01255/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).

II- Se o critério legal que foi adoptado pela AT para apurar o rendimento colectável sujeito a imposto está enunciado em termos claros e inteligíveis e foi inequivocamente compreendido pelo sujeito passivo (embora este manifeste discordância quanto a tal critério), não ocorre falta de fundamentação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida no TAF de Coimbra em 17/8/2016, julgou procedente a presente impugnação deduzida por A………… Lda. e, em consequência, anulou a liquidação de imposto do selo com o nº 2010 6430002447, no valor de 21.996,76, e a liquidação de juros compensatórios com o nº 2010 00001621244, no valor de EUR 1.940,53 e, igualmente, condenou a Fazenda Pública no pedido de indemnização pela prestação de garantia indevida, sem qualquer limite temporal, mas com o limite máximo fixado no artigo 53º, nº 3, da LGT.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

1- A presente Impugnação Judicial foi interposta contra a liquidação de Imposto de Selo nº 20106430002447, no valor de € 21.996,76 (e consequentemente a liquidação dos juros compensatórios com o nº 201000001621244, no valor de € 1.940,53,) valor apurado em sede de acção inspectiva, por verificação da falta de liquidação do referido imposto relativamente a um trespasse;

2- A sentença ora recorrida julgou verificada a invocada falta de fundamentação quanto ao critério de quantificação da matéria colectável, por a AT não explicar o porquê da eleição do método dos cash flows actualizados em detrimento de outros métodos de avaliação.

3- Ora, a fundamentação do critério de cálculo, começa desde logo a ser desenvolvido nos item IV e V do projecto de relatório, para o qual se remete.

4- E esse mesmo facto é reconhecido na sentença, quando refere a fls. 33 que: “Mas, pese embora o relatório explique, ainda que sumariamente, em que consiste o método utilizado e o modo como o mesmo foi aplicado (ponto VI do relatório final, cfr. Ponto 12 do probatório)

5- Ora, a AT cumpriu com o ónus que sobre ela impende de justificar a escolha do critério, ou seja, tem de fundamentar o critério escolhido não o porquê da não escolha de outros critérios que possam existir.

6- Sempre diremos que as normas legais não impõem a obrigatoriedade de justificar o porquê de escolher um critério em detrimento de outros, tem sim de justificar a escolha da sua opção como refere o Acórdão do STA, citado a pg. 32 da sentença, de 07.10.2015, proferido no âmbito do processo nº 0406/15, e do qual com todo o respeito nos apropriamos: “Está suficientemente fundamentado o acto de liquidação em que seja claramente perceptível o método e o critério de quantificação que adoptou mediante remissão para o relatório de inspecção tributária, que denuncia, de forma expressa, clara e congruente o percurso cognoscitivo percorrido para proceder a tal quantificação.”

7- Ora, com todo o respeito, que é muito, parece que foi totalmente sindicado pelo impugnante/recorrido, que manifestou o conhecimento do iter cognoscitivo seguido no relatório, ou seja, como foi apurado o valor de mercado da farmácia.

9- O descrito nos pontos IV e V do relatório, concretiza o modo de determinação da matéria colectável, identificando o critério utilizado, assim como as normas legais que o prevêem, especificando e demonstrando a forma do respectivo cálculo, de forma suficiente e coerente.

10- E no entanto o impugnante não demonstrou, como se impunha, haver excesso na quantificação da matéria tributável determinada pela AT, pelo que a mesma se tem de ter por correctamente determinada.

11- Pelo que a decisão proferida sofre de erro de julgamento de direito por não se verificar, como a sentença decidiu, a alegada falta de fundamentação quanto ao critério eleito pela AT para a determinação da matéria colectável.

1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações, que termina formulando as conclusões seguintes:

a) A fundamentação do critério de cálculo não consta dos itens IV e V do projecto de relatório;

b) a Recorrida compreendeu genericamente qual o critério usado (ou a falta dele), tendo demonstrado que o mesmo não fazia qualquer sentido face à situação da farmácia em causa, o que redundava numa matéria tributável totalmente excessiva e sem qualquer correspondência com a realidade (cfr., designadamente, os nºs. 30 a 42 do Doc. 8 com a PI e os arts. 174º a 192º da PI);

c) a ora Recorrida invocou a falta de fundamentação do critério utilizado por, entre outras razões, se socorrer apenas de artigos de jornal recolhidos na internet, sem qualquer critério científico ou de rigor;

d) a ora Recorrida não tinha sequer de demonstrar que havia excesso de quantificação da matéria colectável (apesar de o ter feito), uma vez que o critério para tal fixação se encontrava inquinado dos vícios invocados, inquinando necessariamente qualquer fixação de valor;

e) dos pontos IV e V do relatório não consta qualquer norma legal que preveja o critério utilizado, pelo que é falso o alegado no art. 28º das alegações da Recorrente;

f) o que a douta sentença recorrida considera falta de fundamentação é o facto de a Recorrente não ter de forma alguma indicado a razão pela qual recorreu ao método dos cash flows futuros actualizados (cfr. último parágrafo da pág. 33 da sentença) e não a qualquer outro método que admitiu existir;

g) tal vício já havia sido expressamente alegado pela Recorrida nos arts. 73º a 82º da PI;

h) a ora Recorrida alegou sempre que a Administração Fiscal tinha já fixado o valor de 37.610 € à farmácia sub judice,uma vez que sobre esse valor liquidou imposto de selo por transmissão gratuita (cfr. facto provado 8 da sentença, pág. 12);

i) nenhuma razão podia assistir à Administração Fiscal para, contrariando o valor que fixara anteriormente, pretender fixar novo valor 12 vezes superior (cfr. arts. 194º a 212º da PI e nºs. 39 a 41 do Doc. 8 com a PI);

j) a ora Recorrente nunca respondeu às razões invocadas pela ora Recorrida, em especial em relação à da nova avaliação da farmácia quando já tinha sido fixada uma avaliação anterior;

k) contrariar o valor anteriormente fixado viola o princípio constante do art. 58º do CPPT, que permite que os contribuintes possam "solicitar a avaliação de bens ou direitos que constituam a base de incidência de quaisquer tributos" (cfr. nº 1), tendo tal avaliação "efeitos vinculativos para a administração tributária por um período de três anos após se ter tornado definitiva" (cfr. nº 2);

l) bem como viola a regra da definitividade dos actos tributários, prevista no art. 60º do CPPT: "Os actos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes”;

m) nenhuma razão assiste à Recorrente para proceder a nova avaliação da farmácia e, muito menos, para recorrer a um método diverso do anteriormente utilizado;

n) de nenhum erro de julgamento sofre a douta sentença recorrida ao considerar que "não basta a mera indicação do critério de quantificação, é necessário que a AT indique as razões pelas quais optou pelo critério eleito”;

o) e que "não é possível descortinar o motivo pela qual a AT elegeu como critério mais fiável o método dos cash flows actualizados em detrimento de outros métodos de avaliação que, no relatório, se admite existirem e que também têm por fim o ajustamento do valor de mercado da farmácia";

p) a liquidação de imposto de selo sub judice encontra-se, por isso, ferida do vício de falta de fundamentação (cfr. art. 268º, nº 3, da Constituição da República Portuguesa, art. 124º do Código do Procedimento Administrativo de 1991, art. 152º do Código do Procedimento Administrativo de 2015 e art. 77º da Lei Geral Tributária);

q) bem andou o Ilustre Tribunal a quo ao anular a liquidação de imposto de selo e condenar a Recorrente no pedido de indemnização pela prestação de garantia indevida, decisão que assim se deverá manter;

r) por estes motivos a douta sentença recorrida não enferma de qualquer erro de julgamento nem viola qualquer norma jurídica, pelo que deverá ser mantida na íntegra pelo Colendo Tribunal ad quem;

s) a Recorrente continua a insistir numa liquidação de imposto de selo que sabe ser ilegítima, por contrariar a informação vinculativa emitida pela Directora de Serviços de IMT da Autoridade Tributária e Aduaneira e com despacho de concordância do Director-Geral (com Parecer da Subdirectora-Geral datado de 23/12/2013, cuja cópia se anexa), que impõe que (cfr. V - Conclusão) "só incide imposto de selo da verba 27.1 da TGIS sobre a constituição/aumento de capital de uma sociedade em que se verifica que a entrada de um ou mais sócios é realizada em espécie, mediante transferência para a nova sociedade do património (activo e passivo) que constitui o estabelecimento comercial do(s) contribuinte(s), quando o mesmo integre a transmissão do direito de arrendamento urbano para fins não habitacionais”;

t) no caso em apreço não houve qualquer transmissão de direito de arrendamento pelo que a entrega da farmácia para constituição da Recorrida não estava sujeita a imposto de selo, nos termos daquela informação vinculativa;

u) é ilegal a actuação da Recorrente por violar os princípios da actividade administrativa previstos no Código do Procedimento Administrativo de 1991, designadamente os princípios da legalidade (art. 3º), da justiça (art. 6º), da boa-fé (art. 6º-A) e da colaboração com os particulares (art. 7º), o que tem como consequência ser a liquidação do imposto de selo em causa anulável, nos termos dos arts. 135º e 136º de tal Código;

v) também relativamente ao Código do Procedimento Administrativo de 2015 se verificam os mesmos vícios (cfr. arts. 3º, 8º, 10º e 11º de tal código) e a mesma anulabilidade da liquidação do imposto de selo em causa (cfr. art. 163º do mesmo Código);

w) a Recorrente viola ainda o princípio da igualdade vertido no art. 5º do Código do Procedimento Administrativo de 1991, no art. 6º do Código do Procedimento Administrativo de 2015 e no art. 13º da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual todos os cidadão são iguais perante a lei;

x) para além de ilegal, a conduta da Recorrente é inconstitucional, ferindo de nulidade o relatório de inspecção tributária e a liquidação sub judice, por ofender um direito fundamental, não produzindo, por isso, quaisquer efeitos jurídicos e sendo invocável a todo o tempo, nos termos dos arts. 133º, nº 1, al. d), e 134º, nºs. 1 e 2, do Código do Procedimento Administrativo de 1991 e 161º, nº 2, al. d), e 162º, nºs. 1 e 2, do Código do Procedimento Administrativo de 2015;

y) não tendo ainda a douta sentença recorrida transitado em julgado, não pode a ora Recorrente requerer a sua revisão nos termos do art. 293º do Código do Procedimento e do Processo Tributário, mas também não pode, por questões de economia e lealdade processual, deixar de arguir esta questão no presente recurso;

z) deve, por isso, ser declarada a nulidade da liquidação sub judice, o que expressamente se requer;

aa) a douta sentença recorrida determinou que "em face do decidido, fica prejudicado o conhecimento dos demais vícios alegados pela Impugnante”;

bb) a ora Recorrida alegou diversos vícios, sendo que a procedência de cada um deles por si só determinaria também a anulação da liquidação sub judice;

cc) em consequência, caso o recurso interposto pela Recorrente venha a ser considerado procedente pelo Colendo Tribunal ad quem, deverão ser apreciados os demais vícios alegados pela Recorrida, nos termos do art. 665º, nº 2, do Código do Processo Civil e do art. 149º, nº 3 do Código do Processo nos Tribunais Administrativos.

Termina pedindo a improcedência do recurso e a confirmação do julgado recorrido.

1.4. Dado que a recorrente Fazenda Pública foi convidada a aperfeiçoar (sintetizando-as) as Conclusões da respectiva alegação de recurso, a recorrida, tendo sido notificada da junção destas Conclusões aperfeiçoadas, veio dizer o seguinte:

a) A Impugnante e ora Recorrida reafirma todas as suas razões constantes das contra-alegações, bem como as respectivas conclusões, apresentadas em 24/10/2016, acrescendo que

b) a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia de justificar a escolha do critério;

c) as normas legais impõem a obrigatoriedade de justificar o porquê de escolher um critério em detrimento de outros, pois está incluída no dever de fundamentação, senão terá de se ter a escolha por aleatória;

d) para além disso, tendo a farmácia sido anteriormente avaliada pela AT o mínimo que esta teria de fazer seria justificar o porquê da mudança de critério, a razão de avaliar novamente a farmácia e explicar cabalmente porque é que o critério dos cash flows futuros actualizados era mais adequado, o que não foi feito;

e) em consequência, o acto tributário sub judice sofre do vício de falta de fundamentação;

f) a douta sentença recorrida não sofre de erro de julgamento.

1.5. Posteriormente, a Recorrida informou, ainda (cfr. fls. 487), que lhe foi levantada a garantia bancária prestada, cujo valor ascendia a € 29.921,61, dado que procedeu ao pagamento, ao abrigo do programa PERES, da quantia referente às liquidações aqui questionadas, mas tal pagamento não implica o reconhecimento da legalidade das liquidações ou a renúncia à presente impugnação judicial.

1.6. O MP emite parecer nos termos seguintes:

«Recorrente: Fazenda Pública

Objecto do recurso: sentença anulatória de liquidação de Imposto de Selo e juros compensatórios, no montante global de € 23 937,29 e condenatória da Fazenda Pública no pedido de indemnização por prestação de garantia indevida.

FUNDAMENTAÇÃO

1- No domínio da fundamentação do acto administrativo é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material:

- à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo

- à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto.

Na síntese impressiva de autor conceituado:

«…o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (Vieira de Andrade, O dever de fundamentação expressa de actos administrativos Almedina, 2003, p. 231).

2. O princípio constitucional da fundamentação formal dos actos administrativos (art. 268º nº 3 CRP) foi densificado nos arts. 124º e 125º CPA e no art. 77º n.ºs 1 e 2 LGT (acto administrativo tributário).

O dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função:

- endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência

- exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa.

Segundo ensinamento pacífico da doutrina e da jurisprudência a fundamentação do acto administrativo há-de ser:

- expressa, traduzida na exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão

- clara, permitindo que pela leitura do seu teor se apreendam com precisão os factos e as normas jurídicas conducentes à decisão

- suficiente, permitindo um conhecimento concreto da motivação da decisão

- congruente, por forma a que a decisão seja a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

As características enunciadas são exigência da fundamentação formal do acto tributário, sendo distintas da chamada fundamentação substancial, a qual deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.

3. No caso sob análise o relatório da inspecção tributária:

- recusou como critério para determinação da matéria tributável por métodos indirectos o valor líquido contabilístico do estabelecimento de farmácia objecto de trespasse, correspondente ao valor do capital próprio (Euros 36 738,00), porque baseado exclusivamente num valor histórico desajustado à realidade comercial do sector de actividade;

- adoptou o critério legal do valor de mercado do estabelecimento, resultante da multiplicação do valor de facturação em 2008 (ano do trespasse sujeito à incidência de Imposto de Selo), pelo factor de venda, em conformidade com o critério recomendado pela Associação Nacional de Farmácias (art. 90º nº 1 al. h) LGT); a subsequente liquidação do Imposto de Selo resultou da aplicação ao valor tributável assim determinado da taxa de 5% correspondente ao trespasse (verba 27.1 TGIS) [935,28 x 5% = € 21 996,76]. O critério legal adoptado pela administração tributária, enunciado nos termos claros e inteligíveis supra sintetizados, foi inequivocamente compreendido pelo sujeito passivo, embora com discordância manifestada no exercício do direito de audição e na petição de impugnação judicial (factos provados nº 12 fls. 39; petição arts. 71º/82º).

Neste contexto a fundamentação formal do critério de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos cumpriu a dupla função de controlo endógeno e exógeno da legalidade do acto administrativo, enunciada no discurso doutrinário antecedente.

4. Por omissão de pedido de revisão da matéria tributável está vedada ao tribunal a apreciação do erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e do erro na quantificação da matéria tributável resultante da aplicação do critério adoptado (art. 86º nº 5 LGT; art. 117º nº 1 CPPT).

5. Actuando na qualidade de tribunal de revista, com poder de cognição restrito à matéria de direito, não deve o STA pronunciar-se sobre as questões prejudicadas pela solução da questão apreciada falta de fundamentação formal do critério utilizado na quantificação da matéria tributável (arts. 665º nº 2 e 679º CPC vigente / art. 2º al. e) CPPT).

Em consequência, devem ser submetidas à apreciação do tribunal de 1ª instância as questões prejudicadas, oportunamente suscitadas na petição de impugnação judicial:

- violação do princípio da boa-fé;

- violação do princípio da decisão.

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento.

A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão que determine a devolução do processo ao tribunal de 1ª instância para apreciação das questões prejudicadas pela solução da questão reapreciada pelo tribunal de recurso.»

1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença julgou-se provada a factualidade seguinte:

1. Em 22.01.2007, no Cartório Notarial ……………., B…………. outorgou o testamento cuja cópia a fls. 100 a 102 se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

(...)

2. B…………. faleceu no dia 03.01.2008, conforme Assento de Óbito de fls. 123.

3. Em 02.06.2008 o Revisor Oficial de Contas ………….. elaborou o documento intitulado “Relatório do Revisor Oficial de Contas nos termos art. 28º do Código das Sociedades Comerciais” cuja cópia a fls. 109 a 111 aqui se dá por reproduzida e transcreve parcialmente:

4. Na elaboração do relatório identificado no ponto anterior do probatório foi considerado o conteúdo do balanço de 31.12.2007 por já ter ocorrido o fecho de contas relativamente a tais elementos e, por isso, a informação ser mais fiável — cfr. depoimento da testemunha …………….

5. Em 01.07.2008 C…………….. constituiu uma sociedade unipessoal por quotas com a firma “A……….…, Lda.” tendo por objecto de venda a retalho de produtos farmacêuticos (farmácia) e com o capital social de EUR 36.738,00 — cfr. contrato de sociedade de fls. 27 a 31 do p.a.

6. O capital social da Impugnante foi integralmente realizado em espécie através da transferência de todos os elementos corpóreos e incorpóreos do estabelecimento comercial denominado Farmácia …………., instalado no ……….. e ………. andar do prédio urbano sito na ………… nº ………., na freguesia e concelho de Coimbra, inscrito na respectiva matriz (Sé Nova) sob o artigo 1483, propriedade da herança aberta por óbito de B……… — cfr. artigo quarto do contrato de sociedade de fls. 27 a 31 do p.a.

7. Da escritura do contrato de sociedade da Impugnante consta a seguinte indicação “Foi liquidada neste acto a importância de cento e quarenta e seis euros e noventa e cinco cêntimos, referente ao imposto do selo devido pelo acto.” — cfr. contrato de sociedade de fls. 27 a 31 do p.a.

8. Em 23.01.2009 foi emitida a liquidação de Imposto de Selo no valor de EUR 3.761,00, sobre legado, correspondente à verba 10, com o valor tributável de EUR 37.610,00 — cfr. demonstração de liquidação de fls. 110 do p.a.

9. Em 21.04.2010 a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra determinou a realização de uma inspecção à Impugnante de âmbito geral, ao exercício de 2008 — cfr. ordem de serviço de fls. 10 do p.a.

10. Em 11.10.2010 foi enviado à Impugnante o ofício nº 14468, remetido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, sob o assunto “Projecto relatório da inspecção tributária — artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT)”, que aqui se dá por reproduzido — cfr. ofício e registo de fls. 53 e 54 do p.a.

11. Em 22.10.2010 a Impugnante enviou para a Direcção de Finanças de Coimbra o requerimento de audiência prévia — cfr. requerimento de fls. 55 a 66 do p.a.

12. Em 02.11.2010, ………….., Inspectora Tributária, elaborou o

13. Em 04.11.2010 o Coordenador da Equipa de Inspecção Tributária elaborou o seguinte parecer sobre o relatório identificado no ponto anterior do probatório:

14. Em 10.11.2010 o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra elaborou o seguinte parecer sobre o relatório identificado no ponto anterior do probatório:

15. Em 10.11.2010 o Director de Finanças Adjunto elaborou, sobre o relatório e os pareceres identificados nos três pontos anteriores do probatório, o seguinte despacho:

16. Em 16.11.2010 foi assinado o aviso de recepção que acompanhou o ofício nº 16474, de 12.11.2010, subscrito pelo Director de Finanças de Coimbra, sob o assunto “Notificação do relatório de inspecção tributária — (art. 77º da Lei Geral Tributária e art. 61º do regime complementar do procedimento de inspecção tributária)”, que aqui se transcreve:

17. Em 06.12.2010 foi feita a compensação da liquidação de imposto do selo com o nº 20106430002447, do ano de 2008, referente a transferências onerosas de actividades ou de exploração de serviços, apurando-se imposto e juros compensatórios a pagar, no valor global de EUR 23.937,29 — cfr. fls. 111 do p.a.

18. Notificada do relatório de inspecção tributária, em 16.12.2010 a Impugnante apresentou recurso hierárquico, conforme requerimento de fls. 95 a 109 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido.

19. Em 06.01.2011 o funcionário da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra elaborou a informação, com o assunto “Recursos Hierárquicos; Imp. Selo — Trespasse — 2008 — EUR 23.996,76; Recorrente — A………… Lda. Domicílio Fiscal — ……………, ………, ……, Coimbra”, cuja cópia a fls. 135 a 138 do p.a. aqui se dá por reproduzida e aqui se transcreve parcialmente:

20. Em 11.01.2011 o Director de Finanças de Coimbra exarou, sobre a informação identificada no ponto anterior do probatório, o seguinte despacho:

21. Para garantia de pagamento da liquidação de Imposto de Selo nº 20106430002447, em 24/01/2011, o “Banco BPI, S.A.” emitiu a pedido da aqui impugnante e a favor do Serviço de Finanças de Coimbra 2, a Garantia Bancária nº GAR/11300276, até ao montante de 29.921,61 € - fls. 224.

3.1.

(i) . Começando por apreciar a nulidade, por erro na forma de processo, suscitada na contestação da Fazenda Pública, relativamente ao formulado pedido de indemnização (por custos, encargos e juros relativos a garantia indevida e a actuação ilícita da Administração), a sentença veio a julgar tal nulidade improcedente, considerando que a impugnação judicial constitui meio processual adequado para a impugnante formular esse pedido de indemnização.

(ii) . Em seguida, a sentença apreciou o requerimento (apresentado na sequência da resposta às excepções invocadas pela Fazenda Pública) de ampliação do pedido que subsidiariamente fora também formulado pela impugnante na Petição Inicial (perante a alegação da Fazenda Pública de que o meio próprio de reacção é o previsto no art. 91º da LGT, a impugnante veio arguir que o acto de notificação do relatório final de inspecção indica, erradamente, que não existem meios de reacção em relação ao mesmo, pelo que é anulável por violação do nº 2 do art. 36º do CPPT).

A sentença indeferiu o dito requerimento, com fundamento em que, não afectando esta notificação a validade do acto de liquidação, então, a admissão do pedido de anulação da notificação e da subsequente liquidação constituiria um acto ilegal e inútil, cuja prática é proibida pelo art. 130º do CPC, subsidiariamente aplicável.

(iii) . Quanto ao mais, a sentença enunciou como questões a apreciar, as seguintes:

a) Falta de um pressuposto processual;

b) Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, por inexistência do facto tributário;

c) Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, quanto aos pressupostos de que depende o recurso a métodos indirectos;

d) Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, quanto ao método de quantificação utilizado;

e) Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, por excesso na quantificação;

f) Vício de forma, por falta de fundamentação do método utilizado na quantificação da matéria colectável;

g) Vício de violação de lei, por violação do princípio da boa-fé;

h) Vício de violação de lei, por violação do princípio da decisão.

i) Pedido de indemnização pela prestação de garantia indevida.

(iv) . Quanto às questões elencadas nas alíneas a), c), d) e e) supra, a sentença considerou que, ocorrendo falta de um pressuposto processual (não foi apresentado pedido de revisão da matéria tributável, o qual constitui pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial com os fundamentos que constam daquelas alíneas (vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, quanto aos pressupostos de que depende o recurso a métodos indirectos, por erro sobre os pressupostos de direito, quanto ao método de quantificação utilizado, e por erro sobre os pressupostos de facto, por excesso na quantificação, ou seja, vícios relacionados com o erro na quantificação da matéria tributável ou com os pressupostos de aplicação de métodos indiretos).

(v) . Quanto ao vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, por inexistência do facto tributário (na tese da impugnante, tendo ocorrido uma transmissão directa do sócio único para a empresa, não existe um trespasse que deva ser tributado nos termos da verba 27.1 da TGIS, sendo que também o art. 38º do CIRS prevê, para este tipo de situações, a inexistência de proveitos tributáveis) a sentença concluiu pela improcedência de tal ilegalidade, pois que, em face da factualidade provada se conclui ter ocorrido um trespasse do estabelecimento, abrangido pelo âmbito objetivo da verba 27.1 da TGIS, uma vez que se trata de trespasse do estabelecimento do sócio único para a sociedade impugnante, a título de entrada no capital social (o que configura um dos modos de efectivar o negócio jurídico trespasse), acrescendo que esse trespasse é oneroso, pois em contrapartida da transmissão do estabelecimento comercial para a sociedade, o sócio único da impugnante ficou titular de uma quota que pode alienar em troca de um valor pecuniário e por meio da qual poderá auferir rendimentos provenientes da exploração da farmácia.

(vi) . Mas apreciando em seguida a questão do vício de forma, por alegada falta de fundamentação do método utilizado na quantificação da matéria colectável, a sentença veio a julgá-lo verificado e, consequentemente, julgou procedente a impugnação, e mais tendo apreciado, ainda, a questão atinente ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, julgando-o procedente e condenando a AT na pedida indemnização, sem qualquer limite temporal, mas com o limite máximo fixado no art. 53º, nº 3 da LGT.

(vii) . Considerando prejudicada, face à procedência da impugnação, a apreciação das demais questões alegadas pela impugnante.

3.2. Discordando do assim decidido, a Fazenda Pública sustenta, como se viu, que a fundamentação do critério de cálculo começa logo a ser desenvolvido nos Pontos IV e V do projecto de relatório, como a própria sentença reconhece, e que, portanto, a AT cumpriu o ónus que sobre ela impende de justificar e fundamentar a escolha do critério, sendo que as as normas legais não impõem a obrigatoriedade de justificar o porquê de escolher um critério em detrimento de outros, tem sim de justificar a escolha da sua opção, sendo que o ali descrito, concretiza o modo de determinação da matéria colectável, identificando o critério utilizado, assim como as normas legais que o prevêem, especificando e demonstrando a forma do respectivo cálculo, de forma suficiente e coerente, tanto que o apontado critério foi totalmente sindicado pela impugnante, que manifestou o conhecimento do iter cognoscitivo seguido no relatório, ou seja, conhecimento de como foi apurado o valor de mercado da farmácia, sem que, todavia, tenha demonstrado haver excesso na quantificação da matéria tributável determinada pela AT.

O objecto do recurso está, portanto, limitado a esta questão.

Vejamos, pois.

3.3. O vício de forma por alegada falta de fundamentação

É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).

Este dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (cfr. o ac. deste STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05). Daí que essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Ou seja, a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.

Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13). De referir, porém, que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada).

Não devendo, ainda, esquecer-se que as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico. É que, neste domínio da fundamentação do acto, é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto.

Sendo que, no ensinamento de Vieira de Andrade, (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».

Ora, no caso vertente, como bem sublinham a recorrente e o MP, além de, por um lado, constar do relatório da inspecção tributária que a AT recusou, como critério para determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o critério assente no valor líquido contabilístico do estabelecimento de farmácia objecto de trespasse [correspondente ao valor do capital próprio (36.738,00 Euros)], por esse valor se basear exclusivamente num valor histórico desajustado da realidade comercial do sector de actividade, também, por outro lado, consta do mesmo relatório que existem outros métodos de avaliação que ajustam o valor da farmácia a um valor de mercado consistente com a realidade comercial, como por exemplo o método dos cash flow futuros actualizados (que consiste na actualização para o momento do trespasse, das receitas futuras e previsíveis), tendo os Serviços de Inspecção adoptado o critério do valor de mercado do estabelecimento (critério que apela a um elemento de aferição legalmente admitido – cfr. a al. h) do nº 1 do art. 90º da LGT) resultante da multiplicação do valor de facturação em 2008 (ano do trespasse sujeito à incidência de Imposto de Selo), pelo “factor venda”, em conformidade com o critério recomendado pela Associação Nacional de Farmácias. E foi com base no valor tributável assim determinado que foi operada a subsequente liquidação de imposto, tendo sido aplicada a taxa de 5% [que é a taxa correspondente ao trespasse – Verba 27.1 da TGIS (935,28 x 5% = € 21.996,76)].

E no relatório da inspecção também se explicita que este factor “de venda” depende de diversas condicionantes e oportunidades, como, entre outros, a localização (zona movimentada ou próximo de unidades de saúde) ou as obras efectuadas no estabelecimento, e que o estabelecimento em causa não está modernizado, por não terem sido efectuadas obras de remodelação, o que influencia o seu preço de venda e que, além disso, a farmácia apresenta valores de venda em 2006, 2007, 2008, semelhantes aos valores declarados em 2009, ou seja, não apresentou uma evolução da actividade após a sua transmissão. E daí a consideração, como valor de base tributável para o trespasse verificado no exercício de 2008, do valor de facturação registado no ano anterior (2007), multiplicado pelo factor 1 (que se traduz num factor inferior) tendo em conta que não foram realizadas obras de remodelação e não existe expectativa de crescimento do volume de negócios da farmácia.

Daqui resulta, portanto, que o critério legal adoptado pela AT, está enunciado em termos claros e inteligíveis e foi inequivocamente compreendido pelo sujeito passivo (embora este logo tenha manifestado discordância aquando do exercício do direito de audição e na petição de impugnação judicial — cfr. os factos provados sob o nº 12 do Probatório e os arts. 71º a 82º da Petição Inicial da impugnação).

E assim sendo, a fundamentação formal do critério de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos cumpriu a supra referenciada dupla função de controlo endógeno e exógeno da legalidade do acto administrativo em questão.

A sentença recorrida enferma, pois, nesta medida, do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, impondo-se a sua revogação.

3.4. Sendo que, quanto ao mais, como bem sublinha o MP, por omissão de pedido de revisão da matéria tributável, está vedada ao tribunal a apreciação do erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e do erro na quantificação da matéria tributável resultante da aplicação do critério adoptado (art. 86º nº 5 da LGT e art. 117º, nº 1, do CPPT) e, por outro lado, actuando na qualidade de tribunal de revista, com poder de cognição restrito à matéria de direito, não deve o STA pronunciar-se sobre as questões cuja apreciação a sentença julgou prejudicada em face da solução da questão da invocada falta de fundamentação formal do critério utilizado na quantificação da matéria tributável (cfr. o disposto nos arts. 665º nº 2 e 679º do CPC), ou seja, sobre a invocada violação do princípio da boa-fé e do princípio da decisão.

Devendo, assim, determinar-se a baixa dos autos à instância para apreciação destas questões que foram tidas por prejudicadas pela solução da questão que veio a ser reapreciada por via do recurso.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida (na parte em que foi) e determinar a devolução do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões prejudicadas pela solução da questão reapreciada pelo tribunal de recurso, se a tanto nada mais obstar.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 8 de Novembro de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.