Quem foi o relator do acórdão 00535/09.0BEAVR?

O relator foi Maria Celeste Oliveira, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00535/09.0BEAVR?

O acórdão foi proferido em 03 de fevereiro de 2022.

Acórdão TCAN (2022) — Erro de julgamento de facto

Sumário

1 - O poder de cognição do Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o Recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade. 2- À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.* * Sumário elaborado pela relatora

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1 – RELATÓRIO C., LDA., inconformada com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial quer intentou contra as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, deduziu o presente recurso terminando as alegações de recurso com as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES a. O valor da liquidação adicional ora em crise ascende a € 207.955.37, correspondendo às correções realizadas pela AT através do recurso a métodos indiretos de fixação da matéria coletável da ora Recorrente; b. Ao arrepio da materialidade subjacente à presente questão, veio a AT considerar que a Recorrente vinha adotando uma "prática de economia paralela", posteriormente concluindo que "a C.Lda estava no centro de uma estratégia de evasão fiscal de grandes dimensões (...) e que assentava na emissão de faturas através de uma base de dados que era ocultada à contabilidade; situação que era concretizada em conluio com os clientes"; c. Não obstante, o excurso da AT revela-se eivado, porquanto se estriba em premissas que não aderem ao concreto circunstancialismo factual e delas extrapola conclusões erróneas; d. Com efeito, demonstrou-se que os documentos internos visavam o controlo das saídas e entradas em armazém das mercadorias transportadas pelos comissionistas da Recorrente nas suas visitas comerciais aos seus clientes; e. Demonstrou-se, de igual modo, o desconhecimento que os colaboradores da Recorrente demonstram ter quanto à origem e autenticidade dos documentos Word e Excel que a AT juntou aos presentes autos; f. Resultou igualmente demonstrado que a Recorrente optava por um modelo em que o controlo da circulação de artigos era efetivado através da emissão de documentos internos (a que chamavam de faturas pró-forma), que permitiam um controlo eficaz, simples e pouco dispendioso daquelas operações; g. Assim, para além de transacionarem os artigos de calçado, os comissionistas da Recorrente, promoviam ainda acordos para que os retalhistas, com os quais estabeleciam contactos, aceitassem que alguns desses produtos fossem expostos nos seus estabelecimentos à consignação; h. Deste modo, os produtos não eram vendidos, antes sendo cedidos para exposição nos estabelecimentos comerciais durante período previamente acordado, facto que o Tribunal a quo incompreensivelmente desmereceu. i. Volvido o período de consignação, uma de duas situações poder-se-ia verificar: · Os artigos eram efetivamente vendidos pelo cliente, procedendo, nesse caso, os vendedores da Recorrente à recolha dessa informação e transmissão das mesmas ao escritório para a respetiva faturação; · Os artigos não eram vendidos, e, nesse caso, ou regressavam diretamente ao armazém da Recorrente, ou, em preferida alternativa, circulavam por outros clientes, procedendo os agentes da Recorrente, nesta última hipótese, a novas tentativas de cedência dos artigos à consignação. j. As faturas pró-forma com que a Recorrente foi confrontada corporizavam uma série de situações em que inexistia, ou não podia sequer chegar a existir, uma qualquer transação comercial, funcionado como verdadeiras faturas pró-forma; Aliás, k. Resulta cabalmente demonstrado, da prova testemunhal produzida que: · "Além do artigo que nós vendíamos aos clientes, que os clientes encomendavam e que nós entregávamos, também colocávamos artigo que eles não tinham encomendado; artigo que ficava à consignação, artigo que nós tentávamos colocar e, para controlo nosso, tinha que haver algum documento do que saía do armazém e do que voltava a entrar, e, por isso, sempre fizemos esses documentos", cfr. 00:26:50 a 00:26:49; · "Eram documentos nossos, conforme já expliquei; eram documentos nossos, de artigo que nós colocávamos à consignação nos clientes, artigo que nós muitas vezes colocávamos nas carrinhas quando saiam, que ainda nem sequer tinham destino mas nós tentávamos ir colocar a clientes; era um controlo nosso", cfr. 00:54:10 a 00:54:33; · "Tinham capacidade para vender tudo o que resultava do relatório de inspeção? Se nós somássemos todos os pares de sapatos que saíam, todos os dias para qualquer ponto do país, com aquilo que era efetivamente vendido, era possível ter capacidade de stock? O vosso armazém dava para ter tanto par de sapatos juntos?] Não!!", cfr. 01:17:43 a 00:18:00." Por tudo quanto se expendeu, 1. Dúvidas não subsistem que manter a Decisão ora posta em crise é manter uma realidade ferida de vício de violação de lei, porquanto ostensivamente ofende o disposto no n.º 2 do artigo 104.° da CRP, o n.º 1 do artigo 49.° do RCPIT, o n.º 1 do artigo 77° da LGT, a alínea a) do n.º 1 do artigo 30 e o n.º 1 do artigo 17° do Código do IRC, nas respetivas redações em vigor à data dos factos. Nestes termos e nos mais e melhores de Direito que Vossas Excelências não deixarão de, proficientemente, suprir, deve o presente Recurso ser julgado procedente, reapreciando-se a prova produzida e a correta aplicação do Direito aos factos, assim se revogando a Sentença Recorrida, pelos motivos acima expostos, ordenando-se, a final, a anulação da liquidação impugnada, por errónea qualificação da matéria coletável, com as legais consequências, assim fazendo, como sempre, inteira e sã JUSTIÇA!” *** *** A entidade Recorrida não apresentou contra-alegações. *** *** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer no sentido de se negar provimento ao recurso. *** *** Com dispensa dos vistos, tendo-se obtido a concordância dos Exm.ºs Senhores Desembargadores Adjuntos, nos termos do disposto no artigo 657º, nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir. *** *** 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em saber se a sentença incorreu erro de julgamento de facto por não ter valorado convenientemente toda a prova, quer documental, quer testemunhal, produzida em juízo, e erro de julgamento de direito por não ter procedido a uma correcta aplicação do direito aos factos. *** *** 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão: 1. A Impugnante dedica-se à actividade de “comércio por grosso de calçado – CAE 51422”, quer de marca própria quer de outras marcas, a partir de instalações arrendadas situadas em (…) – fls. 7 a 9 do PA e acordo; 2. A fabricação própria pode ser contratada pela Impugnante no território nacional ou no exterior, designadamente China e Brasil, adquirindo ainda mercadorias a grossistas espanhóis – fls. 9 do PA e acordo; 3. As vendas destinam-se exclusivamente para o mercado de retalho nacional – fls. 9 do PA e acordo; 4. Em acção de inspecção a um dos clientes da Impugnante a AT detectou que a C.,Lda. havia emitido facturas por computador, pertencentes a duas séries e com sequência de numeração distintas, e que só os documentos pertencentes a uma delas se encontravam reflectidos na contabilidade desse cliente – fls. 6 do PA; 5. Por despacho de 13-09-2006 foi emitida a ordem de serviço nº DI200603019, de cujo quadro 4 consta que os “objectivos da acção inspectiva” consistem na “aceder, consultar e analisar o sistema informático” da C., e de cujo quadro 7 consta o seguinte: “Tomei conhecimento do conteúdo desta Ordem de Serviço, de que me foi entregue cópia”, subscrita “na qualidade de TOC” do sujeito passivo, com data de 14-09-06 e com assinatura ilegível – fls. 600 do PA; 6. Em 14-09-2006, nas instalações da sede da Impugnante, a AT efectuou “cópia em disco compacto (DVD) não regravável, em dois exemplares, dos seguintes elementos que se encontram armazenados nos discos rígidos de computadores sitos no local antes identificado: bases de dados, documentos de texto, folhas de cálculo e outros dados informáticos, dos computadores do sujeito passivo designados “Portugal”, “Posto 1”, “Posto 2” e “Server””, tendo um dos referidos exemplares das referidas cópias sido entregue a M., “na qualidade de sócio gerente da sociedade C., Lda, nif (…), que se encontrava neste local durante a realização da cópia e gravação dos referidos elementos informáticos, em representação do sujeito passivo” – conforme consta do “termo de entrega/recibo” de fls. 61 e 61-verso do PA; 7. Por despacho de 6-10-2006 foi emitida a Ordem de Serviço nº OI200602502, cujo quadro 4 refere que o “âmbito e extensão da acção inspectiva” é “geral” e abrange o “IRS, IRC, IVA e Outros” dos anos de 2003, 2004 e 2005, e de cujo quadro 7 consta o seguinte: “Tomei conhecimento do conteúdo desta Ordem de Serviço, de que me foi entregue cópia”, subscrita “na qualidade de sócio-gerente” do sujeito passivo, com data de 10-10-2006 e com assinatura legível de “M.” – fls. 599 do PA; 8. Sobre o ofício n° 8312161, de 6-10-2006, relativa a “carta aviso” correspondente à Ordem de Serviço n° OI200602502 consta o seguinte averbamento manuscrito: “Recebi em mão cópia da presente carta aviso. S., 10/10/2006, O sócio gerente, M.” – fls. 598 do PA; 9. Da “Nota de Diligência (art.º 61º do RCPIT) nº NDO200611043”, relativa à Ordem de Serviço n° OI200602502, consta que a “inspecção (foi) iniciada em 2006/10/10, às 09:00” horas – fls. 601 do PA; 10. Com data de 14-2-2006 foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária”, que se dá por reproduzido, homologado por despacho de 21-02-2007, onde consta que a AT procedeu a “correcções à matéria tributável”, “com recurso a métodos indirectos” do IRC de 2003 e 2004, no valor de € 225.081,63 e € 441.027,01, respectivamente, e “de natureza meramente aritmética”, ao ano 2005, no valor de € 222.552,22 – fls. 1 a 597do PA; 11. Consta do ponto I do Relatório a seguinte: “DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO No decurso da acção inspectiva foram por nós detectadas graves insuficiências contabilísticas e de informação financeira e diversas omissões, que reúnem os pressupostos estabelecidos nos artigos 87° e 89° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n° 398/98, de 17 de Dezembro, já que se constatou que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pelo sujeito passivo. Com efeito apurou-se a existência de uma prática reiterada e concertada de economia paralela por parte do sujeito passivo, consubstanciada num elevado conjunto de vendas não registadas na contabilidade e não declaradas para efeitos fiscais, cuja dimensão nos exercícios sub-judice assenta numa proporção de 170% das vendas declaradas, e que envolveram mais de uma centena de clientes, tendo como contrapartida um igualmente elevado volume de compras, não facturadas e não registadas na contabilidade, compras essas efectuadas a cerca de uma centena de fornecedores nacionais, bem como fornecedores brasileiros, chineses e espanhóis. As compras "por fora" ocorridas no ano de 2005, assumiram valores acima dos valores das compras declaradas. O sujeito passivo assentava a sua estratégia evasiva na existência de duas cópias da estrutura da base de dados que suportava a emissão de facturas aos clientes, sendo que apenas as emitidas por uma dessas cópias eram objecto de registo contabilístico e declaração para efeitos fiscais. Na base de dados omissa encontravam-se registadas, mas apenas em relação ao ano de 2005, a totalidade das compras, quer as que haviam sido declaradas, quer as compras omitidas. Estamos perante uma fraude que no total envolveu cerca de duas centenas de operadores, sendo que relativamente ao sujeito passivo C., Lda, as omissões nos três anos analisados atingiu o valor de 8.924.425,56 Euros, ou seja, as vendas não declaradas foram muito superiores às vendas que declarou, já que estas últimas, nesses anos, cifraram-se em 5.275.371 Euros. Apesar de as vendas não declaradas se encontrarem suportadas por um documento designado de "factura", o mesmo servia apenas para controlo quer do vendedor quer do comprador, já que esse documento continha uma série de insuficiências, nomeadamente não identificava o vendedor, apenas continha o nome e morada do comprador, não indicando o número de contribuinte, e essencialmente não incluía nem acrescentava IVA nem fazia sequer qualquer referencia à existência daquele imposto. Desta forma era do integral conhecimento do cliente que aquela venda se operava à margem das leis fiscais, sendo que naturalmente esta transacção também não era por ele declarada. Foi obtida prova externa da emissão destes documentos junto de um cliente da C,Lda.. Quanto às omissões nas compras, as mesmas contavam igualmente com a participação dos fornecedores, já que não estamos perante uma “mera” falta de registo de factura de compra, mas antes perante transacções não documentadas para efeitos fiscais, sendo que os fornecedores também não declaravam estas transacções. Uma vez que em relação ao ano de 2005 foi possível apurar com rigor, e perfeitamente enquadrado no tempo, o montante das compras e das vendas realizadas que foram deliberadamente objecto omissão, e não havendo outras irregularidades à escrita susceptíveis de alterarem os valores declarados, procedeu-se a correcções técnicas para apurar o lucro tributável e montante de IVA em falta. Quanto aos anos de 2003 e 2004 embora conhecêssemos a totalidade das vendas omitidas, não foi possível determinar com o mesmo rigor o montante das compras que não foram registadas. Assim, para estes exercícios, proceder-se-á a correcções técnicas no que respeita ao apuramento do IVA em falta, sendo que em matéria de IRC, e ao abrigo do n° 1 do artigo 52° do CIRC, o lucro tributável será apurado por recurso à aplicação de métodos indirectos. O sujeito passivo confessou por escrito a prática dos actos omissivos, e a actuação em conluio com clientes e fornecedores. Os factos apurados no decurso da acção inspectiva para os exercícios sub-judice serão analisados com detalhe neste relatório. Não obstante, importa desde já fazer um breve resumo das infracções verificadas e dos montantes apurados. Assim: (...) Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) : € 888.660,86 (Correcções ao lucro tributável) ” – fls. 4 a 6 do PA; 12. Em 2-11-2006 foi lavrado “auto de declarações” subscrito por M., na qualidade de “sócio gerente da sociedade C.Lda” onde declara que existiram situações de compras e vendas não registadas na contabilidade da sociedade – fls. 586 e 587 do PA; 13. Em 6-11-2006 foi lavrado “auto de declarações” subscrito por R., na qualidade de “funcionário da sociedade C,Lda.” onde declara que “As vendas por fora aconteciam em função do tipo de cliente, isto é de acordo com o tipo de exigências que esses clientes faziam. Entendo que 70% de vendas por fora é um valor exagerado. O que integrava os documentos que suportavam as vendas que não eram registadas, documentos emitidos numa outra base de dados, podem em alguns casos terem sido mais tarde facturados, ou os artigos podem ter sido mais tarde devolvidos. Os documentos que não iam para a contabilidade, que representavam vendas para os clientes, tanto podiam ser emitidos por mim como por outra funcionária do escritório, “L.”. Eu recebia ordens do Sr. M. e não me cabia a mim tomar decisões. A Administração Fiscal questionou-me acerca das compras p/fora mas dado que as compras processadas por mim não sei responder” – fls. 593 e 594 do PA; 14. Em 5-4-2007, a Impugnante apresentou “pedido de revisão da matéria tributável” com referência à fixação do lucro tributável de IRC dos anos de 2003 e 2004 – fls. 615 a 707 do PA; 15. No Procedimento de Revisão não foi alcançado acordo entre os peritos e o Director de Finanças de Aveiro proferiu despacho de 9-8-2007 onde disse manter os valores iniciais – fls. 708 a 797 do PA; 16. Em 10-9-2007, a AT efectuou as seguintes liquidações: TRIBUTOANONº LIQUIDAÇÃOData limite PagValor da liquidaçãoValor (compensação) IRC2003831001593124-10-200777.706,5177.706,51 IRC2004831001595724-10-2007128.616,21130.248,86 fls. 899 a 902 do PA e 62 a 64 dos autos; 17. Em 21-2-2008 a Impugnante apresentou requerimento onde disse “apresentar Reclamação Graciosa, contra a liquidação de IRC, e respectivos juros compensatórios, relativa aos anos de 2003 e 2004” e com base no qual foi autuado, em 22-2-2006 o processo de reclamação graciosa n° 0167200804 – fls. 798 a 866; 18. A reclamação graciosa foi indeferida com os fundamentos que constam de fls. 848 a 859 e 862/863 do PA; 19. Em 7-7-2008 a Impugnante apresentou requerimento onde disse “interpor recurso hierárquico” com base no qual foi autuado, em 14-7-2008, o processo de recurso hierárquico n° ../2008 – fls. 867 a 898 do PA; 20. O recurso hierárquico foi indeferido com os fundamentos constantes de fls. 876 a 895 do PA; Ficou ainda provado que: 21. Por vezes, sobretudo quando havia “novidades”, a Impugnante enviava aos clientes mercadorias não encomendadas ou em quantidade superior à encomendada - testemunhas; 22. As mercadorias devolvidas por algum cliente poderiam ser, posteriormente, incluídas em outras remessas a clientes – testemunhas; 23. Acontecia vir mercadoria de mais do que um fornecedor do Brasil ou de Espanha acompanhada por apenas uma factura, sendo o respectivo pagamento feito em comum, ficando a partilha desse valor a cargo desses fornecedores – testemunhas; 3.2 – Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão. Motivação: A convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados, e análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, que se dão como integralmente reproduzidos, bem como nos depoimentos das testemunhas. Do conjunto de provas carreadas para os autos ficou provado que a Impugnante tinha um sistema contabilístico que não reunia as características referidas no n° 3 do artigo 17° e 115° do CIRC, sendo susceptível de impossibilitar o eficaz controlo dos movimentos registados e insuficiente para habilitar à determinação directa e exacta do valor das operações omitidas. Os elementos constantes dos autos geraram uma forte convicção de que a Impugnante omitiu o registo contabilísticos de custos e rendimentos dos anos de 2003 e 2004, que essa omissão visou a evasão fiscal e que, por isso, se justificou a decisão da AT recorrer à aplicação de métodos indirectos. ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO Ao abrigo do disposto no art. 662º do CPC, por se mostrar necessária, aditamos ao probatório os seguintes factos: 24- No capitulo IV.1.5 do relatório inspectivo denominado ”Outros elementos de ordem extra-contabilística encontrados na análise do sistema informático da empresa” consta que: “Outra prova do que é referido no ponto anterior, é que na análise ao material informático recolhido na empresa C,Lda., acção a que já fizemos referência, detectou-se a existência, conforme anexo 20, de um conjunto de ficheiros Excel e Word, nos quais o sujeito passivo inscrevia a relação dos débitos de alguns clientes, por forma a manter um controlo sobre as verdadeiras dívidas destes, que, como já se demonstrou, na realidade são diferentes das que constam da contabilidade. Conforme se pode verificar da relação de débitos, por exemplo, relativos aos clientes “L.”, o sujeito passivo relaciona por um lado o conjunto dos valores em dívida que resultam das facturas legais emitidas, que em 23/05/2005 eram de 45.882,25€, com o conjunto de talões das facturas omitida, que o próprio designa, nestas e noutras situações similares, de “Talão”, cujos valores em dívida nesta data ascendiam a 56.080,96€, e cujas facturas omissas ou talões como o próprio lhe chama, estão de acordo com a relação das facturas omitidas oportunamente apresentadas. Como se pode verificar pelo anexo 20, esta relação surge para um conjunto basto de clientes, e os Talões mencionados como estando em dívida, não só correspondem às respectivas facturas omissas, mas também, os valores ali indicados nunca foram objecto de declaração para efeitos fiscais, o que se verifica, por exemplo, pela análise aos extractos da contabilidade referentes ao cliente “L.”, situação igualmente verificada para os restantes clientes referidos na relação de débitos. Assim, para apurar o valor em dívida de determinado cliente, fica claro, que o sujeito passivo efectua o somatório das facturas legais com o que ele chama de Talão, mas que emite com a denominação de factura, a que neste relatório nos referimos por “facturas omissas”. Detectou-se mesmo, cópias de cartas enviadas aos clientes, como é o exemplo da carta enviada à firma P…., em que o sujeito passivo vem reclamar o pagamento daqueles talões, ou seja, das facturas que omitiu, conjuntamente com os valores das facturas legais emitidas” (cfr. fls. 37/38 do PA). 25- Continua o RIT dizendo que “Na análise dos documentos Word e Excel, encontramos mesmo fichas de conta corrente de clientes; microfilmadas, preenchidas manualmente, como é o caso da ficha referente ao cliente (…), anexo 22, em que eram lançados todos os débitos, quer se tratassem de facturas legais quer das facturas omissas…” (cfr. fls. 38 do PA). 26- No que concerne às compras consta do RIT que “Para tanto consultamos a aplicação “R”, a qual nos permite determinar as compras por artigo, e fomos em simultâneo confirmar com as facturas dos respectivos fornecedores, se a informação que constava da base de dados era fidedigna. A análise permitiu confirmar que as compras registadas na aplicação LL, estavam em conformidade com a sua contabilidade. Porém, efectuado este teste, concluímos que o sujeito passivo declarou vendas de uma série de artigos, para os quais não tinha compras declaradas, nem tão pouco qualquer stock desses artigos (…) Podemos desta forma afirmar que o sujeito passivo não andou a vender o que não tinha comprado, simplesmente andava a vender o que não tinha declarado comprar” (cfr. fls. 45 a 48 do PA). 27- Os SIT concluíram que “Face a estas análises, e pela comparação entre as entradas totais, registadas na aplicação “RR” com o somatório das vendas declaradas e das vendas omitidas, somos a concluir que ao contrario do que sucedeu com às omissões às vendas, em que claramente se encontravam separadas e em directórios distintos, por um lado as vendas declaradas e por outro as omitidas, no que respeita às omissões às compras no directório “RR” era registada a verdadeira quantidade entrada no armazém, enquanto no directório LL, era dada entrada apenas das quantidades que eram facturadas e que correspondiam às facturas emitidas pelos fornecedores.” (cfr. fls. 54 do PA). Estabilizada a factualidade, avancemos para o conhecimento do recurso. *** *** 4 – O DIREITO Cumpre, agora, entrar na apreciação do recurso. Relembremos que estão em causa as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, resultantes de acção inspectiva levada a efeito à Recorrente, com recurso a aplicação de métodos indirectos e a sentença proferida em 27/03/2013, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra aquelas liquidações. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respectivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das alegações e conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença padece de erro de julgamento de facto por não ter valorado convenientemente toda a prova, quer documental, quer testemunhal, produzida em juízo, e erro de julgamento de direito por não ter procedido a uma correcta aplicação do direito aos factos. Apreciando. Relembre-se que estamos na presença de liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, que resultaram de uma acção inspectiva levada a efeito à impugnante/Recorrente, com recurso à aplicação de métodos indirectos. Desde já se adiante que apesar de no intróito das alegações de recurso a Recorrente alegar que o Tribunal a quo não ponderou devidamente quer a prova testemunhal, quer a prova documental, o certo é que em relação a esta última não desenvolve tal alegação e nada diz nas conclusões quanto à prova documental, o que impede este Tribunal de recurso de apreciar o que quer que seja quanto à prova documental por falta de consistente impugnação. Prosseguindo. A Recorrente invoca o erro de julgamento da matéria de facto por, em seu entendimento, os depoimentos das testemunhas arroladas indiciarem outra realidade que não a vertida nos autos. Assim, entende que através da prova testemunhal ficou demonstrado que os documentos internos visavam o controlo de entradas e saídas em armazém de mercadorias transportadas pelos seus comissionistas nas visitas comerciais que faziam aos clientes (conclusão d) do recurso); que ficou demonstrado o desconhecimento dos seus colaboradores quanto à origem e autenticidade dos documentos Word e Excel que a AT juntou aos autos (conclusão e) do recurso); que o controlo da circulação dos artigos era efectivado através da emissão de documentos internos (a que chamavam facturas pró-forma); que permitiam um controlo eficaz, simples e pouco dispendioso (conclusão f) do recurso); que os seus comissionistas promoviam acordos para que os retalhistas, com os quais estabeleciam contactos, aceitassem que alguns desses produtos fossem expostos nos seus estabelecimentos à consignação (conclusão g) do recurso); que as facturas pró-forma com que foi confrontada corporizavam uma série de situações em que inexistia, ou não podia sequer chegar a existir uma qualquer transacção comercial, funcionando como verdadeiras facturas pró-forma (conclusão j) do recurso). Já na conclusão k) do recurso, a Recorrente defende que resulta cabalmente demonstrado da prova testemunhal produzida que: · "Além do artigo que nós vendíamos aos clientes, que os clientes encomendavam e que nós entregávamos, também colocávamos artigo que eles não tinham encomendado; artigo que ficava à consignação, artigo que nós tentávamos colocar e, para controlo nosso, tinha que haver algum documento do que saía do armazém e do que voltava a entrar, e, por isso, sempre fizemos esses documentos", cfr. 00:26:50 a 00:26:49; · "Eram documentos nossos, conforme já expliquei; eram documentos nossos, de artigo que nós colocávamos à consignação nos clientes, artigo que nós muitas vezes colocávamos nas carrinhas quando saiam, que ainda nem sequer tinham destino mas nós tentávamos ir colocar a clientes; era um controlo nosso", cfr. 00:54:10 a 00:54:33; · "Tinham capacidade para vender tudo o que resultava do relatório de inspeção? Se nós somássemos todos os pares de sapatos que saíam, todos os dias para qualquer ponto do país, com aquilo que era efetivamente vendido, era possível ter capacidade de stock? O vosso armazém dava para ter tanto par de sapatos juntos?] Não!!", cfr. 01:17:43 a 00:18:00." Vejamos. Apesar de na conclusão k) não se indicar a quem pertence estes depoimentos, das alegações de recurso depreende-se que tais depoimentos, que ali também se mostram reproduzidos, correspondem aos prestados pelas testemunhas R. e C., funcionários da Recorrente, sendo ainda certo que nas alegações também se transcrevem partes do depoimento de outras testemunhas, mas que não se mostram espelhadas nas conclusões do recurso. O disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, refere que a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão. Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorrectamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nela realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC]. Especificamente quanto à prova testemunhal dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC: “2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”. Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efectuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados. Acresce que o nº 1 do artigo 662º do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, isto desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considere incorrectamente julgados e indique os concretos meios probatórios que impunham de forma irrefutável decisão diversa. In casu, os ónus que se impõem à Recorrente foram cumpridos de forma algo deficiente e confusa, uma vez que nas alegações do recurso questiona os pontos 13, 21, 22 e 23 do probatório, para dizer que aqueles pontos impunham uma decisão diversa por parte do tribunal a quo, limitando-se, depois, a reproduzir nas alegações, mas também nas conclusões, partes dos depoimentos das testemunhas, mas sem efectuar de forma clara a correspondência com aqueles pontos do probatório. De acordo com jurisprudência firmada do Supremo Tribunal de Justiça, “O recurso em matéria de facto («quando o recorrente impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto») não pressupõe uma reapreciação pelo tribunal de recurso do complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida). Mas apenas uma reapreciação sobre a razoabilidade da convicção formada pelo tribunal a quo relativamente à decisão sobre «os pontos de facto» que o recorrente considere incorrectamente julgados, na base da avaliação das provas que, na indicação do recorrente, imponham «decisão diversa» da recorrida” (cfr. Acórdão do STA, de 10/01/2007, no processo n.º 06P3518, disponível in: www.dgsi.pt. ). Atentos estes princípios e a jurisprudência enunciada, importa, como primeiro passo, apreciar se algo obsta à apreciação do erro de julgamento da matéria de facto. No caso em apreço, o Recorrente impugna a matéria de facto com base em meios de prova sujeitos à livre apreciação, ou seja, na prova testemunhal. Analisadas as conclusões e alegações de recurso constata-se que o Recorrente preencheu, como supra já mencionamos, de forma algo deficiente o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre ele recaía, indicando nas alegações que concretos pontos do probatório estavam mal julgados e que a prova testemunhal contrariava, mas tal prova mostra-se indicada de forma algo confusa. Todavia, num esforço de concatenação entre alegações e conclusões, e tendo por horizonte o princípio “pro actione”, depreende-se o seu inconformismo com a sentença, o probatório e a prova testemunhal, sobretudo no que concerne aos pontos 13, 21, 22 e 23 do probatório. Vejamos, então, se assiste razão à Recorrente. Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas. Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas. Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11, proferido no processo 334/07.3 TBASL, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este. Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.” Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” in acórdão do STA de 27.01.10, proferido no recurso 358/09 disponível in: www.dgsi.pt. . Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pelo Recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão. No caso concreto, o que a Recorrente pretende é discutir a convicção do julgador que não ponderou os depoimentos produzidos no sentido por si propugnado, retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percepcionou e que explicitou na sua fundamentação. Ora, a modificação quanto à valoração da prova testemunhal, tal como foi captada pela 1ª instância, só se justifica se, feita a reapreciação for evidente o erro de análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida. Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 607º nº5 do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervêm apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição. Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso. Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12). Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios. Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto de discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo. Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador. É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão. Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil). É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça. À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348). Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida. Assim, atentemos ao que dizem os pontos do probatório questionados pela Recorrente importando, para o efeito, a sua transcrição completa e não o extracto de parte do que foi fixado, como o fez a Recorrente para o ponto 13, para poder daí extrair conclusões que não correspondem de todo ao teor dos depoimentos prestados. Ora, o ponto 13 do probatório corresponde ao auto de declarações recolhido em sede inspectiva, subscrito pela testemunha R., na qualidade de funcionário da Recorrente, que disse: “As vendas por fora aconteciam em função do tipo de cliente, isto é de acordo com o tipo de exigências que esses clientes faziam. Entendo que 70% de vendas por fora é um valor exagerado. O que integrava os documentos que suportavam as vendas que não eram registadas, documentos emitidos numa outra base de dados, podem em alguns casos terem sido mais tarde facturados, ou os artigos podem ter sido mais tarde devolvidos. Os documentos que não iam para a contabilidade, que representavam vendas para os clientes, tanto podiam ser emitidos por mim como por outra funcionária do escritório, “C.”. Eu recebia ordens do Sr. M. e não me cabia a mim tomar decisões. A Administração Fiscal questionou-me acerca das compras p/fora mas dado que as compras processadas por mim não sei responder”. No caso presente, a Recorrente convenientemente, nas alegações de recurso, apenas transcreve o seguinte segmento do depoimento: “(…). O que integrava os documentos que suportavam as vendas que não eram registadas, documentos emitidos numa outra base de dados, podem em alguns casos terem sido mais tarde facturados, ou os artigos podem ter sido mais tarde devolvidos” pretendendo que dele se extraia uma conclusão que a leitura de todo o ponto 13 do probatório não concede, pois olvida que aquela testemunha claramente “confessa” que existiam vendas por fora, por exigência dos clientes, as quais não eram registadas na contabilidade, pois eram emitidos noutra base de dados, que tais documentos podiam ser emitidos por si ou pela colega C. e que nesse desiderato obedecia a ordens do Sr. M.. Assim sendo, nunca o depoimento desta testemunha poderia firmar convicção do julgador, distinta da que se mostra vertida na sentença sob recurso. Já os pontos 21, 22 e 23 do probatório têm o seguinte teor: “21- Por vezes, sobretudo quando havia “novidades”, a Impugnante enviava aos clientes mercadorias não encomendadas ou em quantidade superior à encomendada - testemunhas; 22. As mercadorias devolvidas por algum cliente poderiam ser, posteriormente, incluídas em outras remessas a clientes – testemunhas; 23. Acontecia vir mercadoria de mais do que um fornecedor do Brasil ou de Espanha acompanhada por apenas uma factura, sendo o respectivo pagamento feito em comum, ficando a partilha desse valor a cargo desses fornecedores – testemunhas;”. Analisados estes pontos, não se vislumbra como a prova testemunhal pode contrariar o que foi apurado em sede inspectiva e que resulta dos restantes pontos do probatório os quais formaram a convicção do julgador. Efectivamente, a sentença recorrida concatenando toda a prova que consta dos autos (documental, mas também a testemunhal a que apela a Recorrente) motivou a decisão da seguinte forma: “Do conjunto de provas carreadas para os autos ficou provado que a Impugnante tinha um sistema contabilístico que não reunia as características referidas no n° 3 do artigo 17° e 115° do CIRC, sendo susceptível de impossibilitar o eficaz controlo dos movimentos registados e insuficiente para habilitar à determinação directa e exacta do valor das operações omitidas. Os elementos constantes dos autos geraram uma forte convicção de que a Impugnante omitiu o registo contabilísticos de custos e rendimentos dos anos de 2003 e 2004, que essa omissão visou a evasão fiscal e que, por isso, se justificou a decisão da AT recorrer à aplicação de métodos indirectos.”. E, depois, passou a decidir que: “De acordo com o Relatório da Inspecção, a AT verificou uma série de indícios de que a contabilidade e as respectivas declarações de rendimentos não reflectiam a exacta situação patrimonial. A AT começou por adquirir essa suspeita através da inspecção à contabilidade de um dos clientes da Impugnante, onde encontrou documentos alegadamente imputados à C, Lda. que pareciam indicar que esta empresa estaria a emitir informaticamente duas séries distintas de facturas e que só uma delas tinha forma legal e só ela estava a ser objecto de registo contabilístico. Com base nessa suspeita, a AT efectivou legal e legitimamente, como se viu, o “procedimento de consulta” referido em 5 de 3.1 supra. Nesse procedimento, a AT adquiriu acesso à informação contida em diversos ficheiros informáticos contidos nos computadores que se encontravam na sede da Impugnante, que copiou, tendo entregue aos representantes da empresa presentes nesse acto cópia dos ficheiros acedidos. Para além das duas “bases de dados” (“LL” e “RR”), cuja aplicação informática (FAST 8”) permitia a emissão de múltiplas facturas com o mesmo número e com diferente conteúdo, a AT teve acesso a ficheiros (Word e Excel) entre os quais se encontrava um, designado “comparação compras totais e declaradas”, no qual consta uma comparação, por fornecedor, entre as compras que foram registadas na base de dados “RR” e as registadas na “LL”, que permite verificar que só as compras registadas na LL se encontram relevadas na contabilidade. Além desse, também terá sido encontrado um ficheiro denominado “comparação de vendas reais e omitidas para 3 anos”; um ficheiro no qual a recorrente inscrevia a relação dos débitos de alguns clientes, com valores diferentes dos evidenciados na contabilidade; ficheiro com cópias de cartas enviadas a clientes nas quais a Impugnante reclama o pagamento do valor de dívidas que incluem o valor relevado na contabilidade e o valor ali não relevado; ficheiro com fichas de contas correntes manuscritas de clientes, microfilmadas, nas quais constam todos os débitos, incluindo o valor relevado na contabilidade e o valor ali não relevado; ficheiros em formato de texto, com as designações de “Vendas Cliente artigo Rui”, que correspondiam às vendas mencionadas em facturas não reflectidas na contabilidade, e “Vendas cliente artigo Legal”, que correspondiam às vendas cujas facturas foram relevadas na contabilidade. Da análise desses documentos terá resultado a confirmação da suspeita da existência de irregularidades que justificaram a decisão de que seria necessário um procedimento externo de inspecção (referido em 7 e seguintes de 3.1). (…) Cabia à Impugnante demonstrar que - não obstante as declarações prestadas nos autos pelo gerente e por trabalhador (factos 12 e 13 de 3.1 supra) e a comprovada existência de uma plataforma informática que permitia a emissão de múltiplas de versões de uma qualquer facturas, isto é, que permitia a viciação dos elementos essenciais das facturas, bem com a comprovada existência de registos separados de documentos de fornecedores e documentos destinados e entregues a clientes que não constam da contabilidade – ainda assim a contabilidade reflectiria a exacta situação tributária ou que através dos elementos contabilísticos do Sujeito Passivo seria possível a determinação da matéria tributável por meio de avaliação directa. Ou seja, nos termos do nº 1 do artigo 74º da LGT competia à Impugnante demonstrar que todas as facturas constantes da base de dados designada “RRI” foram relevadas na contabilidade e se, não o foram, isso se deveu ao facto de os respectivos bens não terem sido alienados, e que identicamente sucedeu com as facturas de compras. É manifesto que, sem prejuízo de ser admissível que em alguns casos as mercadorias mencionadas nas facturas constantes do directório “RR” estavam sujeitas a devolução pelos clientes, a verdade é que isso não foi devidamente quantificado nem ficou demonstrado que essas devoluções, se relevadas na contabilidade, foram desconsideradas pela AT. Na verdade, as facturas pró-forma, tal como a facturação de “vendas à consignação” ou a emissão de guias de remessa e a devolução de mercadorias têm regras contabilísticas a que a Impugnante não demonstra ter obedecido. Bem pelo contrário.”. Como à evidência se constata, o Juiz do Tribunal a quo ponderou os depoimentos recolhidos, mormente, os vertidos nos pontos questionados pela Recorrente, mas também os que são transcritos nas alegações do recurso e na conclusão k) do mesmo, e cruzando-os com toda a factualidade apurada em sede inspectiva, que a Recorrente convenientemente olvida, concluiu que os indícios apurados pela AT eram sérios, credíveis e consistentes no sentido de que a contabilidade da Recorrente e as respectivas declarações de rendimentos não reflectiam a sua exacta situação patrimonial. Destarte, os depoimentos foram devidamente ponderados pelo juiz do tribunal a quo e a sua convicção resulta expressa na sentença e em total desacordo com a versão que a Recorrente pretende. In casu, a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pela 1ª instância, só se justificaria se (para além de devidamente impugnada) feita a reapreciação por este tribunal, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida. No caso em apreço, o que a Recorrente efectivamente pretende com a sua alegação é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas daquelas que o Mmº Juiz a quo percepcionou e que explicitou na sua fundamentação. Senão vejamos. Se bem interpretamos as alegações e respectivas conclusões de recurso, a Recorrente com as transcrições dos depoimentos das suas testemunhas pretende que este Tribunal, contrariamente ao que fez o tribunal a quo, dê como provado aquilo que na primeira instância não firmou a convicção do Juiz, ou seja, que não tinha um sistema paralelo de registo de vendas e emissão de facturação (denominado “RR”) onde eram inscritas as facturas que não eram declaradas no registo denominado “LL” da sua contabilidade, que os documentos que constavam daquele sistema paralelo denominado “Rui”, registavam apenas a saída de mercadoria em sistema de “vendas à consignação” ou como “guia de remessa” ou ainda a “devolução de mercadoria”. Todavia, concatenando a leitura das transcrições nas partes que a Recorrente entendeu relevantes com a audição por nós efectuada desses depoimentos, somos levados a concluir como se concluiu na 1ª instância, ou seja, os depoimentos prestados pelas testemunhas da Recorrente não são de molde a contrariar a restante prova existente nos autos e não se encontram escorados de prova documental que sustente o que alegam, pois, como bem refere o tribunal a quo “as facturas pró-forma, tal como a facturação de “vendas em consignação” ou a emissão de guias de remessa e a devolução de mercadorias têm regras contabilísticas a que a impugnante não demonstra ter obedecido. Bem pelo contrário.”. Por tudo o que vem dito, improcede o invocado erro de julgamento de facto. A Recorrente diz, ainda, que manter a decisão posta em crise é manter uma realidade ferida de vício de violação de lei, porquanto ostensivamente ofende o disposto no nº 2 do art. 104º da CRP, o nº 1 do art. 49º do RCPIT, o nº 1 do art. 77º da LGT, a alínea a) do nº 1 do artigo 3º e o nº 1 do artigo 17º do Código do IRC, nas respectivas redacções à data em vigor (conclusão l) do recurso). A Recorrente nesta conclusão pugna pelo erro de julgamento de direito, todavia, se bem entendemos as conclusões do recurso, a invocação deste erro estava dependente do invocado erro de julgamento de facto que, como já dissemos, não procede. Acresce que nas alegações do recurso a Recorrente não concretiza de que forma a sentença proferida incorre no erro de julgamento de direito, limitando-se tão só a formular a conclusão. Destarte, o presente recurso mostra-se votado ao insucesso. Sumariando, nos termos do n.º7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES: Descritores: erro de julgamento de facto 1 - O poder de cognição do Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o Recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade. 2- À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. *** *** 5-DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de Contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso, mantendo, em consequência, a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique. Porto, 2022-02-03 Maria Celeste Oliveira Maria do Rosário Pais Tiago de Miranda ________________________________________________ i) disponível in: www.dgsi.pt.

Sumário

2- À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.*

* Sumário elaborado pela relatora

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1- RELATÓRIO

C. , LDA., inconformada com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial quer intentou contra as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, deduziu o presente recurso terminando as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES

a. O valor da liquidação adicional ora em crise ascende a € 207.955.37, correspondendo às correções realizadas pela AT através do recurso a métodos indiretos de fixação da matéria coletável da ora Recorrente;

b. Ao arrepio da materialidade subjacente à presente questão, veio a AT considerar que a Recorrente vinha adotando uma "prática de economia paralela", posteriormente concluindo que "a C.Lda estava no centro de uma estratégia de evasão fiscal de grandes dimensões (...) e que assentava na emissão de faturas através de uma base de dados que era ocultada à contabilidade; situação que era concretizada em conluio com os clientes";

c. Não obstante, o excurso da AT revela-se eivado, porquanto se estriba em premissas que não aderem ao concreto circunstancialismo factual e delas extrapola conclusões erróneas;

d. Com efeito, demonstrou-se que os documentos internos visavam o controlo das saídas e entradas em armazém das mercadorias transportadas pelos comissionistas da Recorrente nas suas visitas comerciais aos seus clientes;

e. Demonstrou-se, de igual modo, o desconhecimento que os colaboradores da Recorrente demonstram ter quanto à origem e autenticidade dos documentos Word e Excel que a AT juntou aos presentes autos;

f. Resultou igualmente demonstrado que a Recorrente optava por um modelo em que o controlo da circulação de artigos era efetivado através da emissão de documentos internos (a que chamavam de faturas pró-forma), que permitiam um controlo eficaz, simples e pouco dispendioso daquelas operações;

g. Assim, para além de transacionarem os artigos de calçado, os comissionistas da Recorrente, promoviam ainda acordos para que os retalhistas, com os quais estabeleciam contactos, aceitassem que alguns desses produtos fossem expostos nos seus estabelecimentos à consignação;

h. Deste modo, os produtos não eram vendidos, antes sendo cedidos para exposição nos estabelecimentos comerciais durante período previamente acordado, facto que o Tribunal a quo incompreensivelmente desmereceu.

i. Volvido o período de consignação, uma de duas situações poder-se-ia verificar:

· Os artigos eram efetivamente vendidos pelo cliente, procedendo, nesse caso, os vendedores da Recorrente à recolha dessa informação e transmissão das mesmas ao escritório para a respetiva faturação;

· Os artigos não eram vendidos, e, nesse caso, ou regressavam diretamente ao armazém da Recorrente, ou, em preferida alternativa, circulavam por outros clientes, procedendo os agentes da Recorrente, nesta última hipótese, a novas tentativas de cedência dos artigos à consignação.

j. As faturas pró-forma com que a Recorrente foi confrontada corporizavam uma série de situações em que inexistia, ou não podia sequer chegar a existir, uma qualquer transação comercial, funcionado como verdadeiras faturas pró-forma;

Aliás,

k. Resulta cabalmente demonstrado, da prova testemunhal produzida que:

· "Além do artigo que nós vendíamos aos clientes, que os clientes encomendavam e que nós entregávamos, também colocávamos artigo que eles não tinham encomendado; artigo que ficava à consignação, artigo que nós tentávamos colocar e, para controlo nosso, tinha que haver algum documento do que saía do armazém e do que voltava a entrar, e, por isso, sempre fizemos esses documentos", cfr. 00:26:50 a 00:26:49;

· "Eram documentos nossos, conforme já expliquei; eram documentos nossos, de artigo que nós colocávamos à consignação nos clientes, artigo que nós muitas vezes colocávamos nas carrinhas quando saiam, que ainda nem sequer tinham destino mas nós tentávamos ir colocar a clientes; era um controlo nosso", cfr. 00:54:10 a 00:54:33;

· "Tinham capacidade para vender tudo o que resultava do relatório de inspeção? Se nós somássemos todos os pares de sapatos que saíam, todos os dias para qualquer ponto do país, com aquilo que era efetivamente vendido, era possível ter capacidade de stock? O vosso armazém dava para ter tanto par de sapatos juntos?] Não!!", cfr. 01:17:43 a 00:18:00."

Por tudo quanto se expendeu,

1. Dúvidas não subsistem que manter a Decisão ora posta em crise é manter uma realidade ferida de vício de violação de lei, porquanto ostensivamente ofende o disposto no n.º 2 do artigo 104.° da CRP, o n.º 1 do artigo 49.° do RCPIT, o n.º 1 do artigo 77° da LGT, a alínea a) do n.º 1 do artigo 30 e o n.º 1 do artigo 17° do Código do IRC, nas respetivas redações em vigor à data dos factos.

Nestes termos e nos mais e melhores de Direito que Vossas Excelências não deixarão de, proficientemente, suprir, deve o presente Recurso ser julgado procedente, reapreciando-se a prova produzida e a correta aplicação do Direito aos factos, assim se revogando a Sentença Recorrida, pelos motivos acima expostos, ordenando-se, a final, a anulação da liquidação impugnada, por errónea qualificação da matéria coletável, com as legais consequências, assim fazendo, como sempre, inteira e sã

JUSTIÇA!”

A entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer no sentido de se negar provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos, tendo-se obtido a concordância dos Exm.ºs Senhores Desembargadores Adjuntos, nos termos do disposto no artigo 657º, nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em saber se a sentença incorreu erro de julgamento de facto por não ter valorado convenientemente toda a prova, quer documental, quer testemunhal, produzida em juízo, e erro de julgamento de direito por não ter procedido a uma correcta aplicação do direito aos factos.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. A Impugnante dedica-se à actividade de “comércio por grosso de calçado – CAE 51422”, quer de marca própria quer de outras marcas, a partir de instalações arrendadas situadas em (…) – fls. 7 a 9 do PA e acordo;

2. A fabricação própria pode ser contratada pela Impugnante no território nacional ou no exterior, designadamente China e Brasil, adquirindo ainda mercadorias a grossistas espanhóis – fls. 9 do PA e acordo;

3. As vendas destinam-se exclusivamente para o mercado de retalho nacional – fls. 9 do PA e acordo;

4. Em acção de inspecção a um dos clientes da Impugnante a AT detectou que a C.,Lda. havia emitido facturas por computador, pertencentes a duas séries e com sequência de numeração distintas, e que só os documentos pertencentes a uma delas se encontravam reflectidos na contabilidade desse cliente – fls. 6 do PA;

5. Por despacho de 13-09-2006 foi emitida a ordem de serviço nº DI200603019, de cujo quadro 4 consta que os “objectivos da acção inspectiva” consistem na “aceder, consultar e analisar o sistema informático” da C., e de cujo quadro 7 consta o seguinte: “Tomei conhecimento do conteúdo desta Ordem de Serviço, de que me foi entregue cópia”, subscrita “na qualidade de TOC” do sujeito passivo, com data de 14-09-06 e com assinatura ilegível – fls. 600 do PA;

6. Em 14-09-2006, nas instalações da sede da Impugnante, a AT efectuou “cópia em disco compacto (DVD) não regravável, em dois exemplares, dos seguintes elementos que se encontram armazenados nos discos rígidos de computadores sitos no local antes identificado: bases de dados, documentos de texto, folhas de cálculo e outros dados informáticos, dos computadores do sujeito passivo designados “Portugal”, “Posto 1”, “Posto 2” e “Server””, tendo um dos referidos exemplares das referidas cópias sido entregue a M., “na qualidade de sócio gerente da sociedade C., Lda, nif (…), que se encontrava neste local durante a realização da cópia e gravação dos referidos elementos informáticos, em representação do sujeito passivo” – conforme consta do “termo de entrega/recibo” de fls. 61 e 61-verso do PA;

7. Por despacho de 6-10-2006 foi emitida a Ordem de Serviço nº OI200602502, cujo quadro 4 refere que o “âmbito e extensão da acção inspectiva” é “geral” e abrange o “IRS, IRC, IVA e Outros” dos anos de 2003, 2004 e 2005, e de cujo quadro 7 consta o seguinte: “Tomei conhecimento do conteúdo desta Ordem de Serviço, de que me foi entregue cópia”, subscrita “na qualidade de sócio-gerente” do sujeito passivo, com data de 10-10-2006 e com assinatura legível de “M.” – fls. 599 do PA;

8. Sobre o ofício n° 8312161, de 6-10-2006, relativa a “carta aviso” correspondente à Ordem de Serviço n° OI200602502 consta o seguinte averbamento manuscrito: “Recebi em mão cópia da presente carta aviso. S., 10/10/2006, O sócio gerente, M.” – fls. 598 do PA;

9. Da “Nota de Diligência (art.º 61º do RCPIT) nº NDO200611043”, relativa à Ordem de Serviço n° OI200602502, consta que a “inspecção (foi) iniciada em 2006/10/10, às 09:00” horas – fls. 601 do PA;

10. Com data de 14-2-2006 foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária”, que se dá por reproduzido, homologado por despacho de 21-02-2007, onde consta que a AT procedeu a “correcções à matéria tributável”, “com recurso a métodos indirectos” do IRC de 2003 e 2004, no valor de € 225.081,63 e € 441.027,01, respectivamente, e “de natureza meramente aritmética”, ao ano 2005, no valor de € 222.552,22 – fls. 1 a 597do PA;

11. Consta do ponto I do Relatório a seguinte: “DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

No decurso da acção inspectiva foram por nós detectadas graves insuficiências contabilísticas e de informação financeira e diversas omissões, que reúnem os pressupostos estabelecidos nos artigos 87° e 89° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n° 398/98, de 17 de Dezembro, já que se constatou que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pelo sujeito passivo. Com efeito apurou-se a existência de uma prática reiterada e concertada de economia paralela por parte do sujeito passivo, consubstanciada num elevado conjunto de vendas não registadas na contabilidade e não declaradas para efeitos fiscais, cuja dimensão nos exercícios sub-judice assenta numa proporção de 170% das vendas declaradas, e que envolveram mais de uma centena de clientes, tendo como contrapartida um igualmente elevado volume de compras, não facturadas e não registadas na contabilidade, compras essas efectuadas a cerca de uma centena de fornecedores nacionais, bem como fornecedores brasileiros, chineses e espanhóis. As compras "por fora" ocorridas no ano de 2005, assumiram valores acima dos valores das compras declaradas.

O sujeito passivo assentava a sua estratégia evasiva na existência de duas cópias da estrutura da base de dados que suportava a emissão de facturas aos clientes, sendo que apenas as emitidas por uma dessas cópias eram objecto de registo contabilístico e declaração para efeitos fiscais.

Na base de dados omissa encontravam-se registadas, mas apenas em relação ao ano de 2005, a totalidade das compras, quer as que haviam sido declaradas, quer as compras omitidas.

Estamos perante uma fraude que no total envolveu cerca de duas centenas de operadores, sendo que relativamente ao sujeito passivo C., Lda, as omissões nos três anos analisados atingiu o valor de 8.924.425,56 Euros, ou seja, as vendas não declaradas foram muito superiores às vendas que declarou, já que estas últimas, nesses anos, cifraram-se em 5.275.371 Euros.

Apesar de as vendas não declaradas se encontrarem suportadas por um documento designado de "factura", o mesmo servia apenas para controlo quer do vendedor quer do comprador, já que esse documento continha uma série de insuficiências, nomeadamente não identificava o vendedor, apenas continha o nome e morada do comprador, não indicando o número de contribuinte, e essencialmente não incluía nem acrescentava IVA nem fazia sequer qualquer referencia à existência daquele imposto. Desta forma era do integral conhecimento do cliente que aquela venda se operava à margem das leis fiscais, sendo que naturalmente esta transacção também não era por ele declarada.

Foi obtida prova externa da emissão destes documentos junto de um cliente da C,Lda

Quanto às omissões nas compras, as mesmas contavam igualmente com a participação dos fornecedores, já que não estamos perante uma “mera” falta de registo de factura de compra, mas antes perante transacções não documentadas para efeitos fiscais, sendo que os fornecedores também não declaravam estas transacções.

Uma vez que em relação ao ano de 2005 foi possível apurar com rigor, e perfeitamente enquadrado no tempo, o montante das compras e das vendas realizadas que foram deliberadamente objecto omissão, e não havendo outras irregularidades à escrita susceptíveis de alterarem os valores declarados, procedeu-se a correcções técnicas para apurar o lucro tributável e montante de IVA em falta.

Quanto aos anos de 2003 e 2004 embora conhecêssemos a totalidade das vendas omitidas, não foi possível determinar com o mesmo rigor o montante das compras que não foram registadas. Assim, para estes exercícios, proceder-se-á a correcções técnicas no que respeita ao apuramento do IVA em falta, sendo que em matéria de IRC, e ao abrigo do n° 1 do artigo 52° do CIRC, o lucro tributável será apurado por recurso à aplicação de métodos indirectos.

O sujeito passivo confessou por escrito a prática dos actos omissivos, e a actuação em conluio com clientes e fornecedores.

Os factos apurados no decurso da acção inspectiva para os exercícios sub-judice serão analisados com detalhe neste relatório. Não obstante, importa desde já fazer um breve resumo das infracções verificadas e dos montantes apurados. Assim: (...) Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) : € 888.660,86 (Correcções ao lucro tributável) ” – fls. 4 a 6 do PA;

12. Em 2-11-2006 foi lavrado “auto de declarações” subscrito por M., na qualidade de “sócio gerente da sociedade C.Lda” onde declara que existiram situações de compras e vendas não registadas na contabilidade da sociedade – fls. 586 e 587 do PA;

13. Em 6-11-2006 foi lavrado “auto de declarações” subscrito por R., na qualidade de “funcionário da sociedade C,Lda.” onde declara que “As vendas por fora aconteciam em função do tipo de cliente, isto é de acordo com o tipo de exigências que esses clientes faziam. Entendo que 70% de vendas por fora é um valor exagerado. O que integrava os documentos que suportavam as vendas que não eram registadas, documentos emitidos numa outra base de dados, podem em alguns casos terem sido mais tarde facturados, ou os artigos podem ter sido mais tarde devolvidos. Os documentos que não iam para a contabilidade, que representavam vendas para os clientes, tanto podiam ser emitidos por mim como por outra funcionária do escritório, “L.”. Eu recebia ordens do Sr. M. e não me cabia a mim tomar decisões. A Administração Fiscal questionou-me acerca das compras p/fora mas dado que as compras processadas por mim não sei responder” – fls. 593 e 594 do PA;

14. Em 5-4-2007, a Impugnante apresentou “pedido de revisão da matéria tributável” com referência à fixação do lucro tributável de IRC dos anos de 2003 e 2004 – fls. 615 a 707 do PA;

15. No Procedimento de Revisão não foi alcançado acordo entre os peritos e o Director de Finanças de Aveiro proferiu despacho de 9-8-2007 onde disse manter os valores iniciais – fls. 708 a 797 do PA;

16. Em 10-9-2007, a AT efectuou as seguintes liquidações:

TRIBUTOANONº LIQUIDAÇÃOData limite PagValor da liquidaçãoValor (compensação)

IRC2003831001593124-10-200777.706,5177.706,51

IRC2004831001595724-10-2007128.616,21130.248,86

fls. 899 a 902 do PA e 62 a 64 dos autos;

17. Em 21-2-2008 a Impugnante apresentou requerimento onde disse “apresentar Reclamação Graciosa, contra a liquidação de IRC, e respectivos juros compensatórios, relativa aos anos de 2003 e 2004” e com base no qual foi autuado, em 22-2-2006 o processo de reclamação graciosa n° 0167200804 – fls. 798 a 866;

18. A reclamação graciosa foi indeferida com os fundamentos que constam de fls. 848 a 859 e 862/863 do PA;

19. Em 7-7-2008 a Impugnante apresentou requerimento onde disse “interpor recurso hierárquico” com base no qual foi autuado, em 14-7-2008, o processo de recurso hierárquico n° ../2008 – fls. 867 a 898 do PA;

20. O recurso hierárquico foi indeferido com os fundamentos constantes de fls. 876 a 895 do PA;

Ficou ainda provado que:

21. Por vezes, sobretudo quando havia “novidades”, a Impugnante enviava aos clientes mercadorias não encomendadas ou em quantidade superior à encomendada - testemunhas;

22. As mercadorias devolvidas por algum cliente poderiam ser, posteriormente, incluídas em outras remessas a clientes – testemunhas;

23. Acontecia vir mercadoria de mais do que um fornecedor do Brasil ou de Espanha acompanhada por apenas uma factura, sendo o respectivo pagamento feito em comum, ficando a partilha desse valor a cargo desses fornecedores – testemunhas;

3.2- Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.

Motivação:

A convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados, e análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo, que se dão como integralmente reproduzidos, bem como nos depoimentos das testemunhas. Do conjunto de provas carreadas para os autos ficou provado que a Impugnante tinha um sistema contabilístico que não reunia as características referidas no n° 3 do artigo 17° e 115° do CIRC, sendo susceptível de impossibilitar o eficaz controlo dos movimentos registados e insuficiente para habilitar à determinação directa e exacta do valor das operações omitidas.

Os elementos constantes dos autos geraram uma forte convicção de que a Impugnante omitiu o registo contabilísticos de custos e rendimentos dos anos de 2003 e 2004, que essa omissão visou a evasão fiscal e que, por isso, se justificou a decisão da AT recorrer à aplicação de métodos indirectos.

ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO

Ao abrigo do disposto no art. 662º do CPC, por se mostrar necessária, aditamos ao probatório os seguintes factos:

24- No capitulo IV.1.5 do relatório inspectivo denominado ”Outros elementos de ordem extra-contabilística encontrados na análise do sistema informático da empresa” consta que: “Outra prova do que é referido no ponto anterior, é que na análise ao material informático recolhido na empresa C,Lda., acção a que já fizemos referência, detectou-se a existência, conforme anexo 20, de um conjunto de ficheiros Excel e Word, nos quais o sujeito passivo inscrevia a relação dos débitos de alguns clientes, por forma a manter um controlo sobre as verdadeiras dívidas destes, que, como já se demonstrou, na realidade são diferentes das que constam da contabilidade.

Conforme se pode verificar da relação de débitos, por exemplo, relativos aos clientes “L.”, o sujeito passivo relaciona por um lado o conjunto dos valores em dívida que resultam das facturas legais emitidas, que em 23/05/2005 eram de 45.882,25€, com o conjunto de talões das facturas omitida, que o próprio designa, nestas e noutras situações similares, de “Talão”, cujos valores em dívida nesta data ascendiam a 56.080,96€, e cujas facturas omissas ou talões como o próprio lhe chama, estão de acordo com a relação das facturas omitidas oportunamente apresentadas.

Como se pode verificar pelo anexo 20, esta relação surge para um conjunto basto de clientes, e os Talões mencionados como estando em dívida, não só correspondem às respectivas facturas omissas, mas também, os valores ali indicados nunca foram objecto de declaração para efeitos fiscais, o que se verifica, por exemplo, pela análise aos extractos da contabilidade referentes ao cliente “L.”, situação igualmente verificada para os restantes clientes referidos na relação de débitos. Assim, para apurar o valor em dívida de determinado cliente, fica claro, que o sujeito passivo efectua o somatório das facturas legais com o que ele chama de Talão, mas que emite com a denominação de factura, a que neste relatório nos referimos por “facturas omissas”.

Detectou-se mesmo, cópias de cartas enviadas aos clientes, como é o exemplo da carta enviada à firma P…., em que o sujeito passivo vem reclamar o pagamento daqueles talões, ou seja, das facturas que omitiu, conjuntamente com os valores das facturas legais emitidas” (cfr. fls. 37/38 do PA).

25- Continua o RIT dizendo que “Na análise dos documentos Word e Excel, encontramos mesmo fichas de conta corrente de clientes; microfilmadas, preenchidas manualmente, como é o caso da ficha referente ao cliente (…), anexo 22, em que eram lançados todos os débitos, quer se tratassem de facturas legais quer das facturas omissas…” (cfr. fls. 38 do PA).

26- No que concerne às compras consta do RIT que “Para tanto consultamos a aplicação “R”, a qual nos permite determinar as compras por artigo, e fomos em simultâneo confirmar com as facturas dos respectivos fornecedores, se a informação que constava da base de dados era fidedigna. A análise permitiu confirmar que as compras registadas na aplicação LL, estavam em conformidade com a sua contabilidade.

Porém, efectuado este teste, concluímos que o sujeito passivo declarou vendas de uma série de artigos, para os quais não tinha compras declaradas, nem tão pouco qualquer stock desses artigos (…) Podemos desta forma afirmar que o sujeito passivo não andou a vender o que não tinha comprado, simplesmente andava a vender o que não tinha declarado comprar” (cfr. fls. 45 a 48 do PA).

27- Os SIT concluíram que “Face a estas análises, e pela comparação entre as entradas totais, registadas na aplicação “RR” com o somatório das vendas declaradas e das vendas omitidas, somos a concluir que ao contrario do que sucedeu com às omissões às vendas, em que claramente se encontravam separadas e em directórios distintos, por um lado as vendas declaradas e por outro as omitidas, no que respeita às omissões às compras no directório “RR” era registada a verdadeira quantidade entrada no armazém, enquanto no directório LL, era dada entrada apenas das quantidades que eram facturadas e que correspondiam às facturas emitidas pelos fornecedores.” (cfr. fls. 54 do PA).

Estabilizada a factualidade, avancemos para o conhecimento do recurso.

4- O DIREITO

Cumpre, agora, entrar na apreciação do recurso.

Relembremos que estão em causa as liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, resultantes de acção inspectiva levada a efeito à Recorrente, com recurso a aplicação de métodos indirectos e a sentença proferida em 27/03/2013, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra aquelas liquidações.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respectivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das alegações e conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença padece de erro de julgamento de facto por não ter valorado convenientemente toda a prova, quer documental, quer testemunhal, produzida em juízo, e erro de julgamento de direito por não ter procedido a uma correcta aplicação do direito aos factos.

Apreciando.

Relembre-se que estamos na presença de liquidações de IRC dos anos de 2003 e 2004, que resultaram de uma acção inspectiva levada a efeito à impugnante/Recorrente, com recurso à aplicação de métodos indirectos.

Desde já se adiante que apesar de no intróito das alegações de recurso a Recorrente alegar que o Tribunal a quo não ponderou devidamente quer a prova testemunhal, quer a prova documental, o certo é que em relação a esta última não desenvolve tal alegação e nada diz nas conclusões quanto à prova documental, o que impede este Tribunal de recurso de apreciar o que quer que seja quanto à prova documental por falta de consistente impugnação.

Prosseguindo.

A Recorrente invoca o erro de julgamento da matéria de facto por, em seu entendimento, os depoimentos das testemunhas arroladas indiciarem outra realidade que não a vertida nos autos.

Assim, entende que através da prova testemunhal ficou demonstrado que os documentos internos visavam o controlo de entradas e saídas em armazém de mercadorias transportadas pelos seus comissionistas nas visitas comerciais que faziam aos clientes (conclusão d) do recurso); que ficou demonstrado o desconhecimento dos seus colaboradores quanto à origem e autenticidade dos documentos Word e Excel que a AT juntou aos autos (conclusão e) do recurso); que o controlo da circulação dos artigos era efectivado através da emissão de documentos internos (a que chamavam facturas pró-forma); que permitiam um controlo eficaz, simples e pouco dispendioso (conclusão f) do recurso); que os seus comissionistas promoviam acordos para que os retalhistas, com os quais estabeleciam contactos, aceitassem que alguns desses produtos fossem expostos nos seus estabelecimentos à consignação (conclusão g) do recurso); que as facturas pró-forma com que foi confrontada corporizavam uma série de situações em que inexistia, ou não podia sequer chegar a existir uma qualquer transacção comercial, funcionando como verdadeiras facturas pró-forma (conclusão j) do recurso).

Já na conclusão k) do recurso, a Recorrente defende que resulta cabalmente demonstrado da prova testemunhal produzida que:

Vejamos.

Apesar de na conclusão k) não se indicar a quem pertence estes depoimentos, das alegações de recurso depreende-se que tais depoimentos, que ali também se mostram reproduzidos, correspondem aos prestados pelas testemunhas R. e C., funcionários da Recorrente, sendo ainda certo que nas alegações também se transcrevem partes do depoimento de outras testemunhas, mas que não se mostram espelhadas nas conclusões do recurso.

O disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, refere que a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorrectamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nela realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efectuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Acresce que o nº 1 do artigo 662º do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, isto desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considere incorrectamente julgados e indique os concretos meios probatórios que impunham de forma irrefutável decisão diversa.

In casu, os ónus que se impõem à Recorrente foram cumpridos de forma algo deficiente e confusa, uma vez que nas alegações do recurso questiona os pontos 13, 21, 22 e 23 do probatório, para dizer que aqueles pontos impunham uma decisão diversa por parte do tribunal a quo, limitando-se, depois, a reproduzir nas alegações, mas também nas conclusões, partes dos depoimentos das testemunhas, mas sem efectuar de forma clara a correspondência com aqueles pontos do probatório.

De acordo com jurisprudência firmada do Supremo Tribunal de Justiça, “O recurso em matéria de facto («quando o recorrente impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto») não pressupõe uma reapreciação pelo tribunal de recurso do complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida). Mas apenas uma reapreciação sobre a razoabilidade da convicção formada pelo tribunal a quo relativamente à decisão sobre «os pontos de facto» que o recorrente considere incorrectamente julgados, na base da avaliação das provas que, na indicação do recorrente, imponham «decisão diversa» da recorrida” (cfr. Acórdão do STA, de 10/01/2007, no processo n.º 06P3518, disponível in: www.dgsi.pt. ).

Atentos estes princípios e a jurisprudência enunciada, importa, como primeiro passo, apreciar se algo obsta à apreciação do erro de julgamento da matéria de facto.

No caso em apreço, o Recorrente impugna a matéria de facto com base em meios de prova sujeitos à livre apreciação, ou seja, na prova testemunhal.

Analisadas as conclusões e alegações de recurso constata-se que o Recorrente preencheu, como supra já mencionamos, de forma algo deficiente o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre ele recaía, indicando nas alegações que concretos pontos do probatório estavam mal julgados e que a prova testemunhal contrariava, mas tal prova mostra-se indicada de forma algo confusa.

Todavia, num esforço de concatenação entre alegações e conclusões, e tendo por horizonte o princípio “pro actione”, depreende-se o seu inconformismo com a sentença, o probatório e a prova testemunhal, sobretudo no que concerne aos pontos 13, 21, 22 e 23 do probatório.

Vejamos, então, se assiste razão à Recorrente.

Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11, proferido no processo 334/07.3 TBASL, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.

Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”

Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” in acórdão do STA de 27.01.10, proferido no recurso 358/09 disponível in: www.dgsi.pt. .

Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pelo Recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.

No caso concreto, o que a Recorrente pretende é discutir a convicção do julgador que não ponderou os depoimentos produzidos no sentido por si propugnado, retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percepcionou e que explicitou na sua fundamentação.

Ora, a modificação quanto à valoração da prova testemunhal, tal como foi captada pela 1ª instância, só se justifica se, feita a reapreciação for evidente o erro de análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.

Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 607º nº5 do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervêm apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.

Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.

Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).

Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.

Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto de discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.

É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).

É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.

À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Assim, atentemos ao que dizem os pontos do probatório questionados pela Recorrente importando, para o efeito, a sua transcrição completa e não o extracto de parte do que foi fixado, como o fez a Recorrente para o ponto 13, para poder daí extrair conclusões que não correspondem de todo ao teor dos depoimentos prestados.

Ora, o ponto 13 do probatório corresponde ao auto de declarações recolhido em sede inspectiva, subscrito pela testemunha R., na qualidade de funcionário da Recorrente, que disse: “As vendas por fora aconteciam em função do tipo de cliente, isto é de acordo com o tipo de exigências que esses clientes faziam. Entendo que 70% de vendas por fora é um valor exagerado. O que integrava os documentos que suportavam as vendas que não eram registadas, documentos emitidos numa outra base de dados, podem em alguns casos terem sido mais tarde facturados, ou os artigos podem ter sido mais tarde devolvidos. Os documentos que não iam para a contabilidade, que representavam vendas para os clientes, tanto podiam ser emitidos por mim como por outra funcionária do escritório, “C.”. Eu recebia ordens do Sr. M. e não me cabia a mim tomar decisões. A Administração Fiscal questionou-me acerca das compras p/fora mas dado que as compras processadas por mim não sei responder”.

No caso presente, a Recorrente convenientemente, nas alegações de recurso, apenas transcreve o seguinte segmento do depoimento: “(…). O que integrava os documentos que suportavam as vendas que não eram registadas, documentos emitidos numa outra base de dados, podem em alguns casos terem sido mais tarde facturados, ou os artigos podem ter sido mais tarde devolvidos” pretendendo que dele se extraia uma conclusão que a leitura de todo o ponto 13 do probatório não concede, pois olvida que aquela testemunha claramente “confessa” que existiam vendas por fora, por exigência dos clientes, as quais não eram registadas na contabilidade, pois eram emitidos noutra base de dados, que tais documentos podiam ser emitidos por si ou pela colega C. e que nesse desiderato obedecia a ordens do Sr. M

Assim sendo, nunca o depoimento desta testemunha poderia firmar convicção do julgador, distinta da que se mostra vertida na sentença sob recurso.

Já os pontos 21, 22 e 23 do probatório têm o seguinte teor:

“21- Por vezes, sobretudo quando havia “novidades”, a Impugnante enviava aos clientes mercadorias não encomendadas ou em quantidade superior à encomendada - testemunhas;

22. As mercadorias devolvidas por algum cliente poderiam ser, posteriormente, incluídas em outras remessas a clientes – testemunhas;

Analisados estes pontos, não se vislumbra como a prova testemunhal pode contrariar o que foi apurado em sede inspectiva e que resulta dos restantes pontos do probatório os quais formaram a convicção do julgador.

Efectivamente, a sentença recorrida concatenando toda a prova que consta dos autos (documental, mas também a testemunhal a que apela a Recorrente) motivou a decisão da seguinte forma: “Do conjunto de provas carreadas para os autos ficou provado que a Impugnante tinha um sistema contabilístico que não reunia as características referidas no n° 3 do artigo 17° e 115° do CIRC, sendo susceptível de impossibilitar o eficaz controlo dos movimentos registados e insuficiente para habilitar à determinação directa e exacta do valor das operações omitidas.

E, depois, passou a decidir que:

“De acordo com o Relatório da Inspecção, a AT verificou uma série de indícios de que a contabilidade e as respectivas declarações de rendimentos não reflectiam a exacta situação patrimonial.

A AT começou por adquirir essa suspeita através da inspecção à contabilidade de um dos clientes da Impugnante, onde encontrou documentos alegadamente imputados à C, Lda. que pareciam indicar que esta empresa estaria a emitir informaticamente duas séries distintas de facturas e que só uma delas tinha forma legal e só ela estava a ser objecto de registo contabilístico.

Com base nessa suspeita, a AT efectivou legal e legitimamente, como se viu, o “procedimento de consulta” referido em 5 de 3.1 supra.

Nesse procedimento, a AT adquiriu acesso à informação contida em diversos ficheiros informáticos contidos nos computadores que se encontravam na sede da Impugnante, que copiou, tendo entregue aos representantes da empresa presentes nesse acto cópia dos ficheiros acedidos.

Para além das duas “bases de dados” (“LL” e “RR”), cuja aplicação informática (FAST 8”) permitia a emissão de múltiplas facturas com o mesmo número e com diferente conteúdo, a AT teve acesso a ficheiros (Word e Excel) entre os quais se encontrava um, designado “comparação compras totais e declaradas”, no qual consta uma comparação, por fornecedor, entre as compras que foram registadas na base de dados “RR” e as registadas na “LL”, que permite verificar que só as compras registadas na LL se encontram relevadas na contabilidade. Além desse, também terá sido encontrado um ficheiro denominado “comparação de vendas reais e omitidas para 3 anos”; um ficheiro no qual a recorrente inscrevia a relação dos débitos de alguns clientes, com valores diferentes dos evidenciados na contabilidade; ficheiro com cópias de cartas enviadas a clientes nas quais a Impugnante reclama o pagamento do valor de dívidas que incluem o valor relevado na contabilidade e o valor ali não relevado; ficheiro com fichas de contas correntes manuscritas de clientes, microfilmadas, nas quais constam todos os débitos, incluindo o valor relevado na contabilidade e o valor ali não relevado; ficheiros em formato de texto, com as designações de “Vendas Cliente artigo Rui”, que correspondiam às vendas mencionadas em facturas não reflectidas na contabilidade, e “Vendas cliente artigo Legal”, que correspondiam às vendas cujas facturas foram relevadas na contabilidade.

Da análise desses documentos terá resultado a confirmação da suspeita da existência de irregularidades que justificaram a decisão de que seria necessário um procedimento externo de inspecção (referido em 7 e seguintes de 3.1).

(…)

Cabia à Impugnante demonstrar que - não obstante as declarações prestadas nos autos pelo gerente e por trabalhador (factos 12 e 13 de 3.1 supra) e a comprovada existência de uma plataforma informática que permitia a emissão de múltiplas de versões de uma qualquer facturas, isto é, que permitia a viciação dos elementos essenciais das facturas, bem com a comprovada existência de registos separados de documentos de fornecedores e documentos destinados e entregues a clientes que não constam da contabilidade – ainda assim a contabilidade reflectiria a exacta situação tributária ou que através dos elementos contabilísticos do Sujeito Passivo seria possível a determinação da matéria tributável por meio de avaliação directa.

Ou seja, nos termos do nº 1 do artigo 74º da LGT competia à Impugnante demonstrar que todas as facturas constantes da base de dados designada “RRI” foram relevadas na contabilidade e se, não o foram, isso se deveu ao facto de os respectivos bens não terem sido alienados, e que identicamente sucedeu com as facturas de compras.

É manifesto que, sem prejuízo de ser admissível que em alguns casos as mercadorias mencionadas nas facturas constantes do directório “RR” estavam sujeitas a devolução pelos clientes, a verdade é que isso não foi devidamente quantificado nem ficou demonstrado que essas devoluções, se relevadas na contabilidade, foram desconsideradas pela AT.

Na verdade, as facturas pró-forma, tal como a facturação de “vendas à consignação” ou a emissão de guias de remessa e a devolução de mercadorias têm regras contabilísticas a que a Impugnante não demonstra ter obedecido. Bem pelo contrário.”.

Como à evidência se constata, o Juiz do Tribunal a quo ponderou os depoimentos recolhidos, mormente, os vertidos nos pontos questionados pela Recorrente, mas também os que são transcritos nas alegações do recurso e na conclusão k) do mesmo, e cruzando-os com toda a factualidade apurada em sede inspectiva, que a Recorrente convenientemente olvida, concluiu que os indícios apurados pela AT eram sérios, credíveis e consistentes no sentido de que a contabilidade da Recorrente e as respectivas declarações de rendimentos não reflectiam a sua exacta situação patrimonial.

Destarte, os depoimentos foram devidamente ponderados pelo juiz do tribunal a quo e a sua convicção resulta expressa na sentença e em total desacordo com a versão que a Recorrente pretende.

In casu, a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pela 1ª instância, só se justificaria se (para além de devidamente impugnada) feita a reapreciação por este tribunal, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.

No caso em apreço, o que a Recorrente efectivamente pretende com a sua alegação é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas daquelas que o Mmº Juiz a quo percepcionou e que explicitou na sua fundamentação. Senão vejamos.

Se bem interpretamos as alegações e respectivas conclusões de recurso, a Recorrente com as transcrições dos depoimentos das suas testemunhas pretende que este Tribunal, contrariamente ao que fez o tribunal a quo, dê como provado aquilo que na primeira instância não firmou a convicção do Juiz, ou seja, que não tinha um sistema paralelo de registo de vendas e emissão de facturação (denominado “RR”) onde eram inscritas as facturas que não eram declaradas no registo denominado “LL” da sua contabilidade, que os documentos que constavam daquele sistema paralelo denominado “Rui”, registavam apenas a saída de mercadoria em sistema de “vendas à consignação” ou como “guia de remessa” ou ainda a “devolução de mercadoria”.

Todavia, concatenando a leitura das transcrições nas partes que a Recorrente entendeu relevantes com a audição por nós efectuada desses depoimentos, somos levados a concluir como se concluiu na 1ª instância, ou seja, os depoimentos prestados pelas testemunhas da Recorrente não são de molde a contrariar a restante prova existente nos autos e não se encontram escorados de prova documental que sustente o que alegam, pois, como bem refere o tribunal a quo “as facturas pró-forma, tal como a facturação de “vendas em consignação” ou a emissão de guias de remessa e a devolução de mercadorias têm regras contabilísticas a que a impugnante não demonstra ter obedecido. Bem pelo contrário.”.

Por tudo o que vem dito, improcede o invocado erro de julgamento de facto.

A Recorrente diz, ainda, que manter a decisão posta em crise é manter uma realidade ferida de vício de violação de lei, porquanto ostensivamente ofende o disposto no nº 2 do art. 104º da CRP, o nº 1 do art. 49º do RCPIT, o nº 1 do art. 77º da LGT, a alínea a) do nº 1 do artigo 3º e o nº 1 do artigo 17º do Código do IRC, nas respectivas redacções à data em vigor (conclusão l) do recurso).

A Recorrente nesta conclusão pugna pelo erro de julgamento de direito, todavia, se bem entendemos as conclusões do recurso, a invocação deste erro estava dependente do invocado erro de julgamento de facto que, como já dissemos, não procede.

Acresce que nas alegações do recurso a Recorrente não concretiza de que forma a sentença proferida incorre no erro de julgamento de direito, limitando-se tão só a formular a conclusão.

Destarte, o presente recurso mostra-se votado ao insucesso.

Sumariando, nos termos do n.º7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

Descritores: erro de julgamento de facto

5- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de Contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso, mantendo, em consequência, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique.

Porto, 2022-02-03

Maria Celeste Oliveira

Maria do Rosário Pais

Tiago de Miranda

i) disponível in: www.dgsi.pt.

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Texto Integral

1- RELATÓRIO

4- O DIREITO

5- DECISÃO

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