Cf. Doc. 88 e RIT).

11. Em 26 de Novembro de 2021, a Requerente apresentou, junto da Direcção de Finanças de Aveiro, uma reclamação graciosa contra a autoliquidação de IRC de 2018, à qual foi atribuído o n.º .... 2021... .

12. A Requerente até a data de interposição do PPA, não foi notificada de qualquer decisão referente à reclamação graciosa, tendo se formado a presunção de indeferimento tácito em 26 de Março de 2022.

13. A Requerente apresentou no CAAD, em 6 de Junho de 2022, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral e de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação da referida autoliquidação - cf. registo de entrada no SGP do CAAD».

2.1. 2 O acórdão invocado como fundamento deu como provada a seguinte factualidade:

«A) A Impugnante é uma sociedade comercial tributada de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), no qual é a sociedade dominante - cfr. fls. 98 e 349 do procedimento de revisão oficiosa (PRO) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

B) Em 31/05/2014, a Impugnante entregou, com referência ao exercício de 2012, uma declaração de rendimentos de substituição (declaração do grupo), onde declarou, além do mais, uma dedução à colecta por dupla tributação internacional de € 174.518,17 e auto liquidou tributações autónomas no valor de € 828.881,26, resultando do seu anexo D (benefícios fiscais) saldos a transitar, a título de SIFIDE e de RFAI, no valor de € 8.243.111,99 e € 5.225.057,78, respectivamente - cfr. fls. 92 a 101 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

C) Em 28/03/2016, a Impugnante pediu a revisão oficiosa do acto tributário de autoliquidação de IRC, do grupo de sociedades, relativo ao período de tributação de 2012, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3 a 29 do PRO apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

D) Em 07/09/2016, a Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária prestou a informação n.º 211-AIR2/2015, propondo o indeferimento do pedido de revisão mencionado na alínea antecedente, da qual se extrai, além do mais, o seguinte (cfr. fls. 349 a 362 do PRO apenso aos autos):

“(…)

§ IV.I. Do cálculo de imposto

§ IV.I.I. Crédito por dupla tributação internacional

§ IV.I.I.I. Dos argumentos da Requerente

10. Vem a Requerente solicitar a dedução à colecta de € 62.169,94 a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional (acrescendo aos € 174.518.17 declarados, via declaração de substituição).

11. Entende a Requerente que os rendimentos a deduzir no âmbito do crédito internacional por dupla tributação, nos termos do art. 91.º do Código do IRC, deverão sê-lo pela sua quantia bruta, ao contrário de líquida, isto é, sem a dedução dos gastos necessários para a sua obtenção (no estrangeiro), em termos idênticos aos disciplinados pelo art. 23.º do Código do IRC.

12. Também por esta via pretende ver um aumento de crédito fiscal susceptível de dedução à colecta da tributação autónoma, matéria que será tratada em assunto próprio posteriormente.

§ IV.I.I.II. Da apreciação

14. Cumpre informar que a ora Requerente já foi objecto de uma acção inspectiva ao exercício em causa, promovida ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201400207, com correcções à matéria colectável que afectaram o cálculo de imposto devido a final e os montantes dedutíveis a título de benefícios fiscais.

15. Como aludido em supra, a Requerente vem acrescer a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional o montante de € 62.169,94, que entende ser devido por rendimentos tributados no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia.

16. A Requerente pugna, por um lado, pela dedutibilidade à colecta do crédito internacional por dupla tributação pelo rendimento bruto, na acepção em supra demonstrada, e por outra não incluir no montante liquidado de IRC nos termos do n.º 1 do art. 90.º do Código do IRC, na sua redacção à data dos factos, os valores suportados a título de tributação autónoma, e assim para efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do mesmo dispositivo, integrar as deduções à colecta associadas à dupla tributação internacional, a benefícios fiscais, ao pagamento especial por conta e a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso.

17. Iremos então seguir este mesmo itinerário e verificar se no quadro legal vigente à data dos factos assiste razão ou não à Requerente.

Do crédito de imposto por dupla tributação internacional

18. Segundo o disposto no n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC, os impostos pagos no estrangeiro pelo sujeito passivo, pelo exercício da sua actividade noutro ou noutros países, constituem um crédito que poderá ser dedutível à colecta do período em que este é gerado.

19. Este crédito tem, no quadro interno, um limite máximo instituído que é o montante de imposto que o sujeito passivo suportaria pelos mesmos rendimentos se obtidos em território nacional.

20. Porém, nos termos do n.º 2 deste preceito, se existir convenção para evitar a dupla tributação (CDT) entre Portugal e país de origem dos rendimentos, o limite máximo inverte-se, para a dedução à colecta deste crédito passa a ser o do imposto pago no estrangeiro.

21. Em causa, não são estes limites o objecto mediato da contenda mas sim que rendimentos visam o instituto, se os rendimentos brutos, como a Requerente o entende e em linha com a redacção referida das CDT, ou o lucro, conceito económico que se traduz na diferença entre os ganhos obtidos e os custos necessários para a obtenção desses mesmos ganhos, e que está, latu sensu, na base do conceito de lucro tributável para efeitos do IRC.

22. De acordo com a Requerente, são os rendimentos obtidos no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, todos Estados com que Portugal possui CDT, que se encontram em causa, dada a redacção das CDT no que respeita a este instituto do crédito de imposto por dupla tributação internacional.

23. Numa nota à parte, referimos desde já que a AT não questiona a supremacia das CDT face à disciplina interna da tributação dos rendimentos, que como a Requerente bem afirma, decorre directamente da Constituição da República Portuguesa (CRP).

24. Quanto às disposições das CDT, como seguem a Convenção Modelo da OCDE, não apresentam muita variação na sua redacção entre si, para além da inclusão ou não do nome dos países, mantendo-se na sua essência os contornos da sua aplicação.

25. Na mais recente versão da Convenção Modelo da OCDE (2014), a redacção, cuja epígrafe é «Método do crédito», é a seguinte:

«Quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos ou possuir capital que, em conformidade com as disposições da presente Convenção, podem ser tributados no outro Estado Contratante, o primeiro Estado deve permitir:

a) como dedução do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado;

(…)

A importância deduzida, em qualquer caso, não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento ou imposto sobre o capital, calculado antes da dedução, correspondente, conforme o caso, aos rendimentos ou capital que podem ser tributados nesse outro Estado».

26. Será em alusão ao último parágrafo, mais propriamente a expressão “calculado antes da dedução”, e reitere-se, mantém na essência a redacção das várias CDT com os países visados, que a Requerente interpreta como antes da dedução dos custos suportados para a obtenção dos rendimentos.

27. Estas conclusões da Requerente resultam claramente de uma leitura errada do preceito pois a única função daquela expressão é a de excluir do cálculo do imposto sobre os rendimentos suportados no país estrangeiro como se em Portugal tivessem sido obtidos aludido na alínea b) do n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC, a dedução do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro nos termos da alínea a) do mesmo.

28. Note-se que o disposto no n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC impõe a ponderação de duas grandezas, sendo uma o imposto suportado no estrangeiro e a outra a ficção fiscal constituída pelo IRC calculado sobre estes rendimentos, caso não houvesse tributação no estrangeiro sobre os mesmos, sendo aceite para efeitos do crédito de imposto por dupla tributação internacional a de montante inferior.

29. O IRC, nos termos do art. 3.º do Código do IRC, incide sobre o lucro das sociedades, bem como sobre os rendimentos, quando aplicável, das várias categorias do IRS, que nos termos do n.º 2 do mesmo, consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação.

30. O que é então o património líquido?

31. Património líquido, situação líquida, capital próprio é o resultado no final do período económico da diferença entre os rendimentos obtidos depois de deduzidos os gastos suportados no exercício da actividade.

32. A Estrutura Conceptual do SNC define-o como «o interesse residual nos activos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos».

33. Ora, apesar da AT não ser conhecedora dos contornos do imposto sobre o rendimento das sociedades nos países visados, pode-se presumir, uma vez que alguns são países membros da OCDE e que seguem as melhores práticas internacionais da contabilidade e tributação, seguindo nesse sentido também as recomendações da OCDE, e não tributam os rendimentos das sociedades sem consideração dos custos da actividade operacional.

34. De facto, o património e como o apurar (situação líquida) são conceitos fundamentais da disciplina contabilística.

(…)

36. Mas mais, as CDT, como as celebradas por Portugal e os países em questão, têm como objectivo dirimir conflitos entre jurisdições, suprimindo lacunas normativas e harmonizando procedimentos, em coerência com os objectivos de política fiscal internacional.

37. Afinal, não é por acaso que existe e é adoptada pelos Estados membros da OCDE, uma Convenção Modelo, um padrão que se segue com algumas nuances apenas, aplicadas entre os Estados para assegurar a sua plena eficiência.

38. A isto acresce-se que o SNC, que vigora na União Europeia, tem na sua base as IASB, as normas internacionais de contabilidade, criando assim uma disciplina contabilística uniformizada e harmonizada, dando segurança e transparência, e cuja adopção é necessária pelos países que queiram maiores níveis de integração no comércio mundial.

39. Refira-se ainda que a tributação pelo rendimento bruto, com a desconsideração fiscal dos custos suportados pela empresa para a obtenção dos rendimentos é arcaica no mínimo, pelo que muito misteriosa seria a inclusão de tal método de crédito de imposto na Convenção Modelo (e nas CDT com Portugal).

40. E aqui aproveitamos para referir que o instituto do art. 91.º do Código do IRC, na sua redacção à data dos factos, encontrava-se (e encontra-se) perfeitamente alinhado com o método do crédito de imposto instituído pela(s) CDT, pois o n.º 2 do citado art. 91.º contempla a derrogação do limite imposto no n.º 1 do preceito pelo constante na CDT.

41. E a isto apenas se resume a diferença entre a aplicação da lei interna ou do previsto na CDT, o limite.

42. A incidência (objectiva) será sempre sobre o lucro, o rendimento depois de deduzidos os custos para a sua obtenção.

43. O raciocínio simplista efectuado pela Requerente, 100 de rendimento e 20 de custo, é no mínimo negligente e completamente alheio à realidade económica e às distorções (enormes) na tributação que originaria.

44. Com efeito, a situação económica da sociedade, muito raramente assumirá essa proporção e veja-se só o caso da sociedade participada “B………. S.A.”, a título individual e exemplificativo, que de acordo com a declaração periódica de rendimentos reporta rendimentos brutos de € 36.382.540,94 e um resultado líquido no período de € 399.510,18, que nos termos do art. 17.º do Código do IRC constitui a base de apuramento do lucro tributável.

45. Significa isto que os gastos relevados na contabilidade ascendem no período a € 35.983.030,76.

46. Por mera hipótese académica, já que a realidade tributária internacional é tendencialmente por mais, e para efeitos do disposto no art. 91.º do Código do IRC, na sua redacção à data dos factos, porque só sobre esta parcela incide, consideremos que a tributação sobre as empresas resume-se a uma única taxa de 25% sobre o lucro sem quaisquer ajustamentos (resultado líquido).

47. De imediato, a disparidade entre 25% de € 36.382.540,94 e 25% de € 399.510,18 é óbvia.

48. Resultaria num crédito de imposto, tal como este vem determinado no citado art. 91.º, de € 9.095.635,24, a abater à colecta de IRC, quando se fosse o lucro da associada no estrangeiro esse crédito seria de € 99.877,55 apenas.

49. Reiterando o já exposto, este raciocínio choca com a realidade tributária internacional e com as melhoras práticas contabilísticas internacionais, às quais os países visados, Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia não são alheios.

50. Se quanto à França, Grécia e Polónia nenhuma dúvida persiste, quanto ao Brasil e Paquistão, verifica-se, após consulta ao website institucional do IASB, que os países adoptaram a quase totalidade da disciplina contabilística internacional referida, o que não significa, nem de perto, que a tributação das sociedades nesses países não incida, principalmente, sobre outra componente económica que não o lucro.

51. Perante estes factos, é-nos ininteligível o raciocínio ou interpretação proposta pela Requerente quanto ao funcionamento do mecanismo do crédito de imposto, adoptado pelo legislador nacional e em linha com o proposto internacionalmente como forma de atenuar a dupla tributação na Convenção Modelo da OCDE.

52. Faça-se ainda notar que o legislador nacional contemplou no n.º 2 do art. 91.º do Código do IRC, na sua redacção à data dos factos, a hipótese de derrogação do regime, na parte respeitante aos limites apenas, do n.º 1 do mesmo quando exista CDT celebrada, passando este a ser unicamente o montante de imposto pago no país de proveniência dos rendimentos, não havendo necessidade de invocar qualquer outro preceito legal, maxime, o n.º 2 do art. 8.º da CRP.

53. Assim, o único indicador que ao caso releva determinar será o quantum de imposto pago no estrangeiro, definido nos termos previstos pela CDT, que tanto poderá ser inferior como superior ao imposto pago em Portugal.

54. A expressão «calculado antes da dedução», referente ao método do crédito de imposto já aludida, tão-só significa a exclusão daquele cálculo no montante de imposto a pagar em Portugal, evitando assim a sua dupla dedução no apuramento de imposto devido a final.

55. Termos em que se nega provimento à pretensão da Requerente.

§ IV.I.II. Tributação autónoma

§ IV.I.II.I. Dos argumentos da Requerente

56. A Requerente entende que, sendo a tributação autónoma de IRC, nos termos do art. 88.º do Código do IRC, uma componente do IRC, sendo ambas conjuntamente liquidadas nos termos do n.º 1 do art. 90.º do mesmo, nada impede que à colecta apurada sejam também deduzidas as componentes referidas no n.º 2 do mesmo preceito, nomeadamente, a relativa aos benefícios fiscais.

57. Entre os benefícios fiscais auferidos e susceptíveis de dedução pela Requerente em 2012, conta-se o SIFIDE e o RFAI, cujo crédito associado concorreu com o montante apurado a título de IRC.

58. Vem por tal a Requerente solicitar que o crédito remanescente e disponível em 2012, gerado com estes benefícios fiscais seja também deduzido, até à sua concorrência, com a tributação autónoma apurada.

59. Ainda, e porque a Requerente é tributada de acordo com o regime do n.º 1 do art. 69.º do Código do IRC (RETGS), pugna não só pelo referido mas também que esses montantes deverão ser dedutíveis ao produto da tributação autónoma apurado em sede do grupo e não da sociedade individual.

§ IV.I.II.II. Da apreciação

60. Partido do pressuposto que as tributações autónomas são IRC, ou pelo menos uma componente do mesmo mas que não se diferencia daquele, e quando aplicável o RETGS, é este apurado e liquidado como um só e não apenas uma soma de o IRC que respeita a cada sociedade do grupo individualmente considerada, pretende a Requerente ver, nos termos do art. 90.º do Código do IRC, a produto dos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI disponível no período deduzido ao IRC e às tributações autónomas.

61. Este raciocínio, porém, não pode proceder, pois assenta em pressupostos errados e em semântica mal interpretada, nomeadamente a respeitante “às tributações autónomas como componente do IRC.”

Da natureza das tributações autónomas

(…)

74. Como tivemos oportunidade aqui de referir, a tributação autónoma não surge com o Código de IRC mas sim posteriormente, e como resulta deste parágrafo 12 do preâmbulo, apenas ficou prevista ou instituída a tributação, em sede do rendimento das pessoas colectivas, dos lucros na forma da taxa de IRC e de derramas.

75. A característica da acessoriedade da tributação autónoma resulta assim, após esta resenha histórica, do seu surgimento posterior à entrada em vigor do Código do IRC, da sua arrumação sistemática (inserção no Código do IRC) em 2000, e do facto de incidir não sobre lucros mas sim sobre despesas.

(…)

79. Assim, conclui-se pacificamente que a tributação autónoma é uma componente do IRC, na medida em que se encontra sistematicamente inserida no ramo da tributação do rendimento das pessoas colectivas em Portugal.

Das deduções à colecta da tributação autónoma

80. Ao contrário do pugnado pela Requerente, não é dedutível à colecta da tributação autónoma o crédito associado aos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI, não obstante as pronúncias arbitrais do CAAD trazidas à colação (…).

(…)

83. Isto é, as despesas sujeitas a tributação autónoma não são arbitrárias, existe uma razão para aquela sujeição, que é para o legislador, nos termos expostos, a extravagância, aquilo que não obedece à racionalidade económica empresarial, e como tal deve ser desencorajado.

84. Assim, as suas funções são principalmente de dissuasão e sanção, em vez de verdadeiramente fiscais, leia-se, de obtenção de receita, que no entender do legislador são estas despesas potencialmente lesivas quer à receita fiscal, na medida em que diminuem o lucro tributável, quer à própria saúde financeira da sociedade, mais patente com a agravação de taxas em caso de apurar prejuízos no período.

85. E note-se que o legislador institui na tributação autónoma verdadeiras presunções inilidíveis, não admitindo sequer o seu afastamento por parte do sujeito passivo mesmo que prove a causação empresarial da(s) despesa(s), salvo os casos previstos no próprio regime.

(…)

87. Não obstante concordarmos com a Requerente e com o teor das pronúncias arbitrais apresentadas no que ao processo de liquidação previsto no Código do IRC para a tributação autónoma obedecer aos mesmos normativos que a tributação sobre o lucro strictu sensu - art. 90.º, a realidade é que são outros valores que não o da obtenção de receita que o legislador acautela com este instituto, como bem patente expressa a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

88. E é exactamente por nos encontrarmos fora do âmbito da tributação dos lucros da sociedade, mas sim na área do combate à evasão e fraude fiscais, que não se pode admitir que às verdadeiras sanções instituídas pelo legislador, na forma das tributações autónomas, para a prática daquelas despesas seja possível eliminar fiscalmente os seus efeitos com o recurso às deduções previstas no n.º 2 do art. 90.º

89. Com efeito, entender por esse sentido seria fazer uma interpretação meramente literal quer da norma quer da sua inserção sistemática, ao arrepio da ratio legis, cuja intenção seria punir práticas despesistas e sem conexão com o fim social ao mesmo tempo permitindo a erosão do seu produto através das deduções à colecta previstas no n.º 2 do art. 90.º do Código do IRC.

(…)

91. A posição do CAAD sobre esta matéria tem sido dual, ora ignorando este elemento interpretativo, como é o caso das pronúncias arbitrais trazidas à colação pela Requerente, ora relevando e consequentemente não aceitando qualquer dedução à colecta da tributação autónoma apurada.

92. É o caso da decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 113/2015-T, de 30 de Dezembro de 2015, que trata sobre esta matéria, que em causa estavam uma dedução de créditos associados ao Pagamento especial por conta, onde é referido o seguinte:

«(…) o imposto resultante da tributação autónoma fundamenta-se tão só na perseguição à evasão fiscal por transferência de rendimento e tem o efeito dissuasor e compensatório.

Se se permitir a dedução do PEC à colecta resultante da tributação autónoma, gorar-se-ão os propósitos do sistema em que a norma do 83º-2-e CIRC se insere, pois o produto do pagamento especial por conta que deveria manter-se “estacionado” na titularidade da Fazenda Pública será afectado à extinção da dívida do sujeito passivo resultante das tributações autónomas, aligeirando assim a pretendida pressão para evitar a evasão fiscal “declarativa”. Existe efectivamente um conflito inconciliável entre a ratio do PEC - o combate à evasão ou a pressão para correcção das declarações - e a afectação dos seus créditos à satisfação de outras obrigações que não sejam as que resultam do apuramento do IRC calculado sobre o resultado tributável.

Em termos práticos a possibilidade de dedução do PEC às tributações autónomas implicaria que mesmo que determinada empresa estivesse eternamente em situação de prejuízo, nenhum imposto sobre o seu rendimento real teria que suportar, enquanto aplicasse o PEC à satisfação das tributações autónomas. Para mais as próprias tributações autónomas perderiam o seu carácter anti abuso, passando a confundir-se afinal com o imposto calculado sobre o lucro tributável. Ora não são esses os objectivos do sistema de tributação do rendimento das pessoas colectivas e a melhor interpretação da norma contida no artigo 83º-2-e CIRC não é essa decididamente aquela que permite deduzir os pagamentos especiais por conta à colecta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma.

93. Ora, o mesmo, por dever de raciocínio, vale para qualquer das deduções à colecta previstas no n.º 2 do art. 90.º do Código do IRC, inclusive os benefícios fiscais SIFIDE e RFAI.

94. Permitir a erosão da parte da colecta associada à tributação autónoma seria frustrar os objectivos prosseguidos pelo legislador, perfeitamente claros e definidos na Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

(…)

96. No entanto, dúvidas houvesse, foi recentemente clarificada pelo legislador, com a Lei de Orçamento de Estado para 2016 (OE2016), com a introdução do n.º 21 ao art. 88.º do Código do IRC, que estipula o seguinte:

«A liquidação das tributações autónomas em IRC é efectuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efectuadas quaisquer deduções ao montante global apurado»

97. Determinou igualmente o legislador, no art. 135.º da Lei de OE2016, que esta norma possui natureza interpretativa, significando que os seus efeitos reflectem-se não só no futuro como no passado

98. Assim, a posição que vinha sendo seguida pela AT nesta matéria encontra-se expressa e plenamente transcrita na lei fiscal

99. Termos em que não se pode aceitar a posição da Requerente, sendo consequente inútil discutir o último ponto do pedido, leia-se, a dedutibilidade do crédito fiscal associados aos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI ao produto da tributação autónoma apurado no RETGS.

§ V. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com tudo o anteriormente exposto, somos de propor que o pedido de revisão formulado nos presentes autos seja indeferido (…)”.

E) Sobre a informação mencionada na alínea antecedente recaiu um despacho de concordância da Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 07/09/2016, tendo a Impugnante sido notificada para se pronunciar sobre o projecto de decisão de indeferimento do pedido de revisão, o que não fez - cfr. fls. 348, 363 e 364 do PRO apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

F) Por despacho de 29/09/2016, a Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto tributário de autoliquidação de IRC de 2012, tornando definitivo o respectivo projecto de decisão - cfr. fls. 365 a 367 do PRO apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

G) A presente impugnação foi deduzida em 27/12/2016 - cfr. fls. 4 a 40 do suporte físico do processo».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral, que se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT), esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT), já transitado em julgado [artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)];

ii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Atenta a posição assumida pelo Procurador-Geral-Adjunto no seu parecer de fls. 572 a 576 - e que manteve no parecer de fls. 606 -, cumpre realçar que não constitui requisito para interposição do recurso da decisão arbitral para o Pleno o trânsito em julgado da decisão recorrida, mas apenas o trânsito da decisão invocada como fundamento; pelo contrário, o regime do recurso interposto ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT difere do regime do recurso previsto no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo, de 30 dias, contado a partir da notificação da decisão arbitral, como resulta expressamente do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido artigo 152.º (É nesse sentido que se pronuncia a doutrina.

Diz JORGE LOPES DE SOUSA:

«O recurso é interposto no prazo de 30 dias, a contar da notificação da decisão arbitral (n.º 3 do artigo 25.º do RJAT), regime este que é diferente do previsto no artigo 152.º, n.º 1, alínea a) do CPTA para os recursos para uniformização de jurisprudência, em que aquele prazo se conta apenas a partir do trânsito em julgado da decisão recorrida» (Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 230).

Também CARLA CASTELO TRINDADE afirma:

«O prazo de recurso da decisão arbitral para o STA é de 30 dias, tal como dispõe o n.º 1 do artigo 152.º do CPTA. Este prazo não se conta, porém, a partir dos factos alegados nesse n.º 1 porquanto o n.º 3 do artigo 25.º do RJAT trata esta questão em concreto, deixando claro que, no que respeita à decisão arbitral, o prazo para o recurso se conta a partir da notificação da decisão arbitral» (Regime Jurídico da Arbitragem Anotado, Almedina, 2015, pág. 484).).

É este o entendimento que tem vindo a ser seguido, unanimemente, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 29 de Janeiro de 2020, proferido no processo com o n.º 53/19.8BALSB, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/224d082c72bfd156802585060042197a;

- de 17 de Outubro de 2024, proferido no processo com o n.º 39/24.0BALSB, disponível em

https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/8ea7d50202f6ad7d80258bba003434f0.) e que se impõe respeitar (cfr. artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil).

O acórdão invocado no parecer - o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de Junho de 2021, proferido no processo com o n.º 28/21.7BALSB (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/690e1c0c6783de388025870700711abe.) - refere-se apenas à necessidade de o acórdão invocado como fundamento estar transitado em julgado e salienta que não pode considerar-se como transitado em julgado o acórdão de que foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional.

Improcedendo a questão prévia suscitada pelo Procurador-Geral-Adjunto e não se suscitando dúvidas de que a decisão arbitral recorrida se pronunciou sobre o mérito da pretensão deduzida, deferindo-a, nem quanto ao trânsito em julgado do acórdão invocado como fundamento, cumpre verificar se existe a invocada oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento quanto a uma mesma questão fundamental de direito, que a Recorrente enunciou como sendo a de saber «qual o método de cálculo do crédito de imposto a ter em consideração para efeitos de dedução do imposto pago no Estado da fonte ao imposto a pagar pelo sujeito passivo no Estado da residência, face ao disposto no art. 91.º n.º 1 al. b) do CIRC e às CDT que estão em conformidade com o Modelo da Convenção Fiscal da OCDE».

2.2. 3 DA OPOSIÇÃO

A questão, tal como apresentada pela Recorrente, reside na metodologia de cálculo do crédito de imposto por dupla tributação internacional; mais concretamente, saber se o limite do crédito de imposto a ter em consideração para efeitos de dedução do imposto pago no Estado da fonte ao imposto a pagar pelo sujeito passivo no Estado da residência deve ser determinado com base no rendimento bruto obtido no Estado da fonte ou no rendimento líquido após a dedução dos gastos associados.

A fim de indagar da oposição requerida para a prossecução do recurso, vejamos, em síntese, o que decidiram a decisão arbitral e o acórdão em confronto.

2.2.3. 1 A decisão arbitral recorrida tem por objecto autoliquidação de IRC relativa ao ano fiscal de 2019, cuja declaração de ilegalidade foi pedida ao CAAD após indeferimento tácito da reclamação graciosa que contra aquele acto foi deduzida.

Estava em causa - para além da qualificação dos rendimentos auferidos e tributados em Moçambique como royalties, questão que está fora do âmbito deste recurso -, nas palavras do acórdão arbitral recorrido, saber «se existiu violação do direito à dedução do crédito de imposto conferido pelo artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT», disposição legal que dispõe: «Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na República de Moçambique, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na República de Moçambique. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na República de Moçambique».

Recorde-se que estavam em causa rendimentos (royalties) recebidos pela Recorrente - que é uma sociedade anónima de direito português, sujeito passivo de IRC - de sociedades moçambicanas e sobre cujo montante (no valor total de € 1.254.880,50) foi liquidado e cobrado pelo Estado moçambicano imposto (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas - IRPC), mediante o mecanismo de retenção na fonte e à taxa liberatória de 10%, nos termos da possibilidade consagrada no artigo 12.º, 2.º, da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique.

Em síntese, o acórdão arbitral recorrido começou por referir o seguinte, relativamente ao confronto entre os regimes constantes da CDT e do CIRC:

«Face ao regime legal gizado, resulta da CDT que a dedução relativa à dupla tributação internacional, opera nos seguintes termos: o sujeito passivo de IRC residente em Portugal que obtiver rendimentos tributados em Moçambique tem direito a deduzir à colecta de IRC uma importância igual ao imposto pago em Moçambique (incidente sobre os rendimentos brutos);

E do CIRC resulta que a importância assim deduzida não poderá, porém, exceder a fracção de IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos ilíquidos tributados em Moçambique (o que, atenta a taxa liberatória aplicada, de 10%, não se verifica no caso sob apreciação)».

Depois, entendeu que, «no caso concreto, não deve haver lugar à aplicação do disposto no artigo 91.º, n.º 1, al. b) do CIRC desde logo porquanto a sua aplicação frustraria parcialmente o objectivo de total eliminação da dupla tributação em situações envolvendo Portugal e Moçambique, objectivo principal prosseguido pela convenção subscrita pelos dois países.

Conclui-se assim que, havendo divergência no montante do valor a deduzir dependendo da norma aplicável (a CDT ou o CIRC), deve aplicar-se o valor a deduzir que resulta da aplicação da CDT.

Nestes termos por força do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT a Requerente tinha direito a deduzir à colecta de IRC a título de crédito por dupla tributação jurídica internacional um montante igual ao imposto pago em Moçambique incidente sobre os rendimentos brutos, desde que esse montante não exceda a fracção de IRC calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos brutos tributados em Moçambique.

Concretizando, a Requerente tinha direito a deduzir o montante de € 125.488,05 que suportou a título de IRPC, já que este valor não excede os limites impostos pela CDT».

Ou seja, a decisão arbitral recorrida considerou que existe um conflito entre as normas da CDT e as normas do CIRC relativas à dedução do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional - o CAAD interpretou o artigo 23.º, n.º 1, alínea a), da CDT no sentido de que a dedução do imposto pago em Moçambique é limitada pela fracção do IRC português correspondente aos rendimentos brutos (ou seja, calculado antes da dedução dos gastos) que podem ser tributados em Moçambique, interpretação que considerou colidir directamente com a aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º do CIRC, que calcula o limite com base no rendimento líquido (i.e., rendimentos deduzidos dos gastos) - e que devem prevalecer as primeiras, ao abrigo do disposto no artigo 8.º, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 1.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Em síntese, o CAAD concluiu que a limitação baseada no rendimento líquido, conforme o artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, não era aplicável ao caso concreto, uma vez que a CDT fornecia um mecanismo completo e prevalecente para a eliminação da dupla tributação

Consequentemente, julgou procedente o pedido arbitral e anulou a liquidação.

2.2.3. 2 Por seu turno, o acórdão fundamento tem por objecto acto tributário de autoliquidação de grupo de sociedades, em sede de IRC e relativo ao ano fiscal de 2012 [cfr. alíneas B) e C) da matéria de facto, acima (em 2.1.2) transcrita], impugnado após indeferimento do pedido de revisão desse acto tributário.

No que ora releva, estava aí em causa o valor do crédito de imposto por dupla tributação internacional inscrito na sua declaração de rendimentos, sustentando a aí impugnante que os valores a deduzir a esse título devem ter por referência o valor do rendimento bruto obtido no estrangeiro, e não o rendimento líquido, sob pena de se considerar que o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 91.º do CIRC está em oposição com o previsto na CDT aplicável. Nos termos do acórdão, a questão a dirimir era a de saber, «para efeitos do disposto no art. 91.º n.º 1 al. b) do CIRC, qual o método de cálculo do crédito de imposto a ter em consideração para efeitos de dedução do imposto pago no Estado da fonte ao imposto a pagar pelo sujeito passivo no Estado da residência».

Resulta dos factos que no acórdão fundamento foram dados como provados que, quanto ao pedido de acréscimo de dedução à colecta de crédito de imposto por dupla tributação internacional - derivado de rendimentos tributados no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, enquanto Estados fonte -, pedido formulado com fundamento no artigo 91.º do CIRC, a AT lhe negou provimento com base nos n.ºs 1 e 2 desse artigo, por considerar que o mecanismo do crédito de imposto deve incidir sobre o lucro/rendimento líquido.

O acórdão considerou, em síntese, que «o dissídio que envolve as partes prende-se com os termos em que se efectua o cálculo da “fracção do imposto sobre o rendimento correspondente aos rendimentos obtidos fora do território nacional” e que serve de limite à dedução, verificando-se que nem o Modelo de Convenção da OCDE, nem o específico texto adoptado em cada uma das Convenções celebradas com os países supra identificados, que se limitam a seguir aquele modelo, prevê os métodos de cálculo da “fracção do imposto”, deixando, como é óbvio, tal disciplina para os ordenamentos nacionais» e que «o texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte, mas tão só que os rendimentos obtidos no “Estado da fonte” sejam acrescidos aos restantes rendimentos obtidos no “Estado da residência” a fim de se apurar o imposto devido neste último Estado», concluindo que «[a] não ser assim, a atender-se aos rendimentos brutos (Questão diversa é a distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte e não apenas os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte) para cálculo da “fracção do imposto” apurado pelo Estado de residência, este veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território, por a dedução do valor cobrado pelo Estado da fonte poder ser em regra superior ao valor que seria cobrado».

Ou seja, e em síntese, o acórdão fundamento i) salientou que o objectivo principal das CDT não é eliminar integralmente a dupla tributação, mas sim atenuá-la; depois, ii) considerou que «[o] texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte», pois o que as CDT exigem é que «os rendimentos obtidos no Estado da fonte sejam adicionados aos restantes rendimentos obtidos no Estado da residência para apurar o imposto total devido neste último e, subsequentemente, calcular a “fracção” correspondente aos rendimentos da fonte», fracção que serve como um limite comparativo em relação ao imposto efectivamente pago no Estado da fonte; explicou ainda o acórdão que iii) a utilização do rendimento bruto (do Estado da fonte) para calcular essa fracção (o limite do crédito no Estado da residência) resultaria numa diminuição da receita fiscal para o Estado português (Estado da residência) relativamente à parte dos rendimentos gerados no seu próprio território, pois a dedução do imposto pago no estrangeiro poderia ser (e, em regra, seria) superior ao imposto que Portugal cobraria sobre essa parcela de rendimento, caso todo o rendimento tivesse sido obtido em Portugal; por isso, concluiu pela iv) aplicação do princípio de rendimento líquido para o limite do crédito, em conformidade com o disposto no artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, de forma a proteger a base tributável do Estado da residência sobre os seus próprios rendimentos domésticos.

O acórdão fundamento teve ainda o cuidado de distinguir a questão em causa nos autos - para a qual sustentou a resposta de que para o cálculo da fracção que constitui o limite do crédito no estado da residência deve considerar-se o rendimento líquido (após dedução dos gastos) obtido no Estado da fonte - de uma outra, qual seja a da distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, explicitando que para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte (após dedução dos respectivos gastos) mas não os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte.

2.2.3. 3 Em face do exposto, podemos concluir que as decisões em confronto se pronunciaram sobre uma mesma questão jurídica, qual seja a de saber como se efectua o cálculo da “fracção do imposto sobre o rendimento correspondente aos rendimentos obtidos fora do território nacional” que serve de limite à dedução do crédito de imposto por dupla tributação, ou seja, se, para efeitos de cálculo do montante a deduzir para evitar a dupla tributação internacional, deve atender-se aos rendimentos líquidos (deduzidos os gastos indispensáveis à sua obtenção) ou aos rendimentos brutos.

No entanto, a circunstância de estarem em causa diferentes CDT leva-nos à conclusão de que não existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, uma vez que o diferente entendimento neles adoptado resulta, não de uma divergência na interpretação da lei, mas de uma diferença na lei.

Na verdade, o art. 23.º, n.ºs 1, alínea a), e 2 (() Diz o n.º 2 do artigo 23.º da referida CDT: «Para efeitos do disposto no n.º 1 deste artigo, a expressão ‘imposto sobre o rendimento pago na República de Moçambique' compreende qualquer importância que deveria ter sido paga como imposto moçambicano, mas que não o foi em virtude de isenção ou redução de taxa concedida por força da legislação visando o desenvolvimento económico de Moçambique, nomeadamente a promoção do investimento estrangeiro. […]») - sendo que este complementa aquele e, materialmente o integra -, da CDT celebrada entre Portugal e Moçambique afasta-se do Modelo da Convenção Fiscal da OCDE, na medida em que prevê a dedução integral do imposto (IRPC) pago em Moçambique (dedução integral) e até a dedução do imposto que aí deveria ter sido pago, mas que «não o foi em virtude de isenção ou redução de taxa concedida por força da legislação visando o desenvolvimento económico de Moçambique» (crédito de imposto virtual ou “tax sparing”), enquanto as CDT celebradas entre o Estado português e os Estados referidos no acórdão fundamento (Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia) seguem a Convenção-Modelo e prevêem o método de imputação ordinária, ou seja, limitado ao imposto pago no Estado da fonte, mas nunca superior ao imposto que seria pago no estado da residência.

Assim, não pode dizer-se que a decisão arbitral recorrida e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento do presente recurso tenham decidido a mesma questão jurídica em sentido divergente, na medida em que não aplicaram o mesmo quadro normativo.

Em sentido idêntico decidiu já este Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 24 de Maio de 2023, proferido no processo com o n.º 142/22.1BALSB (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/81f708fae96e23b0802589be00354913.).

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º do RJAT que as decisões em confronto se oponham quanto à mesma questão fundamental de direito.

II- Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que a decisão arbitral e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, mas que a divergência das soluções encontradas resultou do diferente quadro normativo que aplicaram.

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 27 de Maio de 2026. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa.