21/19.0BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou.

II- Nos casos em que não opere a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, a AT fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, em primeira linha, pela avaliação directa, e só quando tal não seja possível, pela avaliação indirecta, que nos termos previstos no art. 85º, nº 1, da LGT, é subsidiária da avaliação directa.

III- No caso em apreço, nomeadamente, através da contabilidade declarada e elaborada de acordo com as normas legais, e com a contabilidade não declarada, elaborada com programas informáticos não certificados foi possível, através da análise dos elementos recolhidos pelos serviços de inspecção tributária, reconstituir toda a actividade desenvolvida pelo impugnante, cujo confronto directo e remissão entre documentos de suporte permitiu fazer a distrinça entre o real e o declarado e determinar a real e verdadeira matéria tributável do impugnante.

IV- Assim, sendo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável por avaliação directa, fica, imediatamente, arredada a quantificação indirecta.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

J. ...., com os sinais nos autos, veio, em conformidade com o artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a qual julgou improcedente a impugnação por si intentada, requerendo anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos períodos mensais dos anos de 2012 a 2016/05 e liquidações correctivas relativas aos períodos de 2016/06 e 2016/07, cujo prazo para pagamento voluntário terminou no dia 13/02/2017, e, consequentemente, absolveu a Fazenda Pública do pedido. Mais, aquela sentença, fixou à acção o valor de € 947.115,27 (cfr artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT) e condenou o Impugnante nas custas.

O Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“A) – A douta sentença recorrida assenta o seu julgamento no teor do relatório de inspeção da Administração Tributária, sendo que relativamente aos factos não provados entende que não foi apresentada qualquer meio de prova, sucede, contudo, que o RIT e os documentos anexos a este, bem como o documento 2 junto à contestação da ERFP, contradizem a conclusão alcançada.

B) – Através do documento dois junto à contestação, é a própria AT que confirma que os bens descritos na guia de remessa em nome ou com o timbre do impugnante serviu como meio de justificar o transporte de bens até ao cliente destinatário, sendo que parte dos bens mencionados na guia de remessa foram faturados tanto pelo impugnante, como pelas outras sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, sendo que os itens não faturados por nenhuma das referidas entidades eram inseridos no referido programa informático.

C) – Da análise do documento acima enunciado, junto pela própria AT, não se pode extrair a conclusão, sem margem para qualquer dúvida, que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, foram, todos eles, bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT pelo impugnante, pois, tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos pelas outras aludidas sociedades, mais concretamente O....., Lda e J....., Lda, tal como assim se verificou no exemplo apresentado pela AT, na sua contestação.

D) - Acresce que nos presentes autos existem mais documentos dos quais se retira a mesma conclusão, a saber:

- No anexo XIX- Letra B.4 do RIT, de folhas 872A a folhas 883A;

- No anexo XIX- Letra B.5 do RIT, de folhas 889A a folhas 903A;

- No anexo XIX- Letra C.6 do RIT, de folhas 965A a folhas 975A;

- No anexo XIX- Letra C.8 do RIT, de folhas 997A a folhas 1007A;

- No anexo XIX- Letra D.1 do RIT, de folhas 1020A a folhas 1030A;

- No anexo XIX- Letra D.2 do RIT, de folhas 1035A a folhas 1051A;

- No anexo XIX- Letra D.3 do RIT, de folhas 1053A a folhas 1058A;

- No anexo XXI do RIT, designadamente a folhas 1077A, 1083A e 1084A, 1086A, 1095A, 1099A e 1115A, 1104A, 1105A, 1107A, 1108A, 1130A, 1131A, 1142A, 1143A, 1145A.

E) – Os documentos acima identificados permitem extrair os seguintes fatos: por um lado, as guias de remessa emitidas pelo impugnante a diversos clientes, e que serviam de documento habilitante para o transporte de mercadorias, continham itens/bens, que posteriormente foram faturados, em parte, quer pelo impugnante, quer pela sociedade “O....., Lda.”, quer

ainda pela sociedade “J....., Lda.”, e os itens/bens não faturados por nenhuma destas entidades eram incluídos num ficheiro de cliente no programa informático auditado pela AT, sendo que o programa estava licenciado a “J..... Lda.”.

F) - Por outro lado, existem “recibos provisórios” emitidos pela sociedade “J....., Lda.” referentes a “contas correntes” coincidentes com os “orçamentos” dos respetivos clientes, os quais foram extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, bem como existe uma letra comercial avalizada pela sociedade “O....., Lda.” por referência ao cliente “C......”.

G) - Mais: o documento dois junto à douta contestação da ERFP, que é um documento extraído de inspeção efetuada à sociedade “O....., Lda.”, também permite percecionar que no âmbito desta sociedade também foram encontrados documentos extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, de onde resulta que há guias de remessa emitidas pelo impugnante, cujos itens/bens nelas incluídas são posteriormente alvo de faturação em parte pelo impugnante, pela “O....., Lda.” e pela “J....., Lda.” e em parte foram inseridas num ficheiro de cliente.

H) – Assim, dos documentos supra identificados resulta a prova evidente e direta de que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, dizem respeito a bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT quer pelo impugnante quer pela O....., Lda quer pela J....., Lda, pois, tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos por estas.

I) – Ora, tais conclusões, por seu turno, permitem concluir que se encontram provados os seguintes factos:

- A atividade em nome individual do impugnante pretendia facilitar o transporte de mercadorias vendidas pelas sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme guias de remessa emitidas pelo impugnante cujos itens eram posteriormente faturados pelas referidas sociedades.

- Os valores inseridos nos ficheiros de cliente no programa informático auditado pela AT referem-se a bens vendidos quer pelo impugnante, quer pelas sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme “recibos provisórios” e letra comercial emitidas pelas referidas sociedades por conta dos “orçamentos” extraídos do programa informático.

J) - Mas ainda que assim não se entenda, da prova documental acima identificada, que não foi corretamente valorada pela douta sentença recorrida, resulta, pelo menos, fundada dúvida sobre a quem respeitavam os valores inseridos no programa informático, se a compra e vendas do impugnante, se a compra e vendas das sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, pelo que a imputação de referidos valores apenas ao impugnante, como rendimentos tributáveis em IVA, enferma de violação de lei, nos termos do art.º 100º do CPPT, o que sempre determinará a anulação dos atos tributários contestados.

K) - Ademais, também se conclui que a atividade em causa - venda de materiais de construção – respeita às referidas sociedades, as quais já exerciam a referida atividade antes do impugnante ter dado início à mesma atividade em nome individual em 03/07/2013 (conforme factos dados como provados em 1), 3), 6) e 11) do probatório da douta sentença recorrida), o que resulta dos vários documentos do referido programa informático anteriores a 03/07/2013, nomeadamente as listagens que compõem o Anexo XV-A do RIT, a folhas 696A a 726A, reveladores de que o programa em causa era já utilizado pelas aludidas sociedades antes de 03/07/2013.

L) - Donde o facto considerado não provado em “a) A actividade em nome individual do impugnante iniciada em 03/07/2013 mais não foi do que a ampliação/ continuação do negócio das sociedades “Transportes J....., Ld.ª”, a fls. 47 da douta sentença recorrida, deve ser dado como facto provado.

M) – A douta sentença recorrida efetuou uma errónea apreciação e valoração da prova documental (documentos acima identificados, que constam dos autos) da qual resulta que não ficou provado inequivocamente (ou pelo menos resultam dúvidas fundadas) que os valores inscritos no programa informático auditado pela AT sejam exclusivos da atividade do impugnante, quer nos “extratos de fornecedores”, quer nos “extrato de clientes”, quer nos “orçamentos”.

N) – Daí que, os identificados documentos de suporte não permitem fazer a destrinça entre o real e o declarado pelo impugnante, na medida em que, como acima exemplificado, as compras e vendas registadas no programa informático resultam da atividade de três entidades distintas (o impugnante e as sociedades “O....., Lda.” e “J.....”).

O) – Ademais, uma contabilidade, para ser entendida enquanto tal, e servir de suporte ao apuramento de resultados e consequentemente ao apuramento de impostos (IVA e IRC), necessita de obedecer a determinados requisitos que a lei estabelece como essenciais e imprescindíveis, sendo que os registos constantes no programa informático em execução no computador portátil, não podem, em singelo, ser considerados como uma contabilidade organizada de suporte ao apuramento de resultados e ao apuramento de imposto, entendimento este corroborado pelo Parecer técnico elaborado pelo Revisor Oficial de Contas, J....., junto aos autos.

P) - Parecer, realizado por Revisor Oficial de Contas, que contém a apreciação técnica dos requisitos de uma Contabilidade Organizada, e que do confronto dos documentos e registos auditados no aludido programa informático, resulta que não se pode equiparar estes àquela.

Q) - A falta de apreciação e valoração do referido parecer técnico determina a omissão de pronúncia da douta sentença recorrida sobre um documento que se afigura relevante e necessário à boa apreciação da causa.

R) – E assim sendo, a douta sentença recorrida ao equiparar o programa informático auditado pela AT a um programa certificado de contabilidade organizada e ao equiparar os registos lançados nesse programa aos documentos contabilísticos da contabilidade do recorrente incorreu em erro de julgamento, pois, esse entendimento levou à conclusão de que ambos servem para determinar legalmente a matéria coletável e apurar IVA em falta através de correções meramente aritméticas.

S) - Na verdade, tendo ficado demonstrado que as guias de remessa emitidas pelo recorrente serviram de base à faturação por parte de três entidades distintas e serviram de base à inscrição de valores no programa informático auditado pela AT, as correções fiscais não podiam ter imputado todas as compras e vendas inscritas nesse programa ao ora recorrente, até porque do mesmo constam documentos em como os pagamentos de bens inscritos em “orçamentos” eram feitos às sociedade “O....., Lda.” e “J....., Lda.”.

T) – Logo, havendo elementos nos autos que afastam a ideia presuntiva da AT de que o programa informático era de uso exclusivo da atividade do ora recorrente, não podia a douta sentença recorrida ter julgado legal a utilização do método da avaliação direta como o meio adequado e idóneo a determinar a matéria sujeita a tributação em sede de IVA.

U) - De facto, as evidências e os elementos de prova acima identificados (entre outros analisados pela AT nas inspeções efetuadas às outras referidas sociedades) são integrantes dos motivos previstos na lei que impõem que a AT tivesse feito o apuramento da matéria tributável através de métodos indiretos.

V) - Efetivamente, face aos elementos de prova, a natureza da correção deveria ter-se reconduzido exclusivamente a uma correção por presunção ou por métodos indiretos, isto porque, da prova resulta que os dados inseridos remontam a anos anteriores ao ano de início de atividade do recorrente e resultam da atividade comercial das sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, portanto, de outros sujeitos passivos.

W) - Ou dito de outro modo, perante a impossibilidade de quantificação e determinação da matéria tributável do recorrente, a natureza da correção não pode ser meramente aritmética.

X) - Logo, a douta sentença recorrida ao julgar que a AT apurou corretamente a matéria tributável, e as bases tributáveis do IVA, com recurso a métodos diretos de tributação, violou o disposto no art.º 87º, n.º 1 al. b) e art.º 88º da LGT.

Y) - Quanto à questão da quantificação da matéria tributável, também se conclui pelo erróneo julgamento de facto e de direito efetuado pela douta sentença recorrida, que assentou no entendimento de que a AT fez prova da omissão de declaração de vendas e que o valor destas coincide com o constante nos documentos denominados “orçamentos” (facto provado em 26).

Z) - Na verdade, os documentos acima identificados, constantes do RIT, não permitem concluir que os valores lançados no programa informático são vendas não declaradas exclusivas do recorrente, logo não pode dar-se como provado que o apuramento de vendas de € 3.770.068,43, feito pela AT, a partir dos denominados “orçamentos”, sejam matéria tributável em sede de IVA exclusivamente na esfera do ora recorrente.

AA) – Acresce ainda que a douta sentença recorrida incorre em omissão de pronúncia sobre elementos de prova, admitidos aos autos, que, no entanto, não foram objeto de apreciação e valoração, designadamente os documentos anexos ao requerimento apresentado pelo impugnante em 26/11/2019.

BB) - Nesse requerimento o ora recorrente juntou relatórios de inspeções efetuadas pela AT aos clientes mencionados no RIT: “A......Lda.”, com o NIPC 510…., “A......, Lda.”, com o NIPC 508…… e M......, com o NIF 128 …. e juntou ainda cópias dos comprovativos de regularização voluntária, com o pagamento do IVA adicionalmente liquidado, resultante das correções fiscais, relativamente a este último.

CC) - Das cópias dos relatórios de inspeção efetuadas a “A......Lda.”, a “A......, Lda.” e a M......, verifica-se que:

i) os SPIT da AT das Direção de Finanças de Viseu e Aveiro, apuraram IRC e IVA, por métodos indiretos, correções estas que resultaram, designadamente, da informação cruzada com a inspeção realizada ao ora impugnante, sendo que a AT considerou que o SP omitiu compras efetuadas ao impugnante, as quais foram consideradas para efeitos de correção do CMVMC e, consequentemente, contribuíram para a determinação do lucro tributável corrigido, e, a partir deste, foi apurado o IVA considerado em falta;

ii) do confronto do RIT destes Sujeitos passivos, com o Anexo XIV folhas 657, com o Anexo XIV folhas 626, 627 e 628 e com o Anexo XIV folhas 614 (ano 2014) e folhas 652 (ano 2015) do RIT referente ao ora recorrente, concluiu-se que os montantes de compras/vendas são coincidentes.

iii) a AT no caso do impugnante tributou em sede de IVA as vendas efetuadas às sociedades “A......Lda.”, “A......, Lda.” e a M......, e considerou que as compras não declaradas efetuadas por estas ao impugnante deram origem a vendas também não declaradas, sendo as mesmas tributadas (por aplicação de métodos indiretos) em sede de IVA.

DD) - Ou dito de outro modo, a mesma mercadoria que a AT considerou vendida, de forma não declarada, pelo impugnante a “A......Lda.”, a “A......, Lda.” e a M...... registada no programa informático nos montantes de € 22.845,32, € 69.648,23 e € 63.316,15 + €102.463,72, respetivamente, foi também considerada como vendas não declaradas por parte da “A......Lda.”, a “A......, Lda.” e M...... aos seus clientes, e sobre os quais a AT também liquidou IVA pela transmissão.

EE) - Assim, verifica-se que as correções fiscais efetuadas pela AT (na esfera do impugnante e na esfera da “A......Lda.”, de “A......, Lda.” e de M......) deram origem a que fosse liquidado IVA duas vezes sobre a mesma mercadoria na mesma cadeia comercial: primeiro foi liquidado IVA nas vendas de mercadorias a “A......Lda.”, “A......, Lda.” e M...... e depois foi liquidado IVA nas vendas dessas mercadorias que estes SP fizeram aos seus clientes finais.

FF) - Atuação esta que é ilegal porque faz com que seja arrecadado IVA em violação do princípio da neutralidade do imposto, na medida em que a AT liquidou IVA quer ao impugnante, quer ao revendedor a clientes finais.

GG) - Acresce referir que, quanto ao sujeito passivo M......, o ora recorrente juntou prova da regularização voluntária, com o pagamento do IVA adicionalmente liquidado, resultante das correções fiscais, que se juntaram como documento quatro (composto de 36 folhas) ao requerimento apresentado em 26/11/2019.

HH) - Ora, os documentos juntos no aludido requerimento, representam apenas três casos de sujeitos passivos que foram inspecionados na sequência da ação inspetiva levada a efeito ao ora recorrente, em que, na mesma cadeia económica, a AT apurou IVA duas vezes: nas transmissões do vendedor (aqui impugnante) aos revendedores (os três referidos SP) e nas transmissões destes para os clientes finais, atuação esta que é violadora o princípio da neutralidade fiscal que é um princípio estruturante do sistema do IVA, e segundo o qual o IVA vai sendo repercutido de operador em operador, sendo apenas suportado pelo consumidor final.

II) - Donde, o apuramento de IVA, relativamente ao recorrente, enferma de ilegalidade decorrente da tributação por duas vezes em sede de IVA na cadeia de transmissão comercial da mesma mercadoria.

JJ) - E tal como se extrai dos três apontados sujeitos passivos inspecionados na sequência da inspeção ao ora recorrente, e ainda do testemunho prestado pela inspetor autor do RI efetuado ao ora recorrente, a AT efetuou outras inspeções a muitos outros clientes do recorrente, liquidando, assim, IVA sobre a transmissão dos mesmos bens.

KK) - Pelo que, se conclui que o facto de a douta sentença recorrida não ter valorado os referidos relatórios de inspeção e comprovativos de IVA pago por outros sujeitos passivos, na cadeia de transmissão das mesmas mercadorias, incorreu em omissão de pronúncia e valoração de documentos essenciais à boa apreciação da causa, pelos quais se demonstra que as correções fiscais efetuadas pela AT violaram o princípio da neutralidade do IVA.

LL) - Por último, refira-se que o conhecimento das correções fiscais efetuadas pela AT, na sequência da inspeção realizada ao ora recorrente, evidenciam-se como meios de prova essenciais à descoberta da verdade material, designadamente à forma como a AT efetuou as correções aos designados “clientes” do ora recorrente e qual o IVA liquidado adicionalmente relativamente aos mesmos bens transacionados na mesma cadeia de transmissão.

MM) - Documentos esses que por não estarem na posse no impugnante, nem lhe serem acessíveis de outra forma, incumbia ao douto Tribunal notificar a ERFP para juntar aos autos cópias dos relatórios de inspeção efetuados aos contribuintes relacionados com a inspeção efetuada ao recorrente e qual o montante de IVA liquidado adicionalmente nos clientes, nos termos do art.º 429º do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” do artigo 2º alínea e) do CPPT.

NN) - Ao ter indeferido o requerido, a douta sentença recorrida impediu o impugnante, ora recorrente, de usar todos os meios de prova que se reputam como essenciais à descoberta da verdade material.

OO) – Assim, o indeferimento da produção de prova requerida pelo impugnante, aqui recorrente, violou o disposto no n.º 1 do artigo 90º do CPTA “ex vi” artigo 2º, alínea c) do CPPT.

PP) – O Recorrente entende que estão preenchidos os requisitos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, porquanto, atenta a complexidade da causa, não se vislumbram questões de elevada especialização ou complexidade técnica a dirimir.

QQ) – Não deve o Recorrente ser penalizado, em sede de custas judiciais, face ao seu comportamento processual e face à questão a dirimir, pelo que se requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos na 2ª parte do n.º 7 do art.º 6º do RCP, em ambas as instâncias.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência ser anulada a douta sentença recorrida e ser julgada totalmente procedente a impugnação, anulando as liquidações de IVA e juros compensatórios dos períodos mensais dos anos de 2012 a 2016/05 e as liquidações corretivas dos períodos de 2016/06 e 2016/07.

Deve ainda ser o Recorrente dispensado do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida em função do valor da causa, por se verificar preenchida a 2ª parte do n.º 7 do art.º 6º RCP, em ambas as instâncias.”

A AT, aqui Recorrida, notificada, não apresentou contra-alegações.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, com consequente manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

“1) A “J....., Ld.ª” é uma sociedade comercial por quotas, com sede em Casal da R…, 2….Colmeias, com o CAE principal 23690-R3 e secundário, 46732-R3, cujo objecto social actual é o fabrico e comercialização de cimento-cola e ferragens, transportes rodoviários de mercadorias, nacional e internacional, por conta de outrem e comércio de materiais de construção (certidão permanente de fls. 703 a 709 do SITAF).

2) Da inscrição 1, da Ap. 57/19900626 da certidão permanente da sociedade referida no número anterior, consta o registo da sua constituição, bem como a identificação dos actuais detentores do capital social, sendo M......, casada com J....., com uma quota no valor de 100.000,00€, o impugnante, casado com D...., com uma quota no valor de 100.000,00€ e L....., casado com A......, com duas quotas, uma no valor de 4.987,98€ e outra no valor de 95.012,02€ e que a mesma se obriga com as assinaturas conjuntas de dois gerentes, estando a gerência acometida ao impugnante e a L..... (certidão permanente de fls. 703 a 709 do processo físico).

3) A “Transportes J....., Ld.ª” é uma sociedade comercial por quotas, com sede na Rua das Alminhas, Casal da R…, 2…-… Colmeias, com o CAE principal 49410-R3, cujo objecto social é o transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem, serviços de reboque e aluguer de máquinas e viaturas (certidão permanente de fls. 688 a 692 do SITAF).

4) Da inscrição 1, da Ap. 55/20010919 da certidão permanente da sociedade referida no número anterior, consta o registo da sua constituição, bem como a identificação dos detentores do capital social, sendo o impugnante, casado com D...., com uma quota no valor de 50.000,00€ e M......, casada com J....., com uma quota no valor de 50.000,00€ e que a mesma se obriga com a intervenção de um gerente, estando a gerência acometida ao impugnante, por deliberação datada de 28/08/2001 (certidão permanente de fls. 688 a 692 do processo físico).

5) Da inscrição 3 da Ap. 12/20080109 da certidão permanente da sociedade referida em 3), consta o registo de aumento de capital e alterações ao contrato de sociedade, passando a participação social de cada um dos sócios referidos no número anterior a ser no valor de 150.000,00€ (certidão permanente de fls. 688 a 692 do processo físico).

6) A “O....., Ld.ª” é uma sociedade comercial por quotas, constituída em 21/12/1999, actualmente com sede na Rua das Alminhas, Casal da R…., 2…-… Colmeias, com o CAE principal 49410-R3 e secundários 1 - 46732-R3 e 2 – 45110-R3, cujo objecto social é o transporte rodoviário de mercadorias por conta de outrem, nacional e internacional, comércio, importação e exportação de materiais de construção e equipamento sanitário (certidão permanente de fls. 694 a 701 do SITAF).

7) Da certidão permanente da sociedade referida no número anterior, consta o registo de menção à transmissão de uma quota, no valor de 25.000,00€, por referência ao Dep. 6716/2009-11-02, na qual figura como sujeito activo J....., casado com M...... e como sujeito passivo F...... (certidão permanente de fls. 694 a 701 do SITAF).

8) Da certidão permanente da sociedade referida em 6), consta o registo de menção à transmissão de uma quota, no valor de 25.000,00€, por referência ao Dep. 6717/2009-11-02, na qual figura como sujeito activo o impugnante, casado com D.... e como sujeito passivo F...... (certidão permanente de fls. 694 a 701 do SITAF).

9) Da inscrição 2 da Ap. 4/20091103 da certidão permanente da sociedade referida em 6), consta o registo de aumento de capital, no valor de 75.000,00€, passando os sócios J..... e o impugnante a deter, cada um, uma participação social no valor de 62.500,00€, bem como o registo de alterações ao contrato de sociedade e designação dos membros dos órgãos de execução fiscal, obrigando-se a mesma com a assinatura do único gerente, o impugnante, designado por deliberação datada de 26/10/2009 (certidão permanente de fls. 694 a 701 do SITAF).

10) Em 06/06/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 14260, da qual consta como expedidor “C......, SA”, como destinatário o impugnante e como transportador a sociedade referida em 3), a qual foi anulada (guia de transporte de fls. 787 do SITAF).

11) Em 03/07/2013 o impugnante apresentou, junto da administração tributária, uma declaração de inscrição no registo/início de actividade, com o CAE 46130 – agente do comércio por grosso, para efeitos de IVA e IRS, com início na referida data, tendo declarado optar por possuir contabilidade organizada informatizada, centralizada na sede, sita na Rua das Alminhas, Casal da R…, 2…-… Colmeias e declarado como estabelecimento principal ou local do exercício da actividade, na Estrada Nacional N 1 IC2, Malposta, 3…-2… Arcos, Anadia (declaração de início de actividade e comprovativo de fls. 75 verso a 79 do processo físico e fls. 150 a 157 do SITAF).

12) Em 19/09/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 13914, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário “M......” e como transportador a sociedade referida em 3), tendo a mesma sido anulada (guia de transporte de fls. 784 do SITAF).

13) Em 17/10/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 13927, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário M...... e como transportador a sociedade referida em 3), tendo a mesma sido anulada (guia de transporte de fls. 785 do SITAF).

14) Em 28/10/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 16207, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário “B......, Ld.ª” e como transportador a sociedade referida em 3) (guia de transporte de fls. 806 do SITAF).

15) Em 28/10/2013 foi emitida a guia de transporte n.º 16210, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário “I......, Ld.ª” e como transportador a sociedade referida em 3) (guia de transporte de fls. 807 do SITAF).

16) Em 18/02/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 7590, da qual consta como expedidor “J......, Ld.ª”, como destinatário o impugnante e como transportador a sociedade referida em 3), não fazendo menção à guia de remessa do expedidor (guia de transporte de fls. 770 do SITAF).

17) Em 24/03/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 15867, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário “M......” e como transportador a sociedade referida em 3) (guia de transporte de fls. 802 do SITAF).

18) Em 24/03/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 17454, da qual consta como expedidor “D......, Ld.ª”, como destinatário o impugnante e como transportador a sociedade referida em 3), tendo a mesma sido anulada (guia de transporte de fls. 813 e 814 do SITAF).

19) Em 10/04/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 14902, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário “C......, Ld.ª” e como transportador a sociedade referida em 3), tendo a mesma sido anulada (guia de transporte de fls. 790 do SITAF).

20) Em 30/06/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 14911, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário “J......, Ld.ª” e como transportador a sociedade referida em 3), a qual foi anulada (guia de transporte de fls.793 e 794 do SITAF).

21) Em 07/11/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 15851, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário “P......, Ld.ª” e como transportador a sociedade referida em 3 (guia de transporte de fls. 800 do SITAF).

22) Em 08/11/2014 foi emitida a guia de transporte n.º 15852, da qual consta como expedidor o impugnante, como destinatário “C......” e como transportador a sociedade referida em 3) (guia de transporte de fls. 801 do SITAF).

23) Através de despacho proferido no âmbito do procedimento de inspecção n.º DI2……, de 19/05/2016, foi dado conhecimento, ao impugnante, da diligência de consulta, recolha e cruzamento de documentos, consubstanciada na auditora informática, com o objectivo de aceder, consultar e testar os sistemas informáticos e exame, requisição e reprodução de ficheiros em suporte informático em uso nas instalações sitas na Rua das Alminhas, Casal da R…, 2…-1… Colmeias (despacho de fls. 672 do SITAF).

24) Na mesma data foi lavrada certidão de diligências, da qual consta que foram analisados, no total, quatro computadores fixos, um portátil e um servidor, tendo sido efectuadas cópias dos suportes informáticos em uso no local referido no número anterior (certidão de diligências de fls. 673, 674, 1056 e 1057 do SITAF).

25) Na mesma data foi lavrado termo de entrega, assinado pelo impugnante, de cópia de sete suportes informáticos (termo de entrega de fls. 675, 676, 1058 e 1059 do SITAF).

26) Da aplicação informática “ARTGEST «R» V4.13” usada pelo impugnante, consta que entre os anos de 2012 e 2016 foram elaborados os documentos denominados orçamentos (orç), com os dados deles constantes de fls. 1158 a 1324 e 1727 a 1738, de cuja análise resultou o correspondente mapa de apuramento de vendas no valor global de 3.770.068,43€ de fls. 1408 a 1411 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

27) Da aplicação informática “ARTGEST «R» V4.13” usada pelo impugnante, consta a listagem dos extractos de conta-corrente de fornecedores do período entre 01/01/2012 e 19/05/2016, com os dados deles constantes de fls. 1325 a 1324, de cuja análise resultou o mapa de apuramento de compras, no valor global de 2.400.862,63€ de fls. 1412 e 1413 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

28) Com base nos documentos existentes nas instalações utilizadas pelo oponente, foram detectadas, nos anos de 2013 a 2016, a emissão, pelo impugnante, de dezanove guias de remessa, com a indicação “materiais de construção – CAE 46130”, respectivas vias exemplares, correspondentes facturas e extractos de conta-corrente onde se inserem (guias de remessa e facturas de fls. 1418 a 1726 do SITAF, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido).

29) Ao abrigo da requisição n.º 33/2014, de 24/11/2014 do Núcleo de Investigação Criminal de Leiria e das ordens se serviço n.ºs OI201601053, OI201601054, OI201601055, OI 20160156 e OI201602159, de 25/05/2016 e a última, de 14/10/2016, assinadas pelo impugnante em 13/07/2016 e a última, em 04/11/2016, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria, realizaram uma acção de inspectiva externa à contabilidade do impugnante e esposa, de âmbito geral, relativamente aos anos de 2012 a 2015 e de âmbito parcial, relativamente a IVA do ano de 2016 (ordens de serviço e requisição de fls. 356 a 360 e 379 do SITAF).

30) Por ofícios datados de 06/07/2016 e o último, de 03/11/2016, enviados ao impugnante e esposa, por correio postal registado com as referências RF230768548PT, RF230768551PT, RF230768585PT, RF230768579PT e o último, do qual o impugnante tomou conhecimento em 04/11/2016, foi-lhe comunicado o início da acção inspectiva referida no número anterior (cartas-aviso, registos dos CTT e folheto informativo de fls. 367 a 376 do SITAF).

31) Em 02/11/2016 foi emitido boletim de alteração oficioso, em nome do impugnante, com início de actividade reportado a 01/01/2012 (boletim de alteração oficioso de fls. 679 a 682 do SITAF).

32) Em 07/11/2016 foi elaborado o projecto de relatório de inspecção tributária, no qual foi apurado, além do mais, IVA em falta, relativamente aos anos de 2012 a 2015, nos valores de 188.257,83€, 223.213,14€, 199.525,38€ e 210.391,50€, respectivamente e relativamente aos períodos mensais de 2016/01 a 2016/05, no valor de 45.727,89€ (projecto de relatório de inspecção tributária de fls. 385 a 448 do SITAF).

33) Sobre o projecto referido no número anterior recaiu, em 08/11/2016, parecer concordante do chefe de equipa (parecer de fls. 385 do SITAF).

34) Por ofício n.º 6306 datado de 08/11/2016, foi enviado ao impugnante e esposa, o projecto de relatório de inspecção tributária e o parecer referidos em 32) e 33), concedendo-lhes o prazo de 15 (quinze) dias para se pronunciarem sobre o mesmo (ofício de fls. 384 do SITAF).

35) Em 09/11/2016 foram lavradas duas certidões, uma assinada pelo impugnante e a outra assinada pela sua esposa, nas quais declararam, respectivamente ter, nessa data, tomado conhecimento de todo o conteúdo do ofício referido no número anterior (certidões de notificação de fls. 449 e 450 do SITAF).

36) Na mesma data, foram assinadas, pelo impugnante, cinco notas de diligências a informar a conclusão dos actos de inspecção (notas de diligências de fls. 362 a 366 do SITAF).

37) Em 30/11/2016 foi elaborado o relatório de inspecção tributária no qual foi apurado, além do mais, IVA em falta, relativo aos anos de 2012 a 2015, nos valores de 188.257,83€, 223.213,14€, 199.525,38€ e 210.391,50€, respectivamente e relativamente aos períodos mensais de 2016/01 a 2016/05, no valor de 45.727,89€, do qual consta, designadamente, o seguinte (relatório de inspecção tributária de fls. 453 a 516 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):

“(…)

I- 2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

1.2.1- Em sede de IVA

Foram apuradas correcções à base tributável e ao imposto liquidado nos seguintes termos:

(…)

III.1. 2.2 - Cópia dos suportes informáticos em uso no local

Em 2016.05.19, no âmbito das acções de inspecção identificadas com os n.ºs DI201600979, DI201600978, D1201600980, DI201600977, emitidas peia Direcção de Finanças com o objectivo de consulta, recolha e cruzamento de informação, em nome dos sujeitos passivos J..... - NIF 18…., J..... Lda - NIPC 50….,, O..... Lda – NIPC 50…. e T......Lda - NIPC 50….., respectivamente, todos com sede fiscal na Rua das Alminhas, Casal da R…, 2…-1… Colmeias (Leiria), foram efectuadas cópias dos suportes informáticos em uso no local, tendo sido entregues cópias aos sujeitos passivos visados, na pessoa do sócio-gerente comum J....., que os recebeu, tendo assinado inclusive o “Termo de entrega”.

A atestar a ocorrência e para memória futura, quanto aos locais visitados, as pessoas e meios envolvidos e informação recolhida, foi elaborado um “Auto de Diligências”, cujo teor se dá aqui por inteiramente reproduzido, constante do Anexo XII.

Nesta diligência foram analisados quatro computadores fixos, um portátil e um servidor.

Pela relevância da informação obtida, iremo-nos centrar, por agora, na informação recolhida no Portátil HP depositado na secretária do sujeito passivo J...... no momento da diligência, em estado de execução.

A título prévio, salientamos que o programa de facturação/aplicação de gestão comercial a seguir identificados, são do tipo multiempresa e não observam os requisitos técnicos para exportação dos ficheiros a que se refere a Portaria n.º 321-A/2Q07, de 26 de Março (SAFT) ou foram objecto de certificação prévia por parte da AT, nos termos da Portaria n.º 363/2010 de 23 de Junho (DR I Série. n.º 120), alterada, sucessivamente, pela Portaria n.º 22-A/2012, de 24 de Janeiro (DR I Série, n.º 17 – 1.º Suplemento), pela Portaria n.º 160/2013, de 23 de Abril (DR I Série, n.º 79) e pela Portaria n.º 340/2013, de 22 de Novembro (DR I Série, n.º 227) actualmente em vigor.

A análise dos dados constantes dos ficheiros informáticos recolhidos, no portátil em uso nas instalações dos sujeitos passivos, com o ficheiro TAR denominado “Portátil HP”, com a assinatura MD5 l„a0d547df0d92e439a26c5a7e8489c45b,,1 revelou a utilização de um software denominado “ARTSOFT”, localizado no disco na directória C:\ART\FICH\.

Ao executarmos o programa denominado “ARTSOFT” abriu-se uma aplicação comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, contendo na página inicial um “Menu Principal” com várias opções de gestão, nomeadamente: “(A) Gestão de artigos”, “(B) Gestão de clientes”, “(C) Gestão de fornecedores”, “(D) Gestão de vendedores”, “(E) Gestão de documentos”, “(F) Gestão de produtos compostos” e ainda “1) Rotinas utilitárias”, “(2) Alteração da data de trabalho” e “(3) Mudar utilizador/Fim de trabalho” (…).

Ao seleccionarmos a opção de gestão “(1) Rotinas Utilitárias”, encontramos um novo submenu com a denominação “(A) Selecção do ficheiro de trabalho”, contendo este diversos ficheiros informáticos, entre os quais um com a denominação particular “SACO” (…).

A- Vendas (Orçamentos)

Ao seleccionarmos no “Menu Principal” a opção de gestão “(E) Gestão de documentos”, encontramos um submenu com várias opções, entre as quais a opção “(7) Selecção, Manutenção de tabelas de documentos” (…).

Ao seleccionarmos este submenu encontramos uma tabela com o nome “Menu de selecção de documentos”, com várias opções (…).

Dos documentos indicados na tabela, os mais usuais são os denominados “ORÇAMENTOS” associados às vendas, sendo estes seleccionados para análise.

(…)

Para completarmos o circuito das vendas, gerido através do ficheiro informático com a denominação “SACO”, seleccionamos no “Menu Principal” da aplicação a opção de gestão “(B) Gestão de clientes”, tendo-se obtido acesso aos extractos de conta corrente de clientes do período 2012.01.01 a 2016.05.19.

(…)

A análise documental dos extractos de conta corrente de clientes revelou a existência de um campo de registo com a designação “CM-Descrição” que serve para descrever o motivo do lançamento, com duas opções, nomeadamente “1Q-FACTURA” (registo da venda) e “50-RECIBO” (registo do recebimento). Associado a cada lançamento com a designação “10-FACTURA”, nomeadamente no campo com a designação “N.º DOC”, encontra-se uma referência/numeração que nos remete para os documentos denominados “ORÇAMENTOS”, estabelecendo-se assim uma correspondência ou relação directa entre o campo com a designação “10-FACTURA” do extracto de conta corrente de cliente e o campo “ORÇAMENTOS” da tabela associada às vendas, ou seja, na contabilidade paralela os documentos designados

“ORÇAMENTOS” correspondem a FACTURAS.

(…)

Por forma a apurar as vendas, por cliente, foi construído um ficheiro em formato Excel denominado ORÇAMENTOS 12_16_RESUMO, com o cruzamento dos seguintes dados:

- Orçamentos de 2012 a 2016, com indicação de Cliente, Nome e NIF de cada orçamento;

- Listagem de Clientes recolhida do programa informático;

- Listagem de créditos de orçamento por ano;

Foram obtidos os seguintes valores de vendas, por exercício:

Os valores apurados conferem com os totais extraídos do programa informático, constantes do Anexo XIV - Listagens de orçamentos por clientes.

(…)

Para melhor entendimento do quadro supra, esclarece-se que iremos considerar como vendas de mercadorias não declaradas o montante total de € 3.770.068,43, por ser o valor efectivamente cobrado pelo sujeito passivo aos seus clientes.

Em resumo, encontramos nos ficheiros de trabalho da aplicação de gestão comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, registos de vendas de mercadorias, no período de 2012.01.01 a 2016.05.19, no valor total de € 3.770.068,43, não facturadas ou declaradas nos termos legais, em sede de IRS e IVA, a montante e a jusante da actividade, antes transmitidas em mercado paralelo, a arrepio das boas práticas de gestão, conduta susceptível de constituir crime de fraude fiscal qualificada, nos termos dos artigos 103º e 104º, ambos do RGIT.

B- Compras (V/Orçamento)

No “Menu Principal” da aplicação ao seleccionarmos a opção de gestão “(C) Gestão de fornecedores”, encontramos vários submenus, nomeadamente “(1) Manutenção de ficheiro”, “(2) Lançamento de conta corrente”, “(3) Manutenção da tabela de descritivos”, “(4) Encomendas”, “(5) Listagens”, “(6) Extractos”, “(7) Emissão de cheques «Formulários»” e “(8) Remoção de marcas das fichas” (…).

Dentro do submenu “(6) Extractos”, encontramos várias opções, nomeadamente “(1) Extracto por data de lançamento «Ecrã»”, “(2) Extracto por data de vencimento «Ecrã»”, “(3) Extracto por documento «Ecrã»”, “(4) Extracto por data de lançamento”, “(5) Extracto por data de vencimento”, “(6) Extracto por documento”, “(7) Extractos de lançamentos «Selecções»” e “(8) Emissão de extractos «Formulários»” (…).

A análise documental dos extractos de conta corrente de fornecedores revelou a existência de um campo de registo com a designação “CM-Descrição” que serve para descrever o motivo do lançamento, com duas opções, nomeadamente “60-V/ FACTURA” (registo de compra ou entrada) e “110-PAG. VENDA DINHEIRO” (registo de pagamento ou saída). Ora, de acordo com a tabela do submenu “(7) Menu de selecção de documentos”, anteriormente referida, inserida na opção “(E) Gestão de documentos” do “Menu Principal” (imagem 4), existe uma associação entre as entradas e os documentos designados “V/ORÇAMENTO”. Estabelece-se assim uma correspondência ou relação directa entre o campo com a designação “60-/FACTURA” do extracto de conta corrente de fornecedor e o campo “V/ORÇAMENTO” da tabela associada às compras, ou seja, na contabilidade paralela os documentos designados “V/ORÇAMENTOS” correspondem a COMPRAS.

Por forma a apurar as compras, por fornecedor, foi construído um ficheiro em formato Excel denominado por “FORNECEDORES - EXTRACTO 2012_2016”, com o cruzamento dos seguintes dados, a saber:

- Listagem das facturas registadas nos extractos, por fornecedor

(compras);

- Listagem dos fornecedores;

- Extractos dos fornecedores.

Foram obtidos os seguintes valores de compras, por exercício:

ANO

TOTAL

2012

469. 183,31€

2013

550707,15€

2014

663. 055,46€

2015

608. 193,86€

2016

109. 722,85€

TOTAL

2.400. 862,63€

Em resumo, encontramos nos ficheiros de trabalho da aplicação de gestão comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, registos de compras de mercadorias, no período de 2012.01.01 a 2016.05.19, no valor total de €2.400.862,63, não facturadas ou declaradas nos termos legais, em sede de IRS e IVA, a montante e a jusante da actividade, antes adquiridas em mercado paralelo, a arrepio das boas práticas de gestão, conduta susceptível de constituir crime de fraude fiscal qualificada, nos termos dos artigos 103º e 104º, ambos do RGIT.

(…)

III.1. 2.4 Modus operandi

Foram detectadas várias formas de falsificação ou adulteração de documentos de transporte de suporte às compras e vendas de mercadorias não declaradas, complementares entre si, tudo dependendo do remetente (origem) e do destinatário (fim) dos bens. A mais comum, cuja prova é susceptível de ser realizada neste momento, tem por base as “Guias de remessa” manuais, de formato A4, com o timbre do sujeito passivo J......, impressas por tipografia autorizada, utilizadas no mercado nacional.

Em todos os casos, o processo de manipulação e/ou alteração de documentos de transporte tem por mentor ou autor moral o sujeito passivo J......, coadjuvado pela mulher D......, incluindo funcionários a seu cargo ou mando nas áreas do transporte e administração/secretaria, facilmente constatável pelos escritos manuais nos documentos arquivados.

Relativamente á saída de bens, o registo e o controlo da venda de mercadorias não declaradas pertencentes ao inventário da “empresa saco” são efectuados através da aplicação comercial “ARTGEST «R» V4.13”, baseados em quatro peças documentais complementares, a saber:

• Guias de remessa

• Guias de remessa versão inicial (documento subtraído ou omitido à contabilidade oficial)

• Guia de remessa versão final (documento falsificado e destinado à contabilidade não declarada)

• Facturas certificadas

- Documentos de suporte á contabilidade oficial utilizado na contabilização das vendas de mercadorias constantes das guias de remessa falsificadas.

• Orçamentos

- Documentos de suporte à contabilidade não declarada equiparados a facturas, identificados no ficheiro de trabalho “Saco” no Ponto III.1.2.2 - Cópia do suporte informático em uso no local/Vendas e evidenciados no Anexo XX.

• Proposta de orçamento (PF)

- Documento de suporte à contabilidade não declarada equiparado a “Nota de encomenda” e/ou a “Factura”, consoante os casos, identificado no ficheiro de trabalho “Saco” no Ponto III.1.2.2 - Cópia do suporte informático em uso no local/Vendas.

Genericamente, o processo de falsificação das guias de remessa de suporte ás vendas de mercadorias não declaradas é o seguinte:

• Antes do início do transporte são preenchidos o exemplar original e o duplicado nos termos legais, de acordo com o serviço efectivo, com a correcta identificação do destinatário, os locais de carga e de descarga, o veículo, a hora de início de transporte, a designação das mercadorias em trânsito, a quantidade, preço unitário e importância, para efeitos de apresentação em caso de acção fiscalizadora.

• O triplicado e o quadruplicado ficam em branco ou são preenchidos apenas parcialmente, ficando arquivados no transportador a aguardar a devolução do exemplar original e duplicado por parte do destinatário, no caso de estes não serem retidos em acção fiscalizadora.

• Após devolução, o exemplar original e o duplicado são juntos ao triplicado e/ou quadruplicado, para que seja consumada a alteração/adulteração dos campos pretendidos, nomeadamente os campos relacionados com “Quantidades”, “Designação”, “Preço Unitário” e “Importância” dos bens transaccionados que interessam facturar.

• Após a alteração/adulteração, o exemplar original e o duplicado são regularmente destruídos, ficando apenas como prova documental o triplicado e/ou o quadruplicado, modificados. Por fim, a facturação com base nestes últimos, com valor inferior ao efectivamente transaccionado.

De seguida apresentaremos um conjunto de cópias de documentos comprovativos do esquema de falsificação utilizado, obtidos, em 2016.05.19, durante a diligência de cópia do sistema informático em uso no local, na sede social comum sita na Rua das Alminhas, Colmeias, nomeadamente na dependência ao nível do rés-do-chão, afecta ao apoio administrativo (secretaria) e comercial dos sujeitos passivos O..... Lda, J..... Lda e também de J....., constantes do Anexo XIX - Cópia de guias de remessa alteradas.

Antes referimos que os documentos originais encontravam-se em cima das mesas de trabalho ou estavam arquivados, em locais visíveis e de acesso fácil. As fotocópias foram efectuadas no próprio local e os originais colocados no mesmo lugar onde se encontravam. Mais tarde, procedemos ao cruzamento das cópias recolhidas com os documentos arquivados na contabilidade oficial, completando o circuito com a informação recolhida no sistema informático, anteriormente detalhada.

As “Guias de remessa” manuais, falsificadas, que foi possível obter, são as seguintes, por exercício económico:

Exercício 2013

(...)

Exercício 2014

(…)

Exercício 2015

(…)

Exercício 2016

(…)

Dos documentos supra discriminados, não foi possível obter cópia das “Proposta de Fornecimento” n.º 1329 e 2651, associadas às guias de remessa n.º 319A do ano 2014 e 757A do ano 2016, respectivamente.

Relativamente à “Proposta de Fornecimento” n.º 2593 do ano 2016, não foi possível obter até à presente data cópia da guia de remessa falsificada e factura associada.

Globalmente, os quadros supra apresentados resumem o circuito documental base anteriormente descrito, envolvendo guias de remessa, facturas, orçamentos e propostas de orçamento, baseado na coexistência de duas vias ou versões da mesma “Guia de remessa”, antes (versão inicial) e após falsificação (versão final), com conteúdo informativo/comercial diferente, uma facturada e entregue à contabilidade oficial para efeitos de registo e arquivo documental (versão final) e outra não facturada registada e arquivava na contabilidade paralela (versão inicial), neste último caso suportada por documentos com as designações genéricas “ORÇAMENTOS” e/ou “PROPOSTA FORNECIMENTO'”, registados na aplicação “ARTGEST «R» V4.13”, em nome dos adquirentes dos bens, cujos resultados foram descritos anteriormente.

Importa, então, nesta fase, detalhar mais pormenorizadamente o processo de falsificação individual das “Guias de Remessa”. Para o efeito, iremo-nos socorrer, a título meramente exemplificativo, do documento manipulado mais antigo conhecido, nomeadamente da Guia de Remessa n.º 63, constante do Anexo XIX - Letra A.1, emitida em 2013.09.13, em nome (timbre) do sujeito passivo J....., com formato A4, cujo modelo tipo foi impresso pela tipografia autorizada denominada D......, Lda, contabilizada no exercício de 2013, a saber:

Em primeiro lugar, antes do início do transporte, o exemplar original e o duplicado da guia de remessa, a que atribuímos a designação de documento inicial, foram preenchidos nos termos legais, com idêntico conteúdo, para acompanharem os bens e servirem de comprovativo da origem em caso de fiscalização na estrada pelas autoridades competentes. Para o efeito, foram preenchidos os campos relativos à data de emissão do documento, identificação do destinatário dos bens, sede/morada e número de contribuinte, quantidade, designação, preço unitário, local de carga e de descarga, veículo utlizado e início do transporte, nos termos seguintes:

I. Data de emissão: “13.09.13”

2. Destinatário:

a) Nome: “A. Â…… Lda”

b) Morada: “Z. Industrial de Tabueira, Esgueira, 3…-1…. Aveiro”

3. Número de contribuinte “502……”

4. Quantidades, designações e preços unitários:

a) Item n.º 1 - “11,68 m2 Pav. Tijolo 33 x 33 ST”, com o preço unitário de “3,75”.

b) Item n.º 2 - “27 m2 Pav. Alijo Cinza 33 x 33”, com o preço unitário de “5,20”.

c) Item n.º 3 – “16,5 m2 Azul Génova Gremat 25 x 40”, com o preço unitário de “5,60”.

d) Item n.º 4 – “16,5 m2 Azul Marfil Brilho 25 x 43”, com o preço unitário de “5,10”.

e) Item n.º 5 - “35,04 m2 Pav. Rossio 33 x 33”, com o preço unitário de “4,35”.

f) Item n.º 6 – “16,5 m2 Pav. Vidago 33 x 33”, com o preço unitário de “5,20”.

g) Item n.º 7 - “138 Peças Rodapé Ibiza Mel 8 x 33”, com o preço unitário de “1,25”.

h) Item n.º 8 - “6 m2 Pav. Ibiza Mel 33 x 33”, com o preço unitário de “4,85”.

5. Local de carga: “Colmeias”

6. Local de descarga: “Aveiro”

7. Veículo: “01-…..”

8. Início do transporte: “13.09.13, 12H30”.

Em segundo lugar, depois de consumada a entrega dos bens ao destinatário e sem que os documentos fossem retidos pelas autoridades competentes para fiscalização, o exemplar original e o duplicado da guia de remessa, que nos termos legais deviam ter sido entregues ao destinatário, no caso em concreto ao adquirente “A Â...... Lda”, foram recolhidos e devolvidos ao sujeito passivo expedidor J......, pelo motorista do veículo de transporte pertencente à sociedade T..... .Lda, para posterior falsificação. O procedimento agora descrito vai ao encontro das ordens emanadas na circular interna anteriormente mencionada, constante do Anexo VI. Relembra-se que nesta circular era ordenado aos motoristas da sociedade T...... Lda para deixarem no cliente apenas fotocópia da guia de remessa e trazer de volta o original e duplicados assinados.

Em terceiro lugar, na posse dos quatro exemplares da guia de remessa, o sujeito passivo expedidor J...... procede à consumação da falsificação do documento, através do preenchimento do exemplar triplicado e/ou quadruplicado em branco, pendentes, depositados na sede a aguardar preenchimento, alterando a informação dos campos referentes às “Quantidades”, “Designação” e “Preço Unitário”, fazendo constar no documento em versão final apenas parte do bens efectivamente transaccionados, omitindo os restantes.

Ou seja, enquanto na versão inicial da guia de remessa se encontram identificados oito itens de mercadorias com o respectivo preço unitário, na versão final da guia de remessa apenas consta um item, nomeadamente o item n.º 7, relativo à venda de “138 Peças Rodapé Ibiza Mel 8 x 33”. Constatamos, portanto, que a falsificação da guia de remessa foi concretizada através da eliminação da maior parte dos registos dos bens efectivamente transaccionados e que devem constar do documento final de suporte á contabilidade oficial.

Em quarto lugar, após falsificação do documento, para efeitos de registo e arquivo na contabilidade oficial, foi emitida a factura certificada n.º 134/2013 em 2013.09.17 com o conteúdo da versão final da guia de remessa falsificada. Ou seja, com o nome e número de identificação de pessoa colectiva do adquirente A. Â...... Lda, com indicação da quantidade e designação das mercadorias vendidas idênticas ao item n.º 7 da versão inicial da guia de remessa, nomeadamente a venda de “138 Peças Rodapé Ibiza Mel 8 x 33 (cent)”, ao preço unitário de “0,63” (neste caso com valor de venda unitário declarado inferior ao indicado na versão inicial da guia de remessa), com o valor de venda de € 86,94 (base tributável), sujeita a IVA à taxa normal de 23%, calculada no valor de € 20,00, perfazendo importância total de € 106,94.

De acordo com o extracto de conta do ano 2013 constante do Anexo XIX, a transmissão encontra-se registada na contabilidade do sujeito passivo J......, no Diário 3/Documento Interno 134 (Anexo XIX), nos seguintes termos:

Débito:

Conta 211110021 - Clientes Gerais/Nacionais, com o valor € 106,94 Crédito:

Conta 711113 - Vendas à Taxa Normal, com o valor € 86,94 Conta 2433113 - Vendas/Taxa Normal, com o valor € 20,00

Por sua vez, a parte restante das mercadorias transaccionadas, constantes dos itens n.º 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 8 da versão inicial da guia de remessa, eliminados na versão final, foi registada na aplicação comercial não certificada denominada “ARTGEST «R» V4.13”, tendo por base a elaboração do documento denominado “Orçamento n.º 2013173T. emitido em 2013.09.26, no valor de € 628,07, em nome e com o NIPC do cliente “A. Â......Lda - NIPC 50….”, este identificado na listagem de clientes por ordem alfabética com o n.º 205, constante do Anexo XVI-Letra A.

De seguida iremos demonstrar como se fez o registo e o controlo da saída das mercadorias do inventário da “EMPRESA SACO”, sem emissão de factura ao cliente, a saber:

Em primeiro lugar, procedeu-se a emissão/registo do documento base, o denominado “Orçamento n.º 20131737”, equiparado a factura na contabilidade paralela, com a identificação do adquirente dos bens (v.g. nome, morada e número de cliente), data da elaboração, completado com código (referência), designação, unidades, valor unitário e valor ilíquido/importância total da transmissão das mercadorias, conforme exemplo/impressão retirada da página 1570 do ficheiro informático, em formato PDF, com a designação Clientes - Orçamentos 2013, evidenciado no Anexo XX - Letra B. Neste documento encontram-se discriminados e valorizados todos os itens subtraídos à contabilidade oficial, identificados na versão inicial da guia de remessa n.º 63.

Em segundo lugar, após registo da mercadoria entregue sem factura, procedeu-se ao lançamento do documento na conta corrente do cliente, para efeitos de controlo, sendo este facto observado em dois documentos distintos, de acordo com os exemplos/impressões retirados dos ficheiros informáticos, em formato, PDF, a seguir discriminados:

a) O registo da página 19 do ficheiro informático com a designação Clientes - Listagem Orçamentos 2013, mencionado no Anexo XIV - Letra B. Neste documento encontram-se identificados todo os “Orçamentos” emitidos, durante o ano de 2013, em nome e com o NIPC do cliente n.º 205 “A. Â......Lda - NIPC 50…..”.

b) O registo da página n.º 121 do ficheiro informático com a designação Clientes - Extractos 2012 2016, mencionado no Anexo XIII, associado ao lançamento n.º 4818 de 2013.09.26, com a designação “10- Factura”, com o valor de € 628,07, em nome e com o NIPC do cliente n.º 205 “A. Â......Lda - NIPC 50…..”. Neste documento encontram-se discriminadas todas as Facturas (Orçamentos) e Recibos (Pagamentos) em nome e com o NIPC do referido cliente.

Por último, refira-se que na versão inicial da guia de remessa n.º 63, falsificada, subtraída à contabilidade oficial, nas linhas associadas a cada item das mercadorias transaccionadas, à excepção do item n.º 7, único item objecto de facturação nos termos legais, encontra-se a abreviatura “OR”, diminutivo de “Orçamento”. Constam também do documento as seguintes menções gráficas/escritas:

FAT/JOR 134/2013 ORC20131737

Se dúvidas houvesse, é o próprio exemplar da guia de remessa inicial na posse do sujeito passivo J...... que nos informa sobre o percurso subjacente ao registo documental das vendas das mercadorias, declaradas e não declaradas, supra descrito. Tal caminho é, em tudo, idêntico para os restantes documentos identificados.

Ou seja, a guia de remessa inicial deu origem a dois documentos:

• À factura manual n.º 134 de 2013.09.17, emitida por J....., registada na contabilidade oficial/legal.

• Ao “Orçamento n.º 20131737 de 2013.09.26, registado na contabilidade paralela/não oficial da '”E......”.

O exemplo que acabamos de apresentar parece-nos suficientemente elucidativo do modo de actuação dos sujeitos passivos J...... e D......, no processo de falsificação, registo e controlo de vendas de mercadorias não declaradas, pelo que nos dispensamos de descrever de forma minuciosa outros exemplos, cujas fotocópias constam do Anexo XIX.

(…)

A par do anterior exemplo, o registo e o controlo da saída das mercadorias do inventário da “E......”, sem emissão de factura ao cliente, encontram-se evidenciados nos seguintes documentos, a saber:

• Na página 551 do ficheiro informático com a designação Clientes - Orçamentos 2014, constante do Anexo XX - Letra C. Neste documento encontram-se discriminados e valorizados todos os itens subtraídos à contabilidade oficial, identificados na versão inicial da guia de remessa n.º 319-A.

• O registo da página 19 do ficheiro informático com a designação Clientes - Listagem Orçamentos 2014, mencionado no Anexo XIV - Letra C. Neste documento encontram-se identificados todo os “Orçamentos” emitidos, durante o ano de 2014, em nome e com o NIPC do cliente n.º 247 “M.... Lda - NIPC 505…..”.

• Q registo da página n.º 212 do ficheiro informático com a designação Clientes - Extractos 2012 2016, mencionado no Anexo XIII, associado ao lançamento n.º 2857 de 2014.05.14, com a designação “70- Factura”, com o valor de € 4.464,70, em nome e com o NIPC do cliente n.º 247 “M.... Lda - NIPC 505…... Neste documento encontram-se discriminadas todas as Facturas (Orçamentos) e Recibos (Pagamentos) em nome e com o NIPC do referido cliente.

A par do exemplo anterior, neste documento também constam notas ou apontamentos escritos à mão, com as alterações a efectuar e os documentos a utilizar no processo de falsificação.

(…)”

38) Na mesma data foram emitidas, em nome do impugnante, as declarações oficiosas de IVA n.ºs 105776141961 relativa ao período de 2012/01; 105776142011 relativa ao período de 2012/02; 105776142038 relativa ao período de 2012/03; 105776142135 relativa ao período de 2012/04; 105776142143 relativa ao período de 2012/05; 105776142151 relativa ao período de 2012/06; 105776142160 relativa ao período de 2012/07; 105776142178 relativa ao período de 2012/08; 105776142194 relativa ao período de 2012/09; 105776142208 relativa ao período de 2012/10; 105776142216 relativa ao período de 2012/11 e 105776142232 relativa ao período de 12/2012 (declarações de IVA de fls. 530 a 553 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

39) Em 02/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, as declarações oficiosas de IVA n.ºs 105776142917 relativa ao período de 2013/01; 105776142925 relativa ao período de 2013/02; 105776142933 relativa ao período de 2013/03; 105776142941 relativa ao período de 2013/04; 105776142960 relativa ao período de 2013/05; 105776142968 relativa ao período de 2013/06; 105776142976 relativa ao período de 2013/07; 105776142984 relativa ao período de 2013/08; 105776142992 relativa ao período de 2013/09; 105776143000 relativa ao período de 2013/10; 105776143018 relativa ao período de 2013/11 e 105776143026 relativa ao período de 2013/12 (declarações de IVA de fls. 564 a 589 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

40) Na mesma data foram emitidas, em nome do impugnante, as declarações oficiosas de IVA n.ºs 105776143115 relativa ao período de 2014/01; 105776143123 relativa ao período de 2014/02; 105776143131 relativa ao período de 2014/03; 105776143140 relativa ao período de 2014/04; 105776143158 relativa ao período de 2014/05; 105776143166 relativa ao período de 2014/06; 105776143174 relativa ao período de 2014/07; 105776143182 relativa ao período de 2014/08; 105776143190 relativa ao período de 2014/09; 105776143204 relativa ao período de 2014/10; 105776143212 relativa ao período de 2014/11 e 105776143220 relativa ao período de 2014/12 (declarações de IVA de fls. 600 a 623 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

41) Na mesma data foram emitidas, em nome do impugnante, as declarações oficiosas de IVA n.ºs 105776143310 relativa ao período de 2015/01; 105776143514 relativa ao período de 2015/02; 105776143719 relativa ao período de 2015/03; 105776143913 relativa ao período de 2015/04; 105776143921 relativa ao período de 2015/05; 105776143930 relativa ao período de 2015/06; 105776143948 relativa ao período de 2015/07; 105776143956 relativa ao período de 2015/08; 105776143964 relativa ao período de 2015/09; 105776143972 relativa ao período de 2015/10; 105776143980 relativa ao período de 2015/11 e 105776143999 relativa ao período de 2015/12 (declarações de IVA de fls. 635 a 658 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

42) Na mesma data foram emitidas, em nome do impugnante, as declarações oficiosas de IVA n.º 105776144006 relativa ao período de 2016/01; 105776144014 relativa ao período de 2016/02; 105776144022 relativa ao período de 2016/03; 105776144030 relativa ao período de 2016/04 e 105776144049 relativa ao período de 2016/05 (declarações de IVA de fls. 661 a 670 do SITAF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

43) Sobre o relatório de inspecção tributária referido em 37), recaiu despacho de concordância, datado de 06/12/2016 (despacho de fls. 453 do SITAF).

44) Na mesma data foram emitidos, em nome do impugnante e esposa, os documentos de correcção n.ºs 100549373, 100393829, 100293760, 100079822 e 100002617 relativos, além do mais, ao IVA referente aos anos de 2012 a 2016, respectivamente (documentos de correcção de fls. 520, 521, 554, 555, 590, 591, 624, 625, 659 e 660 do SITAF).

45) Por ofícios n.ºs 7008 e 7009, datados de 07/12/2016, foi dado conhecimento, ao impugnante e esposa, do relatório de inspecção tributária e do despacho referidos em 37) e 43) (ofícios de fls. 451 e 452 do SITAF).

46) Na mesma data foi emitido mandado, com o objectivo de dar conhecimento ao impugnante e esposa do conteúdo dos ofícios referidos no número anterior, o que ocorreu em 12/12/2016, através da assinatura do mesmo (mandado e ofícios de fls. 517 a 519 do SITAF).

47) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118725, relativa ao período de 2012/01, no valor a pagar de 5.842,23€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 1.119,52€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 16 e 22 do processo físico e fls. 31 e 43 do SITAF).

48) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118733, relativa ao período de 2012/02, no valor a pagar de 13.848,65€ e a correspondente liquidação e juros, no valor a pagar de 2.609,63€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 16 verso e 22 verso do processo físico e fls. 32 e 44 do SITAF).

49) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 016118730, relativa ao período de 2012/03, no valor a pagar de 11.116,57€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 2.058,17, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 17 e 23 do processo físico e fls. 33 e 45 do SITAF).

50) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118759, relativa ao período de 2012/04, no valor a pagar de 23.046,39€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 4.185,90€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 17 verso e 23 verso do processo físico e fls. 34 e 46 do SITAF).

51) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118763, relativa ao período de 2012/05, no valor a pagar de 15.082,71€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 2.691,42€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 18 e 24 do processo físico e fls. 35 e 47 do SITAF).

52) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 016118785, relativa ao período de 2012/06, no valor a pagar de 8.658,19€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 1.515,52€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 18 verso e 24 verso do processo físico e fls. 36 e 48 do SITAF).

53) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118782, relativa ao período de 2012/07, no valor a pagar de 21.369,94€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 3.667,81€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 19 e 25 do processo físico e fls. 37 e 49 do SITAF).

54) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118787, relativa ao período de 2012/08, no valor a pagar de 24.993,12€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 4.207,32€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 19 verso e 25 verso do processo físico e fls. 38 e 50 do SITAF).

55) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118791, relativa ao período de 2012/09, no valor a pagar de 9.954,98€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 1.639,73€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 20 e 26 do processo físico e fls. 39 e 51 do SITAF).

56) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118809, relativa ao período de 2012/10, no valor a pagar de 20.575,28€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 3.325,77€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 20 verso e 26 verso do processo físico e fls. 40 e 52 do SITAF).

57) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118813, relativa ao período de 2012/11, no valor a pagar de 15.516,46€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 2.502,71€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 21 e 27 do processo físico e fls. 41 e 53 do SITAF).

58) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118818, relativa ao período de 2012/12, no valor a pagar de 17.953,29€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 2.777,72€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 21 verso e 27 verso do processo físico e fls. 42 e 54 do SITAF).

59) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118840, relativa ao período de 2013/01, no valor a pagar de 5.377,48€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 814,89€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 28 e 34 do processo físico e fls. 55 e 67 do SITAF).

60) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118643, relativa ao período de 2013/02, no valor a pagar de 13.943,18€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 2.066,98€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 28 verso e 34 verso do processo físico e fls. 56 e 68 do SITAF).

61) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118848, relativa ao período de 2013/03, no valor a pagar de 12.272,94€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 1.778,96€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 29 e 35 do processo físico e fls. 57 e 69 do SITAF).

62) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118863, relativa ao período de 2013/04, no valor a pagar de 21.642,63€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 3.061,04€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 29 verso e 35 verso do processo físico e fls. 58 e 70 do SITAF).

63) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118887, relativa ao período de 2013/05, no valor a pagar de 17.676,57€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 2.443,81€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 30 e 36 do processo físico e fls. 59 e 71 do SITAF).

64) Em 14/12/2016 foram emitidas, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018118870, relativa ao período de 2013/06, no valor a pagar de 13.911,43€ e a correspondente liquidação de juros, no valor a pagar de 1.872,87€, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (liquidações de fls. 30 verso e 36 verso do processo físico e fls. 60 e 72 do SITAF).

65) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2013/07, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 30.493,18€ a título de imposto a pagar e de 3.939,68€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 31 e 37 do processo físico e fls. 61 e 73 do SITAF).

66) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2013/08, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 24.793,96€ a título de imposto a pagar e de 3.121,99€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 31 verso e 37 verso do processo físico e fls. 62 e 74 do SITAF).

67) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2013/09, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 18.583,64€ a título de imposto a pagar e de 2.272,39€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 32 e 38 do processo físico e fls. 63 e 75 do SITAF).

68) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2013/10, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 15.545,77€ a título de imposto a pagar e de 1.853,56€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 32 verso e 38 verso do processo físico e fls. 64 e 76 do SITAF).

69) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2013/11, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 21.285,76€ a título de imposto a pagar e de 2.465,64€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 33 e 39 do processo físico e fls. 65 e 77 do SITAF).

70) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2013/12, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 26.258,33€ a título de imposto a pagar e de 2.952,44€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 33 verso e 39 verso do processo físico e fls. 66 e 78 do SITAF).

71) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/01, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 5.027,12€ a título de imposto a pagar e de 549,81€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 40 e 46 do processo físico e fls. 79 e 91 do SITAF).

72) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/02, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 11.818,14€ a título de imposto a pagar e de 1.231,20€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 40 verso e 46 verso do processo físico e fls. 80 e 92 do SITAF).

73) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/03 nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 13.898,17€ a título de imposto a pagar e de 1.424,08€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 41 e 47 do processo físico e fls. 81 e 93 do SITAF).

74) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/04, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 16.338,35€ a título de imposto a pagar e de 1.620,40€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 41 verso e 47 verso do processo físico e fls. 82 e 94 do SITAF).

75) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/05, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 27.137,44€ a título de imposto a pagar e de 2.605,19€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 42 e 48 do processo físico e fls. 83 e 95 do SITAF).

76) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/06, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 15.939,92€ a título de imposto a pagar e de 1.474,33€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 42 verso e 48 verso do processo físico e fls. 84 e 96 do SITAF).

77) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/07, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 18.076,72€ a título de imposto a pagar e de 1.612,54€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 43 e 49 do processo físico e fls. 85 e 97 do SITAF).

78) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/08, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 18.482,65€ a título de imposto a pagar e de 1.587,98€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 43 verso e 49 verso do processo físico e fls. 86 e 98 do SITAF).

79) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/09, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 17.256,26€ a título de imposto a pagar e de 1.423,99€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 44 e 50 do processo físico e fls. 87 e 99 do SITAF).

80) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/10, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 21.437,11€ a título de imposto a pagar e de 1.698,52€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 44 verso e 50 verso do processo físico e fls. 88 e 100 do SITAF).

81) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/11, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 19.194,34€ a título de imposto a pagar e de 1.451,40€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 45 e 51 do processo físico e fls. 89 e 101 do SITAF).

82) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2014/12, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 15.383,36€ a título de imposto a pagar e de 1.114,34€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 45 verso e 51 verso do processo físico e fls. 90 e 102 do SITAF).

83) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/01, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 12.943,99€ a título de imposto a pagar e de 897,92€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 52 e 58 do processo físico e fls. 103 e 115 do SITAF).

84) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/02, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 12.971,99€ a título de imposto a pagar e de 855,79€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 52 verso e 58 verso do processo físico e fls. 104 e 116 do SITAF).

85) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/03, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 17.179,51€ a título de imposto a pagar e de 1.075,01€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 53 e 59 do processo físico e fls. 105 e 117 do SITAF).

86) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/04, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 15.148,45€ a título de imposto a pagar e de 896,45€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 53 verso e 59 verso do processo físico e fls. 106 e 118 do SITAF).

87) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/05, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 22.569,13€ a título de imposto a pagar e de 1.263,87€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 54 e 60 do processo físico e fls. 107 e 119 do SITAF).

88) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/06, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 17.793,35€ a título de imposto a pagar e de 935,97€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 54 verso e 60 verso do processo físico e fls. 108 e 120 do SITAF).

89) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/07, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 17.397,19€ a título de imposto a pagar e de 856,03€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 55 e 61 do processo físico e fls. 109 e 121 do SITAF).

90) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/08 nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 18.695,07€ a título de imposto a pagar e de 800,03€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 55 verso e 61 verso do processo físico e fls. 110 e 122 do SITAF).

91) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/09, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 12.037,37€ a título de imposto a pagar e de 511,83€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 56 e 62 do processo físico e fls. 111 e 123 do SITAF).

92) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/10, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 25.509,23€ a título de imposto a pagar e de 1.000,80€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 56 verso e 62 verso do processo físico e fls. 112 e 124 do SITAF).

93) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/11, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 14.678,91€ a título de imposto a pagar e de 524,41€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 57 e 63 do processo físico e fls. 113 e 125 do SITAF).

94) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2015/12, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 23.332,57€ a título de imposto a pagar e de 756,87€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 57 verso e 63 verso do processo físico e fls. 114 e 126 do SITAF).

95) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2016/01, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 5.341,33€ a título de imposto a pagar e de 156,28€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 64 e 67 verso do processo físico e fls. 127 e 134 do SITAF).

96) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2016/02, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 9.096,17€ a título de imposto a pagar e de 234,25€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 64 verso e 68 do processo físico e fls. 128 e 135 do SITAF).

97) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2016/03, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 11.387,23€ a título de imposto a pagar e de 257,07€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 65 e 68 verso do processo físico e fls. 129 e 136 do SITAF).

98) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2016/04, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 9.875,69€ a título de imposto a pagar e de 186,15€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 65 verso e 69 do processo físico e fls. 130 e 137 do SITAF).

99) Foram emitidas, em nome do impugnante, as demonstrações de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2016/05, nas quais, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 10.154,19€ a título de imposto a pagar e de 160,24€, a título de juros a pagar, ambas com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstrações de acerto de contas de fls. 66 e 69 verso do processo físico e fls. 131 e 138 do SITAF).

100) Foi emitida, em 14/12/2016, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018119201, relativa ao período de 2016/06, com demonstração dos valores corrigidos, no valor a pagar de 124,42€, com indicação dos meios de defesa e da qual consta a seguinte fundamentação (liquidação de fls. 2097 do SITAF):

“Liquidação efectuada nos termos do art.º 87.º do Código do IVA, em resultado do processamento da declaração correctiva enviada para um período de imposto para o qual já tinha sido enviada declaração periódica.”.

101) Foi emitida, em nome do impugnante, a demonstração de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2016/06, na qual, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 124,42€ a título de imposto a pagar, com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstração de acerto de contas de fls. 66 verso do processo físico e fls. 132 e 2096 do SITAF).

102) Foi emitida, em 14/12/2016, em nome do impugnante, a liquidação de IVA n.º 2016 018119217, relativa ao período de 2016/07, com demonstração dos valores corrigidos, no valor a pagar de 67,62€, com indicação dos meios de defesa e da qual consta a seguinte fundamentação (liquidação de fls. 2094 do SITAF):

“Liquidação efectuada nos termos do art.º 87.º do Código do IVA, em resultado do processamento da declaração correctiva enviada para um período de imposto para o qual já tinha sido enviada declaração periódica.”.

103) Foi emitida, em nome do impugnante, a demonstração de acerto de contas relativamente à liquidação de IVA referente ao período 2016/07, na qual, após compensação de 16/12/2016, foi apurado um saldo de 67,52€ a título de imposto a pagar, com data limite para pagamento voluntário até 13/02/2017 (demonstração de acerto de contas de fls. 67 do processo físico e fls. 133 e 2095 do SITAF).

104) Em 12/06/2017 o impugnante apresentou, por intermédio da mandatária por si constituída, reclamação graciosa sobre as liquidações referidas em 47) a 103), tendo juntado 108 documentos, consubstanciados nas referidas liquidações, o qual foi autuado com o n.º 3603201704001559 (autuação, comprovativo de entrega e reclamação graciosa de fls. 1825 a 1950 do SITAF).

105) Em 02/10/2017 foi elaborada informação, na qual foi proposto o indeferimento do pedido da reclamação graciosa apresentado pelo impugnante, sobre a qual recaiu despacho de concordância datado de 06/10/2017 (despacho e informação de fls. 2098 e 2108 do SITAF).

106) Por ofícios n.º 1165 e 1166, datados de 06/10/2017, foi enviado, respectivamente à mandatária constituída e ao impugnante, àquela por correio postal registado com a referência RF330673750PT e a este por correio postal simples, a informação e o despacho referidos no número anterior, para, querendo, se pronunciarem sobre os mesmos no prazo de 15 (quinze) dias (ofícios e registo postal de fls. 2109 a 2111 do SITAF).

107) Em 02/11/2017 foi elaborada informação no sentido do indeferimento do pedido efectuado pelo impugnante no âmbito da reclamação graciosa por si apresentada, sobre a qual foi proferido, na mesma data, despacho de indeferimento, com os factos descritos e a fundamentação aduzida na referida informação (despacho e informação de fls. 2112 a 2122 do SITAF).

108) Por ofícios n.ºs 1285 e 1286, datados de 02/11/2017, foi enviada, respectivamente, à mandatária constituída e ao impugnante, àquela por correio postal registado com a referência RF330673295PT, cujo aviso de recepção foi assinado em 06/11/2017 e a este por correio postal simples, a informação e o despacho referidos no número anterior (ofícios, registo e aviso de recepção de fls. 2123 a 2125 do SITAF).

109) Em 30/11/2017 o impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho referido em 107), o qual foi autuado com o n.º 3603201710000420 (autuação e recurso hierárquico de fls. 2130 a 2140 do SITAF).

110) Em 12/07/2018 foi elaborada informação, na qual foi proposto o indeferimento do recurso hierárquico apresentado pelo impugnante, sobre a qual foi proferido despacho de indeferimento, nos termos aí propostos (despacho e informação de fls. 70 verso a 75 do processo físico e fls. 2145 a 2153 do SITAF).

111) Por ofícios n.ºs 2368 e 2369, datados de 01/10/2018, aquele enviado ao impugnante por correio postal simples e este enviado à mandatária constituída por correio postal registado com a referência RD974587150PT, cujo aviso de recepção foi assinado em 03/10/2018, foi-lhes dado conhecimento do despacho e informação referidos no número anterior (registo postal, aviso de recepção e ofícios de fls. 70 do processo físico e fls. 2154 a 2156 do SITAF).

112) A presente acção deu entrada em juízo em 03/01/2019 (resumo de entrega de peça processual pelo SITAF de fls. 1 e 2 do processo físico e fls. 1 a 4 do SITAF).”

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

“Com interesse para a decisão da presente causa, consideram-se não provados os seguintes factos:

a) A actividade em nome individual do impugnante iniciada em 03/07/2013 mais não foi do que a ampliação/continuação do negócio das sociedades “Transportes J....., Ld.ª”, “O....., Ld.ª” e “J....., Ld.ª”.

b) A actividade em causa - venda de materiais de construção – respeita às sociedades referidas em a) e não ao impugnante em nome individual.

c) Nos anos de 2012 a 2016, o impugnante não exerceu a actividade em causa e referida em b), não tendo efectuado em benefício próprio vendas declaradas e vendas omitidas.

d) Os fornecedores e os clientes e os produtos vendidos referem-se à sociedade “O....., Ld.ª”.

e) A actividade em nome individual pretendia facilitar o transporte de mercadorias pela sociedade referida em d), face às novas exigências legais.

f) As sociedades “O....., Ld.ª” e “J....., Ld.ª” eram, nos anos em causa, praticamente as únicas fornecedoras do impugnante.

g) O impugnante não adquiria bens a terceiros.

h) O impugnante agia como mero veículo de transporte dos bens das sociedades “O....., Ld.ª” e “J....., Ld.ª”.

i) As vendas não resultaram em rendimentos auferidos directa ou indirectamente pelo impugnante.

j) A referida sociedade não distribuiu, nos anos em causa, lucros societários ao impugnante, na qualidade de sócio.

k) O montante de 3.770.068,43€ não corresponde a vendas efectivas de produtos, nem foi recebido pelo impugnante.

Não foram considerados provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão dos presentes autos.”

Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:

“A convicção do Tribunal fundou-se no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e dos elementos existentes no processo administrativo incorporado no SITAF, conforme indicado à frente de cada um dos factos provados, de acordo com a numeração atribuída pelo SITAF, os quais mereceram credibilidade.

Em relação aos factos não provados, nenhuma prova foi apresentada sobre os mesmos.

Da prova testemunhal produzida, não pondo em causa a credibilidade das testemunhas inquiridas, extraiu-se o reforço dos factos documentalmente provados, não tenho nenhuma sido susceptível de produzir prova positiva em relação aos factos considerados não provados, cuja não prova também saiu reforçada.

Efectivamente, a testemunha M......, comerciante e cliente do impugnante há mais de 30 anos, referiu que quando começou a trabalhar com o impugnante, este já tinha duas firmas limitadas, as sociedades “Opção” e a “J.....”, que eram as fornecedoras do depoente, não sabendo se diferiam em termos de produtos, sendo as facturas emitidas por uma ou pela outra das referidas empresas, não se recordando de ter visto facturas em nome individual do impugnante.

Admitiu que entre 2012 a 2016, fez compras ao impugnante em nome individual, por fora, sem facturação, mas no mesmo período fez compras facturadas, maioritariamente em nome da sociedade “Opção” e o que não tinha factura, era feito em nome individual do impugnante.

Mencionou que foi inspeccionado em nome individual, porque ainda não tinha uma empresa limitada, pelo Serviço de Finanças de Viseu, aos anos de 2014 e 2015, não tendo reclamado, dado que lhe foram mostrados documentos emitidos pelo próprio impugnante, aceitou, pagou tudo, incluindo coimas, crendo não terem sido inspeccionadas outras empresas devido a vendas efectuadas pelo impugnante.

Apontou que comprava cimento-cola, mosaico, azulejos e poucas louças, de uma fábrica perto de Santa Comba Dão.

Asseverou que os pagamentos das compras não facturadas eram entre o depoente e o impugnante, tendo as contas em dia com este.

Assertou que nas compras sem facturação, poderia haver uma guia, a qual era devolvida ao impugnante e ao fim de um ou dois meses, acertavam as contas.

Reforçou que a factura era apenas parcial, pois não continha todos os produtos constantes da guia.

Afiançou que os seus negócios eram sempre com o impugnante, sendo ele quem decidia que empresa ia facturar e os pagamentos eram sempre feitos ao impugnante e não aos motoristas.

Questionado se era o impugnante que geria as duas empresas que referiu ou se tinha actividade aberta em nome individual, respondeu que para si, o impugnante era o único patrão, pois era com quem o depoente sempre tratava, nunca se tendo deslocado às instalações dele.

A testemunha F...., motorista ao serviço sociedade “Transportes J....., Ld.ª”, desde 2003/2004 até 2016/2017, referiu que o impugnante era o seu patrão e que estava à frente da referida empresa.

Afirmou que também transportou materiais das sociedades “Opção” e “J....”, também estas geridas pelo impugnante, bem como transportou para outras empresas de fora, incluindo de Espanha, sendo iguais os documentos de umas e outas.

Confirmou, por reconhecer, alguns dos nomes dos clientes da sociedade “Opção” que lhe foram mencionados, descriminados na petição inicial, por ter levado, à maior parte deles, materiais desta empresa e/ou ter-lhes trazido materiais de Espanha, nomeadamente os clientes “A. Â......, Ld.ª”, “A……, Ld.ª”, A…., “A….., Ld.ª”, “A......, Ld.ª”, “B….., Ld.ª”, “B….., Ld.ª”, “C….., Ld.ª”, “D……, Ld.ª” e “J……, Ld.ª”, não se recordando do cliente A…….

Questionado sobre se os referidos clientes também compravam materiais ao impugnante em nome individual, respondeu que pensa ter levado, a alguns deles, materiais com guias da “J….”, mas sem conseguir precisar.

Referiu que na altura, o impugnante tinha alguns clientes que eram mais clientes da sociedade “Opção”.

Referenciou que, de Espanha, usava sempre o CMR, que é um documento internacional e as guias de transporte eram para o serviço nacional, os quais eram preenchidos pelo expedidor, onde se carregava e o depoente só assinava o documento de transporte e colocava a matrícula do veículo.

Perguntado sobre a confirmação da carga com o documento, explicou que fazia fé no peso e confirmava se a palete, o número de volumes a transportar, estava de acordo com o documento, bem como confirmava se os volumes entregues ao destinatário eram os mesmos, verificando se o documento estava bem preenchido e o comprovativo da recepção da mercadoria conforme e ficava com um exemplar do documento de transporte entregue, para a firma poder facturar ao cliente.

Questionado sobre vendas sem factura, retorquiu que o depoente levava uma guia de transporte da “J…..”, J....., não sabendo se as vendas eram facturadas ou não.

Explanou que o procedimento era o mesmo, sendo que o depoente não preenchia essa guia, apenas tinha responsabilidade sobre a guia de transporte em relação ao material transportado.

Não se recorda de alguma vez ter trazido material carregado em Espanha para o impugnante em nome individual.

Mais esclareceu que uma guia acompanhava a mercadoria, da qual era assinado um triplicado, o qual o depoente trazia novamente para a empresa, sendo que o original e o duplicado, normalmente ficavam com o cliente.

Recordando-se do cliente M......, e tendo feito alguns transportes para este cliente, acabou por admitir que, nalgumas cargas, pudesse trazer todas as vias da guia para a empresa.

Mais referiu que essas guias do impugnante apenas começaram mais tarde, há cerca de cinco ou seis anos, mas já não existem, não sabendo o depoente porque é que apareceram e porque é que depois desapareceram.

Confrontado com o documento de fls. 177 do processo físico, redarguiu nunca ter visto aquela circular, mas teve conhecimento das instruções que dela constam, através do impugnante.

Notou que o impugnante fazia assinar algumas das circulares.

Sobre o pagamento dos valores das correspondentes mercadorias, disse que podia trazer um envelope fechado, mas o depoente não sabe se era com um cheque ou com outro meio de pagamento ou até com documentos, não tendo ideia de ter trazido dinheiro do cliente M

Admitiu que, aquando da diligência informática realizada pelos serviços de inspecção tributária, esteve presente, a pedido da esposa do impugnante, que lhe telefonou a dizer que era necessário estar uma testemunha presente, tendo-lhe sido dito que existia uma acusação por causa de papeladas e, por isso, tinham de fazer uma busca.

A testemunha M……, motorista ao serviço da sociedade “Transportes J....., Ld.ª”, desde há cerca de 15 anos até Agosto de 2017, referiu que se recorda do nome de alguns clientes, nomeadamente M...... e C…

Afirmou que fazia o serviço de entrega de mercadorias, explicando que apenas tinha de se preocupar com o número de paletes, estando o peso das mesmas no documento de transporte.

Explicitou que usava guias de transporte no transporte nacional e CMR no transporte internacional, preenchidos pela entidade onde se carrega.

Conformou que cada documento de transporte tem quatro guias, ficando a primeira com o expedidor, a segunda com o cliente e as outras voltam para a empresa, para o serviço ser facturado.

Transmitiu que o impugnante era o gerente da sociedade “Opção”, mas que também tinha actividade em nome individual e que era ele que geria as três empresas e o depoente fazia transporte para as mesmas, sob as ordens do impugnante.

Assegurou nada saber sobre vendas não facturadas.

Mais disse que chegou a levar algumas guias em nome individual do impugnante, não se recordando se estas regressavam à empresa.

Mencionou lembrar-se ainda de alguns clientes referidos na petição inicial, nomeadamente J……, de São Martinho do Bispo, “M……., Ld.ª”, de Condeixa, “M……, Ld.ª”, “M…., Ld.ª”, de Torres Vedras, “M……, Ld.ª”, referiu que nunca levou material, porque eles iam buscar à empresa, “P….., Ld.ª”, T…. e “A......, Ld.ª”.

Asseverou que não recebia pagamentos dos clientes.

Reafirmou que M...... era cliente do impugnante, em que o depoente carregava a mercadoria e ia lá entregar, levando as guias de remessa, que o cliente assinava e o depoente trazia-as novamente.

Recordou situações em que apenas trazia o triplicado da guia de remessa.

Terminou, dizendo que este tipo de instrução, de as guias regressarem à empresa foi feito, verbalmente, pelo impugnante.

Por fim, a testemunha A……, inspector tributário e autor do relatório de inspecção tributária em causa nos presentes autos, referiu que realizou a acção de inspecção ao grupo informal de empresas do impugnante, do próprio impugnante e de alguns clientes deste.

Mencionou que começou pela sociedade “Transportes J....., Ld.ª”, tendo percebido que havia ligação com outra empresa do grupo e também com o impugnante, sendo sempre este o elo de ligação entre todas as entidades.

Afirmou que na acção inspectiva da sociedade “O…..”, constatou uma certa confusão entre as várias sociedades, em que o activo de uma, camiões, reboques, estava contabilizado na outra.

Disse que esteve um ano a recolher informação de ambas as empresas com a funcionária Anabela, e depois fez a inspecção da sociedade “J…..” sozinho.

Assentiu que o impugnante admitiu, em resposta ao pedido de elementos solicitados, que aquela situação não estava bem, pelo que o depoente fez um saneamento e a partir daí, folha a folha, documento de transporte a documento de transporte, decidiram o que pertencia a cada empresa.

Garantiu que, do impugnante, em nome individual, não existe qualquer correcção em sede de transportes, pois não era essa a sua actividade.

Descreveu a sede, comum a todas as empresas, como um aglomerado de edifícios, no Casal da Raposeira, situando-se, do lado esquerdo, um lar de idosos, depois havia um primeiro armazém, no rés-do-chão, onde funcionava a parte comercial e administrativa e no lado direito, era um silo da sociedade “J…..”.

Continuou, dizendo que no edifício central havia uma parte administrativa comum, onde se encontravam as funcionárias A……, D….. e talvez também E…… e, por detrás, era o espaço do impugnante, onde se encontrava toda a documentação e um computador.

Indicou que nessa sala do impugnante estava a esposa D…… e um computador portátil da marca HP, aberto e em execução.

Declarou que, na presença de dois agentes da autoridade, fez-se cópia de todo o sistema informático em uso no local, ou seja, de todos os servidores, computadores e também desse portátil, que estava a ser utilizado naquele dia.

Referindo-se ao conteúdo do computador portátil, assegurou que até à data, tinham os indícios das empresas e depois da realização da cópia de todo o sistema informático, constatou que corria uma aplicação informática não certificada, “ARTGEST”, onde estava toda a informação como se fosse um programa de facturação, com acesso restrito pelo impugnante e esposa, onde havia um ficheiro denominado “SACO”, onde era feita a conta-corrente da actividade paralela, através de um programa não credenciado, como se fosse de facturação.

Mais constatou que havia um padrão de comportamento no tratamento de dados da actividade não declarada.

Confrontado com os documentos de fls. 170 do processo físico, explicou que fez todo o circuito, guia a guia, sendo o constante desta guia, o modo-padrão de todas as outras e que são de dois tipos de guias de remessa, uma com os dados todos do transporte, sendo tais documentos emitidos pelo impugnante, recolhidos pelo motorista e trazidos para a parte administrativa, onde alguém os trabalhava e facturava parcialmente.

Atestou ainda existirem guias com transporte real, as quais eram devolvidas e era feita uma guia de remessa alterada, que era dada à facturação, sendo os itens não facturados tratados na empresa “SACO”, através desse programa não certificado.

Relativamente ao ano de 2012, deu conta de uma nuance, pela inexistência de referência a guias de remessa, pois o impugnante fazia a gestão de todas as empresas e ainda não tinha essas guias, mas tinha propostas de fornecimento ou outros documentos com o mesmo propósito, como orçamentos, tal como consta das impressões do Anexo XXI, extraídas do sistema informático.

Confidenciou que, da sua leitura, o impugnante terá passado a usar guias de remessa porque foram apertadas as exigências formais em relação ao transporte, relacionados com a comunicação, utilizando orçamentos e notas de encomenda.

Resumiu que o primeiro tipo de guia, é a que vai e volta e que o segundo tipo de guia, se refere aos documentos alterados para uma versão final e que é dada a conhecer às autoridades, o que foi possível concluir através do confronto directo.

Novamente confrontado com os documentos de fls. 170 e seguintes do processo físico, confirmou que o “ARTGEST” era o programa comercial não certificado do computador portátil, contendo o “OR” de orçamento, todos os itens não facturados.

Afiançou ainda que fls. 175 verso do processo físico foi extraída do programa “ARTGEST”, referindo-se aos itens não facturados.

Olhando para fls. 147 do processo físico, abonou que o impugnante usou o próprio transporte, ou seja, a frota das empresas era usada indistintamente.

Reforçou ser este o comportamento padrão dos documentos da contestação, de 2012 a 2016.

Aludiu que no relatório, menciona a guia n.º 63 e junto à contestação, está a 65, mas que era o mesmo procedimento.

Perguntado sobre clientes do impugnante que tenha igualmente inspeccionado, referiu as sociedades “M…., Ld.ª”, que não regularizou a sua situação fiscal, “J…… , Ld.ª”, “M......, Ld.ª” e “P......, Ld.ª”, tendo estas aceite as correcções só com base nestes documentos do impugnante e regularizaram as suas situações fiscais.

Confrontado com o documento de fls. 177 e verso do processo físico, confirmou ter recolhido esta circular.

Relativamente a bens transaccionados sem factura a jusante e a montante, referiu que as saídas são designadas por “orçamento” e as entradas são designadas por “V/ orçamento”, sendo feita a correspondência com o orçamento, que faz o papel da factura, fazendo-se do mesmo modo para as para as compras, denominadas por “V/ orçamento”.

Assinalou que o layout do programa informático do computador portátil, foi extraído na totalidade para o relatório, assegurando que o suporte digital bate certo com a impressão, dado que foi feita uma extracção rigorosa dos elementos que o impugnante nele lançou como venda e como custo, tendo a diferença entre ambos, a margem, sido aceite para efeitos de imposto sobre o rendimento.

Para efeitos de IVA, reiterou que se tem por base o valor da venda, aplicando-se a taxa de 23% sobre o valor das vendas apuradas mensalmente, conforme registado pelo impugnante no programa informático não certificado.

Instado, esclareceu que replicou para centenas de documentos o modo de operar da guia de remessa n.º 65 junta à contestação, garantindo que as outras mercadorias não facturadas pertencem ao impugnante em nome individual e não a qualquer uma das outras empresas, por a guia de remessa ter o timbre do impugnante, documento a partir do qual este tinha a obrigação de facturar.

Questionado sobre o facto de outras empresas, que o depoente revelou serem quatro em Leiria e as outras foram inspeccionadas por outras Direcções de Finanças, terem sido inspeccionadas com base noutro método de avaliação, respondeu que não se podem comparar com o impugnante, por serem situações distintas, ou seja, enquanto do lado do impugnante, existiam valores de saída e de entrada, não havendo margens para dúvida, sendo possível reconstituir toda a contabilidade não declarada dele, do lado dos clientes do impugnante inspeccionados, apenas tinha o valor de entrada, pelo que teve de presumir o valor de saída, de venda, por método indirecto.

Mais transmitiu que nas empresas, também foram efectuadas correcções na área dos transportes, onde existiam outros custos, enquanto ao impugnante, foi na venda de materiais, inexistindo custos com transportes porque não precisava, uma vez que dispunha da frota das empresas.”

II.2. Enquadramento Jurídico

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Inconformado, o impugnante veio interpor recurso da referida decisão, alegando, entre outros, omissão de pronúncia.

Alega que a falta de apreciação e valoração do parecer técnico realizado por Revisor Oficial de Contas, junto aos autos, determina a omissão de pronúncia da sentença recorrida sobre um documento que se afigura relevante e necessário à boa apreciação da causa [conclusões de recurso O) a Q)]

E alega, também, omissão de pronúncia da sentença recorrida sobre elementos de prova, admitidos aos autos, que, no entanto, não foram objeto de apreciação e valoração, designadamente os documentos anexos ao requerimento apresentado pelo impugnante em 26/11/2019. Conclui que o facto de a douta sentença recorrida não ter valorado os referidos relatórios de inspeção e comprovativos de IVA pago por outros sujeitos passivos, na cadeia de transmissão das mesmas mercadorias, incorreu em omissão de pronúncia e valoração de documentos essenciais à boa apreciação da causa, pelos quais se demonstra que as correções fiscais efetuadas pela AT violaram o princípio da neutralidade do IVA. [conclusões de recurso AA) e KK)]

Adianta-se, desde já, que não estamos perante nulidades por omissão de pronúncia.

A omissão de pronúncia respeita a questões e não à não consideração de pareceres ou elementos de prova juntos aos autos.

De acordo com o disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), é nula a sentença quando «o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar».

Essa omissão só será, para estes efeitos, relevante quando se verifique a ausência de posição ou de decisão do tribunal sobre matérias quanto às quais a lei imponha que sejam conhecidas e sobre as quais o juiz deva tomar posição expressa. Essas questões são aquelas que os sujeitos processuais interessados submetam à apreciação do tribunal (cfr. n.º 2 do artigo 608.º do CPC) e as que sejam de conhecimento oficioso, isto é, de que o tribunal deve conhecer, independentemente de alegação e do conteúdo concreto da questão controvertida, quer digam respeito à relação material, quer à relação processual. Desta forma, a omissão de pronúncia é um vício gerador de nulidade da decisão judicial que ocorre quando o tribunal não se pronuncia sobre questões com relevância para a decisão de mérito e não quanto a todo e qualquer motivo ou argumento aduzido pelas partes.

Não padece, por isso, de nulidade por omissão de pronúncia a sentença recorrida, pelo que improcede o presente fundamento de recurso.

Com o que o recorrente não se conforma é com o indeferimento daquilo que requereu, matéria que será apreciada oportunamente.

E aqui chegados, consideramos que o acabado de apreciar está intimamente ligado com outra alegação do recorrente que se vem insurgir contra o indeferimento dos meios de prova, alegando que a sentença recorrida impediu o impugnante, ora recorrente, de usar todos os meios de prova que se reputam essenciais à descoberta da verdade material [conclusões de recurso NN) e OO)]

Vejamos.

Por requerimento de fls. 195 a 199 (processo físico) veio o impugnante juntar aos autos relatórios de inspecção de outros sujeitos passivos.

No referido requerimento o impugnante escreveu:

«(…) através dos documentos ora juntos se constata que a AT efectuou correcções fiscais, designadamente, em sede de IVA, relativamente à transacção dos mesmos bens e que utilizou como método de apuramento do IVA os métodos indirectos (ao contrário do método directo utilizado para apuramentodo IVA na esfera do impugnante).»

Mais requer a notificação da ERFP para juntar aos autos cópias dos relatórios de inspecção efectuados a contribuintes relacionados com a inspecção efectuada ao impugnante, «Inspecções nas quais, à semelhança das empresas supra identificadas, foram também usados métodos indirectos (…)»

A Mma. Juiz a quo, indeferiu o requerido nos seguintes termos:

«No que concerne à notificação da Fazenda Pública para proceder à junção dos documentos requeridos pelo impugnante, importa averiguar se os mesmos têm interesse para a prova de factos relevantes para a decisão da presente causa, nos temos do disposto no artigo 429.º, n.º 2 do CPC.

De acordo com o alegado pelo impugnante, destinam-se a demonstrar que, à semelhança dos clientes compradores das mercadorias alegadamente não facturadas, também ele devia ter sido inspeccionado com recurso à avaliação indirecta.

Ora, a análise do preenchimento dos requisitos legais conducentes à aplicação de métodos indirectos numa determinada acção inspectiva, é efectuada no caso concreto, com os elementos circunstanciadores existentes nesse mesmo caso concreto e não por alegada similitude com outros casos que abrangem outros sujeitos passivos, independentemente de tal similitude existir ou não.

Como tal, mostra-se desnecessário proceder à junção de um número, à partida, indeterminado de relatórios de inspecção tributária para demonstrar que, também na acção inspectiva a que o impugnante foi submetido, deveria ter-se recorrido à avaliação indirecta, porquanto tal questão, submetida a juízo, será apreciada em sede de prolação de sentença, exclusivamente com base nas alegações tecidas por ambas as partes nos respectivos articulados e demais elementos documentais existentes nos presentes autos, sem necessidade de quaisquer outros documentos relativos a terceiros.

Em face do exposto e nos termos das normas legais supramencionadas, indefiro o requerido.»

Concorda-se inteiramente com o, assim decidido, pois em face do requerido pelo impugnante e a finalidade que indica para o requerer - «Inspecções nas quais, à semelhança das empresas supra identificadas, foram também usados métodos indirectos (…)» - tal decisão mostra-se acertada, pois a análise do preenchimento dos requisitos legais conducentes à aplicação de métodos indirectos numa determinada acção inspectiva, é efectuada no caso concreto, com os elementos circunstanciadores existentes nesse mesmo caso concreto e não por alegada similitude com outros casos que abrangem outros sujeitos passivos, independentemente de tal similitude existir ou não.

Quanto à invocada não consideração do parecer técnico do ROC J....., bem como, sobre elementos de prova, admitidos aos autos, e que, no entender do recorrente, não foram objeto de apreciação e valoração, importa realçar que não se impõe ao juiz o dever de tomar posição sobre toda a matéria alegada, tendo, pelo contrário, o dever de eleger apenas aquela que releva interesse para a boa decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito, o que resulta, desde logo, do princípio da livre apreciação da prova.

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

Vem o impugnante impugnar a matéria de facto, alegando errónea apreciação e valoração da prova [conclusões de recurso A) a I), K a N)]

Entende o recorrente que a sentença recorrida assenta o seu julgamento no teor do relatório de inspeção da Administração Tributária, sendo que relativamente aos factos não provados não foi apresentada qualquer meio de prova, sucede, contudo, que o RIT e os documentos anexos a este, bem como o documento 2 junto à contestação da ERFP, contradizem a conclusão alcançada.

Antes de mais, importa referir que relativamente aos factos não provados, se foram considerados factos não provados foi porque se considerou que não existia prova sobre os mesmos, o que vem claramente expresso na - extensa e bem fundamentada - motivação de facto da sentença recorrida, onde se pode ler que “Em relação aos factos não provados, nenhuma prova foi apresentada sobre os mesmos.”

No “Código de Processo Civil Anotado”, Vol. I, de Abrantes Geraldes/Paulo Pimenta/Luís Filipe Pires de Sousa, pág. 717, em comentário ao art.607º lê-se, além do mais:

“A matéria de facto provada deve ser descrita pelo juiz de forma fluente e harmoniosa, técnica bem diversa de uma que continue a apostar na mera transcrição de respostas afirmativas, positivas, restritivas ou explicativas a factos sincopados, como os que usualmente preenchiam os diversos pontos da base instrutória (e do anterior questionário). Se, por opção, por conveniência ou por necessidade, se inscreveram nos temas de prova factos simples, a decisão será o reflexo da convicção formada sobre tais factos, a qual deve ser convertida num relato natural da realidade apurada… […]. O importante é que, na enunciação dos factos provados e não provados, o juiz use uma metodologia que permita perceber facilmente a realidade que considerou demonstrada, de forma linear, lógica e cronológica, a qual, uma vez submetida às normas jurídicas aplicáveis, determinará o resultado da acção.”

Alega o recorrente que, quanto aos factos não provados, o RIT e os documentos anexos a este, bem como o documento 2 junto à contestação da ERFP, contradizem a conclusão alcançada.

O documento 2 junto à contestação são Guias de Remessa – Faturas Associadas, Omissão de Faturação, J....., que foram juntas pela Fazenda Pública, e que constam de fls. 170 a 176v dos autos (processo físico).

Entende o recorrente que da análise do referido documento não se pode extrair a conclusão, sem margem para qualquer dúvida, que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, foram, todos eles, bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT pelo impugnante, pois, tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos pelas outras aludidas sociedades, mais concretamente O....., Lda e J....., Lda, tal como assim se verificou no exemplo apresentado pela AT, na sua contestação.

E o mesmo alega quanto a mais documentos, constantes de anexos do RIT, a saber:

- No anexo XIX- Letra B.4 do RIT, de folhas 872A a folhas 883A;

- No anexo XIX- Letra B.5 do RIT, de folhas 889A a folhas 903A;

- No anexo XIX- Letra C.6 do RIT, de folhas 965A a folhas 975A;

- No anexo XIX- Letra C.8 do RIT, de folhas 997A a folhas 1007A;

- No anexo XIX- Letra D.1 do RIT, de folhas 1020A a folhas 1030A;

- No anexo XIX- Letra D.2 do RIT, de folhas 1035A a folhas 1051A;

- No anexo XIX- Letra D.3 do RIT, de folhas 1053A a folhas 1058A;

- No anexo XXI do RIT, designadamente a folhas 1077A, 1083A e 1084A, 1086A, 1095A, 1099A e 1115A, 1104A, 1105A, 1107A, 1108A, 1130A, 1131A, 1142A, 1143A, 1145A.

Vejamos o que dispõe o art. 640º do CPC:

Artigo 640.º (art.º 685.º-B CPC 1961)

1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

(…)

Nos termos do art. 640º, nº 1, a), do CPC, quando seja impugnada a matéria de facto deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.

Ora, no presente caso, o recorrente, nas conclusões de recurso, limita-se a referir “factos não provados” não concretizando quais, sendo que os referidos factos não provados estão identificados por onze alíneas [da alínea a) à alínea k)].

No entanto, compulsadas as profusas alegações de recurso verificamos que, quanto a cada documento, o recorrente explica o que dele consta de uma forma objectiva, isto é, se são guias de remessa, se são duplicados ou triplicados de guia, facturas, quem as emitiu, etc, etc, sem daí tirar retirar qualquer conclusão ou fazer ligação a qualquer facto.

Depois dessa referência, documento a documento, o recorrente conclui da seguinte forma:

«Em suma, os documentos acima identificados (por menção do anexo ao RIT e respetivas páginas), permitem extrair as seguintes ilações:

Por um lado, as guias de remessa emitidas pelo impugnante a diversos clientes, e que serviam de documento habilitante para o transporte de mercadorias, continham itens/bens, que posteriormente foram faturados, em parte, quer pelo impugnante, quer pela sociedade “O....., Lda.”, quer ainda pela sociedade “J....., Lda.”, e os itens/bens não faturados por nenhuma destas entidades eram incluídos num ficheiro de cliente no programa informático auditado pela AT, sendo que o programa estava licenciado a “J..... Lda.”.

Por outro lado, existem “recibos provisórios” emitidos pela sociedade “J....., Lda.” referentes a “contas correntes” coincidentes com os “orçamentos” dos respetivos clientes, os quais foram extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, bem como existe uma letra comercial avalizada pela sociedade “O....., Lda.” por referência ao cliente “C......”.

Mais: o documento dois junto à douta contestação da ERFP, que é um documento extraído de inspeção efetuada à sociedade “O....., Lda.”, também permite percecionar que no âmbito desta sociedade também foram encontrados documentos extraídos do mesmo programa informático auditado pela AT, de onde resulta que há guias de remessa emitidas pelo impugnante, cujos itens/bens nelas incluídas são posteriormente alvo de faturação em parte pelo impugnante, pela “O....., Lda.” e pela “J....., Lda.” e em parte foram inseridas num ficheiro de cliente.

Assim, dos documentos supra identificados resulta a prova evidente e direta de que os itens não faturados, inseridos nas listagens do programa informático, dizem respeito a bens vendidos num circuito paralelo e não declarado à AT quer pelo impugnante quer pela O....., Lda quer pela J....., Lda. Pois, o que se retira dos mesmos documentos é que tanto podiam ser bens vendidos pelo impugnante, como podiam tratar-se de bens vendidos pelas outras aludidas sociedades.

Ora, tais conclusões, por seu turno, permitem concluir que se encontram provados os seguintes factos:

A) A atividade em nome individual do impugnante pretendia facilitar o transporte de mercadorias vendidas pelas sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme guias de remessa emitidas pelo impugnante cujos itens eram posteriormente faturados pelas referidas sociedades.

B) Os valores inseridos nos ficheiros de cliente no programa informático auditado pela AT referem-se a bens vendidos quer pelo impugnante, quer pelas sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.” – conforme “recibos provisórios” e letra comercial emitidas pelas referidas sociedades por conta dos “orçamentos” extraídos do programa informático.»

Face ao acabado de transcrever, fácil é constatar que o recorrente entende que dos documentos que refere (por menção do anexo ao RIT e respetivas páginas), é possível extrair ilações, que o mesmo retira, e depois das suas próprias conclusões, entende que estas permitem concluir que se encontram provados os factos a) e b), que enumera.

Ora, com o devido respeito, embora o recorrente venha alegar que dos referidos documentos se pode extrair conclusão contrária, não concretiza os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, alegando “factos não provados”, e sobretudo, não indica os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, ou se o faz, fá-lo em bloco, genericamente, como supra se viu, não concretizando, qual o documento concreto, ou parte dele, que leva às ilações e posteriores conclusões que o recorrente retira.

Nos termos do art. 640º, nº 1, a), do CPC, quando seja impugnada a matéria de facto deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.

Da mesma forma, esse modo de actuação, contraria o disposto no art. 640º, nº 1, b), do CPC, que determina que o recorrente deve obrigatoriamente especificar os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, o que como já referimos supra, não foi feito.

Deste modo, forçoso é concluir, nesta parte, pela rejeição da impugnação da decisão da presente matéria de facto.

Pretende, ainda, o recorrente que a alínea a) dos Factos Não Provados, seja dado como facto provado.

Ora, aquilo que se retira dos factos provados em 1), 3), 6) e 11) é que as referidas sociedades “Transportes J....., Lda”, “O....., Lda” e “J....., Lda” foram constituídas anteriormente à actividade em nome individual do impugnante que teve o seu início em 03/07/2013, mas não prova – como pretende o recorrente – que a actividade em nome individual do impugnante mais não foi que a ampliação/continuação do negócio das referidas sociedades.

Termos em que improcede a presente alegação.

Alega, também, o recorrente uma errónea apreciação e valoração da prova documental da qual resulta que não ficou provado inequivocamente que os valores inscritos no programa informático auditado pela AT sejam exclusivos da actividade do impugnante.

Quanto à apreciação e valoração da prova documental remetemos para o que se escreveu supra.

No entanto, não podemos deixar de referir que no julgamento da matéria de facto e na sequência dos princípios da imediação, da oralidade e da concentração, o tribunal aprecia livremente as provas, segundo a sua prudente convicção, art. 607º, nº 5 do CPC (princípio da livre apreciação da prova), ou seja, depois da prova produzida, o tribunal tira as suas conclusões, em conformidade com as suas impressões recém-colhidas e com a convicção que através delas se foi gerando no seu espírito, de acordo com as regras da ciência, do raciocínio, e das máximas da experiência, que forem aplicáveis, salvo previstos no nº 2 do mesmo artigo.(1)

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

Da presente impugnação da matéria de facto, ressalta que o que o recorrente pretende é lançar a dúvida sobre a valoração da prova da sentença recorrida. Vejam-se as conclusões de recurso J) e M).

Na conclusão de recurso J) o recorrente escreveu:

Mas ainda que assim não se entenda, da prova documental acima identificada, que não foi corretamente valorada pela douta sentença recorrida, resulta, pelo menos, fundada dúvida sobre a quem respeitavam os valores inseridos no programa informático, se a compra e vendas do impugnante, se a compra e vendas das sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, pelo que a imputação de referidos valores apenas ao impugnante, como rendimentos tributáveis em IVA, enferma de violação de lei, nos termos do art.º 100º do CPPT, o que sempre determinará a anulação dos atos tributários contestados.

Ora, a questão da fundada dúvida, nos termos do art. 100º do CPPT, é matéria de direito, que será apreciada mais adiante.

Estabilizada a matéria de facto, vejamos o direito.

Alega, também, o recorrente o erro de julgamento da matéria de direito.

Entende o recorrente que a sentença recorrida ao equiparar o programa informático auditado pela AT a um programa certificado de contabilidade organizada e ao equiparar os registos lançados nesse programa aos documentos contabilísticos da contabilidade do recorrente incorreu em erro de julgamento, pois, esse entendimento levou à conclusão de que ambos servem para determinar legalmente a matéria coletável e apurar IVA em falta através de correções meramente aritméticas. E que face aos elementos de prova, a natureza da correção deveria ter-se reconduzido exclusivamente a uma correção por presunção ou por métodos indiretos, isto porque, da prova resulta que os dados inseridos remontam a anos anteriores ao ano de início de atividade do recorrente e resultam da atividade comercial das sociedades “O....., Lda.” e “J....., Lda.”, portanto, de outros sujeitos passivos. E que perante a impossibilidade de quantificação e determinação da matéria tributável do recorrente, a natureza da correção não pode ser meramente aritmética.

Concluindo que a sentença recorrida ao julgar que a AT apurou corretamente a matéria tributável, e as bases tributáveis do IVA, com recurso a métodos diretos de tributação, violou o disposto no art.º 87º, n.º 1 al. b) e art.º 88º da LGT. [conclusões de recurso R) a X)]

Vem, assim, o recorrente insurgir-se contra a utilização do método de avaliação directa.

Vejamos, um excerto, do que se escreveu na sentença recorrida sobre esta matéria:

«No caso concreto dos presentes autos, os actos de liquidação impugnados surgiram na sequência de acção realizada pelos serviços de inspecção tributária, a qual foi realizada com recurso a avaliação directa, através de análise e confrontação directa de duas contabilidades na posse do impugnante: uma declarada e elaborada de acordo com as normas legais atinentes e outra não declarada, elaborada com recurso a um programa informático de facturação denominado “ARTSOFT”, não certificado, executado através de uma aplicação comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, constante do sistema informático existente nas instalações da sede comum às três sociedades comerciais por quotas geridas pelo impugnante e a si próprio, com actividade aberta e nome individual.

Esta última encontra-se baseada, fundamentalmente, em guias de remessa em versão original (documentos subtraídos ou omitidos na contabilidade declarada), das quais constam as mercadorias efectivamente transaccionadas; guias de remessa em versão final (documentos destinados a compor a contabilidade não declarada), correspondentes à alteração, para uma versão final, expurgada de vários itens das mercadorias constantes da versão original; facturas certificadas, constituindo documentos de suporte à contabilidade declarada, utilizadas na contabilização das vendas de mercadorias constantes das guias de remessa em versão final; orçamentos (orç) ou propostas de fornecimento (pf), constituindo documentos de vendas suporte à contabilidade não declarada, comparados a facturas, identificados no ficheiro denominado “SACO” e “V/ orçamento” (V/ orç), constituindo documentos de compra suporte à contabilidade não declarada.

Como se deixou afirmado, a avaliação indirecta é excepcional, subsidiária e a ultima ratio, que apenas pode ser empregada em caso de absoluta impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.

Porém, a lei não limita a margem de manobra da administração tributária na realização das diligências que entender necessárias e proporcionais à percepção da possibilidade ou não de determinação da matéria tributável por via directa, diligências que, no caso em apreço, foram realizadas, nomeadamente a realização de cópia de todo o sistema informático em execução nas instalações comuns e posterior análise dos elementos integrantes do mesmo.

Inexistindo um catálogo fechado que elenque os erros e irregularidades verificados na contabilidade ou na espécie ou qualidade dos documentos de suporte que conduzam à necessidade de recurso a métodos indirectos, tal apreciação tem de ser efectuada caso a caso.

No caso vertente, através da análise dos elementos recolhidos pelos serviços de inspecção tributária, acima descritos, foi possível reconstituir toda a actividade desenvolvida pelo impugnante, no que respeita a compras, vendas e fluxos financeiros, cujo confronto directo e remissão entre documentos de suporte, permitiu fazer a destrinça entre o real e o declarado e determinar a real e verdadeira matéria tributável do impugnante (vd. factos provados 10) e 12) a 28)).

Exemplos de tal situação, dadas por integralmente reproduzidas nos factos ora enunciados, são as guias de remessa n.ºs 63 e 65, respectivas vias exemplares, e documentos conexos, nomeadamente facturas parciais, orçamentos e conta-correntes de clientes, cujo circuito se encontra explicitado, à saciedade, no relatório de inspecção tributária, o qual foi detectado em centenas de documentos manuseados pelo impugnante e que não deixam margem para dúvidas (vd. também facto provado 37)).

Entenderam os serviços de inspecção tributária que tal circunstância foi passível de afastar a necessidade da determinação da matéria tributável por via indirecta ou presumida.

Efectivamente, assim é, porquanto se existem elementos na posse do impugnante, ainda que em instalações partilhadas com sociedades comerciais por quotas que o próprio controla diariamente, através dos quais é possível realizar uma quantificação directa, então a sua quantificação indirecta fica irremediavelmente afastada.

E não deixam de ser elementos da contabilidade do impugnante, tanto os documentos originais que reflectem a realidade e não foram declarados, como as versões alteradas que foram oficialmente declaradas, bem como ainda os documentos que não seguem a forma legalmente prevista, mas demostram na íntegra, de forma límpida e cristalina, os fluxos de entrada e saída, de compra e venda, realizados no âmbito do circuito comercial completo desenvolvido pelo impugnante.»

Prosseguindo.

Nos presentes autos, está em causa o imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

O IVA assenta numa estrutura de entrega e respectiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

O IVA funciona, pois, pelo método indirecto subtractivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs.

Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro), “[e]m cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”

O impugnante dedicava-se à venda de materiais de construção, exercida a par da actividade de transporte rodoviário de mercadorias (nacional e internacional), em conjunto, pelas três sociedades comerciais familiares, geridas pelo impugnante: “Transportes J....., Ld.ª”, “O....., Ld.ª” e “J....., Ld.ª”, entre os quais havia a utilização de instalações comuns, na Rua das Alminhas, Casal da R…., Colmeias, Leiria, utilização de equipamentos comuns e não havia separação de veículos, activo imobilizado ou outros [vd. factos provados 1) a 9) e 37)].

As mercadorias transaccionadas eram transportadas na frota de veículos ao serviço das referidas sociedades e respectivos motoristas, de acordo com as ordens do impugnante.

Conforme facto nº 37 do probatório, no RIT, capítulo «III.1.2.2 – Cópia dos suportes informáticos em uso local», é descrito, pormenorizadamente, o que foi encontrado e analisado durante a acção inspectiva (excerto):

«Nesta diligência foram analisados quatro computadores fixos, um portátil e um servidor.

Pela relevância da informação obtida, iremo-nos centrar, por agora, na informação recolhida no Portátil HP depositado na secretária do sujeito passivo J...... no momento da diligência, em estado de execução.

A título prévio, salientamos que o programa de facturação/aplicação de gestão comercial a seguir identificados, são do tipo multiempresa e não observam os requisitos técnicos para exportação dos ficheiros a que se refere a Portaria n.º 321-A/2Q07, de 26 de Março (SAFT) ou foram objecto de certificação prévia por parte da AT, nos termos da Portaria n.º 363/2010 de 23 de Junho (DR I Série. n.º 120), alterada, sucessivamente, pela Portaria n.º 22-A/2012, de 24 de Janeiro (DR I Série, n.º 17 – 1.º Suplemento), pela Portaria n.º 160/2013, de 23 de Abril (DR I Série, n.º 79) e pela Portaria n.º 340/2013, de 22 de Novembro (DR I Série, n.º 227) actualmente em vigor.

A análise dos dados constantes dos ficheiros informáticos recolhidos, no portátil em uso nas instalações dos sujeitos passivos, com o ficheiro TAR denominado “Portátil HP”, com a assinatura MD5 l„a0d547df0d92e439a26c5a7e8489c45b,,1 revelou a utilização de um software denominado “ARTSOFT”, localizado no disco na directória C:\ART\FICH\.

Ao executarmos o programa denominado “ARTSOFT” abriu-se uma aplicação comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, contendo na página inicial um “Menu Principal” com várias opções de gestão, nomeadamente: “(A) Gestão de artigos”, “(B) Gestão de clientes”, “(C) Gestão de fornecedores”, “(D) Gestão de vendedores”, “(E) Gestão de documentos”, “(F) Gestão de produtos compostos” e ainda “1) Rotinas utilitárias”, “(2) Alteração da data de trabalho” e “(3) Mudar utilizador/Fim de trabalho” (…).

Ao seleccionarmos a opção de gestão “(1) Rotinas Utilitárias”, encontramos um novo submenu com a denominação “(A) Selecção do ficheiro de trabalho”, contendo este diversos ficheiros informáticos, entre os quais um com a denominação particular “SACO” (…).

A- Vendas (Orçamentos)

Ao seleccionarmos no “Menu Principal” a opção de gestão “(E) Gestão de documentos”, encontramos um submenu com várias opções, entre as quais a opção “(7) Selecção, Manutenção de tabelas de documentos” (…).

Ao seleccionarmos este submenu encontramos uma tabela com o nome “Menu de selecção de documentos”, com várias opções (…).

Dos documentos indicados na tabela, os mais usuais são os denominados “ORÇAMENTOS” associados às vendas, sendo estes seleccionados para análise.

(…)

Para completarmos o circuito das vendas, gerido através do ficheiro informático com a denominação “SACO”, seleccionamos no “Menu Principal” da aplicação a opção de gestão “(B) Gestão de clientes”, tendo-se obtido acesso aos extractos de conta corrente de clientes do período 2012.01.01 a 2016.05.19.

(…)

A análise documental dos extractos de conta corrente de clientes revelou a existência de um campo de registo com a designação “CM-Descrição” que serve para descrever o motivo do lançamento, com duas opções, nomeadamente “1Q-FACTURA” (registo da venda) e “50-RECIBO” (registo do recebimento). Associado a cada lançamento com a designação “10-FACTURA”, nomeadamente no campo com a designação “N.º DOC”, encontra-se uma referência/numeração que nos remete para os documentos denominados “ORÇAMENTOS”, estabelecendo-se assim uma correspondência ou relação directa entre o campo com a designação “10-FACTURA” do extracto de conta corrente de cliente e o campo “ORÇAMENTOS” da tabela associada às vendas, ou seja, na contabilidade paralela os documentos designados

“ORÇAMENTOS” correspondem a FACTURAS.

(…)

Por forma a apurar as vendas, por cliente, foi construído um ficheiro em formato Excel denominado ORÇAMENTOS 12_16_RESUMO, com o cruzamento dos seguintes dados:

- Orçamentos de 2012 a 2016, com indicação de Cliente, Nome e NIF de cada orçamento;

- Listagem de Clientes recolhida do programa informático;

- Listagem de créditos de orçamento por ano;

Foram obtidos os seguintes valores de vendas, por exercício:

Os valores apurados conferem com os totais extraídos do programa informático, constantes do Anexo XIV - Listagens de orçamentos por clientes.

(…)

Para melhor entendimento do quadro supra, esclarece-se que iremos considerar como vendas de mercadorias não declaradas o montante total de € 3.770.068,43, por ser o valor efectivamente cobrado pelo sujeito passivo aos seus clientes.

Em resumo, encontramos nos ficheiros de trabalho da aplicação de gestão comercial denominada “ARTGEST «R» V4.13”, registos de vendas de mercadorias, no período de 2012.01.01 a 2016.05.19, no valor total de € 3.770.068,43, não facturadas ou declaradas nos termos legais, em sede de IRS e IVA, a montante e a jusante da actividade, antes transmitidas em mercado paralelo, a arrepio das boas práticas de gestão, conduta susceptível de constituir crime de fraude fiscal qualificada, nos termos dos artigos 103º e 104º, ambos do RGIT.»

Entende o recorrente que a sentença recorrida não podia comparar o programa informático auditado pela AT a um programa certificado de contabilidade organizada e que ao equiparar registos lançados nesse programa aos documentos contabilísticos do impugnante incorreu em erro de julgamento.

Vejamos.

O art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) estabelece uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita: “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

O que significa que, se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

No caso em apreço, e face à factualidade assente, os serviços de inspecção através da análise e confrontação directa de duas contabilidades na posse do impugnante: uma declarada e elaborada de acordo com as normas legais e a outra não declarada, elaborada com recurso a um programa informático de facturação denominado “ARTSOFT”, não certificado, constante do sistema informático existente nas instalações da sede comum às três sociedades comerciais por quotas geridas pelo impugnante e a si próprio, com actividade aberta em nome individual, não restam quaisquer dúvidas que a AT demonstrou a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e escrita do impugnante.

Alega o recorrente que havendo elementos nos autos que afastam a ideia presuntiva da AT de que o programa informático era de uso exclusivo da actividade do recorrente, não podia a sentença recorrida ter julgado legal a utilização do método de avaliação directa como meio adequado e idóneo a determinar a matéria sujeita a tributação em sede de IVA, e que as evidências e os elementos de prova são integrantes dos motivos previstos na lei que impõem que a AT tivesse feito o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos.

Antes de mais, importa referir que embora o recorrente fale em “elementos de prova”, “elementos nos autos” que levariam ao apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, a verdade é que não indica ou concretiza que elementos são esses, sendo que, conforme supra vimos, a impugnação da matéria de facto foi maioritariamente rejeitada e a restante improcedeu.

Ora, quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, cabe ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou.

Saliente-se que, não basta ao contribuinte criar dúvida, ainda que fundada, pois o disposto no art. 100.º do CPPT não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova (nesse sentido, cfr. Acórdão do STA de 24/10/2007, proc. n.º 0479/07, Ac. do TCAN de 30/10/2014, proc. n.º 00390/05.9BEBRG, Ac. do TCAS de 22/01/2015, proc. n.º 06240).

Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário-anotado e comentado, Vol. II, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 133, escreve ainda que “[o] alcance inequívoco da cessação da presunção nestas situações, é o de determinar que, quando elas ocorrem, será sobre o contribuinte que recai o ónus da prova dos factos declarados ou inscritos na sua contabilidade ou escrita sobre que existem dúvidas probatórias. (…) será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”.

Nos casos em que não opere a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, a AT fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, em primeira linha, pela avaliação directa, e só quando tal não seja possível, pela avaliação indirecta, que nos termos previstos no art. 85º, nº 1, da LGT, é subsidiária da avaliação directa.

Deste modo, no que toca aos procedimentos de avaliação, a lei é clara sobre a opção preferencial do legislador, isto é, não restam dúvidas que a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros.

Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte” – vide, Lima Guerreiro, in LGT, anotada, Rei dos Livros, pag. 355.»

Ora, no caso em apreço, conforme supra já referimos, nomeadamente, através da contabilidade declarada e elaborada de acordo com as normas legais, e com a contabilidade não declarada, elaborada com programas informáticos não certificados foi possível, através da análise dos elementos recolhidos pelos serviços de inspecção tributária, reconstituir toda a actividade desenvolvida pelo impugnante , no que respeita a compras, vendas e fluxos financeiros, cujo confronto directo e remissão entre documentos de suporte permitiu fazer a distrinça entre o real e o declarado e determinar a real e verdadeira matéria tributável do impugnante [vejam-se os factos assentes nos nºs 10) e 12) a 28)].

Assim, sendo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável por avaliação directa, fica, imediatamente, arredada a quantificação indirecta.

No mesmo sentido, e em caso idêntico, veja-se o decidido no Acórdão do TCAN, de 27/09/2012, Proc. 00885/07.0BEPRT, disponível em www.dgsi.pt, de onde se retira o seguinte excerto:

«Mas não é isso que distingue a avaliação direta da avaliação indireta, porque qualquer avaliação da matéria tributável pressupõe o recurso a métodos redutores da realidade. A própria escrita não é mais do que uma representação da realidade, uma narrativa em números, contada em discurso indireto e destinada a permitir a verificação a posteriori do rendimento tributável por quem não a elaborou e não presenciou a realização do processo produtivo, e não tem outro remedio senão presumir que se consumou nos termos que ali são representados. Mais: num sistema em que o resultado fiscal é induzido pelo próprio contribuinte, com base no cumprimento dos seus deveres de colaboração, assenta também numa aparência, a de que o contribuinte está a falar verdade porque se mostra colaborante. Qualquer método de avaliação parte, assim, de uma presunção primordial. Em certo sentido, de resto, a avaliação com base nas declarações do contribuinte e dos elementos da sua escrita ou contabilidade é que é uma forma de avaliação indireta, porque a sua verdade fiscal não é diretamente apreendida pela administração tributária mas indiretamente relatada pelo próprio.

Não é, por isso, o recurso a presunções no processo lógico do apuramento da verdade fiscal do contribuinte que define a avaliação indireta, mas a impossibilidade de aceder ao valor exato da matéria tributável depois de se confirmar que o declarado não corresponde à verdade. E essa impossibilidade não se verificou, no caso dos autos. Não houve qualquer recurso a métodos indiretos. E não havia, assim, que observar as regras procedimentais privativas deste método de avaliação. Pelo que o ato impugnado não poderia padecer dos vícios que, nesta parte, lhe são imputados. E a decisão recorrida que assim o concluiu não pode deixar de ser confirmada.

Resta acrescentar que, ao contrário do que também pretende o Recorrente, o facto de a administração tributária entender que existia contabilidade paralela não a obrigava, por si só, a recorrer a métodos indiretos. Sendo verdade que a existência de diversas contabilidades é uma das situações que a lei prevê poder conduzir à impossibilidade da determinação direta e exata da matéria tributável, é óbvio que tal só sucederá quando o apuramento direto seja mesmo inviabilizado. O que decorria já da natureza subsidiária da avaliação indireta mas é confirmado pela letra do próprio artigo 88.º da Lei Geral Tributária.

No caso, tal só sucederia se a administração tributária não tivesse meio de saber qual dessas contabilidades é verdadeira. E não foi isso que sucedeu: o que a administração tributária verificou foi que aqueles elementos de contabilidade não declarada da sociedade se destinaram a documentar remunerações que o Recorrente efetivamente auferiu. E que, por conseguinte, refletiam a sua verdadeira situação tributária.

Pelo que o recurso também não pode merecer provimento por aqui.»

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

Vem, ainda, o recorrente alegar, quanto à questão da quantificação da matéria tributável, erróneo julgamento de facto e de direito, porquanto a sentença recorrida assentou no entendimento de que a AT fez prova da omissão de declaração de vendas e que o valor destas coincide com o constante nos denominados “orçamentos” [conclusões de recurso Y) e Z)]

Antes de mais, e para não nos repetirmos, remetemos para o que se deixou escrito supra sobre o ónus da prova e quanto à utilização do método de avaliação directa.

Cumpre, ainda, referir que a AT fez prova da omissão de declaração de vendas, bem como provou o valor correspondente ao lucro tributável real do impugnante [vejam-se os factos assentes nºs 26) e 37)].

Ora, como já supra se referiu, o impugnante não apresentou prova cabal das transacções realizadas, nem do correspondente IVA suportado, através da emissão das correspondentes facturas, na forma e com as exigências legais.

Vem, agora, o recorrente com argumentos referentes a relatórios de inspecção de outros sujeitos passivos [conclusões de recurso BB) a HH)], - que como se viu, foram juntos aos autos para demonstrar que à semelhança dos contribuintes clientes inspecionados, também o impugnante o deveria ter sido com utilização do mesmo método, a avaliação indirecta, e que como tal foram apreciados - fazer comparações entre os relatórios de inspecção de outros sujeitos passivos, com o seu próprio relatório, e extraindo conclusões sem qualquer base probatória.

Não tendo sido observado pelo impugnante o ónus da prova dos pressupostos do direito à dedução, o presente fundamento de recurso está condenado ao insucesso.

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

Face ao exposto, improcede na totalidade o presente recurso e mantém-se, na ordem jurídica, a sentença recorrida.

Uma pequena nota final relativamente à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP, tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 947.115,72.

No caso concreto, ponderado o comportamento processual das partes litigantes, a complexidade do processo, e atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, consideramos ser de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7, do RCP.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 1ª Subsecção da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7, do RCP.

Registe e notifique.

Notifique, também, o Proc. 416/14.5TELSB, que corre termos no Departamento de Investigação e Acção Penal – 1ª Secção de Leiria.

Lisboa, 24 de Março de 2022

[Lurdes Toscano]

[Maria Cardoso] (Voto a decisão, por não acompanhar toda a sua fundamentação.)

[Catarina Almeida e Sousa]

(1) Acórdão STJ de 11/02/2016, Proc. 907/13.5TBPTG.E1.S1, disponível em www.dgsi.pt