01705/20.5BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X X "A……………., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto decisão proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, constante a fls.41 a 45 do presente processo de recurso de contra-ordenação, através da qual julgou improcedente a apelação deduzida pela sociedade ora recorrente e, em consequência, manteve a decisão administrativa que aplicou à arguida uma coima no valor de € 7.180,99, em virtude da prática de contra-ordenação p.p. nos artºs.104, nº.1, al.a), do C.I.R.C., e 26, nº.4, e 114, nºs.2 e 5, al.f), do R.G.I.T., tudo no âmbito do processo de contra-ordenação nº.1902-2019/6000012930.7, o qual corre seus termos no Serviço de Finanças de Vila do Conde. O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.47 a 54-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: I-Está em causa, nestes autos, a falta de pagamento atempado da segunda prestação do pagamento por conta de IRC. II-O "pagamento por conta" é, nos próprios termos da lei, uma entrega pecuniária antecipada, feita, por conta do imposto devido a final, no processo de formação do facto tributário. III-O artº.114, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), apenas prevê a punição, como contra-ordenação, para a falta de pagamento por conta do imposto efectivamente devido a final. IV-Na decisão que determinou a aplicação da coima aqui em crise não se cuidou de apurar se o montante correspondente à segunda prestação de pagamento por conta de IRC foi, ou não, devido a final a título desse imposto. V-Na verdade, nem poderia fazê-lo porque esse dado, esse facto, só veio a ser conhecido em Maio de 2020 aquando da liquidação do IRC da Recorrente e a decisão foi proferida em Dezembro de 2019. VI-O que releva aqui é o princípio tempus regit actum, um princípio de direito substantivo, segundo o qual a validade dos actos jurídicos deve aferir-se por referência aos factos existentes e às normas vigentes no momento da respectiva produção. VII-No caso, quando o acto foi praticado, quando a AT decidiu aplicar uma coima à Recorrente, não sabia ainda se o imposto seria, ou não, devido a final, e, não o sabendo, nada referiu sobre esse requisito do tipo legal na sua decisão. VIII-A decisão recorrida entendeu que caberia à arguida, aqui Recorrente, demonstrar que no período em causa não existiu lucro tributável, decisão com a qual não se concorda. IX-Salvo o devido respeito, era na decisão da Autoridade Tributária de aplicar uma coima à arguida que deveria, na sua factualidade, incluir o qual o imposto apurado, de molde a preencher o tipo contra-ordenacional que lhe é imputado. X-Não havendo imposto devido, não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição - não se verifica a lesão do interesse protegido pela norma. XI-A falta de entrega da prestação por conta pode existir, mas, se não ocorrer a efectiva lesão do interesse protegido pela norma incriminadora, a infracção não se verifica - não podendo haver punição. XII-Se não houver imposto devido (por não haver lucro tributável), a punição, para além de não respeitar a norma tipificadora da infracção, desrespeitaria também a valoração jurídica decorrente da harmonia do sistema fiscal, onde se contêm normas a requerer a tributação de acordo com o lucro tributável do período e segundo a capacidade contributiva do devedor - conforme, aliás, a uma visão do Direito como ordem jurídica sistémica e unitária, onde, a propósito, ganham proeminência os princípios constitucionais da tributação do lucro real, da justiça, da legalidade e da proporcionalidade. XIII-Não constando dos factos provados que a Recorrente no exercício de 2019 apurou lucro tributável, a conduta da Recorrente não é ilícita, conforme dispõe o artigo 31.º do Código Penal e o artigo 2.º, n.º 1, do RGIT. XIV-Atendendo à tipificação da infracção tributária prevista na alínea f) do nº 5 do artigo 114º do Regime Geral das Infracções Tributárias, a falta de prestação de pagamento por conta constitui uma infracção de resultado (não simplesmente de perigo), consistindo esse resultado na falta de pagamento do imposto devido. XV-O que está na génese da norma não é o perigo de lesão do interesse protegido, mas sim, a punição do resultado, ou seja, a efectiva lesão do interesse protegido. Isto é, a presença de imposto devido que não tenha sido entregue. XVI-No processo contra-ordenacional, à semelhança do que sucede no processo penal, o ónus da prova dos factos constitutivos da infracção cabe à autoridade administrativa, titular da auctoritas , sendo que nele o arguido assume uma posição de sujeito processual e não dum seu mero objecto, não impendendo sobre si quaisquer deveres de fornecimento de elementos comprovativos da sua responsabilidade, porquanto não é obrigado a colaborar com aquele. XVII-Pelo que cabe à autoridade recorrida, aquando da prolação da decisão condenatória, o ónus da prova dos elementos constitutivos do tipo legal de contra-ordenação, em especial os que são essenciais para caracterizar a conduta como ilícita. XVIII-Com a decisão Recorrida violou o Tribunal a quo, entre outras, as normas do artigo 114.º, nº 1, 2 e 5, f) do RGIT. X O Digno Magistrado do M. P. junto do T.A.F. do Porto produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.56 a 61 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: 1-O pagamento por conta no âmbito do IRC constitui uma entrega antecipada feita por conta do imposto devido a final. 2-O art.º 114.º n.º 1, 2 e 5 alínea f) do RGIT pune como contra-ordenação a falta de pagamento por conta do imposto devido a final. 3-Na decisão que determinou a aplicação da coima não se apurou se o montante correspondente à segunda prestação de pagamento por conta de IRC foi, ou não, devido a final a título desse imposto. 4-Constitui jurisprudência dominante no STA que não havendo imposto devido a final do exercício a que respeita o pagamento por conta omitido (mesmo que seja o segundo) fica excluída a ilicitude da conduta – art.º 114.º n.º 1. 2 e 5 f) do RGIT ). 5-Um dos elementos constitutivos da infracção tributária, o seu facto típico, é constituído pela existência de lucro tributável no fim do período do pagamento por conta pelo que tal facto tem de ser demonstrado, o que não se verificou. 6-Ora, a decisão administrativa que foi impugnada na primeira instância foi proferida em 10 de Dezembro de 2019 logo, antes sequer de se saber se havia imposto devido no final do exercício a que respeitava o pagamento por conta omitido. 7-Nos termos do art.º 125.º n.º 1 constituem causas de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva conhecer. 8-Assim, acompanha-se a recorrente quando diz que “no processo contra-ordenacional, à semelhança do que sucede no processo penal, o ónus da prova dos factos constitutivos da infracção cabe à autoridade administrativa, titular da auctoritas , sendo que nele o arguido assume uma posição de sujeito processual e não dum seu mero objecto, não impendendo sobre si quaisquer deveres de fornecimento de elementos comprovativos da sua responsabilidade, porquanto não é obrigado a colaborar com aquele. 9-Pelo que cabe à autoridade recorrida, aquando da prolação da decisão condenatória, o ónus da prova dos elementos constitutivos do tipo legal de contra-ordenação, em especial os que são essenciais para caracterizar a conduta como ilícita..”. 10-A sentença recorrida deve pois ser anulada nos termos legais citados. X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.66 e 67 do processo físico). Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. O despacho recorrido julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.42 e verso do processo físico): 1 -Dá-se por reproduzido o auto de notícia de fls. 17 verso do qual consta que a sociedade comercial “A………………, Lda.”, Contribuinte Fiscal nº……….., até 30/9/2019, não entregou o pagamento por conta (IRC), computado em € 47.873,30. 2 -A Autoridade Tributária notificou a Recorrente para apresentar defesa, no âmbito do processo nº 19202019060000129307 instaurado para sindicar a factualidade mencionada em 1, e esta apresentou defesa nos termos exarados no documento de fls. 20/22 do processo físico que se dá por reproduzido, no qual, além do mais, deu conta da ausência da funcionária que controla os pagamentos em causa, de 26/9 a 2/10, da possibilidade de atenuação especial, e do pagamento efectuado com apenas 18 dias de atraso. 3 -O pagamento do imposto referido em 1 foi efectuado em 21/10/2019. 4 -Dá-se por reproduzida a decisão condenatória de fls. 30 da qual consta a seguinte factualidade: “1. Imposto/Trib: Imposto Sobre Rendimento Pessoas Colectivas (IRC); 2. Valor da prestação tributária em falta:47.873,30; 3. Período a que respeita a infracção: 2019/09; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2019-09-30, os quais se dão como provados”. 5 -A decisão condenatória mencionada em 4 foi notificada mediante registo postal RH 506525169 PT em 12/12/2019, conforme documentação de fls. 31/33 do processo físico que se dá por reproduzida. 6 -O presente recurso foi apresentado em 15/1/2020. 7 -A arguida não actuou com o cuidado a que estava obrigada, face às circunstâncias apuradas, bem sabendo que o seu comportamento era proibido e punido por lei. X X X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não resultaram provados quaisquer outros factos relevantes para a boa decisão da causa…". A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto resultou da análise crítica da documentação junta aos autos mencionada no probatório em relação a cada um desses factos…" . Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou improcedente a apelação deduzida pela sociedade recorrente e, em consequência, manteve a decisão administrativa que aplicou à arguida uma coima no valor de € 7.180,99, em virtude da prática de contra-ordenação prevista e punida pelos artºs.104, nº.1, al.a), do C.I.R.C., e 114, nºs.1, 2 e 5, al.f), e 26, nº.4, ambos do R.G.I.T. Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.412, nº.1, do C.P.Penal, "ex vi" do artº.3, al.b), do R.G.I.T., e do artº.74, nº.4, do R.G.C.O.). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese e como supra se alude, que está em causa, nestes autos, a falta de pagamento atempado da segunda prestação do pagamento por conta de I.R.C. Que não constando dos factos provados que a recorrente, no exercício de 2019, apurou lucro tributável, a sua conduta não é ilícita. Que a sentença recorrida violou, além de outras, a norma constante do artº.114 nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T. (cfr.conclusões I a XVIII do recurso) com base em tal argumentação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha. No caso concreto, conforme se retira da matéria de facto, é imputado à sociedade arguida/recorrente a prática, enquanto autor material, de contra-ordenação punível nos artºs.114, nºs.2 e 5, al.f), e 26, nº.4, do R.G.I.T., consubstanciando a A. Fiscal tal conduta como falta de entrega da prestação tributária (cfr.nºs.1 e 4 do probatório). O citado artº.26, nº.4, do R.G.I.T., limita-se a consagrar uma elevação para o dobro dos limites mínimo e máximo das coimas previstos nos diversos tipos-de-ilícito contra-ordenacional quando tenham por sujeito infractor uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada (cfr.Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.294 e seg.; João Ricardo Catarino e Nuno Victorino, Direito Sancionatório Tributário, Anotações ao Regime Geral, Almedina, 2020, pág.263 e seg.). Pelo que, a punibilidade da conduta imputada à sociedade ora recorrente no âmbito dos presentes autos se reconduz ao citado artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T., na versão em vigor no ano de 2019 (versão da Lei 64-B/2011 , de 30/12 - O.E. de 2012), a qual tinha o seguinte conteúdo: Artigo 114.º (Falta de entrega da prestação tributária) 1 -A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido. 2 -Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido. (…) 5 -Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária: (...) f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta. Por prestação tributária entende-se qualquer tributo que caiba cobrar à Administração Fiscal ou à Administração da S. Social (cfr.artº.11, al.a), do R.G.I.T.). Com a utilização da expressão "prestação tributária deduzida" pretendeu o legislador aludir a todas as situações em que é apurada uma prestação tributária, isto é, uma quantia de imposto nos termos do artº.11, al.a), do R.G.I.T., pelo sujeito passivo e através de uma subtracção de uma quantia global, sendo que tal montante tem de ser entregue à A. Fiscal (cfr.Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.813 e 814; João Ricardo Catarino e Nuno Victorino, Direito Sancionatório Tributário, Anotações ao Regime Geral, Almedina, 2020, pág.1069 e seg.). Não existindo dolo, a falta de entrega da prestação nos termos da lei é susceptível de constituir a infracção por negligência, prevista no nº.2 deste artigo, sendo esta a espécie (ao nível do nexo de culpa - cfr.artº.24, nº.1, do R.G.I.T. ( ( (No R.G.I.T., ao contrário do que sucede no R.G.C.O. - artº.8, nº.1 - consagra-se, genericamente, a punibilidade a título de negligência, afastando-se a punição a este título apenas quando existir disposição expressa em sentido contrário - cfr.citado artº.24, nº.1, do R.G.I.T.).) ) ) de contra-ordenação imputada ao arguido neste processo (cfr.nº.4 do probatório supra). No nº.5 do preceito sob exegese, prevêem-se várias situações em que não há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à A. Fiscal, mas sim omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido (cuja punibilidade o legislador equipara à citada falta de entrega da prestação tributária), nomeadamente, nos casos de falta de pagamentos por conta que o sujeito passivo deva efectuar, por conta do imposto devido a final, assim se remetendo para a violação das regras do pagamento por conta previstas, no ano de 2019, nos artºs.104 a 107, do C.I.R.C. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/10/2019, rec. 329/18.1BELLE ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec. 1244/18.4BELRA ; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.812). No âmbito do Código do I.R.C., enquanto regime de pagamento antecipado do imposto (diferente é o pagamento especial por conta previsto no artº.106, do C.I.R.C.), o pagamento por conta é devido pelos sujeitos passivos que exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como pelas entidades não residentes com estabelecimento estável em território nacional (cfr.artº.104, nº.1, do C.I.R.C.; artº.33, da L.G.T.). Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte. Por outro lado, a lei prevê que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante (€ 200,00). Por último, se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido. Para obviar a essas situações a lei permite que o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta, mais concretamente, o terceiro pagamento a realizar em 15 de Dezembro do próprio ano (cfr. artºs.104, nºs.1 e 4, e 107, nº.1, do C.I.R.C.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.218 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.878 e seg.). Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.291). Por outro lado, o "pagamento por conta" é, nos próprios termos da lei, uma entrega pecuniária antecipada, realizada por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário (cfr.artº.33, da L.G.T.). O que significa, ainda, que o "pagamento por conta" tem de ser aferido face à situação contabilística da empresa no fim do período fiscal a que se refere o mesmo. Ora, se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, no concernente ao período de formação do facto tributário (a que se refere o "pagamento por conta") - mormente por inexistência/insuficiência de lucro tributável revelado pela contabilidade, a esse tempo - aquele "pagamento por conta" não tem fundamento substantivo. Em conclusão, nestas condições, a inexistência/insuficiência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta, encontra-se excluída a ilicitude da sua conduta no tocante à omissão do contribuinte, raciocínio que se deve aplicar, também, no caso de não ocorrer a liquidação da segunda prestação de pagamento por conta, prevista para o mês de Setembro, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.artº.31, do C.Penal; artº.2, nº.1, do R.G.I.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/10/2019, rec. 329/18.1BELLE ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/01/2020, rec. 461/18.1BELLE ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec. 1244/18.4BELRA ). No caso "sub iudice", tendo presente o quadro normativo e jurisprudencial de referência acabado de transcrever, deve constatar-se que do probatório estruturado pelo Tribunal "a quo" não consta factualidade incidente sobre a citada inexistência/insuficiência de lucro tributável revelado pela contabilidade da sociedade arguida/recorrente e face ao ano fiscal de 2019, matéria que pode constituir causa de exclusão da ilicitude da conduta contra-ordenacional sob apreciação, ou de atenuação da respectiva responsabilidade (cfr.artº.32, do R.G.I.T., norma que consagra os mecanismos de dispensa e atenuação especial da coima). Com estes pressupostos, deve concluir-se que a decisão recorrida padece de insuficiência em sede de matéria de facto provada (sendo incapaz de suportar a decisão em abstracto, seja a mesma decisão condenatória ou absolutória), vício de conhecimento oficioso que se encontra consagrado no artº.410, nº.2, al.a), do C.P.Penal, norma aplicável ao presente processo contra-ordenacional "ex vi" dos artºs.3, al.b), do R.G.I.T., e 41, do R.G.C.O., mais sendo passível de apreciação pelo Tribunal "ad quem", mesmo quando este apenas tenha competência em matéria de direito, como é o caso deste Supremo Tribunal Administrativo (cfr.artº.26, al.b), do E.T.A.F.). Os vícios previstos no citado artº.410, nº.2, do C.P.Penal, consubstanciam pechas de lógica jurídica, ao nível da matéria de facto - implicam erro de facto - que tornam impossível uma decisão logicamente correcta e conforme à lei. Enquanto subsistirem, a causa não pode ser decidida, determinando o reenvio do processo para novo julgamento (cfr.artº.426, nº.1, do C.P.Penal). Trata-se de vícios da decisão, não do julgamento, umbilicalmente ligados aos requisitos da sentença previstos no artº.374, nº.2, do C.P.Penal (cfr.António da Silva Henriques Gaspar e Outros, Código de Processo Penal Comentado, 2ª. Edição Revista, Almedina, 2016, pág.1272 e seg., em comentário ao artº.410; Acórdão do Pleno das Secções Criminais do S.T.J. nº.7/95, proc. 46580 , de 19 de Outubro de 1995, publicado no DR, I série-A, de 28/12/1995; ac.S.T.J.-3ª.Secção, de 11/06/2014, rec. 14/07.0TRLSB.S1 ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/02/2021, rec. 220/19.4BEMDL ). Rematando, deve este Tribunal determinar o reenvio do processo, nos termos dos artºs.410, nº.2, al.a), e 426, nº.1, ambos do C.P.Penal, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão. X DISPOSITIVO X X X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em JULGAR VERIFICADO O VÍCIO DE INSUFICIÊNCIA DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO DE QUE PADECE A SENTENÇA RECORRIDA, A QUAL É ANULADA, mais se determinando o reenvio do processo ao T.A.F. do Porto, nos termos do artº.426, nº.1, do C.P.Penal, para que a apontada pecha seja suprida, após o que deverá ser estruturada nova decisão final. Sem custas. Registe. Notifique. X Lisboa, 7 de Abril de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.