531/09.7 BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Reunidos determinados pressupostos, as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades, são fiscalmente aceites como custos.

II- Os termos da contabilização de tais encargos não estão previstos no CIRC.

III- Sendo imposição da entidade de supervisão da Impugnante que tais encargos sejam contabilisticamente registados, no ano em que são efetuados, numa conta de balanço, tal circunstância não pode ser impeditiva da sua consideração como custo fiscal, sob pena de violação do princípio da tributação sobre o lucro real.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 16.05.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada por Banco B…, SA (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto o despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa deduzida da autoliquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), referente ao exercício de 2002.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante BANCO B…, S.A. do despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa deduzida da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao ano de 2002.

B. A questão em apreciação nos presente recurso prende-se com a legalidade da liquidação impugnada de IRC, relativa ao ano de 2002, na parte em que na mesma não se consideraram dedutíveis ao lucro tributável as contribuições suplementares para fundos de pensões efectuadas pela Impugnante no montante de € 2.311.937,00.

C. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação deduzida pela Impugnante aceitando como dedutível ao lucro tributável o montante de € 2.311.937,00 referente a contribuições suplementares para fundos de pensões não relevadas contabilisticamente pela Impugnante em conta de custos ou de resultados, apelando, por um lado, ao elemento literal na interpretação da norma constante do n.º 7 do artigo 40.º do Código do IRC e, por outro lado, aos princípios da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da justiça para considerar afastados “solução normativa absolutamente inaceitável” que não identifica e “princípios contabilísticos geralmente aceites”.

D. A Fazenda Pública discorda, com o devido respeito, e no referente à matéria de facto dada como provada requer sejam aditados aos factos assentes os factos enunciados em ponto 6. (alíneas a., b. e c.), pelo que, assim, resulta dos factos provados que no exercício em questão a Impugnante procedeu à entrega de contribuições suplementares destinadas a cobertura de responsabilidades com pensões, por alteração dos pressupostos actuariais, no valor de € 2.311.937,00, as quais não foram reconhecidas como custo contabilístico no exercício de 2002 (cf. alínea 6. dos factos assentes da douta sentença que nos remete para a informação prestada em sede de procedimento administrativo de reclamação graciosa e subjacentes alegações da Impugnante).

E. Mais resulta dos factos provados – cf. factos que deverão ser considerados como provados supra indicados – que a Impugnante reconheceu o montante em causa, pretendido deduzir ao lucro tributável, na conta 557….. e não numa conta de custos ou de resultados transitados, pelo que, o referido montante não contribuiu para o apuramento do resultado contabilístico.

F. Em face do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do Código do IRC e no artigo 18.º do mesmo diploma legal a determinação do lucro tributável assenta no resultado líquido do exercício e a imputação de rendimentos e custos não é passível de o ser em quaisquer períodos de tributação, sendo obrigatória, em regra, essa imputação ao exercício em que devam ser contabilizados, à face das regras contabilísticas.

G. A dedutibilidade das contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades resultantes da alteração de pressupostos atuariais obedece a regras especiais constantes do artigo 40.º, n.º 7, do Código do IRC e, após o reconhecimento da responsabilidade, é permitida a dedução fiscal, dentro de determinados limites, ao longo de um determinado período, sendo relevantes fiscalmente como gastos os pagamentos de contribuições que sejam efectuados num período de tributação incluído num prazo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos actuariais”, desde que objecto de contabilização em contas de “gastos” ou em “resultados transitados”.

H. A dedutibilidade das contribuições supõe o registo contabilístico das responsabilidades em tais contas, na medida em que só dessa forma tais encargos suportados pela Impugnante contribuem para a formação do resultado líquido contabilístico, admitindo a sua dedução para efeitos de apuramento do lucro tributável - é neste sentido que se expressa a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 75/2012-T, quando se refere expressamente ao reconhecimento contabilístico dos custos previamente à dedução fiscal.

I. Daí que, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, que entende admissível a dedutibilidade fiscal das contribuições suplementares com fundamento no elemento literal do artigo 43.º do Código do IRC, cujo n.º 7 prevê que tais contribuições podem ser aceites como custos ou perdas, apelando aos normativos legais que regulam a forma como é apurado o lucro tributável em conjugação com a referida norma teremos de concluir que tal dedutibilidade implica um prévio reconhecimento de tais encargos como custos em conta de custos ou de resultados transitados, a que acresce o requisito adicional de o pagamento da contribuição se concretizar num período de cinco anos a contar do início das alterações actuariais.

J. Em tal sentido aponta igualmente o aditamento do n.º 7 ao artigo 38.º do Código do IRC (à data dos factos artigo 40.º), com efeitos a 01/01/1998, pelo Decreto-Lei n.º 454/99, de 5 de Novembro, referente às contribuições suplementares que resultassem da revisão dos pressupostos actuariais iniciais, definindo o lapso temporal no qual são dedutíveis ao lucro tributável, referindo-se a alínea b) de tal n.º 7 aos n.ºs 2 e 3 do mesmo dispositivo legal para efeitos de cálculo do valor a aceitar como custo ou perda do exercício, o que permite que se aplique o regime regra definido para as contribuições (regulares) para os mesmos fundos de pensões, conforme defendido pela Administração Tributária no âmbito do procedimento de reclamação graciosa.

K. Acresce que, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC, as contribuições suplementares para os fundos de pensões deverão encontrar-se relevadas na contabilidade, pois estamos perante encargos com o pessoal (ainda que consubstanciados em responsabilidades futuras e incertas por encargos com pensões que ainda não foram atribuídas) que terão necessariamente de estar reflectidos em contas de custos ou resultados transitados.

L. E conforme factos pretendidos aditar à matéria de facto, acima referidos, o montante de € 2.311.937,00 (€3.826.319,86 - €1.514.382,86) encontra-se contabilizado na conta 557… referente a "Perdas actuariais", conta pertencente à Classe 5 - Contas Internas e de Regularização que de acordo com o Plano de Contas para o Sistema Bancário (em vigor no exercício em apreço), conta que não concorre para o apuramento de resultados do exercício.

M. Ora, no caso sub judice só foi assegurado um dos requisitos básicos de que depende a aplicação do regime do artigo 40.º do CIRC, o de terem sido as contribuições objecto da adequada cobertura financeira, concretizada no exercício de 2002, não se verificando o adicional requisito de terem sido objecto de contabilização em conta de "custos" ou em “resultados transitados", pelo que, não é admissível a sua dedução fiscal.

N. Por outro lado, no que concerne aos princípios da tributação em função da capacidade contributiva, da tributação fundamentalmente pelo rendimento real e do princípio da justiça invocados pelo Tribunal a quo para efeitos de afastar a aplicação de norma absolutamente inaceitável, que desconhecemos – porque o Tribunal a quo afirma como referido ser a dedução admitida pelo artigo 40.º do Código do IRC, é entendimento da Fazenda Pública, com o devido respeito, dos mesmos não decorrer a insignificância dos registos contabilísticos para efeitos de determinação do lucro tributável.

O. Com efeito, o legislador fiscal adoptou para efeitos de apuramento do lucro tributável o modelo da dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade, consagrado no Código do IRC, o qual salienta que o lucro tributável é apurado a partir do resultado contabilístico e das variações patrimoniais não refletidas no mesmo, sendo efetuados os ajustamentos extra-contabilísticos, positivos ou negativos, previstos na lei e destinados a salvaguardar objetivos e condicionalismos próprios da fiscalidade.

P. E, conforme n.ºs 1 e 3 do artigo 17.º do Código do IRC, conclui-se que na base de apuramento do lucro tributável encontra-se o resultado líquido contabilístico, o qual é apurado a partir da normalização contabilística em vigor, pelo que, não estando os referidos montantes registados contabilisticamente como custo não poderão os mesmos ser objecto de dedução fiscal, não se vislumbrando a violação dos referidos princípios constitucionais.

Q. Atento o exposto, tendo o Tribunal a quo julgado procedente a impugnação, padece a decisão recorrida de erro de julgamento de facto, nos termos expostos (ponto 6. das alegações de recurso), e em erro de julgamento de direito, por violação do disposto com consequente violação do disposto no n.º 7 do artigo 40.º (à data dos factos) do Código do IRC, conjugado com os n.ºs 2 e 3 do artigo 40.º e os n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do Código do IRC.

R. Mais se requerendo, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências.

Mais se requer, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, e nos mais de Direito aplicáveis, a dispensa, nos presentes autos, do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor superior a € 275.000,00.

Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça”.

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que apenas foi assegurado um dos requisitos básicos da aplicação do regime previsto no art.º 40.º, n.º 7, do Código do IRC (CIRC), não se verificando que tais valores tenham sido objeto de contabilização em conta de custos ou em resultados transitados?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. O Impugnante encontra-se registado pela actividade de “outra interdimenção monetária (CAE 64.190) sujeito ao regime geral de tributação de IRC (cfr. prova documental vide processo administrativo e acordo).

2. Inicialmente, o Impugnante apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2002, a 30 de Junho de 2003 com o seguinte teor: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

«Imagem no original»

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3. Posteriormente, apresentou declaração substitutiva de rendimentos modelo 22 de IRC, referente ao ano de 2002, a 27 de Maio de 2005 com o seguinte teor: (cfr. fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

«Imagem no original»

«Imagem no original»

«Imagem no original»

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4. Na sequência do mencionado no facto provado anterior deduziu reclamação graciosa, a 30 de Maio de 2005 na qual requereu à Entidade Demandada que fossem consideradas as seguintes alterações: (cfr. fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

a) Contribuições para o fundo de pensões 3.826.319,86 € a favor da Impugnante;

b) Subsídio de férias 455.749,00 € a favor da Impugnante;

c) Reformas antecipadas 331.816, 18 € a favor da Entidade Demandada;

d) Criação líquida de postos de trabalho 184.641,39 € a favor da Entidade Demandada;

5. Posteriormente, no âmbito da reclamação graciosa, o Impugnante veio requerer a desistência parcial da mesma, peticionando o seguinte: ( cfr. prova documental fls 472 e seguintes dos autos em suporte informático)

6. O Impugnante foi notificado do seguinte: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

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”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“B) Dos Factos Não Provados:

Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada, bem como no alegado e contra-alegado pelas partes, tudo ponderado com os artigos 72º a 76º da L.G.T., 115º do C.P.P.T. e artigo 342º do Código Civil”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II.A., em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração(1).

Nesse seguimento, passa a ser a seguinte a redação do facto 1, transcrito em II.A:

1. O Impugnante encontra-se registado pela atividade de “outra intermediação monetária” (CAE 64.190), sujeito ao regime geral de tributação de IRC e sujeito à supervisão do Banco de Portugal (cfr. fls. 540 a 557 processo administrativo e acordo – cfr. petição inicial e informação para que remete a contestação).

II. E. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera, desde logo, a Recorrente que devem ser aditados ao probatório os seguintes factos:

“a. O montante de € 2.311.937,00 referente a contribuições suplementares destinadas a cobertura de responsabilidades com pensões, por alteração dos pressupostos actuariais, foi entregue pela Impugnante ao fundo no exercício de 2002 conforme se comprova no ofício de 23 de Maio de 2005 da B…, S.A. (cfr. anexo n.º 1) – cf. documento 6 da petição inicial a fls. 8 da Informação da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, com despacho de 20/03/2008, prestada em sede de procedimento de reclamação graciosa referente à liquidação em causa nos presentes autos; e anexo 1 à referida Informação da DSIPT.

b. O montante de € 2.311.937,00 referente a contribuições suplementares destinadas a cobertura de responsabilidades com pensões, por alteração dos pressupostos actuariais, está contabilizado no exercício de 2002 na conta 557… " Perdas actuariais ” com saldo em 31 de Dezembro de 2002, de € 10.925.408,15 – cf. documento 6 da petição inicial a fls. 8 da Informação da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, com despacho de 20/03/2008, prestada em sede de procedimento de reclamação graciosa referente à liquidação em causa nos presentes autos; e anexo 2 à referida Informação da DSPIT.

c. O valor entregue ao fundo no montante de € 9.805.787,00, resulta da diferença entre o saldo da conta 557…" Perdas Actuariais de € 10.925408 ,15 e o saldo da conta 548… “Ganhos actuariais " de € 1.119.621 ,48, e decompõe - se no montante de € 2.311.937,00, relativo a alteração de pressupostos/ regras e o valor de €.7.493.850, 00, referente a alteração de regras de financiamento SAMS. (cfr. anexo n.º 2 ).” – cf. documento 6 da petição inicial a fls. 8 da Informação da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, com despacho de 20/03/2008, prestada em sede de procedimento de reclamação graciosa referente à liquidação em causa nos presentes autos; e anexo 2 à referida Informação da DSPIT”.

Nos termos do disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(2).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados(3).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que os requisitos exigidos pelo art.º 640.º do CPC foram suficientemente cumpridos, motivo pelo qual se passa à apreciação do requerido:

¾ Facto supra identificado sob a alínea a):

O facto proposto, na realidade, não é facto controvertido, como resulta da petição inicial (cfr. o seu art.º 50.º)

Como tal, defere-se o requerido, sendo de aditar o seguinte facto:

7. Foram entregues pela Impugnante ao fundo de pensões, no exercício de 2002, os seguintes valores:

«Imagem no original»

(cfr. documento n.º 12 junto com a petição inicial).

¾ Facto supra identificado sob a alínea b):

O facto em causa trata-se, igualmente, de facto não controvertido.

Assim, é de aditar o seguinte facto:

8. O valor referido em 7. foi contabilizado no exercício de 2002 na conta 557… "Perdas actuariais”, com saldo, em 31 de dezembro de 2002, de 10.925.408,15 Eur. (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial e fls. 396 do processo administrativo).

¾ Facto supra identificado sob a alínea c):

O aditamento é irrelevante, além de decorrer do facto 6). Como tal, nesta parte, indefere-se o requerido.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, na situação controvertida, apenas foi assegurado um dos requisitos básicos da aplicação do regime (o de que as contribuições foram objeto de adequada cobertura financeira), não se verificando o exigido de que tais valores tenham sido objeto de contabilização em conta de custos ou em resultados transitados.

Vejamos.

In casu, estamos perante liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2002.

O art.º 40.º do CIRC, atinente a realizações de utilidade social, na redação à data, previa que:

“7- As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas nos seguintes termos:

a) No exercício em que sejam efetuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais;

b) Na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos n.ºs 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 exercícios imediatamente anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o exercício da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos atuariais e os valores das contribuições efetuadas e aceites como custos em cada um desses exercícios”.

Considerando que o Recorrido é uma instituição sujeita à supervisão do Banco de Portugal, é ainda pertinente chamar à colação o seu Aviso n.º 12/2001, que alterou o quadro regulamentar relativo à cobertura das responsabilidades com pensões de reforma e de sobrevivência, a respeitar pelas Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, adaptando-o a algumas regras de contabilidade internacionalmente aceites, tendo entrado em vigor a 31.12.2001.

Do mesmo extrai-se, no que ao caso releva, que:

¾ “… [O]s bancos (…) devem, anualmente, reconhecer o acréscimo de responsabilidades por pensões de reforma e de sobrevivência, resultante do somatório das seguintes componentes:

a) Total líquido dos montantes resultantes de: Custo do serviço corrente, apurado com base em método de valorização actuarial adequado, designadamente o Projected Unit Credit Method; Custo dos juros, resultante da multiplicação da taxa de desconto pelo valor actual das responsabilidades por serviços passados, calculado com referência ao início do período; Rendimento esperado dos activos do fundo de pensões, que constitui uma componente dedutível do custo anual, devendo ser deduzidos ao rendimento os custos esperados de administração; Ganhos e perdas actuariais resultantes de diminuições ou aumentos no valor actual das responsabilidades por serviços passados ou no valor do fundo de pensões, provocados pelos efeitos de diferenças entre os pressupostos actuariais e financeiros utilizados e os valores efectivamente verificados e pelos efeitos decorrentes da alteração desses pressupostos bem como das condições gerais dos respectivos planos de pensões”;

¾ “Os acréscimos de responsabilidades (…) são registados no passivo numa conta adequada de «Exigibilidades», tendo como contrapartidas:

(…) d) Os ganhos e perdas actuariais resultantes de alterações nos pressupostos actuariais e financeiros, bem como nas condições gerais dos respectivos planos de pensões, sendo os acréscimos de responsabilidades registados na conta própria de «Despesas com custo diferido» e as reduções de responsabilidades em conta específica de «Receitas com proveito diferido»”;

¾ “Os valores registados em 'Despesas com custo diferido' e em 'Receitas com proveito diferido' devem ser amortizados nos termos das alíneas seguintes:

(…) ii) Os saldos relativos a ganhos e perdas actuariais indicados nas alíneas d) e e) do nº 1) do nº 2.º, por contrapartida de 'Resultados extraordinários - Outras perdas (ganhos) extraordinários' no mínimo em 10% ao ano, devendo ser assegurada consistência de critérios.

2) A amortização dos valores referidos na alínea ii) do nº 1) inicia-se no exercício seguinte àquele em que são apurados e deve ser efectuada de forma linear ao longo do mesmo exercício”.

Portanto, daqui se extrai que, no que respeita a gastos ou perdas atuariais, o acréscimo de responsabilidades deve ser registado no passivo, numa conta de exigibilidades, por contrapartida, no caso de acréscimos de responsabilidades, de registo na conta própria de despesas com custo diferido. Nestes casos, as referidas normas do Banco de Portugal determinavam os termos da amortização dos valores respetivos, no prazo máximo de 10 anos.

Na presente situação, e isso não é igualmente controvertido, o Recorrido registou os valores em causa numa conta de despesas com custo diferido (cfr. instrução do Banco de Portugal n.º 4/96 e respetivos anexos).

Portanto, o que se verificava e ocorreu in casu é que, por imposição da entidade supervisora, os encargos com pensões, efetuados em consequência de alteração dos pressupostos atuariais, eram registados em contas de balanço no ano em que eram incorridos.

O que cumpre, pois, apreciar é se a situação controvertida é subsumível ao disposto no então n.º 7 do art.º 40.º do CIRC.

Desde já se adiante que a resposta, em nosso entender, é afirmativa.

Com efeito, não é sequer controvertido que, no exercício de 2002, o Impugnante incorreu nos referidos encargos.

A única circunstância que sustenta a posição da administração tributária (AT) tem a ver com o facto de os valores em causa não terem sido registados numa conta de custos ou de resultados transitados.

Ora, vimos que, de facto, tal não ocorreu, dadas as específicas exigências da entidade supervisora do Impugnante.

Por outro lado, sendo certo que, por princípio, os encargos são registados em contas de custos, verifica-se que a realidade é mais complexa e que contém situações, como a dos autos, em que há encargos registados nos termos já explanados.

Isso não significa que não se possa, tout court, não admitir a consideração dos mencionados encargos nos termos e para os efeitos do n.º 7 do art.º 40.º do CIRC, que, aliás, não faz qualquer exigência expressa em termos de determinação da conta contabilística onde o valor em causa deva estar registado.

Veja-se, ademais, que o art.º 17.º, n.º 1, do CIRC não se circunscreve a rendimentos e custos, sendo ali sublinhada a importância de consideração, por exemplo, das variações patrimoniais positivas ou negativas.

Aliás, a interpretação em sentido distinto implicaria que um encargo, efetivamente incorrido pelo Impugnante, nunca pudesse ser relevado fiscalmente – dado que a disciplina legal impõe a sua aceitação no exercício em que sejam efetuadas – , por uma circunstância alheia ao Impugnante, atinente às exigências, em termos de contabilização, efetuadas pela entidade de supervisão e específicas do seu setor de atividade – interpretação essa que, em nosso entender, colide com o princípio da tributação pelo rendimento real, princípio esse com assento na nossa lei fundamental (cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa).

Assim, consideramos que a posição defendida pela AT assenta num pressuposto que não decorre da lei, sem que considere as específicas exigências contabilísticas impostas ao Impugnante pela sua entidade de supervisão e que impede o respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real, motivo pelo qual não assiste razão à Recorrente.

É, aliás, uma interpretação que ignora o previsto pela entidade de supervisão, no que respeita à amortização nos anos subsequentes e que, como refere o Impugnante na sua petição inicial, determina a sua não aceitação fiscal enquanto custos do exercício ou resultados transitados nos exercícios seguintes – o que nunca é posto em causa.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido (considerando o valor de cada um dos recursos), calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver, ao contrário do requerido pela Recorrente, dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 300.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 300.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 02 de fevereiro de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286.

(2) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(3) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.