03063/16.3BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., S.A., identificada nos autos, interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a ação administrativa que tinha como objeto o despacho proferido pela Diretora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na parte que indeferiu a pretensão da Autora/Recorrente ao direito de dedução à coleta do benefício fiscal SIFIDE. Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: A) A sentença proferida pela Mm.ª Juiz do TAF do Porto, ora em crise, que julgou improcedente a AA à margem identificada, s.m.o. assenta em erro de julgamento. B) Na sequência das operações de fusão ocorridas em 2012 e em 2016, a Recorrente [A...] tornou-se a sociedade dominante do grupo de sociedades (RETGS) de que faz parte (como sociedade dominada) a sociedade B.... C) A B... corresponde à sociedade incorporante na fusão por incorporação da sociedade C..., com registo definitivo em 13 de fevereiro de 2012. D) Para efeitos fiscais, a aludida operação de fusão foi realizada ao abrigo do regime da neutralidade fiscal previsto nos artigos 73º e ss. do Código do IRC, pelo que a sociedade incorporante (B...) manteve, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objeto de transferência pelos mesmos valores que tinham na sociedade incorporada (C...), sendo que tais valores são os que resultam da aplicação da lei vigente à data da fusão. E) As sociedades C... e B... apresentaram candidaturas junto da entidade nomeada por despacho do Ministro da Ciência, Tecnologia e – a Comissão para a Certificação de atividades de I&D - tendo em vista a certificação do crédito fiscal apurado ao abrigo do SIFIDE, previsto e regulado nos termos da Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto para os exercícios de 2006, 2007 e 2008. F) No sentido de garantir a efetiva tutela do seu direito à correção à liquidação efetuada, decorrente do crédito fiscal que foi reconhecido pela Comissão para a Certificação de atividades de I&D, a GB...H entregou, em 4 de janeiro de 2013, pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC do período de tributação de 2008, requerendo a admissão da correção da declaração de rendimentos Modelo 22 do RETGS do período de tributação de 2008, considerando, em particular, no campo 355, a existência de um crédito fiscal, relacionado com o SIFIDE aprovado em 2008 e em anos anteriores, no montante global de Euro 1.095.582,51, devendo tal montante ser considerado como uma dedução à coleta do RETGS de períodos de tributação subsequentes, tendo sempre em consideração o limite de reporte de seis exercícios, na medida em que o Grupo Fiscal, liderado pela GB...H, não apurou coleta em 2008. G) A GB...H foi notificada pelo Ofício n.º ...84, de 13 de julho de 2016, do projeto de decisão de indeferimento parcial do referido Pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC 2008, tendo exercido, em 29 de julho de 2016, o respetivo direito de participação (audição) dos contribuintes no procedimento tributário, previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT , mas os serviços da AT não atenderam aos argumentos da GB...H, persistindo no indeferimento parcial do Pedido de revisão oficiosa da liquidação do IRC do exercício de 2008. H) A GB...H foi notificada, pelo Ofício n.º ...78, de 2 de setembro de 2016, da Senhora Diretora de Finanças Adjunta do Porto, do Despacho proferido por delegação de competências pela Diretora-Geral, da DSIRC contendo a decisão final de indeferimento parcial do procedimento administrativo de revisão oficiosa da declaração de rendimentos (Modelo 22) de IRC do exercício de 2008 apresentado em 4 de janeiro de 2013. I) A DSIRC concluiu estar disponível, na esfera da B... e da C..., um valor de crédito fiscal de SIFIDE de 2006, 2007 e 2008, no valor total de Euro 1.095.582,51, o qual, dada a insuficiência de coleta de IRC de 2008, deverá ser reportado para os exercícios seguintes, mas conclui que tal reporte só será possível até ao exercício da fusão por incorporação da C... na B... (em 13.02.2012) e da fusão da GB...H na D... (em 28.12.2012), e não nos seis exercícios imediatos, previstos no n.º 3 do artigo 4.º da Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto. J) No que respeita à transferência do direito à dedução à coleta do RETGS dos créditos de SIFIDE dos exercícios de 2006, 2007 e 2008, certificados à sociedade incorporada –C...-, entendeu a DSIRC que a mesma deve ser analisada à luz do disposto no artigo 15.º do EBF por inexistência de disposições específicas no Código do IRC e na lei que regula o benefício (Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto). K) A DSIRC decidiu no sentido de que o benefício fiscal respeitante ao SIFIDE da sociedade fundida (C...) não poderá ser transferido para a esfera da incorporante (B...) devido ao não preenchimento dos requisitos materiais estatuídos no artigo 15.º do EBF para operar a referida transmissibilidade, independentemente de estarem ou não verificados os pressupostos desse benefício no âmbito da sociedade incorporante e do interesse público envolvido na sua atribuição. L) Na douta sentença, de que ora se recorre, a Mm.ª Juiz decide pela improcedência do juízo de ilegalidade do despacho proferido pela Sra. Diretora-Geral, por delegação de competências, da DSIRC que indeferiu parcialmente o pedido de revisão oficiosa do ato de autoliquidação de IRC do exercício de 2008, por considerar que “(…) in casu, o benefício fiscal do SIFIDE não é transmissível no âmbito da operação de fusão por incorporação por não se enquadrar nas exceções legalmente previstas ao princípio da intransmissibilidade inter vivos dos benefícios fiscais” invocando no sentido propugnado, a fundamentação constante do Acórdão do TCA Sul, de 17 de abril de 2012, proferido no Processo n.º 04172/10, que acolhe e cita na douta sentença. M) A douta sentença em crise assenta, a nosso ver, em erro de julgamento, o que passamos a demonstrar. Concretizando, N) A Mm.ª Juiz, começa por proceder à análise da natureza do benefício de SIFIDE, elencando as características que determinam que o SIFIDE seja considerado um benefício fiscal automático (cfr. págs. 13 a 15) – não depende de ato de reconhecimento prévio - e misto - pois incorpora não só requisitos objetivos relativos ao tipo e natureza das despesas elegíveis, mas também requisitos subjetivos que atendem às condições e natureza dos beneficiários, O) Para daí concluir que “(…) atendendo à natureza mista do benefício fiscal previsto no SIFIDE, não podemos enquadrá-los na exceção do n.º 2 do artigo 15.º [do EBF] por não se tratar de um direito inerente ao regime jurídico de certos bens, acompanhando-os nas suas transmissões, sendo que, por outro lado, o caráter automático do benefício fiscal afasta-o da exceção no nº 3 que se reporta a benefícios fiscais que dependem de reconhecimento por ato administrativo ou contrato fiscal.” P) A Recorrente não concebe o exercício de causa e efeito apresentado pela Mm.ª Juiz, pois tal exercício parte, desde logo de uma premissa errada: a de que por via de uma fusão por incorporação opera a transmissão do benefício fiscal de SIFIDE da esfera da sociedade incorporada para a esfera da sociedade incorporante, sob a forma de uma transmissão inter vivos! Com efeito, Q) Conforme adiante se melhor se concretiza, o benefício de SIFIDE transita para a esfera da sociedade incorporante (B...) por via da sucessão legal subjacente ao fenómeno de uma fusão por incorporação, e não por transmissão! E, ainda que por mera hipótese académica se admitisse o cenário de uma transmissão (no que não se concede), a mesma sempre ocorreria mortis causa e não inter vivos. R) De seguida, a Mm.ª Juiz questiona-se do quesito em apreço –“(…) de saber se face à fusão por incorporação da sociedade que usufrui originalmente do benefício fiscal, a sociedade incorporante pode deduzir parte do benefício ainda não utilizado por insuficiência de coleta (…)” – passando, então, a abordar a definição do instituto da fusão de sociedades regulado nos termos do CSC, suas modalidades, procedimentos de registo e efeitos, (cfr. pág. 15 a 17). A Mm.ª Juiz cita alguma doutrina, expondo as duas teses em confronto (tese da transmissão de todo o património Vs tese da fusão como ato modificativo), mas saliente-se que a Mm.ª Juiz não concretiza qualquer consequência, não enuncia qualquer conclusão decorrente dessa discussão doutrinária, passando de imediato a enunciar o regime especial fiscal aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais previsto no Código do IRC (cfr. pág. 18). E, mais uma vez, sem proceder à enunciação de qualquer consequência resultante da referida incursão pelo conceito de fusão no Código do IRC e no CSC, e do juízo de comparação quanto à abrangência dos conceitos. S) A Mm.ª Juiz passa a enunciar o regime da neutralidade fiscal previsto no artigo 74.º do Código do IRC (cfr. pág. 19), invocando a natureza especial e extraordinária do regime de neutralidade para justificar a não transmissibilidade do benefício fiscal, por entender que o princípio da legalidade exige a existência de “uma norma expressa que preveja, mesmo que com um mínimo de apoio literal a transmissibilidade dos benefícios fiscais” e argumentando que da ratio legis própria do regime da neutralidade fiscal das fusões não resulta que os benefícios fiscais devam ser transmitidos para a entidade beneficiária da fusão (cfr. págs. 19 e 20). T) Saliente-se que no momento imediatamente seguinte àquele em que invoca as consequências em matéria de tributação em sede de IRC no âmbito do regime da neutralidade fiscal – a ausência de tributação na sociedade beneficiária, tendo por base a continuidade da atividade da sociedade incorporada, e desde que verificados os requisitos previstos no Código do IRC –, a Mm.ª Juiz passa a identificar como consequência, por ausência de norma expressa e por falta de enquadramento na ratio legis do regime da neutralidade fiscal, a não transferência de benefícios fiscais para a entidade beneficiária. U) Não se entende, como se pode mencionar que a ausência de tributação na sociedade beneficiária tem base a continuidade da atividade da sociedade incorporada na esfera da sociedade beneficiária e ao mesmo tempo concluir que uma transferência de benefício fiscal da sociedade incorporada para a sociedade beneficiária da fusão, não tem enquadramento na ratio legis do regime da neutralidade fiscal das fusões! V) Com efeito, o regime da neutralidade que opera desde que sejam observadas determinadas condições, visa precisamente, eliminar os obstáculos fiscais à concretização e execução das operações por ele abrangidas. W) Assim sendo, a Recorrente não concebe que seja recusado o direito à dedução à coleta de benefício de SIFIDE disponível na esfera da sociedade incorporada (C...) antes da fusão por incorporação, quando por via do registo definitivo da fusão, se verifica, automaticamente, a sucessão legal do património, direitos e obrigações da sociedade incorporada para a esfera da sociedade incorporante (B...), pondo em causa, inclusive, a neutralidade que o regime da neutralidade fiscal das fusões visa proporcionar. X) Em suma, resulta da exposição que antecede que na sentença, da qual se aqui recorre, o entendimento da Mm.ª Juiz é erróneo, não estando à data dos factos expressamente prevista no regime de neutralidade fiscal nem no diploma que regula o SIFIDE (Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto), a possibilidade de transmissão de benefícios fiscais no ato de fusão, a esse benefício fiscal será aplicável as regras gerais relativas a transmissão de benefícios fiscais previstas no artigo 15.º do EBF (cfr. págs. 20 a 22), e quanto ao SIFIDE dos exercícios de 2006, 2007 e 2008 (exercícios anteriores a 2011) o mesmo não deve ser considerado transmissível da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no âmbito de uma fusão por incorporação, por aplicação da regra geral da intransmissibilidade de benefícios fiscais “inter vivos” prevista no n.º 1 do artigo 15.º do EBF, dado não serem aplicáveis as exceções a essa intransmissibilidade previstas nos n.º 2 e 3 do mesmo preceito legal. Y) Contudo, o que não é claro – nem resulta, tão pouco, demonstrado na douta sentença – é a razão pela qual a transferência de créditos de benefício de SIFIDE, no âmbito de uma fusão por incorporação, da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, deve ser considerada, em primeiro lugar como uma transmissão de benefícios fiscais e em segundo lugar, como uma transmissão “inter vivos”! Z) A este respeito a Mm.ª Juiz limita-se a argumentar que “(…) apesar das divergências doutrinárias parece-nos pacífico para a generalidade da doutrina comercial que a fusão não constitui uma transmissão mortis causa.” (cfr. pág. 34). AA) E, no que respeita a tal classificação (“mortis causa” ou “inter vivos”), não se diga que a mesma corresponde a uma classificação por exclusão de partes, atenta a impossibilidade de associar a sucessão “mortis causa” às pessoas coletivas, porquanto tal associação tem lugar em várias outras situações, nomeadamente, para efeitos contraordenacionais, como se pode confirmar pelo Acórdão do STA, de 26 de fevereiro de 2003, proferido no Processo n.º 10891/02, no qual se pode ler: “A dissolução da sociedade, por declaração de falência, nos termos dos artºs 141º a 146º do CSC e 147º e seguintes do CPEREF, conduz à extinção do procedimento contra-ordenacional uma vez que aquela dissolução equivale à morte do infractor nos termos dos artºs 61º e 62º do RGIT, 193º e 194º do CPT, 260º 2 a) do CPT e 176º 2 a) do CPPT.” BB) A Recorrente rejeita o sentido da decisão proferida na douta sentença, uma vez que conforme passará a demonstrar, a transferência de créditos de SIFIDE da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, em consequência de uma fusão por incorporação neutral, não corresponde a uma transmissão, e muito menos, “inter vivos”, CC) E, não sendo possível sustentar que o tribunal a quo decidiu com base na aplicação das regras de (in)transmissibilidade de benefícios fiscais previstas no artigo 15.º do EBF, devido à ausência de norma no regime do SIFIDE (Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto) que regule o tratamento a conferir aos créditos de SIFIDE, em consequência de operações de reestruturação e concentração, como a de uma fusão. DD) Como a seguir se evidencia, deverá ser outra a conclusão quanto à questão decidenda! Vejamos: EE) Primeiramente, cumpre atender ao fenómeno da sucessão legal subjacente à fusão por incorporação. FF) O artigo 112.º do CSC prevê que, “com a inscrição da fusão no registo comercial: a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade.” GG) Resulta inequívoco, da letra da lei, que o registo da fusão determina a extinção das sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, de todas as sociedades fundidas, e que a sociedade incorporante sucede nos direitos e obrigações da sociedade incorporada. HH) Assim, há que distinguir entre transmissão da titularidade de direitos e obrigações e sucessão na titularidade de direitos e obrigações. II) Não há quaisquer dúvidas de que, no caso de fusão por incorporação, opera a sucessão legal da sociedade incorporante no património universal da sociedade incorporada. JJ) A este respeito, vide Henrique Mesquita, na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 131º, pág. 153: “ (…) declarando-se, no art. 112.º, do Código das Sociedades Comerciais, que, com a inscrição da fusão no registo, se extinguem as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, as sociedades fundidas, e que os direitos e obrigações das sociedades extintas se transmitem para a nova sociedade, deve entender-se que esta transmissão universal se opera sem necessidade de satisfazer ou preencher os requisitos de que a lei faça depender a transmissão singular de cada direito ou obrigação. (...) por mero efeito do registo da fusão, todo o património da sociedade ou das sociedades incorporadas ou fundidas se transmite, global e unitariamente (uno actu), para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade (…)”. (sublinhado e negrito nosso). KK) No Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 1 de julho de 2003, proferido no Processo n.º 4381/2003-7, pode ler-se: “Seja qual for a intenção dos sócios de ambas as sociedades do ponto de vista verdade é que pela fusão se sujeitam aos ditames da lei sobre as suas consequências. E uma dessas consequências é a extinção da(s) sociedade(s) (incorporadas) (ou de todas elas – na fusão por constituição de nova sociedade) e a transmissão global do património, mas sem dissolução e sem liquidação em sentido técnico-jurídicos. Não obstante esta extinção, como vimos, são aproveitados os elementos pessoais, patrimoniais e até imateriais das sociedades participantes. Aqueles bens pertenciam a um determinado sujeito e passam a pertencer a um sujeito juridicamente distinto, continuando, porém, a ser os mesmos direitos e obrigações.” (sublinhado e negrito nosso). LL) E também aí pode ler-se a citação à obra do Prof. Pessoa Jorge (O Direito, ano 122, vol. II pág. 465) onde escreve que: “…esta extinção é, pois, uma consequência de técnica jurídica, resultante da impossibilidade de subsistirem, no mesmo substrato pessoal e patrimonial, uma pluralidade de pessoas colectivas, com características diferenciadas…. Mas, no plano económico-social, a vida das sociedades “extintas” não só prossegue, como tende a desenvolver-se (pelo menos é para isso que os sócios, em regra, querem a incorporação ou fusão): no intento prático das partes e no plano económico, a finalidade prosseguida não é pôr fim à sociedade incorporada ou fundida, mas pelo contrário, dar-lhe novo alento, vida nova e mais pujante.” MM) E ainda no Acórdão n.º 32/05 de 20 de outubro de 2011 do Supremo Tribunal de Justiça, pode ler-se: “Estaremos em caso de incorporação, de uma sucessão legal, consequência daquela expressa e querida extinção societária, conforme à lei, visto o art.º 112.º a l. a), parte final, do CSCom, como se ponderou no Ac. deste STJ, de 6.12.2006 , in P.º n.º O6 B 3458.” NN) Com Menezes Cordeiro (Código das Sociedades Comerciais, anotado, Coimbra, 2009, pág. 323), a doutrina, apontando a extinção da sociedade incorporada como decorrência da inscrição no registo comercial da operação de fusão, vem acentuando que assim se transmitem os direitos e obrigações daquela para a sociedade incorporante, quer ao abrigo da teoria da sucessão universal, quer da teoria do ato modificativo das sociedades envolvidas: “A adoção, em sede de fusão, do princípio da transmissão universal do património resulta da necessidade prática de facilitar a realização de uma operação global, não decomposta na multiplicidade de transmissões singulares relativas a cada elemento do ativo e a cada elemento do passivo a que haveria lugar. A transmissão universal da totalidade dos elementos patrimoniais ativos e passivos opera-se como efeito unitário da inscrição da fusão no registo, portanto, num só momento e por um só ato, sem que seja necessária a observância de quaisquer condicionalismos ou formalidade que a lei exija nas transmissões a título singular dos direitos, obrigações e outras posições jurídicas, que integram esse património. A sucessão in universium ius operada pela fusão resulta expressamente do art. 19º, 1, a) da Terceira Diretiva (atualmente Diretiva 2011/35/UE) e, no CSC, da conjugação dos arts. 97.º, 4 (“transferência global, “transferem globalmente) e 112.º, a) (“transmitindo-se os seus direitos e obrigações). O fundamento último da transmissão universal e automática dos direitos e obrigações de uma sociedade (incorporada ou fundidas) para outra (incorporada ou fundidas) para outra (incorporante ou nova sociedade) radica na tutela da empresa da sociedade transmitente e do investimento dos respetivos sócios (isto é, na tutela da sua mobilização e realização).” (Código das Sociedades Comerciais em Comentário, coord. Jorge M. Coutinho de Abreu, Vol. II, 2.ª Edição, pág. 322) OO) Em face do exposto, e atendendo à redação do artigo 112.º do CSC, entende a ora Recorrente não haver lugar para qualquer dúvida de que o registo da fusão determina a extinção jurídica das sociedades fundidas, e com a fusão passa a existir um único património e um único conjunto de sócios e que a sucessão do património da incorporada para a incorporante é automática e a título universal, sendo esta, no entender do Prof. Pessoa Jorge, uma das razões para não lhe ser aplicável o regime específico da transmissão de cada uma das relações jurídicas que integram o seu património (O Direito, Ano 122-1990 – II Abril Junho, págs. 463 a 480). PP) Questão adicional que se coloca no âmbito da sucessão legal é a de aferir se pela natureza de determinadas obrigações/ou direitos, a sociedade incorporante poderá ou não suceder legalmente à sociedade incorporada na respetiva titularidade. QQ) Ora, no caso que nos ocupa, o SIFIDE representa um crédito sobre o Estado, considerando que se trata de um benefício fiscal e que opera por dedução à coleta de IRC, donde não restam dúvidas que no âmbito de uma operação de fusão por incorporação e no que respeita ao crédito de SIFIDE, não existem interesses de terceiros que tenham de ser acautelados e possam inviabilizar a sucessão legal na titularidade desse crédito. RR) E atendendo à natureza do benefício, também não se descortina qualquer entrave a essa sucessão legal. SS) Na verdade, no que respeita aos requisitos do benefício do SIFIDE, do ponto de vista dos requisitos objetivos, é necessário que o sujeito passivo realize despesas que, pela sua natureza e finalidade (atividades de I&D), sejam elegíveis nos termos do disposto no artigo 3.º da Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, e, do ponto de vista subjetivo, tem-se como condição para a dedução do crédito fiscal apurado por referência a essas despesas, que o sujeito passivo de IRC não seja devedor ao Estado e à Segurança Social de quaisquer impostos ou contribuições ou tenha o seu pagamento devidamente assegurado, e que o seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos (cfr. artigo 4.º da Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto). TT) Ora, o benefício fiscal do SIFIDE não é um benefício de natureza estritamente pessoal, uma vez que não é atribuído em função da qualidade ou características do sujeito passivo (como é o caso, por exemplo dos benefícios fiscais concedidos a reformados, emigrantes, ou deficientes, entre outros), mas sim em função da natureza das despesas incorridas pelo sujeito passivo afetas a atividades de I&D. UU) Após a fusão e com o registo definitivo desta, constata-se que: (i) as sociedades incorporadas extinguem-se; (ii) o imobilizado adquirido e o pessoal das sociedades incorporadas transitam para a sociedade incorporante; (iii) a atividade económica das sociedades incorporadas continua na sociedade incorporante; e (iv) a sociedade incorporante é sujeito passivo de IRC e não é devedor ao Estado e à Segurança Social de quaisquer impostos ou contribuições, ou seja, VV) Conclui-se que se verificam no transmissário os pressupostos do benefício e este não é de natureza estritamente pessoal! WW) Ora, como é fácil de verificar, no cenário de uma fusão por incorporação de sociedades residentes, todas sujeitas ao regime geral de IRC e com situação tributária regularizada [como a do caso que nos ocupa nos presentes autos], não se identificam impedimentos, de índole subjetiva associada aos requisitos do beneficio, à sucessão legal, por mero efeito da fusão, da sociedade incorporante, no direito à dedução dos créditos de SIFIDE apurados pelas sociedades incorporadas, em exercícios anteriores ao da fusão. XX) Considerando que numa fusão por incorporação está implícita a continuidade pela sociedade incorporante da atividade económica da sociedade incorporada, operando a transferência de todos os ativos tangíveis e intangíveis (bens, equipamentos, créditos, pessoal, marcas, know-how, etc.), a sociedade incorporante acolherá o know-how e o resultado das atividades de I&D desenvolvidas pela sociedade incorporada em momento anterior à fusão, e atividades de investigação essas que foram promovidas ao abrigo do sistema de incentivos de SIFIDE pelo que havendo continuidade da atividade económica da incorporada (atividade essa destinatária dos resultados das atividades de I&D desenvolvidas) na esfera da sociedade incorporante, nesta se deve, igualmente, manter, por sucessão legal, a titularidade do crédito do SIFIDE resultantes das referidas atividades. YY) Conforme prevê o artigo 12.º do EBF, “[o] direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.” ZZ) E é inquestionável que, verificando-se o direito ao benefício na esfera das sociedades incorporadas, por verificação dos pressupostos do benefício na esfera das mesmas, ainda antes de efetuado o registo definitivo da fusão, AAA) O direito ao benefício fiscal deverá manter-se, automaticamente, na esfera da sociedade incorporante, por via da transferência global do património das sociedades incorporadas, nomeadamente dos ativos (incluindo intangíveis, como know how) a que está associado o benefício. BBB) Acresce que, não constando do regime do SIFIDE, regulado pela Lei n.º40/2005, de 3 de agosto, preceito que faça depender a manutenção do direito à dedução dos créditos de SIFIDE, em caso de operações de reorganização empresarial - como o caso da fusão -, na esfera da sociedade incorporante, de determinado procedimento ou condição (como passou a prever o regime do SIFIDE II, consagrado no artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro), um entendimento como o que resulta douta sentença da qual aqui se recorre (intransmissibilidade do benefício) traduzir-se-ia no defraudar (por mero efeito da fusão) das legítimas expetativas dos sujeitos passivos quando tomaram as decisões de investimento em e da proteção da confiança, princípios basilares do Estado de Direito Democrático, e que implicam um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas. CCC)Está em causa o direito da sociedade incorporante a usar o crédito (direito a deduzir) que a sociedade incorporada apurou e que foi acumulado por insuficiência de coleta apurada nesses exercícios a que respeita o benefício. DDD) E, tal qual se sucedem para a sociedade incorporante os créditos detidos pela sociedade sobre terceiros (ex. clientes), igualmente, por sucessão legal deve operar o a transferência para a sociedade incorporante do crédito de SIFIDE que a sociedade incorporada detém sobre o Estado Português, EEE) Crédito esse gerado em resultado das atividades de I&D realizadas pela sociedade e que visam o desenvolvimento da atividade económica presente e futura da mesma, que após a fusão continua na esfera da sociedade incorporante. FFF) E não se diga que tal sucessão legal na titularidade do crédito de SIFIDE pela sociedade incorporante não é admissível por não se verificarem nesta os requisitos do benefício, porque isso não é verdade, atendendo à natureza do benefício em causa, conforme resultou provado acima (requisitos objetivos e subjetivos do benefício). GGG) Mais, efetue-se o seguinte exercício: o que mudaria no que respeita ao direito à dedução do crédito do SIFIDE caso a fusão por incorporação tivesse sido realizada em sentido contrário, ou seja, a B... tivesse fundido numa das sociedades incorporadas? HHH) Considerando que de igual forma a atividade económica da incorporante sofreria alteração, passando a corresponder à agregação sociedade incorporante de ter o direito a reportar e deduzir o crédito de SIFIDE reconhecido por despesas de I&D por si realizadas em exercícios anteriores à fusão, nos quais a atividade económica desenvolvida, correspondia, apenas, à sua atividade económica individual? Seguramente que não! III) Ora, esse é o mesmo resultado que tem de ser alcançado quando a sociedade titular de créditos de SIFIDE reportáveis para dedução à coleta corresponda à sociedade incorporada. Não se descortina como possa ser de outra forma! JJJ) Saliente-se, que a questão da transmissibilidade dos benefícios foi já objeto de pronúncia pelo STA, no seu douto Acórdão de 13 de abril de 2005, proferido no Processo n.º 01265/04, referente à manutenção de benefícios fiscais atribuídos na sua génese a uma sociedade que se fundiu por incorporação noutra sociedade na esfera da sociedade incorporante. KKK) Dando sempre especial relevância ao facto de nas fusões se dar a transmissão global do património da sociedade que se vê incorporada e tendo presente que a sua atividade económica pode continuar, mas já sob uma veste jurídica diferente (ou seja, a da sociedade incorporante), o STA entendeu dever manter-se a vigência do benefício fiscal na esfera da sociedade incorporante, desde logo, porque se considerou ocorrer a manutenção da propriedade dos bens objeto do investimento (manutenção da realidade económica e empresarial subjacente). LLL) Conforme pode ler-se nesse douto Acórdão «do ponto de vista fiscal, a sociedade não cessa a actividade. A sua actividade económica continua na sociedade incorporante. Não há “interrupção na actividade económica objecto de fusão, havendo apenas alteração da pessoa jurídica que prossegue a actividade, não afectando o acto em si, de nenhum modo, o exercício desta.”» (negrito e sublinhado nosso). MMM) Do proferido nesse douto Arresto conclui-se, pois, que no âmbito de uma operação de fusão por incorporação não se coloca a questão da transmissibilidade dos benefícios fiscais nos termos do artigo 15.º do EBF, porque na verdade o benefício continua afeto à mesma atividade, a qual mantém a sua existência, só que numa entidade jurídica distinta, operando a transferência do benefício por sucessão legal! NNN) A título adicional, a aqui Recorrente rejeita a conclusão da Mm.ª Juiz (cfr. págs. 32 a 34) de que a fundamentação do Acórdão do STA, de 13 de abril de 2005, proferido no Processo n.º 01265/04 não aproveite ao caso concreto em análise nos presentes autos. OOO) A conclusão central do referido acórdão é o de que no caso de uma fusão por incorporação, do ponto de vista fiscal, a sociedade não cessa a atividade económica a qual continua na sociedade incorporante, pelo que ocorrendo apenas alteração da pessoa jurídica que prossegue a atividade, mas mantendo-se a atividade, deve admitir-se a sucessão da sociedade incorporante na titularidade do benefício fiscal que esteja associado a ativos, (sejam eles tangíveis ou intangíveis), que se mantenham afetos a essa atividade. PPP) Ora, como já acima referido pela ora Recorrente a respeito da natureza do benefício fiscal de SIFIDE, o know-how e o conhecimento técnico decorrente de atividades de I&D não deixam de estar associados à atividade económica incorporada (e que continua na esfera da sociedade incorporante) só porque apresentam natureza intangível, pelo que, QQQ) Deve operar a sucessão legal para a sociedade incorporante do benefício do SIFIDE apurado na esfera da sociedade incorporada, em consequência da fusão por incorporação, uma vez que se verificam na incorporante os pressupostos do benefício e este não é de natureza estritamente pessoal! RRR) Rejeita-se, assim, e s.m.o, o entendimento da Mm.ª Juiz na douta sentença de que não existe similitude entre o caso em análise na presente ação e o caso analisado no Acórdão do STA, de 13 de abril de 2005, proferido no Processo n.º 01265/04. SSS) A favor da posição da ora Recorrente – de que o direito à utilização do benefício fiscal de SIFIDE referente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 (exercícios anteriores a 2011) apurado pela sociedade incorporada deve suceder automaticamente da esfera desta para a da sociedade incorporante – importa ainda chamar à colação aquela que é a neutralidade fiscal que deve, tendencialmente, beneficiar as operações de reorganização empresarial como é o caso da fusão realizada pela B... e respetivas sociedades incorporadas (entre as quais a C...). TTT) Considerando que as reorganizações empresariais implicam, regra geral, uma alteração da estrutura jurídica das sociedades nelas intervenientes com as associadas transferências (por força da sucessão legal já abordada supra) dos respetivos estabelecimentos comerciais e elementos do ativo e do passivo que, em regra, seriam pesadamente levadas à tributação – situação que originaria, não raras vezes, fortes entraves à concretização de qualquer reorganização – os legisladores (quer comunitário, quer nacional) têm vindo a criar regimes que visam permitir que tais operações sejam efetuadas neutralmente de um ponto de vista fiscal, eliminando, assim, tais entraves à realização de operações de reorganização e à concretização das vantagens económicas que as mesmas almejam atingir. UUU) A este respeito, encontramos no nosso ordenamento jurídico-fiscal diverso regimes aplicáveis às operações de reorganização empresarial que afastam (ou, no limite, diferem) a sua sujeição a tributação, sendo exemplo disso o regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73.º e ss. do Código do IRC, os benefícios fiscais Imposto do Selo plasmados no artigo 60.º do EBF e a não sujeição a tributação em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado da transmissão dos elementos integrantes de estabelecimentos comerciais ínsita no n.º 4 do artigo 3.º e do n.º 5 do artigo 4.º do Código deste imposto, todos eles aplicáveis (entre outras) à operação de fusão ora em apreço, e dos quais a B... beneficiou no âmbito da mesma. VVV) Como se vê, o imperativo de não criação de barreiras desnecessárias à realização de operações de reorganização empresarial deu já origem a diversos regimes especificamente previstos na legislação fiscal nacional por força dos quais as transmissões de bens e direitos – independentemente do título a que se deva considerar que as mesmas ocorrem – realizadas por força dessas operações se encontram excluídas de impactos em sede de tributação no âmbito dos vários impostos, afigurando-se quase como que inexistentes para efeitos da tributação. WWW) Ora, conforme já se referiu, com a criação de diversos regimes de neutralidade fiscal foi intenção do legislador não onerar as operações de restruturação com a tributação que sobre estas impenderia e que obstaria, na maioria dos casos, à respetiva concretização, pelo que importa igualmente salientar que a questão da transmissibilidade dos benefícios fiscais das sociedades incorporadas no âmbito de uma restruturação para a sociedade incorporante pode, não obstante não se tratar de uma sujeição a tributação, criar obstáculos relevantes à realização de tal operação caso implique a perda do benefício fiscal ora em causa. XXX) Assim, e com vista a dissipar dúvidas que resultassem da ausência de disposição específica sobre a transferência dos benefícios fiscais das sociedades incorporadas no âmbito de operações de restruturação que beneficiem do regime de neutralidade fiscal, na pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, foi criado pelo legislador o artigo 75.º-A do Código do IRC nos termos do qual se dispõe, no respetivo n.º 1, que “[o]s benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respetivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º”. YYY) Ora, com a criação da disposição em apreço, a qual determina a transmissão automática dos benefícios fiscais das sociedades incorporadas, entende a Recorrente que o que o legislador pretendeu foi, precisamente, superar definitivamente esta temática – clarificação – no sentido da transmissão automática dos benefícios fiscais da sociedades incorporadas para a sociedade incorporante por força de operações de fusão abrangidas pelo regime de neutralidade fiscal previsto no Código do IRC, plasmando assim, na lei e definitivamente, aquela que é a solução aqui propugnada pela Recorrente. ZZZ) E não se diga a este respeito, sequer, que apenas com a criação do artigo 75.º-A do Código do IRC passou a ser possível a transmissão automática dos benefícios fiscais da sociedade incorporada no âmbito de uma operação de fusão para a sociedade incorporante, porquanto, s.m.o, e conforme já referido supra, tal transferência decorre da sucessão universal da sociedade incorporante nos direitos e deveres da sociedade incorporada a qual, abrangendo todos os direitos e obrigações desta última, deverá incluir, necessariamente, aquele que é o direito de crédito perante o Estado no qual se consubstancia o benefício fiscal. AAAA) Mas, ainda que assim não se entenda, o que não se concede, e este Douto Tribunal venha a considerar que a transferência dos créditos de SIFIDE da sociedade incorporada para a sociedade tida como uma transmissão de benefícios fiscais regulada pelo artigo 15.º do EBF, tal transmissão terá que ser enquadrada como uma transmissão mortis causa por ser este o enquadramento que se coaduna com o efeito jurídico da fusão por incorporação (a extinção da sociedade incorporada) e com o princípio da sucessão legal universal e automática da sociedade incorporante nos direitos e obrigações da sociedade incorporada. BBBB) Com efeito, é necessário articular os conceitos e as construções jurídicas em apreço de forma coerente: não se pode concluir, por um lado, que em consequência da fusão por incorporação se verifica a continuidade da atividade económica da sociedade incorporada na esfera da sociedade incorporante (e quanto a este entendimento, a doutrina é unânime, seja qual for a teoria adotada quanto ao efeito da fusão por incorporação) e opera a sucessão legal de direitos e obrigações, mas que por outro lado, que não se transferem os créditos sobre o Estado relativos a SIFIDE existentes na esfera da sociedade incorporada, porque por via do registo da fusão nos termos da alínea a) do artigo 112.º do CSC opera a extinção da personalidade jurídica da sociedade e a sua capacidade para ser titular de direitos e obrigações, operando a regra da intransmissibilidade “inter vivos” dos benefícios, Pois que, CCCC) Ou bem que, a sociedade incorporada por via do registo da fusão por incorporação se extingue da ordem jurídica, deixando de ser titular de direitos, mas, também deixa de existir (não está “viva”/“mortis causa”) para efeitos da prática de transmissões – se a sociedade desaparece para um efeito (ser titular de direitos) também tem de desaparecer para os demais, Ou, a sociedade incorporada continua a existir na esfera da sociedade incorporante (“viva”), não se operando qualquer transmissão, sucedendo legalmente a sociedade incorporante ao crédito do benefício fiscal, de forma automática. DDDD) Refira-se, a este propósito que preocupações de natureza meramente de controlo prático das condições de utilização do benefício não podem obstar à transferência automática do crédito de SIFIDE, no caso de uma fusão por incorporação, que tem subjacente, como pilar, o princípio da sucessão legal por mero efeito do registo da fusão. EEEE) Aliás, o legislador, reconhecendo a necessidade de formalizar algum controlo relativamente à transferência de benefícios fiscais no âmbito de determinado tipo de operações de reorganização empresarial, nas quais as sociedades não se extinguem, como é o caso da cisão ou da entrada de ativos, por nesses casos poderem suscitar-se maiores dificuldades de circunscrição do benefício fiscal a transferir, fê-lo, da forma adequada, criando os devidos mecanismos para o efeito. FFFF) Prova cabal deste entendimento resulta do atual artigo 75.º-A do Código do IRC, o qual prevê no seu n.º 3, que para efeitos da transferência dos benefícios fiscais no âmbito de uma cisão ou de uma entrada de ativos, tenha que ser obtida autorização do Ministro das Finanças, mediante requerimento a apresentar à Autoridade Tributária e Aduaneira no prazo de 30 dias a contar do pedido de registo daquelas operações na Conservatória do Registo Comercial [cfr. Artigo 75.º-A, “1 - Os benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respetivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º. 2 - (…) 3- O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável, nos termos de portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças que defina os critérios e os procedimentos de controlo a adotar, nos casos de operações de cisão ou de entrada de ativos a que seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º, desde que seja obtida autorização do membro do Governo responsável pela área das finanças, mediante requerimento a apresentar na Autoridade Tributária e Aduaneira no prazo de 30 dias a contar do pedido de registo daquelas operações na Conservatória do Registo Comercial.” ] GGGG) Assim, a fusão por incorporação tem de ser analisada à luz das especificidades e particularidades que a caraterizam e distinguem de outros negócios jurídicos, havendo que concluir pela sucessão legal automática da sociedade incorporante na titularidade dos créditos fiscais de SIFIDE da sociedade incorporada. HHHH) É abundante a jurisprudência dos diversos Tribunais a sancionar este entendimento, nomeadamente, em matéria de sucessão em dívidas fiscais, responsabilidade por contraordenações, etc. (a este respeito refira-se a jurisprudência emanada no sentido da não extinção das dívidas fiscais cujo facto tributário ocorreu em momento anterior ao registo da fusão pelo Acórdão, de 16 de setembro de 2009, do STA, proferido no Processo n.º 0372/09). Neste acórdão pode ler-se que, “a extinção da sociedade incorporada por fusão não arrasta consigo a extinção das dívidas tributárias cujo facto ocorreu em momento anterior ao registo da fusão nem a impossibilidade de instaurar processo tendente à sua cobrança coerciva”. E vai mais longe ainda a jurisprudência no douto Acórdão quando refere que “[i]ndependentemente da posição que se assuma acerca da natureza jurídica da fusão – matéria em que se defrontam na Europa Continental duas grandes orientações dogmáticas, (…), a teoria da sucessão universal, em tudo semelhante à sucessão “mortis causa” e a teoria do acto modificativo das sociedades envolvidas, mediante transformação, (…), a extinção da personalidade jurídica própria da sociedade incorporada por fusão não tem por efeito a extinção dos seus direitos e deveres, antes, por expressa disposição legal estas se “transmitem” para a sociedade incorporante, seja porque esta sucede aquela, em conformidade com a teoria da sucessão universal, seja incorporada permanecem inalteradas ao longo do processo de fusão para se reunirem numa nova entidade, em conformidade com a teoria do acto modificativo. Temos, assim, que, qualquer que seja a construção dogmática assumida quanto à natureza da fusão, esta operação de reorganização empresarial não extingue as dívidas fiscais da sociedade incorporada, ainda que tais dívidas não estivessem ainda liquidadas aquando do registo da fusão, pois que não é a liquidação, mas a verificação do facto tributário, ocorrido antes da fusão da sociedade incorporada e a ela atinente, o facto constitutivo da relação jurídica de imposto (cfr. o n.º 1 do artigo 36.º da Lei Geral Tributária), nada obstando igualmente à instauração contra a sociedade incorporada por fusão do processo de execução fiscal tendente à cobrança coerciva daquela dívida,…” (negrito e sublinhado nosso). Em suma, IIII) No caso dos presentes autos, relativamente ao regime do benefício de SIFIDE, de exercícios anteriores a 2011, regulado pela Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, não existe qualquer impositivo legal que determine a perda do direito ao benefício em virtude da realização de operações de reestruturação como a fusão ora em causa. JJJJ) E também não consta dessa lei qualquer preceito que, em caso de operações de reorganização, faça depender a manutenção do benefício fiscal, da apresentação de requerimento de autorização à Autoridade Tributária ou ao Ministro das Finanças. KKKK) Nestes termos, a transferência do benefício só não seria automática, se o normativo fiscal aplicável às fusões e que regula o próprio benefício a excluísse ou fizesse depender de algum procedimento de controlo anti-abuso, o que como já tivemos oportunidade de referir, não é o caso quando se está em presença de benefício de SIFIDE regulado pela Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, referente a exercícios anteriores a 2011 (tal procedimento é aplicável, apenas, ao benefício de SIFIDE II regulado nos termos do regime constante do artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (OE 2011), em que por via do disposto no n.º 7 do artigo 4º, nos casos em que os sujeitos passivos se reorganizem em resultado de atos de concentração, tal como definidos no artigo 73.º do Código do IRC, transferência do benefício passa a depender de requerimento dirigido ao Ministro das Finanças). LLLL) E concluindo-se conforme anteriormente exposto que, por via da fusão, e do ponto de vista jurídico, as sociedades incorporadas se extinguem, sucedendo-lhes, nos seus direitos e obrigações a sociedade incorporante, na qual a atividade económica das sociedades incorporadas subsistirá, MMMM) Não tem, pois, fundamento legal a negação do direito à dedução à coleta, pela Recorrente, do benefício de SIFIDE disponível para dedução na esfera da sociedade incorporada – C... -, por suposta intransmissibilidade “inter vivos” do benefício nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do EBF, para a esfera da sociedade incorporante (B...), NNNN) Isto porque, por via da fusão por incorporação, não opera uma transmissão de benefícios “inter vivos”. OOOO) Na verdade, em resultado da extinção da sociedade incorporada, após o registo definitivo da fusão por incorporação, o benefício do SIFIDE transfere-se, por via da sucessão legal, automaticamente para a esfera da sociedade incorporante (B...). PPPP) Assim sendo, a Recorrente não concebe que lhe seja recusado o direito à dedução à coleta do benefício de SIFIDE disponível na esfera da sociedade incorporada (C...) anteriormente à fusão por incorporação na B..., pondo em causa, inclusive, a neutralidade que o regime da neutralidade fiscal das fusões visa proporcionar. Termos em que deve o presente Recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, revogada a Decisão Recorrida com todas as consequências legais ASSIM SE FAZENDO INTEIRA JUSTIÇA!” 1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo: «A) A sentença, a fls…, que absolveu a ora recorrida dos pedidos, fez uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantida. B) A questão jurídica em análise consiste em aferir se, por efeito da fusão por incorporação, é transmitido o benefício fiscal formado na esfera jurídica da sociedade incorporada de forma a que aquele continue a ser usufruído pela sociedade incorporante. C) A sentença recorrida decidiu, tendo feito uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos que, o benefício fiscal SIFIDE previsto na Lei n.º 40/2005, de 03/08, por efeito de fusão por incorporação, não é transmissível da sociedade incorporada para a sociedade incorporante. D) Na verdade, perante a falta de norma específica, aplica-se o regime geral da transmissão dos benefícios fiscais consagrado no artigo 15.º do EBF, que postula a regra da intransmissibilidade dos benefícios fiscais inter vivos, E) Apenas sendo de excecionar de tal princípio duas situações taxativamente elencadas, sendo a primeira de aplicação automática e a segunda dependente de autorização, mas esta última apenas aplicável aos benefícios dependentes de reconhecimento, que são as dispostas no nº 2 e nº 3 do mesmo art. 15º. Por outro lado, F) Conforme refere PINTO FURTADO, a fusão por incorporação, modalidade eleita no caso sub judice, traduz-se na «extinção de uma ou mais sociedades pela transferência global dos seus patrimónios para outrem, que subsiste, ou seja, as duas sociedades incorporam-se na que as absorve». G) O regime jurídico da fusão encontra-se regulado nos artigos 97.º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais (CSC), constando da alínea a) do artigo 112.º que, com a inscrição da fusão no registo comercial «extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso da constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou nova sociedade» (sublinhado e negrito nossos). H) Ora, se o efeito da extinção das sociedades incorporadas ou fundidas é assumido de forma expressa pela legislação fiscal, na alínea a) do n.º 5 do artigo 8.º do CIRC, determinando-se que a cessação da atividade ocorre «na data da fusão ou cisão, quanto às sociedades extintas em consequência desta», significa que aquelas entidades desaparecem concomitantemente como sujeitos passivos deste imposto. I) Como tal, não restam dúvidas de que a transmissão de patrimónios constitui um efeito necessário da fusão. J) Contrariamente ao que a recorrente defende, o direito de dedução à coleta pela sociedade incorporante de benefícios de SIFIDE disponíveis na esfera da sociedade incorporada não é automático. K) Tal tese é totalmente carecida de qualquer suporte legal, conforme resulta de uma interpretação conforme quer à letra, quer ao espírito das normas em causa e ao do ordenamento jurídico-tributário em que se inserem. Desde logo, L) O SIFIDE, benefício fiscal consagrado na Lei nº 40/2005, tem a finalidade de incentivar o investimento em atividades de investigação e desenvolvimento, estabelecendo o direito da entidade a deduzir certas despesas, elegíveis, sob determinadas majorações, sob o pressuposto de que essas “despesas de investigação” resultem na aquisição de novos conhecimentos científicos ou técnicos; devendo as “despesas de desenvolvimento” realizadas pelo sujeito passivo de IRC, através da exploração de resultados de trabalhos de investigação ou de outros conhecimentos científicos e técnicos, resultar na descoberta ou melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de fabrico. M) Ora, com a incorporação das entidades a quem foi reconhecido o direito à dedução numa outra sociedade, não se vê como possa considerar-se garantida a continuidade desses valores na vida da nova empresa, constituída por incorporação. N) No caso de que ora nos ocupamos, não estamos em presença de um benefício que possa ser qualificado como ob rem. O) Nesta medida e como concluiu, e bem, a sentença recorrida, não há semelhança entre a situação do caso concreto e aquela que subjaz ao Acórdão do STA, de 13 de Abril de 2005, proferida no âmbito do Processo n.º 01265/04, porquanto, na situação subjacente a este aresto está antes sob análise um benefício fiscal em sede de Imposto do Selo atinente à propriedade de bens de investimento cuja propriedade se exigia por um determinado período. P) De facto, na situação sub judice, ainda que resultando do investimento em bens tangíveis, o resultado pretendido é a «aquisição de novos conhecimentos científicos ou técnicos», ou «a descoberta ou melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de fabrico». Q) Sobre a obtenção e proteção desses resultados nada se diz, não se encontrando garantido que essas melhorias continuam ou minimamente subsistam as condições de investigação e desenvolvimento que estiveram na origem da certificação. R) Nestes termos, parece inequívoco que a utilização do benefício fiscal gerado na esfera jurídica das sociedades incorporadas pela sociedade incorporante não corresponde, minimamente, ao espírito das normas em questão. Bem como, S) Não corresponde à letra e ao espírito do especial regime constante do artigo 15º do EBF, regime geral aplicável à transmissão de benefícios fiscais. T) O facto de ocorrer a transmissão do património total e o facto de continuar a ser exercida a mesma atividade económica em nada desmente a conclusão inevitável de que a utilização do direito à dedução por parte da recorrente constitui um ato de transmissão inter vivos entre particulares, nos termos consignados no nº 1 do artigo 15º do EBF. U) O regime instituidor do SIFIDE, previsto na Lei nº 40/2005, não contempla expressamente qualquer transmissibilidade do benefício fiscal em apreço por força de uma qualquer operação de fusão. V) Também, no que diz respeito ao regime de neutralidade fiscal constante do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, não consagrou o legislador, até muito recentemente, a transmissibilidade de benefícios fiscais pelo que não se poderia concluir que a transmissão de benefícios fiscais constituía um efeito automático associado ao regime especial de neutralidade das fusões, contrariamente ao que entende a recorrente. W) Efetivamente, não se encontrando, à data, norma específica, seja atinente ao SIFIDE, seja atinente ao regime de neutralidade fiscal aplicável às fusões, que permita a transmissão do benefício em causa nos presentes autos, há que recorrer e resolver a questão com base no regime geral em matéria de benefícios fiscais e que consta do artigo 15º do EBF. X) Ora, no que respeita às exceções ao princípio da intransmissibilidade inter vivos, previstas no n.º 2 e n.º 3 do artigo 15º do EBF, também é incontornável que nenhuma se verifica no caso sub judice. Por outro lado, ainda, Y) Contrariamente ao que aduz a ora recorrente, o conceito de transmissão mortis causa no âmbito do n.º 1 do artigo 15.º é utilizado em sentido próprio, aplicando-se, somente, a pessoas singulares. Finalmente, Z) A pretensão da ora recorrente não dispõe de um mínimo de apoio na letra da lei e configuraria, caso fosse acolhida e como já defendido em sede de contestação e alegações pela ora recorrida, uma interpretação violadora do princípio da igualdade. AA) Pelo que, em rigor, a tese defendida resultaria num caso de verdadeira integração analógica, sendo que, como é sabido, é feita na lei a absoluta proibição da analogia em relação às normas que concedam benefícios fiscais, conforme artigo 10º do EBF. BB) Na verdade, a interpretação pretendida pela recorrente trata de forma semelhante situações diferentes e que, sob pena de arbítrio, devem ser tratadas de forma diferente. CC) Sendo certo que uma isenção fiscal é já uma exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto o que a vincula a “uma especial legitimação”: “a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância”, não estão em situação igual as empresas a quem é atribuído o benefício fiscal por diretamente realizarem investimento em atividades de investigação e desenvolvimento, sob o pressuposto de que essas “despesas de investigação” resultem na aquisição de novos conhecimentos científicos ou técnicos; ou de que as “despesas de desenvolvimento” realizadas através da exploração de resultados de trabalhos de investigação ou de outros conhecimentos científicos e técnicos, resultar na descoberta ou melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de fabrico, ao daquelas a quem não foram atribuídos tais benefícios e os pretendem usufruir apenas em virtude de ter ocorrido uma fusão por incorporação. DD) Donde, uma vez que, neste caso, não estão presentes as razões de ordem política, económica e social que presidiram à atribuição do benefício fiscal, estar-se-ia a cair no livre arbítrio e a violar o princípio da igualdade de que todos os contribuintes são iguais perante as leis que procedem à repartição dos encargos públicos, ao reconhecer a transmissão do benefício SIFIDE, em virtude da fusão. EE) Ocorre, pois, ainda pelas mesmas razões violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, cfr.art. 103 nº 1 e 104º nº 2 da CRP. Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Ex.ªs, deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença, a fls…, por ter feito uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, com todas as legais consequências.» 1.3. Por despacho do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto foi notificada a Recorrente, para, querendo, responder à matéria de ampliação do âmbito do recurso requerida nas contra-alegações. 1.4. A Recorrente respondeu à ampliação do âmbito do recurso, concluindo da seguinte forma: A) Não estão cumpridos os requisitos contemplados no n.º 1 do artigo 636.º do CPC, de que depende a ampliação do âmbito do recurso, designadamente pelo facto de não ter ocorrido um efetivo decaimento quanto aos fundamentos de ampliação identificados pela Recorrida, pelo que o pedido de ampliação do âmbito do recurso deve ser rejeitado. B) Caso assim não se entenda, o que apenas por mera hipótese académica se admite, deve concluir-se pela improcedência da argumentação invocada pela Recorrida atendendo às conclusões que a seguir se mencionam. C) Alega a Recorrida no ponto LIV) das suas contra-alegações que “… a tese defendida resultaria num caso de verdadeira integração analógica, sendo que, como é sabido, é feita na lei uma absoluta proibição da analogia em relação à normas que concedem benefícios fiscais, conforme artigo 10.º do EBF.” D) Ora, ao contrário do que a Recorrida alega, não se vislumbra qualquer violação do disposto no artigo 10.º do EBF na medida em que o entendimento que a Recorrente defende e que é, aliás, amplamente aceite por diversa doutrina societária e pelos tribunais, conforme oportunamente fundamentado em sede de alegações de recurso, é o de que por via da fusão e do ponto de vista jurídico, as sociedades incorporadas extinguem-se, sucedendo-lhes, nos seus direitos e obrigações a sociedade incorporante na qual a atividade económica das sociedades incorporadas subsistirá. Donde, E) Tendo em conta que o benefício do SIFIDE não é de natureza estritamente pessoal, resulta que não se identificam impedimentos de índole subjetiva associada aos requisitos do benefício, operando em consequência a sucessão legal, por mero efeito da fusão, da sociedade incorporante, no direito à dedução dos créditos de SIFIDE apurado pela sociedade incorporada, em exercícios anteriores aos da fusão. F) E, ainda que por mera hipótese académica se admitisse o cenário de uma transmissão (no que a Recorrente não concede), tal transmissão sempre ocorreria mortis causa e não inter vivos, por ser esse o enquadramento que se coaduna com o efeito jurídico da fusão por incorporação (a extinção da sociedade incorporada) e com o princípio da sucessão legal universal e automática da sociedade incorporante nos direitos e obrigações da sociedade incorporada. G) Como resulta evidente do descrito, e ao contrário do que a Recorrida alega, não se vislumbra qualquer violação do disposto no artigo 10.º do EBF, na medida em que o entendimento sustentado pela Recorrente não precede de uma integração analógica de qualquer norma que estabeleça benefícios fiscais, tão tal sucede em relação à definição do âmbito de aplicação do artigo 15.º do EBF ao caso em análise. H) No que respeita ao princípio da igualdade alega a Recorrida que: “… a interpretação pretendida pela Recorrente trata de forma semelhante situações diferentes e que, sob pena de arbítrio, devem ser tratadas de forma diferente” e que sendo acolhida configuraria “…uma interpretação violadora do princípio da igualdade.” I) Mais uma vez, não pode vingar o entendimento da Recorrida. J) Com efeito, ao contrário do que afirma a Recorrida, no caso em análise não é violado o princípio da igualdade, porque, salvo o devido respeito por melhor opinião, nem sequer é possível identificar duas realidades em relação às quais possa ser dispensado um tratamento desigual. K) Com efeito, quando a Recorrida compara a atribuição de um benefício de SIFIDE à sociedade incorporada com a possibilidade de utilização desse benefício pela sociedade incorporante, incorre num erro de enquadramento e que é o de considerar que se está perante duas realidades às quais se quer dispensar um determinado tratamento em matéria de benefícios fiscais. L) Sendo que, na verdade, o que está em causa é uma única realidade: a sucessão legal de uma sociedade incorporante no direito a deduzir o benefício fiscal certificado à sociedade incorporada, M) E para se poder equacionar o desrespeito pelo princípio da igualdade era necessário que a Recorrente preconizasse para si um tratamento diferente do que resulta, nos termos da lei, para qualquer outra sociedade incorporante de uma outra sociedade incorporada, ao abrigo de uma operação de fusão realizada ao abrigo do regime da neutralidade fiscal, dispondo a sociedade incorporada de créditos fiscais de SIFIDE certificado ao abrigo da Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto, N) Mas tal situação não acontece! O) Por outro lado, há que analisar o entendimento preconizado pela Recorrente, no que respeita à manutenção do direito a deduzir crédito de SIFIDE certificados à sociedade dominada, à luz do regime de neutralidade fiscal intencionalmente criado pelo legislador para desonerar as operações de reestruturação de tributação (pelo menos imediata) que pudessem obstaculizar a sua concretização. P) Assim, a Recorrente não concorda que o seu entendimento coloque em causa a violação do princípio da igualdade, tão pouco admite que esteja aqui em causa qualquer tipo de atribuição indevida de privilégios, pugnando apenas pela efetiva garantia dos direitos que lhe assistem. Q) Ao contrário do defendido pela Recorrida, é precisamente no caso de não se concluir pela sucessão legal automática da sociedade incorporante na titularidade dos créditos fiscais de SIFIDE da sociedade incorporada que se gera uma situação de clara desigualdade material. R) E tanto assim é que, para dissipar quaisquer dúvidas que resultassem da ausência de disposição específica sobre a transferência dos benefícios fiscais das sociedades incorporadas no âmbito de operações de restruturação que beneficiem do regime de neutralidade fiscal, na reforma da tributação do rendimento das pessoas coletivas operada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, foi criado pelo legislador o artigo 75.º-A do Código do IRC nos termos do qual se dispõe, no respetivo n.º 1, que “[o]s benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respetivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo S) Na senda do que vem sendo dito, rejeita-se, por não ser verdadeira, a afirmação de que a tese da Recorrente viola o “princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, cfr. art.103 n.º 1 e 104.º n.º 2 da CRP”, o que se fundamenta no essencial pelo facto de os referidos princípios serem nada mais do que meros corolários do princípio da igualdade, aplicando-se aqui, mutatis mutantis, os argumentos utilizados para fundamentar a não violação do mesmo. T) Por último, fica a ressalva de que o mencionado pela Recorrida no ponto LVIII) das suas contra-alegações não corresponde à verdade e afigura-se ser um lapso de inserção na peça processual ou errónea apreensão das Alegações de Recurso porquanto, a aqui Recorrente, em sede de alegações de recurso, não faz qualquer menção ao princípio da igualdade e, tão pouco, menciona ou transcreve o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 319/00 aí rebatido. Nestes termos e no demais de Direito ao caso aplicável, que V. Exa. doutamente suprirá, dando-se por reproduzidas as Alegações do Recurso em apreço, deve o pedido de ampliação de âmbito do recurso ser julgado improcedente, com todas as consequências legais, e ainda que assim não se decida, deve julgar-se procedente o Recurso interposto pela Recorrente por não merecer acolhimento a argumentação aduzida pela Recorrida em sede de ampliação e no âmbito do recurso, com todas as consequências legais.» 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos: 1. No exercício de 2008, a sociedade “Grupo B... Holding, SGPS, S.A.”, com o NIPC: ...50, era a sociedade dominante de um grupo de sociedades, que se encontra enquadrado, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), composto pelas sociedades, “B... - ..., S.A.”, NIPC: ...70, “C..., S.A.”, NIPC: ...98 e “E..., S.A.”, NIPC: ...08 – facto não controvertido. 2. Em 05/05/2008, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, emitiu “Declaração”, para os efeitos do estatuído na Lei n.º 40/2005, de 03 de agosto, certificando que a empresa “B... - ..., S.A. ”, com o NIPC: ...70, realizou o montante de despesas elegíveis realizadas em 2006, de € 120.837,96, recomendando a atribuição à empresa de um crédito fiscal de € 84.586,57 – cfr. declaração de fls. 89 verso do Processo Administrativo apenso aos autos. 3. Em 16/01/2009, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, emitiu “Declaração”, para os efeitos do estatuído na Lei n.º 40/2005, de 03 de agosto, certificando que a empresa “B... - ..., S.A.”, com o NIPC: ...70, realizou o montante de despesas elegíveis realizadas em 2006, de € 123.352,64 e em 2007 de € 480.114,68, recomendando a atribuição à empresa de um crédito fiscal de € 305.241,77 – cfr. declaração de fls. 90 verso do Processo Administrativo apenso aos autos. 4. Em 08/04/2009, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, emitiu “Declaração”, para os efeitos do estatuído na Lei n.º 40/2005, de 03 de agosto, certificando que a empresa “C..., S.A.”, com o NIPC: ...98, realizou o montante de despesas elegíveis realizadas em 2006, de € 26.921,25, recomendando a atribuição à empresa de um crédito fiscal de € 18.844,88 – cfr. declaração de fls. 92 verso do Processo Administrativo apenso aos autos. 5. Em 08/04/2009, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, do Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior, emitiu “Declaração”, para os efeitos do estatuído na Lei n.º 40/2005, de 03 de agosto, certificando que a empresa “C..., S.A.”, com o NIPC: ...98, realizou o montante de despesas elegíveis realizadas em 2006, de € 26.921,25 e em 2007 de € 632.235,03, recomendando a atribuição à empresa de um crédito fiscal de € 435.834,21 – cfr. declaração de fls. 92 do Processo Administrativo apenso aos autos. 6. Em 13/02/2012, a sociedade “C..., S.A.”, NIPC: ...98, foi incorporada na sociedade “B... - ..., S.A.”, NIPC: ...70, através de uma operação de fusão por transferência global do património e posições jurídicas ativas e passivas - por acordo (cfr. artigo p.i. e informação que antecede o despacho impugnado). 7. Na sequência da operação de fusão, a sociedade “B... - ..., S.A.”, NIPC: ...70, alterou a sua denominação social para “F..., S.A.” - por acordo (cfr. artigo p.i. e informação que antecede o despacho impugnado). 8. Em 03/12/2012, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, do Ministério da Economia e do Emprego, emitiu “Declaração”, para os efeitos do estatuído na Lei n.º 40/2005, de 03 de agosto, certificando que a empresa “C..., S.A.”, com o NIPC: ...98, realizou o montante de despesas elegíveis realizadas em 2006, de € 26.921,257, em 2007 de € 632.535,03 e 2008, de € 575.410,17, recomendando a atribuição à empresa de um crédito fiscal de € 237.998,05 – cfr. declaração de fls. 89 do Processo Administrativo apenso aos autos. 9. Em 27/12/2012, a Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à I&D Empresarial, do Ministério da Economia e do Emprego, emitiu “Declaração”, para os efeitos do estatuído na Lei n.º 40/2005, de 03 de agosto, certificando que a empresa “B... - ..., S.A.”, com o NIPC: ...70, realizou o montante de despesas elegíveis realizadas em 2006, de € 123.352,64, em 2007 de € 480.114,68 e 2008, de € 65.385,14, recomendando a atribuição à empresa de um crédito fiscal de € 13.077,03 – cfr. declaração de fls. 90 do Processo Administrativo apenso aos autos. 10. Em 28/12/2012, a sociedade “Grupo B... Holding, SGPS, S.A.”, NIPC: ...50, foi incorporada na sociedade “D..., Unipessoal, Lda.”, NIPC: ...42, através de uma operação de fusão por transferência global do património e posições jurídicas ativas e passivas - por acordo (cfr. artigo p.i. e informação que antecede o despacho impugnado). 11. Por referência ao final do exercício de 2012, a sociedade “D..., Unipessoal, Lda.”, NIPC: ...42, era sociedade dominante de um grupo de sociedades enquadrado em sede de IRC, no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), composto pelas sociedades, “G..., Lda”, NIPC ...47 e “F..., S.A.”, NIPC: ...70 - facto não controvertido. 12. Em 04/01/2013, a sociedade “Grupo B... Holding SGPS, S.A.”, com o NIPC: ...50, na qualidade de sociedade dominante do Regime Especial de Tributação do Grupo de Sociedades (RETGS) do “Grupo B...”, apresentou ao abrigo do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC do período de tributação de 2008, peticionando que fosse ordenado o reembolso do montante de € 14.019,65 relativo a tributação autónoma paga em excesso e que fosse admitida a correção da declaração de rendimentos do RETGS do período de 2008, “considerando em particular no campo 355, a existência de um crédito fiscal relacionado com o SIFIDE aprovado em 2008 e em anos anteriores, no montante global de 1.095.582,51 €, devendo tal montante ser considerado como uma dedução à coleta do RETGS de períodos de tributação subsequentes, tendo sempre em consideração o limite de reporte, na medida em que o Grupo Fiscal, liderado pela Requerente, não apurou colecta em 2008”, mais requerendo que ao imposto que vier a ser restituído sejam acrescidos juros indemnizatórios - cfr. requerimento de fls. 93 a 105 do Processo Administrativo apenso aos autos. 13. Em 04/01/2016, a sociedade “D..., Unipessoal, Lda.”, NIPC: ...42, foi incorporada na sociedade “G..., S.A.”, NIPC: ...47, entretanto denominada “H..., S.A.”, aqui Autora, através de uma operação de fusão por transferência global do património e posições jurídicas ativas e passivas - por acordo (cfr. artigo p.i. e informação que antecede o despacho impugnado). 14. Por referência ao exercício fiscal de 2016, a aqui Autora é sociedade dominante de um grupo de sociedades, que se encontra enquadrado, em IRC, no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), fazendo parte do grupo a sociedade “F..., S.A.”, NIPC: ...70 - por acordo (cfr. artigo p.i. e informação que antecede o despacho impugnado). 15. Em 23/08/2016, pela Diretora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, por subdelegação de competências, foi proferido despacho deferindo parcialmente o pedido de revisão oficiosa referido em 12), por adesão à seguinte fundamentação, que entre o demais, dali se extrai: “(…) Relativamente aos montantes de SIFIDE apurados pela B... e C... e, 2006 e 2007, no montante de € 844.507,43, o sujeito passivo comprovou os referidos valores apresentando cópia passada pela Comissão Certificadora do SIFIDE. Constatou-se que relativamente ao período de tributação de 2008, foi apresentada declaração Modelo 22 de IRC do Grupo, em 06.04.2010, a qual apresenta o campo 355 do Quadro 10 preenchido apenas com o SIFIDE da C... (€ 18.844,88) referente àquele período de tributação. Por sua vez, esta empresa apresentou na mesma data o Anexo F devidamente preenchido e em relação à B... nem a declaração Modelo 22 nem o Anexo F fazem menção ao benefício fiscal. Com referência ao período de tributação de 2007, a declaração Modelo 22 do Grupo apresenta no campo 355 do Quadro 10 o montante de € 490.708,58 que corresponde ao somatório do SIFIDE da C... (€ 454.679,09)7 [7€454.679,09-€ 18.844,88 (2006) + € 435.834,21 (2007)] acrescido de uma dedução de SIFIDE que a B... apresenta no Campo 356 da sua declaração Modelo 22 no montante de € 36.0.29,49. Para este período de tributação a C... apresentou o Anexo F devidamente preenchido e em contrapartida o Anexo F apresentado pela B... não faz referência ao SIFIDE de 2007, pelo que deveria constar no Campo F428 o SIFIDE de 2006 (€ 84.586,57) e no Campo F429 o SIFIDE de 2007 (€ 305.241,77) e finalmente no campo F431 o somatório dos dois. Em relação a 2008, o Anexo F apresentado pela C... apresenta-se bem preenchido quanto ao saldo não deduzido de 2006 e 2007. Já o anexo F da B... apresenta um saldo não deduzido de € 353.798,85 que corresponde ao somatório do valor do SIFIDE de 2006 (€ 84.586,57) e do SIFIDE de 2007 (€ 305.241,77) deduzido do montante de € 36.029,49 que esta sociedade registou no Campo 356 do Quadro 10 da sua declaração de rendimentos referente ao período de tributação de 2007. O nosso entendimento em relação à dedução do crédito fiscal daqueles exercícios (2006 e 2007) é o mesmo que havíamos dito anteriormente em relação à dedução do crédito fiscal de 2008. Ou seja, tendo em atenção que o crédito fiscal relativo ao SIFIDE pode ser deduzido até ao 6.º período posterior de tributação imediato, verifica-se que, face à ausência de coleta de IRC do Grupo destes períodos de tributação (2006 e 2007), o valor do benefício fiscal assim apurado, poderia vir a ser deduzido em 2008, caso o Grupo apresentasse coleta de IRC que o permitisse. No entanto, tal como já tinha sido dito, o pedido de dedução do crédito fiscal à coleta de IRC, atribuído às sociedades C... e B... é deferido mas, apenas, até à data da fusão da C... na B... (em 03.12.2012) e da fusão da sociedade Grupo B... Holding, SGPS, S.A na D... Unipessoal, Lda (em 28.12.2012). Com efeito, importa referir que o Diploma que regula o SIFIDE, Lei n.º 402005, de 3 de agosto, prevê que a usufruição do benefício fiscal está dependente da verificação de determinados requisitos, por um lado, objetivos, ligados à natureza das despesas elegíveis (artigo 3.º) e por outro, de requisitos subjetivos, relacionados com as condições a satisfazer pelos sujeitos passivos de IRC (cfr. n.º 1 do artigo 4.º e artigo 5.º e n.º 1 do artigo 6.º). Este diploma, ao contrário de outros diplomas que criaram outros incentivos, nomeadamente, e a título de exemplo, o diploma que definiu as condições para o Crédito Fiscal por Investimento8 [8Decreto-Lei n.º 121/95, de 31 de maio, no artigo 3.º, n.º 2], o diploma da Reavaliação dos Elementos do Ativo Imobilizado9 [9Decreto-Lei n.º 31/98, de 11 de fevereiro, no artigo 2.º, n.º 3] e o que aprovou o Regime da Reserva Fiscal por Investimento10 [10Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de janeiro, no artigo 4.º, n.º 2], não prevê expressamente a transmissibilidade do benefício fiscal, em caso de fusão. Além disso, à data dos factos, no regime fiscal das fusões, ínsito no CIRC cuja Subsecção IV estabelece, nos artigos 67.º e seguintes (atual artigo 73.º e seguintes) um regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais, não existia qualquer disposição que previsse a transmissão dos benefícios fiscais em caso de fusão ou outras operações similares. Alega o sujeito passivo que “não é, nem nunca foi intenção do legislador limitar a dedutibilidade dos montantes apurados a título de SIFIDE em situações de alteração da estrutura acionista, tal como sucede, a título de exemplo, com o reporte de prejuízos fiscais (…)”, todavia, no caso dos prejuízos fiscais, como bem refere a requerente, essa situação está definida no Código do IRC não se verificando o mesmo no caso dos benefícios fiscais. Logo, não existe no diploma que regulamenta o SIFIDE, nem no regime especial aplicável às fusões estabelecido no CIRC (na legislação aplicável à data dos factos), qualquer norma que preveja a transmissibilidade dos benefícios fiscais em caso de fusão. Por outro lado, no n.º 1 do artigo 15.º do EBF consagra o princípio de que o direito aos benefícios fiscais é transmissível inter vivos. Ora, esta norma comporta duas exceções nomeadamente, nos casos em que dos regimes jurídicos instituídos resulta claramente que estamos perante um direto inerente à propriedade de determinado bem e dos respetivos rendimentos, em que a transmissão do benefício opera para o adquirente do bem (n.º 2 do artigo 15.º do EBF) e nesse sentido não se aplica ao SIFIDE. A outra exceção, diz respeito aos casos em que os benefícios fiscais dependem de reconhecimento, por ato ou contrato fiscal (n.º 3 do artigo 15.º do EBF), mas também neste caso, tal exceção não se aplica pois o SIFIDE é um benefício fiscal automático, que deriva diretamente da lei, sem necessidade de nenhum despacho de intermediação. Neste mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência11 [11 Vide Acórdão do Tribunal Administrativo, Processo n.º 04172/10, de 17.04.2012 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 01035/12, de 03.11.2015]. VII - Conclusão Face ao exposto conclui-se que relativamente à tributação autónoma (…) deverá ser restituído ao sujeito passivo o montante de € 14.019,65. Em relação ao direito de deduzir o montante de crédito fiscal relativo a SIFIDE, mantém-se a decisão de deferimento parcial proposta no projeto de Despacho, de dedução à coleta do IRC, caso exista do crédito fiscal relativo ao SIFIDE de 2008 atribuído às sociedades C... e B... até à data das fusões (da C... na B... em 13.02.2012 e da fusão da sociedade Grupo B... Holding, SGPS, S.A. na D..., Unipessoal, Lda em 28.12.2012). Igualmente se aceita, relativamente ao SIFIDE dos períodos de tributação de 2006 e 2007, que os mesmos possam ser deduzidos à coleta de IRC, caso exista, até à data das fusões. Esta dedução não á acumulável com benefícios fiscais da mesma natureza previstos noutros diplomas legais (artigo 8.º da Lei n.º 40/2005, de 3 de março). (…)” - cfr. Doc. de fls. 5 a 12 verso do Processo Administrativo apenso aos autos. ** Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados.» 3. Fundamentação de direito A questão que se coloca no presente recurso é saber se no caso de fusão por incorporação é transmitido o benefício fiscal SIFIDE, previsto na Lei n.º 40/2005, de 03 de março, formado na esfera jurídica da sociedade incorporada, de forma a que aquele continue a ser usufruído pela sociedade incorporante, em operações ocorridas nos anos de 2012 e 2016. A resposta a esta questão foi já dada pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 10/04/2024, proferido no processo 466/16.7BEPRT, cuja jurisprudência, não obstante versar sobre um diferente benefício fiscal – o Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) - é cabalmente aplicável ao caso sub judice, por as normas legais aplicadas/interpretadas serem as mesmas que nos autos são convocadas. Assim, em face da bondade da sua fundamentação, e não tendo sido invocadas razões que imponham ponderação diversa, adota-se a solução que foi ditada no referido aresto, cujo bloco fundamentador se passa a transcrever: A questão jurídica fundamental que incumbe a este Tribunal apreciar é, portanto, a de saber se era possível, face ao direito vigente em 2012 e 2013, a transmissão dos benefícios fiscais, no valor de 2 627 602, 98€, decorrentes do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no processo de fusão. Cabendo a este Tribunal aferir da legalidade da dedução à coleta por parte da sociedade incorporante, daquele valor. A questão jurídica em causa convoca a aplicação de vários ramos do Direito, tendo em conta que a fusão de sociedades é disciplinada quer pelo direito das sociedades quer pelo direito tributário. Impõe-se, portanto, uma análise à luz da legislação aplicável nesses domínios do direito. O regime jurídico da fusão de sociedades resulta do Código das Sociedades Comerciais, na versão que assumiu a partir de 1986 e que resulta da adaptação à legislação comercial portuguesa da Terceira Diretiva [Diretiva 78/855/CEE do Conselho, de 9 de outubro de 1978, em grande parte, sobretudo no que diz respeito às fusões, acolhida na Diretiva (UE) 2017/1132 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de junho de 2017, nos artigos 97.º a 117.º]. Dos artigos do CSC têm especial interesse para a questão sob reflexão o artigo 97.º, n.º 1 e o artigo 112.º, que reproduzimos. «Artigo 97.º Noção – Modalidades 1 - Duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só. Artigo 112.º (Efeitos do registo) Com a inscrição da fusão no registo comercial: a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade; b) Os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade». Destas disposições resultam duas ideias-chave, por um lado a de que a sociedade incorporada se extingue e, por outro, a de que se transmitem os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante. Aliás, em sintonia (a despeito de alguma variação terminológica que não põe em causa a essência da operação) com o modo como a terceira diretiva regulava a questão [(Artigo 3 º, n.º 1: «Para os efeitos da presente directiva, entende-se por fusão mediante incorporação a operação pela qual uma ou várias sociedades, por meio de uma dissolução sem liquidação, transferem para outra todo o seu património activo e passivo, mediante a atribuição aos accionistas da ou das sociedades incorporadas de acções da sociedade incorporante e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10% do valor nominal das acções assim atribuídas ou, na falta de valor nominal, do seu valor contabilístico» e artigo Artigo 19.º , n.º 1, alínea c): «A sociedade incorporada extingue-se»). O teor destes preceitos foi primeiro recebido no artigo 3.º e 13º da Diretiva 2011/35/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Abril de 2011, e, mais tarde, nos artigos 89.º e 105.º, n.º 1 alínea c), da Diretiva (UE) 2017/1132 do Parlamento e do Conselho, de 14 de junho de 2017, relativa a determinados aspetos do direito das sociedades]. No código do IRC, na Subsecção IV, referente ao Regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais, no artigo 73.º prescreve-se: «1 - Considera-se fusão a operação pela qual se realiza: a) A transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas…» Em sintonia com Diretiva 2009/133/CE do Conselho, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma SE ou de uma SCE de um Estado-Membro para outro, que no seu artigo 2.º, alínea a), iii) prescreve: «Fusão»: a operação pela qual: (iii) uma sociedade transfere, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade detentora da totalidade dos títulos representativos do seu capital social; Dos preceitos fiscais evidenciados e que se aplicavam na altura em que ocorreu a fusão resulta claro que com a incorporação da sociedade B..., S.A, esta se extinguiu, tendo o seu património ativo sido transferido para a incorporante. Ora, a extinção de uma sociedade significa que cessou a existência, diluindo-se na incorporante. Tendo em conta o enquadramento legal atual, estão completamente afastadas as doutrinas que consideravam que na sequência da fusão a sociedade, apesar de perder a sua personalidade jurídica, não desapareceria, tendo continuidade. Essas teorias foram defendidas, sobretudo em Itália no início da segunda metade do século XX, anteriormente à Terceira Diretiva e à versão dos artigos que regulam hoje, no âmbito do Código das Sociedades comerciais, a fusão por incorporação de uma sociedade. Razão suficiente para que seja questionável a sua invocação, sobretudo num quadro legal distinto, para sustentar parte da sentença recorrida. Não obstante o teor, desde logo literal, dos preceitos que disciplinam esta matéria não serem conciliáveis com tal entendimento, no próprio plano doutrinário, ainda no século XX, a tese de que a sociedade incorporada não se extinguiria persistindo de algum modo, foi completamente ultrapassada (Diogo Costa Gonçalves, Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades Comerciais, Almedina, 2009, pp. 121 e ss). No enquadramento jurídico atual da situação sub judice, a extinção da sociedade incorporada é, portanto, uma consequência da lei, não sendo concebível que continue a aproveitar, ela mesma, o benefício ainda que numa nova forma jurídica, porque, pura e simplesmente, como decorrência da lei e da vontade das partes envolvidas na fusão, deixou de existir. A sociedade incorporante só poderá, portanto, beneficiar do crédito do RFAI se houver uma transmissão /transferência do mesmo, da incorporada para a sua própria esfera jurídica. A esse propósito importa salientar, que no âmbito da fusão está previsto, tanto na legislação comercial de que cuidamos como também na fiscal, que haja uma transferência global do património passivo e ativo, ou dos direitos e obrigações da sociedade incorporada para incorporante. Pelo que se levanta a questão de saber se o benefício fiscal atribuído à incorporada entraria no ativo / direitos suscetíveis de serem transferidos para a incorporante. Num plano geral, isto é, enquanto direito ou componente do ativo, nada obstaria, prima facie, a que essa transferência se efetivasse. Na própria contabilidade o reporte de créditos do RFAI não utilizados é, por regra – não obstante o seu caráter eventual, pois depende da existência de uma coleta – normalmente inscrito no Balanço das sociedades como um ativo por impostos diferidos. Este enquadramento geral relativo aos ativos ou direitos, tem de ceder, naturalmente, se houver legislação especial de onde decorram limitações para a transferência de certos ativos ou direitos. A este respeito importa referir que o Direito Tributário é um direito de sobreposição, na medida em que, sem prejuízo de convocar outros ramos de direito para o enquadramento das situações que servem de base à tributação, adapta-os frequentemente à sua realidade, implicando, amiúde, a sobreposição de uma regulação própria. Trata-se não só de uma decorrência da sua autonomia dogmática, mas, sobretudo, de um corolário do facto de constituir uma lei especial que se sobrepõe a uma lei geral ou comum. Ora, nos temos do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais que se refere à transmissão de benefícios fiscais, no n.º 1, diz-se expressamente que «o direito aos benefícios fiscais, sem prejuízo do disposto nos números seguintes, é intransmissível inter vivos, sendo, porém, transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal». Decorre deste artigo, pelo facto de a situação em análise não quadrar com os números seguintes, que não seria possível transmitir os benefícios fiscais. Não sendo concebível ponderar, ainda que no plano abstrato, a possibilidade de aplicar à sociedade incorporante a parte do artigo que admite a transmissão do benefício. Desde logo porque a terminologia mortis causa, pressuposto do fenómeno sucessório, tem subjacente a morte natural ou física, ou seja, a morte que, nos termos do artigo 68.º, n.º 1, do Código Civil, faz cessar a personalidade jurídica das pessoas singulares. Com efeito, a extinção da pessoa coletiva traduz-se numa questão diversa, ainda que metaforicamente possa ser designada como morte, não estando, portanto, o artigo orientado para essa equiparação. Por isso, é que no artigo n.º 3 do artigo 15.º dos EBF, o legislador sentiu a necessidade de estender as situações em que, nos termos desse número, a transmissão inter vivos pode ocorrer, às pessoas coletivas, referindo-as de modo expresso, não o fazendo nos outros números, designadamente no que se refere à sucessão mortis causa. Não ignoramos que existia uma doutrina desenvolvida, em Itália, a partir da década sessenta do século XX que equiparava a fusão a uma sucessão universal mortis causa (Diogo Costa Gonçalves, Fusão , Cisão e Transformação de Sociedades Comerciais, Almedina, 2009, pp. 119 e ss,), mas que, para além de ultrapassada pelo próprio debate doutrinário, referia-se a um contexto totalmente diferente do da disposição em causa, não podendo, sem mais, pelo desajustamento temporal e espacial, condicionar a interpretação que se faça do preceito. O artigo 15.º do EBF, impede, por conseguinte, a transmissão do benefício fiscal. O benefício fiscal operacionaliza-se, porém, através da constituição de um crédito tributário. Pelo que sendo impossível a transmissão do benefício fiscal, importa determinar se existe no ordenamento um qualquer preceito que se refira especificamente aos créditos tributários e que permita, pela sua especialidade, afastar a proibição a que nos referimos. Não servirá seguramente esse propósito a disciplina da fusão em termos gerais, tal como decorre do CIRC, que se limita a dizer que o ativo da incorporada é transferido para a incorporante. Adiantamos, no plano da hipótese, que mesmo que surgisse uma disposição especial com esse teor, chegaríamos a uma situação de incoerência no sistema, pois permitir-se-ia o artificialismo de estarmos perante uma situação em que, apesar de não ser transmitido o benefício fiscal, se permitiria a transmissão do direito que dele decorre, surgindo um desfasamento entre a forma e a substância. Na realidade o que se verifica é precisamente o contrário, dado existirem normas especiais que impossibilitam, mesmo pondo a tónica no crédito tributário, a sua transmissão. O artigo 30.º da LGT, determina, no n. º 2, que «o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária». Acrescentando, no n.º 3, que «o disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial». Por sua vez, o artigo 29.º, n.º 1, da LGT, reforça essa ideia ao prescrever que «os créditos tributários não são susceptíveis de cessão a terceiros, salvo nos casos previstos na lei». Verificamos que não está previsto na lei de forma expressa essa possibilidade relativamente ao crédito de que tratamos. O facto de o regime das fusões (por decorrência da diretiva sobre as fusões que conformou o modo como essa operação de restruturação é disciplinada no nosso ordenamento jurídico) procurar que esse tipo de operação seja neutra sob o ponto de vista fiscal, visa, sobretudo, o adiamento da tributação das mais-valias que decorrem da operação de fusão. Um suposto princípio da neutralidade fiscal que está subjacente ao regime das fusões, não será mais do que um princípio, cuja densificação não está concluída, não sendo sequer referido nos artigos referentes à fusão. Não atingindo, por conseguinte, a especialidade que seria exigível para afastar outros preceitos de contornos mais precisos e com um maior grau de especialidade. Importa também não esquecer que a matéria dos benefícios fiscais é matéria essencial dos impostos (artigo 103.º da CRP) que exige uma maior rigidez na aplicação o princípio da legalidade, exigindo-se não só uma lei formal da Assembleia da República, mas também que este seja especialmente densificada. Como não poderia deixar de ser, os corolários que de um suposto princípio da neutralidade se possam retirar são doutrinários, pelo que, sem prejuízo da valia que possam ter no esforço interpretativo, não têm força suficiente para afastar normas que de modo expresso regulam de forma precisa a especialidade das situações, como os preceitos a que aludimos, quer no âmbito do EBF quer da LGT. A própria Diretiva 2009/133, fonte dos preceitos nacionais, não se refere aos benefícios fiscais, tendo contemplado unicamente e de forma inequívoca e expressa os prejuízos (artigo 6.º da Diretiva 2009/133), reservas e provisões (artigo 5.º da Diretiva 2009/133). Em sintonia, aliás, com o CIRC vigente na altura dos factos sob análise. Com a reforma do CIRC, de 2014, foi introduzido um novo preceito, o artigo 75.º A que determina no n.º 1 que «os benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respetivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º». Esta norma não existia no momento da fusão, pelo que é imperativo retirar daí algumas ilações. Não é seguramente uma norma interpretativa, pois não interpreta qualquer lei interior, integrando-se nela. Tratando-se de um preceito novo que só se aplica a situações que tenham ocorrido após a sua entrada em vigor. É certo, porém, que, tendo como contexto o conjunto das normas que têm em vista a transposição da Diretiva 2009/133, ao permitir, de forma expressa, a dedução de benefícios fiscais, estará a inovar e a ir para além do definido pela própria Diretiva que serviu de base à versão anterior do CIRC, de onde não constava a possibilidade de deduzir benefícios. Ora este circunstancialismo revela que se foi consagrada a possibilidade no âmbito da reforma de deduzir os benefícios fiscais nas condições prescritas, é porque antes, designadamente nos períodos relevantes para o recurso sob decisão, essa possibilidade não tinha consagração na lei e, por conseguinte, não existia. Não cremos que a impossibilidade de deduzir os prejuízos seja questionável sob o ponto de vista dos princípios jurídico-constitucionais, especialmente num contexto de benefícios fiscais que, dada a natureza seletiva e excecional, mas também por serem uma matéria essencial dos impostos (artigo 103.º, n.º 2 da CRP), implicam, eles próprios, uma harmonização sensível com os princípios da legalidade e da igualdade. A sua extensão, essa sim, exigiria sempre o respaldo de uma lei que expressamente o declarasse, nos termos da aplicação de uma legalidade mais estrita. Transpondo para o caso dos autos a jurisprudência que transcrevemos é de concluir que os benefícios fiscais decorrentes do SIFIDE não se transmitem da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no processo de fusão, sendo, assim, de manter a sentença recorrida, negar provimento ao recurso, ficando prejudicado o conhecimento do pedido de ampliação do recurso. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça – artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais. Lisboa, 04 de junho de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.