00993/06 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Decorrendo do Relatório da IT que as ordens de serviço dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária que serviram de suporte à acção de inspecção são do Chefe de Divisão e que por sua vez foram originadas por uma proposta de fiscalização de 26-11-1999 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais e que este actuou por competência delegada conforme acto de delegação de poderes do Director da 2a Direcção de Finanças de Lisboa, publicado no DR II Série de 15-06-2000, mas com efeitos a partir de 28-10-1999 com ratificação dos despachos entretanto proferidos e onde se incluem aquelas ordens de serviço de 27-12-1999 (posteriores a 28-10-1999), não pode afirmar-se que o órgão carecia de competência.

II) - A ratificação é um acto administrativo (secundário) pelo qual o órgão competente decidiu sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o viciava e, a nosso ver, tratou-se de uma ratificação - sanação porque esta pressupõe que os actos primário e secundário tinham o mesmo conteúdo decisório.

III) - Assim, com a ratificação o órgão competente para a prática de um acto administrativo procedeu à sanação de um vício seu, relativo à respectiva competência, forma ou formalidades, o que equivale a que aquela ratificação, praticada pelo órgão competente, validou aquelas ordens de serviço (anteriores à publicação da delegação de poderes), pelo que não se pode falar em incompetência do órgão que emitiu as mesmas.

IV) - De acordo com o princípio da legalidade administrativa, tal como é hoje entendido, incumbe à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, quando o acto praticado se fundamente nessa existência do facto tributário e na sua quantificação.

V) Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes bem como a sua contabilidade ou escrita quando esta estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal - artigo 75.° n.° l da LGT.

VI) - Mas podem aplicar-se métodos indirectos quando ocorram anomalias e incorrecções da contabilidade e não seja possível a comprovação e a quantificação através do método directo ou seja através de simples correcções técnicas –cfr. artigos 51.° n.° 2 do CIRC , 87.° alínea b), 88.° e 90.° n.° l, estes da LGT.

VII) - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao contribuinte a prova do excesso na sua quantificação (artigo 74.° n.° 3 da LGT).

VIII)- Estando verificados os pressupostos para recurso a tal método de tributação a administração tributária, dentro da sua margem de liberdade e sindicabilidade encontrou uma margem e apurou o imposto em falta, sendo que neste método de apuramento de imposto há sempre uma margem de discricionariedade e de indeterminação que lhe está subjacente que se prende com a natureza sancionatória que tal regime acarreta, sendo inclusive um incentivo para os sujeitos passivos cumpridores porquanto, o recurso a este mecanismo de tributação tem como meio de combate à fraude e à evasão fiscal, incentivando os contribuintes a procederem com maior rigor na verdade da determinação da matéria tributável e no cumprimento dos deveres de colaboração e nas regras do ordenamento fiscal em vigor.

IX) - A AT viu-se assim impossibilitada de proceder ao cálculo da matéria colectável através do método directo uma vez que não existiam elementos que o permitissem, não tendo a impugnante, logrado provar quer em sede de reclamação da comissão de revisão (art°84° do Código de Processo Tributário), quer na presente impugnação que a mesma se afasta significativamente dos valores que correspondem à sua realidade empresarial, limitando-se a afirmar que não concordava com os valores apresentados, e, que deveria ser tributada pelos valores constantes na sua contabilidade.

X) - Assim, impõe-se concluir que a administração tributária cumpriu, acatando o princípio da legalidade Administrativa e em termos correspondentes ao disposto no art° 342° do CC, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação e que o contribuinte não alcançou provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito.

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DESTE TRIBUNAL:

1. FRUTOS DO MAR DE A...DA FONSECA, LDª, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC dos anos 1996, 1997 e 1998.

Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

A. - O presente recurso vem da sentença que julgou improcedente impugnação que visava a anulação das liquidações adicionais de IRC, nos exercícios de 1996, 1997 e 1998, fundadas e obtidas no aumento presumido das vendas para aqueles exercícios, com recurso à aplicação de métodos indirectos decidida pela AF;

B. - Na p.i., a recorrente suscitou uma questão prévia, relativa à delegação de competências expressamente invocada pelo Senhor Chefe de Divisão dos SIT/DGCI, que assinou as O.S. para o procedimento de inspecção.

Segundo ele," (...) a delegação de competências (...) consta do Diário da República n.° 45, 11a Série, de 20011-02-22";

C. - Segundo a informação oficial (posterior) da AF, também junta aos autos, os (mesmos) despachos nas (mesmas) O.S. haviam sido produzidos "(...) ao abrigo da delegação de competências publicada no D.R. n.° 137, 11a Série, de 15 de Junho de 2000, com efeitos desde o dia 28 de Outubro de 1999 (...)";

D. - As delegações de competências, por força do princípio da legalidade que vincula toda a actuação da AP, só entram em vigor e produzem efeitos após a publicação em Diário da República e devida distribuição do mesmo, não podendo protrair os seus efeitos a uma qualquer data arbitrariamente escolhida que "in casu" é fixada no próprio despacho de delegação;

E. Na sentença recorrida, aparte os factos 9 e 10 e apesar de se referir que a alegada incompetência é apreciada, tal apreciação não consta da sentença, com evidente omissão de pronúncia;

F. A recorrente é contribuinte líquido dos Cofres da Fazenda Pública, entregando receitas ao estado em todos os exercícios, nunca tendo concordado com estas liquidações adicionais de IRC, directamente decorrentes de um (aleatório) aumento presumido das vendas que originou correcções à matéria tributável para efeitos de IRC dos mesmos exercícios e na falta da qual nunca o presente processo teria existido;

G. A aplicação dos métodos de avaliação indirecta é, na perspectiva da recorrente, violadora dos princípios da proporcionalidade e da capacidade contributiva, bem como dos princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material "ex vi" do art.° 5.°/2 da L.G.T. e, também da disposição constitucional que manda tributar as empresas fundamentalmente sobre o seu rendimento real;

H. A AF utilizou pressupostos e fundamentos erróneos, subjectivos ou de critério duvidoso, como foram as comparações entre margens brutas de vendas do sector a nível nacional, ou os índices constantes do sistema informático do SP com o mesmo CAE, ou " (...) pessoas de classe média-alta (...)"; donde, no caso concreto, os rácios médios de margens não correspondem ao lucro real da impugnante e, o outro elemento do rácio (volume de negócios, VAB, MBV, total do activo e outros) também assente em dados de cadastro que podem ser falsos ou erroneamente declarados;

I. A actividade da recorrente consiste no comércio de várias espécies de marisco vivo, importado e colocado em viveiros de água oceânica para ser, depois, revendido a peso para outros utilizadores de menor dimensão e revenda de crustáceos;

J. - O restaurante serve, tão só e apenas, para escoar o marisco não vendido a terceiros e em final do seu prazo de validade para comercialização, ou para aproveitamento dos mariscos de casca que, por efeito do sbd canibalismo característico, estão parcialmente amputados ou danificados e, por isso, não podem ser revendidos, não ultrapassando 5% do volume total de negócios;

K. A AF não empregou critérios técnico-económicos claros, nem aplicou indicadores objectivos de base técnico-científica, como impõe a LGT na sua regulação para a avaliação indirecta;

L. Daqui, a ilegalidade do recurso às MBV, com a utilização de CAE generalista que não é próprio e adequado à concreta actividade do SP e, para cúmulo, a completa inadequação dos rácios de mortalidade dos mariscos e dos critérios de razoabilidade económico-fiscal geralmente utilizados pela AF;

M. - Nestes autos é incontornável o problema das quebras/perdas/mortalidade do marisco. A AF entendeu ser" (...) a mortalidade de 7%, valor este que parece razoável (...)". A (mesma) AF aceitou, como normal, para o mesmo SP , nos anos de 1991 e de 1992, uma quebra de 15,3%;

N. Todas as contas feitas sobre a questão, pelo SP e pelos diversos viveiristas internacionais, cujas atestações estão juntas aos autos, em qualquer das situações de clima e lugar, a taxa de mortalidade média anual não deixa de situar-se no intervalo entre 15% e 20%, e isto sem curar das quebras invisíveis, estimadas, no mínimo, entre mais 3% a 4%.

O. A AF assenta as liquidações adicionais de IRC impugnadas no aumento presumido das vendas, correcções estas operadas por presunções e critérios que violam determinações e arredam orientações e princípios de rigor e de fundamentação que, mesmo no uso de poderes técnicos discricionários, têm que ser escrupulosamente observados pela AF, o que não aconteceu;

P. Os órgãos e agentes da AF têm que actuar com justiça e imparcialidade no exercício das suas funções e, em qualquer caso, sempre segundo regras de equidade e de boa-fé, tudo conforme ao princípio da legalidade, fundamento e limite da acção administrativa;

Q. A recorrente considera que as liquidações adicionais de IRC sofrem de errónea quantificação dos factos tributários e estão feridas de ilegalidade nos pressupostos e, mesmo, na sua génese procedimental, constituindo-um flagrante caso de injustiça grave e notória de tributação adicional; a sentença recorrida, tendo-as sufragado, deve, assim, ser revogada.

Termos em que entende que deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, anulada a sentença recorrida e, consequentemente, anuladas as liquidações de IRC, com base na errónea quantificação dos factos tributários que estão na sua origem, bem como por vício nos pressupostos, assim se fazendo JUSTIÇA!

Não houve contra – alegações.

O EPGA emitiu a fls. 285/297 o seguinte parecer:

“1- A recorrente invoca que a sentença que indeferiu a impugnação judicial das liquidações adicionais do IRC relativas aos exercícios de 1996,1997 e 1998 sofre de nulidade por omissão de pronúncia por não ter apreciado a invocada incompetência e por errónea quantificação dos factos tributários.

2- Nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Não se verifica esta nulidade uma vez que a sentença após fixar a factualidade pertinente debruçou-se sobre esta temática no início do enquadramento jurídico e onde a fls. 195 se pronuncia no sentido de que "O Chefe de divisão em causa, tinha competência para praticar o acto, conforme resulta do Diário da República, supra.

Do mesmo, resulta que todos os actos praticados pelo referido técnico, foram ratificados pelo Director de Finanças, no âmbito das suas competências."

Também não sofre de incompetência o técnico que no âmbito da inspecção tributária emitiu as ordens de serviço que originaram a acção de inspecção que deu origem às liquidações adicionais impugnadas.

Conforme resulta do Relatório da IT a fls. as ordens de serviço dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária que serviram de suporte à acção de inspecção são do Chefe de Divisão Sr. Carlos Manuel D. Costa Teixeira e datadas de 27-12-1999 (fls. 57, 58 e 59 do apenso) e que por sua vez foram originadas por uma proposta de fiscalização de 26-11-1999 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais.

Este actuou por competência delegada conforme acto de delegação de poderes do Director da 2a Direcção de Finanças de Lisboa, Raul Miguel de Castro, publicado no DR II Série de 15-06-2000, mas com efeitos a partir de 28-10-1999 com ratificação dos despachos entretanto proferidos conforme se constata a fls. 90 e 91 do processo apenso e onde se incluem naturalmente aquelas ordens de serviço de 27-12-1999 (posteriores a 28-10-1999).

Conforme refere a doutrina a ratificação consiste no acto através do qual o órgão competente para a prática de um acto administrativo procede à sanação de um vício seu, relativo à respectiva competência, forma ou formalidades.

Ora esta ratificação, praticada pelo órgão competente, validou aquelas ordens de serviço (anteriores à publicação da delegação de poderes), pelo que não se pode falar em incompetência do órgão que emitiu as mesmas.

3- Errónea quantificação dos factos tributários.

As declarações dos contribuintes presumem-se verdadeiras salvo quando não reflictam a sua real situação tributária.

Resulta do artigo 75.° n.° l da LGT que presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes bem como a sua contabilidade ou escrita quando esta estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Refere o artigo 51.° n.° 2 do CIRC que a aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação através do método directo ou seja através de simples correcções técnicas.

O mesmo princípio resulta da alínea b) do artigo 87.° e do artigo 90.° n.° l da LGT.

O artigo 88.° da LGT enumera os casos em que se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo 87.°.

Nos termos do artigo 74.° n.° 3 da LGT em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos impende sobre a administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao contribuinte a prova do excesso na sua quantificação.

Também tem sido entendimento uniforme e constantemente da Jurisprudência do STA e deste TCAS no sentido que incumbe à AF fazer prova dos pressupostos em que assentou o recurso aos métodos indiciários para determinação da matéria colectável ou seja de a contabilidade não estar devidamente organizada segundo as normas fiscais e comerciais e não haver possibilidade da sua determinação através do cálculo directo com fundamento nos elementos contabilísticos disponíveis.

Relativamente ao recurso ao método indiciário parece não ser posto em causa embora diga que a aplicação de tal método é violadora dos princípios da

proporcionalidade e da capacidade contributiva, da igualdade, da legalidade e da justiça material.

Relativamente a este aspecto convirá dizer que a utilização deste método é imputável à recorrente por não ter a sua contabilidade devidamente organizada.

E embora o cálculo da matéria tributável não possa corresponder ao rendimento real por falta de elementos e por haver uma certa subjectividade no seu cálculo, este será o mais aproximado possível, porquanto a AF, ainda que dentro de uma certa discricionariedade, terá que obedecer a determinados critérios legais para a sua determinação.

A AF terá que fazer prova de factos índices relevantes que apontam num

determinado montante, e competido ao contribuinte demonstrar que houve excesso nesse cálculo.

Relativamente ao método indiciário refere-se, nomeadamente, no sumário do douto Ac. deste TCA de 13-12-2005 proferido no processo 854/05 o seguinte:

"I) - De acordo com o princípio da legalidade administrativa, tal como é hoje entendido, incumbe à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação doss requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, quando o acto praticado se fundamente nessa existência do facto tributário e na sua quantificação.

II) - Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes bem como a sua contabilidade ou escrita quando esta estiver organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal - artigo 75.° n.° l da LGT.

III) - Mas podem aplicar-se métodos indirectos quando ocorram anomalias e incorrecções da contabilidade e não seja possível a comprovação e quantificação através do método directo ou seja através de simples correcções técnicas - cfr. Artigos 51.° n.° 2 do CIRC, 87.° alínea b), 88.° e 90.°n.° l, estes da LGT.

IV) - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao contribuinte a prova do excesso na sua quantificação (artigo 74.° n.° 3 da LGT).

V) - Estando verificados os pressupostos para recurso a tal método de tributação a administração tributária, dentro da sua margem de liberdade e sindicabilidade encontrou uma margem e apurou o imposto em falta, sendo que neste método de apuramento de imposto há sempre uma margem de discricionariedade e de indeterminação que lhe está subjacente que se prende com a natureza sancionatória que tal regime acarreta, sendo inclusivamente um incentivo para os sujeitos cumpridores porquanto, o recurso a este mecanismo de tributação tem como meio de combate à fraude e á evasão fiscal, incentivando os contribuintes a procederem com maior rigor na verdade da determinação da matéria tributável e no cumprimento dos deveres de colaboração e nas regras do ordenamento fiscal em vigor."

Também o sumário do douto acórdão deste Tribunal de 27-09-2005 proferido no processo 6264/02 vai no mesmo sentido.

E citamos apenas estes dois arestos a título de exemplo.

4- Na presente situação e conforme Relatório da IT de fls. 92 e seguintes do processo apenso a AF fez prova desses factos índices.

Essa prova também resulta do laudo do perito da FP de fls. 66 a 68 do processo apenso.

E a recorrente não conseguiu demonstrar o invocado excesso na determinação da matéria tributável, embora o perito da recorrente tenha lavrado o laudo de fls. 69 do processo apenso, sem contudo, na nossa opinião tenha invocado e feito prova de elementos tácticos que pusessem em causa os valores constantes do Relatório da IT ou seja que houve excesso na determinação da matéria tributável.

5- Face ao exposto deve o recurso improceder.”

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. - Na sentença recorrida deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico considerado com interesse para a decisão da causa:

1. Na sequência das ordens de serviço n°s 98 371, 98 372 e 98 373 de 27/12/99, PNAIT 22 124, SPIT dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária - Divisão II, foi inspeccionado o sujeito passivo Frutos do Mar A...Fonseca, Lda., cuja acção de fiscalização teve início em 11/12/2000, e foi concluída em 12/03/01 e abrangeu os exercícios de 1996, 1997 e 1998, (conforme relatório da fiscalização que aqui se dá por reproduzido, a folhas 92 e seguintes do apenso);

2. - A actividade do sujeito passivo, com o CAE 51381 (Comércio por grosso de peixe, crustáceos e moluscos), tem por objecto comércio de mariscos, bem como a sua importação e exportação e ainda o comércio de cervejaria e restaurante (folha 101 e 102 do apenso);

3. - No relatório da inspecção tributário referido em l, consta o que para os devidos efeitos se transcreve a seguinte parte:

a. - Descrição dos factos e fundamentos das outras correcções à matéria colectável Ano de 1996 e do ano de 1997

i. Omissão declarativa de proveitos relacionados com as vendas a dinheiro, no valor de Esc. 1.165.955 + 1.898.212$ (IVA 17%) e de Esc. 47.026$+2.351$ (IVA 5%), conforme relação de facturas apresentadas a fls.6 do Anexo I, e facturas de valor mais significativo; (Ver fls. 7 a fls. 22, Anexo I)

ii. Chegou-se à conclusão que as vendas a dinheiro não estavam declaradas, dado que: (Ver fls.6 a 29 Anexo I)

iii. Foi efectuado um teste entre a venda a dinheiro n" 2488 de 15/11 e o talão de caixa n° 162 com verificando-se na venda a dinheiro a discriminação de Lagosta e Camarão, não se verificando discriminação no talão da registadora;(Ver fls. 27 e 28, Anexo I).

iv. É procedimento usual do sócio gerente discriminar todas as vendas no chamado "Resumo das vendas a dinheiro", sendo que as vendas a dinheiro já registadas pela registadora, fazem a menção de registado além de na própria venda a dinheiro estar junto o talão da maquina registadora. (Ver fls. 23 8,20, 2 1, 22, do Anexo ï).

v. Verifica-se a classificação contabilística nas vendas a dinheiro; (Ver fls. 29, Anexo I)

vi. Notificado a prestar esclarecimentos, o sujeito passivo, nada referiu. (Ver fls. 225 e 229, do Anexo I)

vii. Omissão declarativa de Prestação de Serviços no valor de Esc. 2.042 059$ + 245.0486$ (IVA 12%); conforme relações da máquina registadora conforme fls. 11 a fls. 14 do Anexo 2)

viii. Facturas de Vendas lançadas a débito, verificou-se o lançamento de facturas lançadas a débito no valor de 491.350$00 de Imposto Sobre o Valor Acrescentado no valor de 83.503$00, conforme folhas 30 a 35, Anexo I).

ix. Notificado para prestar esclarecimentos, o sujeito passivo confirmou que as mesmas tinham sido»: lançadas a débito. (Ver fls. 225 e 228, Anexo I).

X. Não contabilizou devidamente as facturas abaixo discriminadas, pelo que foi deduzido te IVA no valor de Esc.2 159 972$ (Ver fls. 105 a fls. 113,Anexo I).

xi. Deduziu indevidamente IVA no valor de Esc. 1.500.000$ (1.794.894$-294.894$), referente às facturas números 23/24 de 15 de Maio de 1997 e de Esc. 659 972$ (905.062$-245.090$), referente à factura nº 132 de 17 de Dezembro de 1997.

xii. Por outro lado, foi considerado para efeito do custo das existências o valor de Esc. 1.500.000$(1.686.400$+59.794$-246.194$) referente as facturas 23/24 de 15 de Maio e de Esc.900.000f, (1.456.867-556.867$), relativamente à factura n" 132 de 17 de Dezembro de 1997 (folhas 102 e 103 e anexos I e 2 a folhas 123 a 372)

b. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiciários —

i. Na sequência da análise efectuada à contabilidade do sujeito passivo, verifica-se a existência de 2 actividades distintas 1a actividade -Comércio de marisco,dispondo para o exercício desta actividade de viveiros; 2a actividade Restaurante— Marisqueira

ii. - Contabilisticamente a relevação das compras de marisco de uma e outra actividade, não surge verificando-se que todo o marisco comprado dá entrada nos viveiros, não existindo lente o controlo da saída do mesmo dos viveiros para o restaurante/marisqueira,

iii. Assim não se conhece a margem bruta de vendas apurada, relativamente à actividade de comércio nos viveiros.

iv. Solicitado o sujeito passivo aprestar esclarecimentos acerca do controlo existente da saída do marisco dos viveiros para os restaurante / marisqueira, o mesmo não efectuou qualquer esclarecimento, 1225 e fls. 229, Anexo I).

v. Verificou-se também que a margem bruta de pendas declarada pelo sujeito passivo, se afasta da média apurada em Lisboa e a nível nacional., assim foram, foram efectuados determinados procedimentos deforma a apurar porque motivo a margem bruta de vendas, se afasta da margem apresentada para Lisboa e a nível nacional

C. Aplicação de métodos indirectos: Os factos que nos levam à aplicação dos métodos indirectos são: Análise das contas de Balanço

i. - Saldos credores de caixa No exercício de 1996, verificou-se saldos credores de caixa, bem como suprimentos de sócios, com vista a compensar esses saldos credores. Da análise aos suprimentos de sócios, os mesmos estão suportados por documentos internos, não se verificando cheques, transferências bancárias, ou depósitos bancários em dinheiro, (ver fls. 96, Anexo I).

ii. (...) Solicitado a prestar esclarecimentos acerca do movimento de Esc. 27.000.000$, suportado contabilisticamente por documento interno, verificado no exercício de 1998, o sujeito passivo refere que aquele montante regularia uma parte do saldo da conta 2551 - Empréstimos, que em períodos anteriores fora movimentada para compensar saldos "contra natura" das contas de disponibilidades, resultantes do não lançamento em devido tempo de diversos montantes de recibos de clientes e fornecedores. (Ver fls. 225 e 229, Anexo I).

iii. Verifica-se assim, que os movimentos efectuados na conta de suprimentos têm como objectivo regularizar saldos de disponibilidades, estando a sua movimentação suportada por documentos internos, ano de 1997, em que se verificou o movimento através de cheque

iv. - Controlo dos movimentos bancários verifica-se que em relação aos documentos números 160 024 de Esc. 49 178 742$ (Ver fls. 165, Anexo I), documento 1 no valor de Esc.29 507 651 $5, (Ver fls. 166 e 167, Anexo I) Doc. 3 (Ver fls. 167, no valor de Esc. 18 139 358$ referentes ao exercício de 1997, que os mesmos estão relevados na contabilidade mas não se encontram relevados nos extractos bancários

v. Da análise ao esclarecimento prestado pelo sujeito passivo, refere que estes documentos regulariam alguns saldos referentes a recibos de clientes e fornecedores, bem como ao 3° pagamento por conta de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de 1997, que por lapso não foram lançados empenados anteriores, (ver fls. 225 e 229, Anexo I)

vi. Saldos de Fornecedores — Como exemplo, foi verificado o saldo apresentado pelo fornecedor Viviers Becquet no exercício não correspondendo o mesmo à realidade, dado que da análise do extracto de conta corrente e bancário, os movimentos verificados no mês de Agosto no valor de Esc. 8 406 951$, já se encontram liquidados pelo sujeito passivo. (Ver fls. 94 e 95, Anexo I), não reflectindo o extracto de conta sujeito passivo aqueles pagamentos

vii. Procedimentos relacionados com as existências (...) Teste às existências Não foi possível efectuar testes às existências por cada uma das características diferenciadoras das marisco, nomeadamente quanto ao chamado corte de operações, já que as mesmas não estão devidamente discriminadas tanto nas facturas de venda, como nos respectivos inventários. (Ver fls. 219 a 222 fls. 79 a 93, fls. 127 a 164, e fls. 187 a 203, do Anexo I).

viii. - Por outro lado o sujeito passivo não tem qualquer controlo das saídas de existências para o restaurante e da mortalidade

ix. -Requisito das facturas ou documentos (...)Dentro dos diversas espécies de marisco comercializadas pelo sujeito passivo, existem das características que as diferenciam e que não se encontram relevadas nas facturas de venda.

x. - Quanto a essas características, são de referir nomeadamente as diversas qualidades, o estado em que o mesmo é vendido, os diferentes tamanhos.

xi. - Dando como exemplo, a Lagosta, verifica-se as seguintes características quanto à qualidade pode Rosa Nacional, Americana e Verde, quanto ao estado da mesma temos Morta, Viva e Congelada, as respectivas facturas de venda, apenas a venda da Lagosta, não faiando referência às respectivas características, (ver fls. fls. 79 a 93, fls. 127 a 164, e fls. 187 a 203, do Anexo I).

xii. - Da análise às facturas de venda, verifica-se que as mesmas não referem as características de cada espécie de marisco, limitando-se apenas a mencionar de forma genérica a espécie de marisco

xiii. - Por fim, analisando a relação de preços a folhas 215 a 217, Anexo I, verifica-se por exemplo para que o sujeito passivo estabelece apreço unitário de venda em função das características identificadoras das diferentes qualidades de Lagosta, não existindo a referência genérica de Lagosta com um único preço

xiv. - Teste da margem bruta de vendas Não foi possível apurar a margem bruta de vendas, dado o que foi referido na alínea anterior. No entanto, verifica-se da comparação entre as margens declaradas pelo sujeito passivo e as apuradas a nível de Lisboa e Nacional, que as declaradas pelo sujeito passivo são inferiores. (Ver fls. 208 a 210 Anexo I

XV.

1996

1997

1998

M. B.V. Declarada

11. 95%

12. 72%

13. 2%

MB. K Lisboa

1^22%

19. 47%

20. 06%

M. B.V'Nacional

20,58%

19. 89%

19. 33%

XVI. Inventario das existências físicas da análise aos inventários, verifica-se que os mesmos apenas fazem referências genéricas do marisco não identificando as características de marisco correspondente a essas referências genéricas, (folhas 219 a 222, Anexo I).

xvii. - Controlo das saídas de existências dos viveiros para o restaurante/marisqueira Todo o marisco adquirido pelo sujeito passivo dá entrada nos viveiros. Quando existe a necessidade do consumo de marisco pelo restaurante/marisqueira, o procedimento efectuado consiste em fazer sair dos viveiros o marisco necessário para a satisfação das necessidades do restaurante/marisqueira

xviii. Na sequência deste procedimento, não é efectuado qualquer registo das quantidades saídas dos para o restaurante/marisqueira, notificado o sujeito passivo a prestar esclarecimentos acerca deste controlo, o mesmo não o efectuou Ver fls. 225 a 229, Anexo I).

xix. - Perdas existências (mortalidade) Verifica-se a mortalidade de marisco, estando essa mortalidade associada a diversos factores sendo de destacar nomeadamente o canibalismo.

xx. Notificado para prestar esclarecimentos acerca da mortalidade, o sujeito passivo referiu que não possível determinar l quantificar as perdas de existências nos viveiros de marisco, sendo que a única possibilidade pode alcançar-se nas situações dos autos de abate comunicados à RF Lourinhã. (Ver fls.225 e 227 Anexo I (folhas 103 a 109 dos autos e anexo do relatório);

xxi. Não foi efectuada qualquer correcção à actividade relacionada com o restaurante marisqueira (folhas 115 do apenso)

d. determinação da matéria colectável Na determinação da matéria colectável forma tidos em atenção os seguintes factos

e. No ano de 1996, a Lagosta apresenta uma taxa de mortalidade de cerca de 7% e a margem bruta de 23,35%, pelo que não foi efectuado qualquer procedimento com vista à respectiva correcção tendo-se aceite como correcto os valores apurados.

f. Dada taxa de mortalidade apresentada pela Lagosta de cerca de 7% e tendo em atenção não só as declarações prestadas pelo sócio gerente, como também a menção efectuada nas facturas de compra e venda "tolerância de mortalidade 10%", foi dada a tolerância de mortalidade de 7%, em 1996 para efeitos de correcção de todas as outras famílias de marisco, apesar do sócio gerente ter referido a existência de famílias de marisco que morriam mais que outras

g. - A taxa de mortalidade referida anteriormente não foi considerada nos exercícios de 1997 e 1998 dado que nestes exercícios se verificaram comunicações de perdas à Repartição de Finanças

h. O preço de venda unitário das várias espécies de marisco, foi calculado com base em efectuada às facturas de venda. (Ver fls. 78 a 93, fls. 127 a 164 fls. 187 a 203; Anexo I). No entanto foi calculado para a Lagosta um preço abaixo do valor apurado na amostragem, tendo sido base na margem bruta de vendas de 1996. (Ver fls. 203 Anexo I) O valor apurado na amostragem foi de Esc. 6 112$ 11997 e Esc. 6 783f/1998, ficando estabelecido apreço de Esc. 4579$ /97 e Esc. 5.864$ / 98.

i. Foi desprendo no ano de 1997 a amêijoa, dado que o valor estimado para o consumo pelo restaurante/ marisqueira, é superior às compras, deduzidas das perdas

j. Foi desprezado a venda de percebes, no ano de 1997, dadas as quantidades vendidas, apesar de não se verificar qualquer factura de compra dos mesmos

k. Foi considerado a taxa de mortalidade para todas as espécies de marisco e não só para algumas, verificando-se que nas comunicações de perdas só se verifica a referência à Lagosta, Lavagante, Santola

l. Verifica-se que os valores considerados para efeitos de mortalidade, apurados pelos procedimentos efectuados não se afastam dos valores declarados pelo sujeito passivo, nas respectivas comunicações à Repartição de Finanças. Refira-se que em 1996, não houve comunicação de outras perdas.

m. Verificou-se pelas comunicações de perdas efectuadas pelo sujeito passivo, que a percentagem de mortalidade da sapateira corresponde a 10°/o, sendo a da Lagosta e do Lavagante a mesma percentagem de 8,6%;

n. Partindo das conclusões verificadas em 1997 na sequência das comunicações de perdas à Repartição de Finanças, foi considerada para efeitos de correcção à matéria colectável a taxa de 10% para a Sapateira e de 7% para o Lavagante e Lagosta, nos anos de 1997 e 1998, estando os 10%, dentro da hm concedida pelo sujeito passivo nas respectivas vendas para a Lagosta

o. Dado que a estrutura de compras de 1998, é semelhante à de 1997, foram consideradas as percentagens de mortalidade para o exercício de 1998.

p. Em relação ao preço de venda do Camarão, o mesmo foi calculado com base na margem bruta de vendas apuradas apurada em 2001. Foi utilizado este critério, dada a grande variedade de tamanhos, bem como a mortalidade não ser a mesma que para o restante marisco, já que o camarão é comprado e vendido (folhas 1172 118 do apenso)

4. A administração tributária quantificou o imposto segundo o critério de Margem Bruta de Vendas, e corrigiu os anos de 1996, 1997, e 1998 com as margens de 21,96%, 19,11% e 20,74% respectivamente (folhas 119 do apenso)

5. O impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria colectável, que por reunião de 31/07/01, acta n° 170/01, e, no laudo do perito da Fazenda Pública consta o que para os devidos efeitos se transcreve a seguinte parte:

a. A Inspecção Tributária - conforme relatório que aqui se dá como integralmente reprodução, considerou estarem reunidas as condições para a aplicação de métodos indirectos, conforme motivos descritos de páginas 4 a 16 do relatório, tendo para o efeito o montante das vendas do sector de Viveiros de Marisco, em Esc. 607.047.5 61$00 (que inclui a omissão na contabilização de vendas no montante de Esc. 11212.982$00), Esc. 531.263.989$00 e Esc. 604.529.927$00 para os anos de 1996, 1997 e respectivamente, através da consideração de percentagens de quebras nas existências variam, dum modo geral, entre 7% para o ano de 1996 e de 9% para os anos de 1997 e 1998 (há casos em que essas percentagens são superiores), cujos cálculos constam de mapas anexos ao relatório e que dele fazem parte integrante. De notar que para o ano de foi detectada ainda uma omissão de Esc. 2.042.059$00 na contabilização dos Serviços Prestados (Restaurante/Marisqueira), para além dum erro na contabilização duma factura no montante de 491.350$00, lançada a débito de Vendas. 3 - Após análise pormenorizada do processo, ao relatório da fiscalização, bem como a reclamação apresentada pela firma Frutos Do Mar De A...Dá Fonseca, Lda -NIPC - 502.179.198, nos termos do artigo 91° da Lei Geral Tributária, relativamente aos exercícios de 1996, 1997 e 1998, constata-se haver motivos para se proceder à avaliação indirecta de acordo com a alínea b) do art. 87 LGT, ou seja verifica-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, resultante de irregularidades na execução da contabilidade (mesmo que se deva a razoes acidentais) e erros e inexactidões dessa mesma contabilidade, conforme o estipulado nas alíneas a) e c) do nº 1 do art° 88° da mesma LGT, tendo em conta o seguinte:

i. a) Existência de saldos credores de Caixa, confirmados no ponto 1.8 da resposta à notificação efectuada ao sujeito passivo.

ii. . b) Existência de suprimentos dos sócios destinados a " compensar " os saldos credores de Caixa atrás mencionados, suportados por documentos internos e sem os correspondentes cheques, transferências bancárias ou depósitos bancários em dinheiro.

iii. c) Descontrolo dos movimentos bancários e a consequente não correspondência entre alguns montantes relevados na contabilidade e não constantes dos respectivos extractos bancários.

iv. d) Irregularidades nos saldos de algumas contas de fornecedores (exemplo: Viviers Becquet).

v. e) As transferencias de mariscos dos viveiros para o restaurante/marisqueira não estão reflectidas na contabilidade, quer isto dizer que as actividades exercidas (distintas ou complementares) não são objecto de registos autonomizados.

vi. j) Impossibilidade de controle das existências - nomeadamente a utilização de algumas técnicas - dado as mesmas não se encontrarem devidamente descriminadas, tanto nos documentos de venda como nos inventários físicos.

vii. g) Inexistência de mecanismos que permitam a quantificação, e a consequente contabilização da mortalidade de marisco nos viveiros, conforme esclarecimentos prestados pêlos responsáveis da empresa. De notar ainda, a não contabilizem nos anos de 1997 e 1998 das perdas extraordinárias de existências, constantes de autos de abate comunicadas ao Serviço de Finanças de Lourinhã.

viii. 4 Face ao exposto, e em virtude do Perito nomeado pelo Sujeito Passivo não ter comprovado de forma inequívoca ter havido erro na quantificação do Lucro Tributável dos anos de 1996, 1997 e 1998, e, ainda e principalmente, por estar de acordo com a método/agia seguida pelo agente da Inspecção Tributária, na acção de fiscalização atrás referida, sou de opinião que deverão ser mantidos os montantes propostos de Lucro Tributável de Esc. 80.334.817$00, Esc. 55.718.084$00 e Esc. 79.371.266$00, (folhas 21 a 25);

6. Na referida reunião, o perito nomeado pela impugnante, concluiu não haver lugar a consenso por entender que não estavam verificados os pressupostos para a avaliação indirecta e não concordar com a taxa de mortalidade considerada pela administração tributária e por considerar inadequados os critérios utilizados na quantificação (folhas 26);

7. Na sequência da decisão referida nos n°s anteriores, foram efectuadas as liquidações n° 8310012025, 8310017317 e 8310012024 dos exercidos de 1996, 1997 e 1998, respectivamente, com a data limite de pagamento em 19/11/01, (folha 30 a 32);

8. Em 20/02/02, foi apresentada a presente impugnação judicial, (folhas 2 e seguintes do autos).

9. Na II série do Diário da República de 15/02/00, foram publicadas as delegações de competências respeitantes à área funcional da inspecção tributária, delegando-se a competência do Director de Finanças no Chefe de Divisão da Inspecção II no Técnico Economista Carlos Manuel D. Costa Teixeira, com efeitos a partir de 28/10/1999 (folhas 67 a 70);

10. Na II série do Diário da República de 22/02/01, foram publicadas as delegações de competências respeitantes à área funcional da inspecção tributária, delegando-se a competência do Director de Finanças no Chefe de Divisão da Inspecção II no Técnico Economista Carlos Manuel D. Costa Teixeira, com efeitos a partir de 03/01/01, ratificando todos os despachos proferidos sobre matérias objecto das delegações de competências, bem como todos os despachos proferidos desde 02/05/00 pelos funcionários constantes nos despachos de delegação de competências publicado no DR referido no n° anterior da (folhas 53 a 65);

11. A folhas 139 a 142, constam declarações, referindo causas de mortalidade do marisco vivo, referindo-se várias percentagens que variam entre 20% a 25%, 15% e 18%, 15% a 20% e canibalismos que varia entre 5% a 8%, 6% a 8%, e 5 a 10%.

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade, nomeadamente, não se provou que à data da inspecção, a contabilidade, oferecia credibilidade e estava organizada de forma a apurar o rendimento.

Não se provou que nos exercidos de 1996 a 1998, tenham ocorrido taxas de mortalidade nas várias espécies de mariscos com as percentagens referidas na petição inicial.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

3. - As questões colocadas pela Recorrente e que a Mª Juíza, depois de se apreciar a alegada incompetência, identificou como sendo as de saber se estão, in casu, verificados os pressupostos para que a administração tributária pudesse recorrer ao apuramento do imposto com recurso a avaliação indirecta, normalmente chamados métodos indiciários e, se existe errónea quantificação dos factos tributários, foram decididas desfavoravelmente no Tribunal recorrido.

A recorrente assaca à sentença o vício de nulidade “por omissão de pronúncia” por não ter apreciado a invocada incompetência.

Todavia, como a Mª Juíza anunciou, veio a apreciar essa questão depois de fixar a factualidade relevante nos seguintes termos:

-Quanto à factualidade pertinente, vê-se do probatório que :

“9. Na II série do Diário da República de 15/02/00, foram publicadas as delegações de competências respeitantes à área funcional da inspecção tributária, delegando-se a competência do Director de Finanças no Chefe de Divisão da Inspecção II no Técnico Economista Carlos Manuel D. Costa Teixeira, com efeitos a partir de 28/10/1999 (folhas 67 a 70);

10. Na II série do Diário da República de 22/02/01, foram publicadas as delegações de competências respeitantes à área funcional da inspecção tributária, delegando-se a competência do Director de Finanças no Chefe de Divisão da Inspecção II no Técnico Economista Carlos Manuel D. Costa Teixeira, com efeitos a partir de 03/01/01, ratificando todos os despachos proferidos sobre matérias objecto das delegações de competências, bem como todos os despachos proferidos desde 02/05/00 pelos funcionários constantes nos despachos de delegação de competências publicado no DR referido no n° anterior da (folhas 53 a 65);

-Quanto ao enquadramento jurídico da questão:

“A competência é definida por lei, sem prejuízo do disposto quanto à delegação de poderes, art° 29° e seguintes do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

Ou seja os órgãos administrativos normalmente competentes para decidir determinada matéria podem através de um acto de delegação permitir que outro órgão ou agentes pratique actos administrativos sobre a mesma matéria, desde que sejam cumpridos os requisitos do acto de delegação, art° 37° do CPA.

Tendo em conta o exposto, nomeadamente o regime legal da delegação de competências, não tem razão impugnante quanto invoca a incompetência do técnico no âmbito da inspecção tributária, que emitiu as ordens de serviços que originou a acção que esteve na origem das liquidações controvertidas.

O Chefe de Divisão em causa, tinha competência para praticar o acto, conforme, resulta do Diários da República, supra.

Do mesmo, resulta que todos os actos praticados pelo referido técnico, foram ratificados pelo Director de Finanças, no âmbito das suas competências.”

Na senda do douto parecer do EPGA, não sofre de incompetência o técnico que no âmbito da inspecção tributária emitiu as ordens de serviço que originaram a acção de inspecção que deu origem às liquidações adicionais impugnadas.

Decorre do Relatório da IT que as ordens de serviço dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária que serviram de suporte à acção de inspecção são do Chefe de Divisão Sr. Carlos Manuel D. Costa Teixeira e datadas de 27-12-1999 (fls. 57, 58 e 59 do apenso) e que por sua vez foram originadas por uma proposta de fiscalização de 26-11-1999 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais.

Este actuou por competência delegada conforme acto de delegação de poderes do Director da 2a Direcção de Finanças de Lisboa, Raul Miguel de Castro, publicado no DR II Série de 15-06-2000, mas com efeitos a partir de 28-10-1999 com ratificação dos despachos entretanto proferidos conforme se constata a fls. 90 e 91 do processo apenso e onde se incluem naturalmente aquelas ordens de serviço de 27-12-1999 (posteriores a 28-10-1999).

A ratificação é um acto administrativo (secundário) pelo qual o órgão competente decidiu sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o viciava e, a nosso ver, tratou-se de uma ratificação - sanação porque esta pressupõe que os actos primário e secundário tinham o mesmo conteúdo decisório.

Assim, com a ratificação o órgão competente para a prática de um acto administrativo procedeu à sanação de um vício seu, relativo à respectiva competência, forma ou formalidades.

Destarte, a ratificação, praticada pelo órgão competente, validou aquelas ordens de serviço (anteriores à publicação da delegação de poderes), pelo que não se pode falar em incompetência do órgão que emitiu as mesmas.

Donde que inexiste a arguida nulidade por omissão de pronúncia e, a nosso ver, erro de julgamento sobre a questão.

Quanto à errónea quantificação a que se reconduzem os fundamentos do recurso, pronunciou-se a sentença nos seguintes termos:

“O regime dos métodos indirectos e a liquidação.

Quanto ao vício de falta de fundamentos legais para a determinação do rendimento com recurso a métodos indiciários e aos critérios utilizados para a quantificação do imposto importa, fixar o ordenamento jurídico então em vigor.

No quadro legal, da Lei Geral Tributária posterior ao Código de Processo Tributário, e nos códigos da reforma de 1989, que começou com a aprovação do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), está firme propósito legislador de tributar rendimentos reais e efectivos e de reforçar as garantias dos contribuintes, nomeadamente, em sede de recurso para a comissão de revisão e ónus da prova.

Tal resulta do primado da declaração dos contribuintes, art° 78° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e art° 70° e 71° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), às hipóteses em que administração tributária podia avaliar a matéria colectável, art° 38° e 66° do CIRS e art° 51° do CRC, aos critérios que administração tributária tinha de utilizar aquando a avaliação seja legalmente possível, art° 52° do CIRC e, por remissão, art° 38° n.° 5 e 66° al. b) e c) do CIRS.

Sob a epígrafe métodos indiciários, O art°51° n° l do CIRC, reza assim: " l. A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:

a) "Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido", (sublinhado nosso).

O art° 52° determina ainda que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários deverá basear-se em todos os elementos de que a administração tributaria disponha, nomeadamente em:

a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;

b) Taxas médias de rendibilidade de capital investido;

c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos:

d) Elementos declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte

Acrescenta o n° 2 que no caso de existência de anomalias e incorrecções da contabilidade, só poderá recorrer-se a aplicação destes métodos quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com o estabelecido nas disposições da secção II deste capítulo.

Só nos termos deste quadro legal, podia a administração tributária através do Director Distrital de Finanças, alterar ou fixar rendimentos colectáveis atendendo ao art° 52° do CIRC, em valores diferentes portanto, dos declarados ou não declarados de todo.

Destes actos tributários de alteração ou fixação dos rendimentos podiam os sujeitos passivos reclamar no prazo de 30 dias, com efeitos suspensivos, para as comissões distritais de revisão dos artigos 54° do CIRC e/ou 84° do Código de Processo Tributário.

Dispunha, por sua vez, o art. 78° do CPT: “'Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte"

Previa-se ainda a consagração legal expressa da impugnabilidade contenciosa de uma errónea quantificação do rendimento colectável art° 55° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e 89° do Código de Processo Tributário.

Os artigos 510 e 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas foram alterados pela Lei n° 109-B/2001 de 27/12, e no art0 52° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, passou a estipular-se que a aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87° a 89° da Lei Geral Tributária.

A Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.° 398/98 de 17 de Dezembro, que entrou em vigor a partir de 01/01/99.

Este diploma, na sequência do processo legislativo atrás enunciado veio definir "os princípios gerais que regem o direito fiscal português e os poderes da administração tributária e garantias dos contribuintes, e quanto à questão de direito controvertida, consagrou o regime de avaliação indirecta, quanto aos pressupostos nos artigos 87°, 88°, 89° e 89 - A da LGT, aos critérios no art° 90° e quanto ao procedimento nos artigos 91° a 94° da Lei Geral Tributária e, no seu regime transitório, manteve, a possibilidade de os sujeitos passivos, continuaram a reclamar para a comissão de revisão prevista no art° 84° do Código de Processo Tributário.

No art° 91° procedimento de revisão, passou poder-se apreciar e decidir os fundamentos e para aplicação do métodos indiciários, o que não era possível até aí.

O artigo 88° 2°, sob a epígrafe Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável estipula o seguinte: A impossibilidade de comprovarão e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a rabões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como da sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a Administração Tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal;

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente menor que a declarada"

Trata-se aqui de um reforço das garantias dos contribuintes, nomeadamente, se atendermos ao disposto no n.° l do art° 81° da LGT que refere que a avaliação indirecta só pode ocorrer nos casos e nas condições previstas na Lei.

Constata-se pelas situações descritas de a) a c) do art° 88° da LGT que a impossibilidade não é uma impossibilidade absoluta de avaliação directa da matéria tributável mas sim, a impossibilidade de tal avaliação no momento em que ela deve ser efectuada.

Por isso, nos casos de falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, basta que as deficiências não sejam supridas no prazo legal para se utilizar o método de avaliação indirecta, não sendo necessário, para afastar a sua aplicação, a eventualidade de as deficiências serem supridas posteriormente.

Contudo, o sujeito passivo poderá posteriormente pedir a revisão da matéria colectável, art. 91° da LGT, e, neste procedimento, tanto o acordo como a decisão da entidade competente, poderão tomar em consideração os elementos que sejam apresentados após aquele prazo.

No entanto, não será obrigatório fazê-lo, pois, nos casos anteriormente descritos, a contabilidade e escrita perderam a credibilidade que, em princípio, lhes é atribuída, deixando de se presumir verdadeiras e passando a presumir-se não verdadeiras (art° 75°, n°s l e 2 da LGT).

De referir que neste procedimento de revisão se passou a poder conhecer dos fundamentos para a aplicação dos métodos indiciários, no âmbito do Código de Processo Tributário só era possível apreciar a quantificação do rendimento.

Considera-se na alínea d) do art° 88° do LGT, aditada pela Lei 30-G/2000 de 29/12, que haverá necessidade de identificar factos e situações que levem a presumir uma capacidade contributiva superior à declarada pelo sujeito passivo, consubstanciando mais uma anomalia que leva à impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável.

Embora, a subjectividade aqui referida continue próxima dos indícios referidos no anterior art° 51° o CIRC.

No art° 90° da Lei Geral Tributária enumeraram-se os critérios para apurar a matéria tributável consiste na reprodução dos elementos que com tal função legal estavam consagrados no art° 52° do CIRC, com manifesta ampliação de novos elementos nomeadamente nas alíneas e) a g).

O n.° l do art° 90° fixa os factores a atender nos casos de aplicação de impossibilidade de comprovação e quantificação.

A lista de factores tem carácter taxativo, contudo, não será obrigatório atender a todos esses factores em todas as avaliações indirectas, devendo recorrer-se apenas aos que, caso a caso, se afigurem mais seguros para permitir apurar com rigor a matéria tributável.

O n° 2 do art° 90° remete para indicadores objectivos de actividade de base técnico -cientifica, que ainda não forma publicados.

A propósito, convém reiterar a necessidade de fundamentação da decisão administrativa de recorrer à avaliação indirecta que terá de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação exacta e directa da matéria tributável bem como identificar os factos através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente menor do que a declarada, porquanto esse ónus recai sobre a AF, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, n.° 3 do art° 74° da LGT.

Sobe pena de, em sede de impugnação, o acto vir a ser anulado "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário", nos termos descritos no art° 100° do CPPT, correspondendo esta norma ao antigo art° 121° do CPT.

Do exposto resulta que:

O recurso a este método de tributação está previsto e, apresenta duas vertentes a preventiva e repressiva.

Na vertente preventiva, a utilização de métodos indirectos será potencialmente dissuasora de comportamentos tendentes à evasão fiscal, incentivando os contribuintes a procederem com maior rigor e verdade nas suas declarações.

Na vertente repressiva, o recurso a métodos indirectos, se utilizados com rigor e bom senso, permitirá apurar uma matéria tributável real, presumida e será mais próxima da efectiva do que a declarada pelo contribuinte "prevaricador".

Pode-se dizer que o recurso a tal método de avaliação tem subjacente o princípio da subsidiariedade, considerando-se que a aplicação de métodos indirectos é subsidiária em relação à avaliação directa ou seja, a que resulta do princípio da veracidade da declaração (acórdão do STA no processo n° 024959 de 24-01-01 www.dgsi.pt)

Não se descorando a necessidade da fundamentação do recurso a tal método da avaliação e quantificação do imposto, como garantia legal do contribuinte.

Vejamos a jurisprudência.

Vem sendo reiterado pela jurisprudência em relação à quantificação do imposto com recurso a este método não se pode exigir a mesma precisão que o valor apurado com base na declaração do contribuinte e, cabe ao contribuinte a prova de que à excesso de quantificação ou de que os elementos ou método utilizados na mesma estão errados, (veja-se entre outros Acor. do TCA no processo n° 000574/04 de 15/05/05, no processo n° 01076/03 de 01076/03, www.dgsi.pt).

A tributação por métodos indirectos, visando, embora, o lucro real, tem em vista o presumido, alcançado mediante índices, e só por mera coincidência pode apurar uma matéria colectável igual à que resulta da contabilidade da contribuinte, julgada não reveladora da sua real situação e, portanto, imprestável para servir de base à tributação, (Acórdão do STA no processo n° 0471/04 de 26/06/04 www.dgsi.pt)

No caso de utilização de métodos indiciários, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação.

Por isso, é de concluir que, à face do art. 121.°, na redacção inicial, não bastavam, para anular a liquidação baseada em quantificação por métodos indiciários as dúvidas referidas, as existentes sempre, mesmo na falta de qualquer prova positiva sobre a existência de erro na quantificação da matéria tributável, só se estando perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se prove que tal quantificação é errada ou, pelo menos, que haja indícios de que o seja. (Acórdão do STA no processo n° 026679 de 24/04/02 www.dgsi.pt)

Nos casos em que o contribuinte, por dolo ou negligência, não forneça à AT os elementos necessários à liquidação do imposto, ou os elementos fornecidos se revelem inexactos, e se verifique a impossibilidade de calcular com exactidão a matéria tributável (com base em elementos objectivos, como a contabilidade e respectiva documentação), a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, ou seja, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.

IV- Tendo a AT recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem o afastamento dos elementos declarados pela Contribuinte e a impossibilidade de determinar a matéria tributável com base nos mesmos.

V- Tendo a AT feito essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cf. artº 121.° do CPT, aplicável à situação sub judice), (Acórdão do TCA no processo n° 07025/02 de 05/05/05 www.dgsi.prt.

Só há dúvida sobre o facto tributário se da prova produzida resultar fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

Cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito. (Acórdão do STA de 14/01/2004, processo n° 01480/03 www.dgsi.pt).

Voltemos aos autos.

Quanto às correcções que originaram as liquidações a impugnante sustenta o seu pedido referindo não está ser tributada pelo rendimento real, violando-se princípio de rigor e fundamentação e quanto à quantificação não se conforma com os métodos utilizado, nem com o facto de só ter sido considerada a taxa de 7% como quebras.

Tendo em conta o quadro legal e a matéria de facto supra assiste-lhe razão?

Desde já entendemos que não.

Quanto aos fundamentos para a aplicação deste método de avaliação, eles resultam claro do probatório, nomeadamente das irregularidades da contabilidade.

Ou seja, os saldo credores de caixa, suprimentos de sócios destinados a compensar os mesmos saldos, irregularidades na conta bancos e nos saldos das contas fornecedores, falta de rigor e de contabilização de registos autónomos nas duas actividades distintas, restaurante e marisqueira, impossibilidade de controle das existências, por irregularidade nos documentos de venda como nos inventários, falta de controle do nível de mortalidade de marisco nos viveiros o que se repercute na quantificação e a não contabilização de perdas extraordinárias de existências.

Resulta também do probatório que a impugnante no âmbito da acção inspectiva foi notificada para esclarecer as irregularidades detectas, e, não o fez ou confirmou as mesmas.

Tendo em conta a factualidade supra, a administração tributária por impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria entendeu, e bem, que estavam verificados os pressupostos para a tributação com, recurso a métodos indiciários, art° 51° al. a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e 87° da Lei Geral Tributária.

Não colhe por isso, o argumento de falta de fundamentação, porquanto, no relatório carreou-se factualidade e remeteu para o quadro legal em termos que permitem a um destinatário normalmente diligente ficar em condições de saber e conhecer qual o itinerário cognoscitivo do seu autor.

Quanto método utilizado, também improcede o alegado porquanto, não podia como pretende a impugnante utilizar os critérios de base técnico científica por impossibilidade que resulta desde logo da sua falta.

Ainda não existem.

Conforme se referiu e resulta da lei de da jurisprudência firmada, na avaliação indirecta há sempre uma margem de discricionariedade.

No apuramento do imposto, tem-se como ponto de partida da contabilidade, mas, posta em crise, a administração tributária recorre aos critérios que a lei lhe permite, entre eles do utilizado no caso.

Não pode depois vir o sujeito passivo requerer ser tributado pelo valores declarados, e, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte.

Quanto às quebras, também não lhe assiste razão.

A administração tributária, teve como ponto de partida as quebras declaradas nos anos anteriores, (autos de destruição), que foram exaustivamente analisados e considerados, conforme resulta do relatório e análise das facturas.

A impugnante, não conseguiu quantificar a mortalidade dos mariscos, aquando da inspecção do pedido de revisão e não o consegue nos autos.

No art° 37.2 da petição refere taxas de mortalidade para os diversos mariscos, distinguindo-os e para o efeitos junta declarações (probatório 12).

Mas, das mesmas não concluir como conclui a impugnante que essas são as taxas de mortalidade, porque, as referidas declarações, são genéricas (não individualizam os tipos de marisco e porque não concretizam os anos em causa como faz a impugnante).

Mais, não se consegue descortinar, porque, não vem sequer alegado, porque variam as referidas taxas de ano para ano, nomeadamente porque morreu mais o lavagante em 1996 que em 1998.

Sendo certo que esta componente (quebras resultante da alegada taxa de mortalidade) a existir nos termos alegados, repercutir-se-ia em valores tais que tomam de difícil apreensão que a impugnante não os consiga quantificar, porquanto, é essencial para a quantificação das existências das vendas e do consequente valor de imposto devido.

A realçá-lo o facto de a impugnante ter declarado no Serviço de Finanças as vicissitudes que levaram aos referidos autos de destruição, onde se referem taxas muito inferiores das alegadas nos autos e, conforme resulta do relatório foram tidas me conta na quantificação.

Restava à impugnante trazer aos autos, argumentos e valores (quantificando), que fossem suficientes para criar no tribunal fundada dúvida sobre o excesso de quantificação encontrado pela administração tributária.

Ou seja, a impugnante, limitou-se quanto à quantificação, como fez quanto à qualificação a tecer considerações genéricas e vagas, não se pronunciando em concreto, sobre os valores apurados pela administração tributária.

Concluindo:

In casu, verificou-se que estando verificados os pressupostos para recurso a tal método de tributação a administração tributária, dentro da sua margem de liberdade e sindicabilidade encontrou uma margem e apurou o imposto em falta.

Neste método de apuramento de imposto há sempre uma margem de discricionariedade e de indeterminação que lhe está subjacente que se prende com a natureza sancionatória que tal regime acarreta, sendo inclusive um incentivo para os sujeitos passivos cumpridores.

Porquanto, o recurso a este mecanismo de tributação tem como meio de combate à fraude e à evasão fiscal, incentivando os contribuintes a procederem com maior rigor na verdade da determinação da matéria tributável e no cumprimento dos deveres de colaboração e nas regras do ordenamento fiscal em vigor.

A impugnante, não logrou provar em sede de pedido de revisão (art°910 da Lei Geral Tributária), nem na presente impugnação que a mesma se afasta significativamente dos valores que correspondem à sua realidade empresarial.

A impugnante nos autos limitou-se a afirmar que não concordada com os valores apresentados, e, que deveria ser tributada pelos valores constantes na contabilidade, mas, a mesma pelas múltiplas irregularidades, deu azo, a que estivessem reunidos os pressupostos para este método de tributação.

À administração tributária cumpre, apenas, tendo em conta o princípio da legalidade Administrativa e em termos correspondentes ao disposto no art° 342° do CC, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação. Por outro lado, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, (Acórdão do STA de 08/10/03 processo n° 0453/03)

E, competia à impugnante o ónus da prova dos factos que traduzem a ilegalidade do acto sob a cominação da improcedência da impugnação, (neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão em anotação ao referido art° 100°, em. Código de Procedimento e Processo Tributário anotado, pag. 239, Almedina e Ac. do, STA de 05/05/7, Acs. Douts, n° 176-177, pag 1141, Ac. do, STA de 15/11/78, Acs. Douts, n° 206, pag 244 e Ac. do STA de 09/02/77, recurso n° 768).

A impugnante contesta a quantificação administrativa da matéria tributável, mas não apresentou prova bastante que fosse credível, por coerente e adequada à quantificação dos valores declarados de forma a contrariar a quantificação apurada pela administração tributária.

A prova produzida revela-se contraditória, obscura e insuficiente, incapaz de justificadamente, gerar uma dúvida fundada sobre a quantificação da matéria tributável, nos termos do art° 121°, n° l, do Código de Processo Tributário, a que corresponde o art° 100° do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Conclui-se, pela legalidade da liquidação e a consequente improcedência da presente impugnação.

4. - Ora, todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmado inteiramente e sem declaração de voto por este Tribunal, pelo que, nos termos do artº 713º/5, 749° e 762°/1 da CPC, este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada.

Assim, se nega provimento ao recurso

Custas pela recorrente com taxa de justiça de 8 Ucs.

Lisboa, 07/03/2006

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)