Quem foi o relator do acórdão 00450/13.2BECBR?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00450/13.2BECBR?

O acórdão foi proferido em 16 de abril de 2015.

Acórdão TCAN (2015) — Avaliação indirecta, Subsidiariedade

Sumário

1. A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, e só pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei. 2. Indicando o RIT que o recurso à avaliação indirecta se baseou, de direito, na alínea b) do art.º87.º e na alínea d) do art.º88.º, da LGT, tem de conter a factualidade pressuposta nesses preceitos legais; 3. A “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, não está materialmente fundamentada se unicamente assente no desvio da margem bruta declarada das vendas face à que resultou de uma amostragem baseada em elementos de escrita do próprio contribuinte, desacompanhada de qualquer outra factualidade relevante que permita pôr fundadamente em causa a realidade dos elementos escriturados. 4. Os “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada” reportam-se a elementos directamente constatáveis na esfera patrimonial do contribuinte e não a elementos obtidos por amostragem na qual se seleccionou uma parte da realidade que se pretende analisar.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE 1 – RELATÓRIO O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P... – Produtos Pirotécnicos, Lda., das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos anos de 2009, 2010 e 2011, no valor global de 339.069,50€. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo. Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões: 1 – A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, anulando as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado de 2009, 2010 e 2011, impugnadas pela Autora, por ter considerado que as mesmas enfermam de erro nos pressupostos de direito e de falta de fundamentação, com o fundamentos explanados nos art. 2.º a 7.º das presentes alegações, para os quais remetemos e que aqui se consideram integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. 2- Concluindo que por um lado não pode afirmar-se que os motivos em que a AT estribou a decisão de determinar a matéria colectável através de métodos indirectos constituem factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada e que por outro lado, a AT não fundamentou em moldes adequados a sua decisão de tributação através daqueles métodos, permitindo ao Tribunal o controlo da sua actividade. 3– No entanto existe, com todo o respeito pela douta sentença “ a quo” e reconhecendo a profunda análise levada a cabo pela Mma. Juiz e a complexidade da questão, erro na apreciação da prova, que conduziu a tal procedência. 4- Com efeito e relativamente ao identificado desvio significativo entre a margem bruta de vendas declarada pelo sujeito passivo nos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e as efectivamente praticadas na empresa, não se trata de um mera ilação retirada da amostragem (com base nos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, designadamente o SAFT, Ficheiro Normalizado de Exportação de Dados criado pela Portaria n.º 321-A/2007, de 26/03 e documentos facturas de compra e venda de mercadorias), mas, com todo respeito, de um facto resultante dessa amostragem, face à abrangência da mesma, cfr. quadro a fls. 43 do P.A. e Anexo II ao Relatório de Inspecção fls. 53 a 66 do mesmo, sendo essa abrangência de 67,12% em 2009, 56,98% em 2010 e 39,26% em 2011, sobre o universo de produtos comercializados pela ora impugnante, correspondendo a um total de vendas amostradas a valor do SAFT, de respectivamente € 1.710.336,92, € 1.397.614,98 e € 816.363,19, não sendo a mesma mais abrangente, porque conforme resulta do Relatório de Inspecção, tendo o sujeito passivo sido notificado em 10/09/2012 na pessoa do seu TOC, para fornecer esses elementos/esclarecimentos não veio a fazer. 5- Resultando um desvio entre os valores da margem bruta das vendas sobre o preço de custo declaradas declarada pelo sujeito passivo e a margem bruta das vendas sobre o preço de custo obtido na amostragem, de 33.46% para 65,89% em 2009, 32,19% para 52,07 em 2010 e , 31,22 % para 57,87% em 2011. 6- E esta divergência é um facto, não uma mera ilação, sendo que este desvio significativo, demonstra, com todo o respeito pelo entendimento da Mma. Juiz, capacidade contributiva significativamente maior que a declarada, pois estamos num plano já para além da discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado, trata-se de discrepância entre o valor de margem declarado pelo próprio sujeito e o valor de margem, resultante de uma significativa amostragem retirada do próprios registos no SAFT do sujeito passivo. 7- E, com todo o respeito, não existe uma remissão do art. 87.º, al. d), da LGT para o art.89.º-A do mesmo diploma legal, que permita concluir que a manifestação de capacidade contributiva superior ao declarado esteja necessariamente associada a sinais exteriores de riqueza, basta que existam factos que a patenteiem, sob pena de se tributar quem mostra tais sinais e de não se tributar quem os oculta. 8- É entendimento desta Representação da Fazenda Pública que tal não foi o pretendido pelo legislador, quando aditou pela Lei 30-G/2000, de 29/12 o art. 89.º- A à LGT e a alínea d) do texto do artigo 88.º, nem pelas alterações legislativas posteriores ao art. 89.º-A, que mantiveram o art. 88.º inalterado. 9- E contra tal não nos parece contender o disposto na alínea a) do art. 88.º da LGT, pois a contabilidade pode ser existente ou suficiente, mas impossibilitar a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável e dela resultar capacidade contributiva significativamente maior que a declarada, como entendemos ser o caso dos autos, pois a contabilidade embora formalmente organizada, não era credível. 10- Saliente-se que o art. 89.º-A da LGT dispõe que há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30% para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela, ou seja é um artigo vocacionado à partida para situações respeitantes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. 11- Ora, a situação concreta não se enquadra em nenhuma das situações enunciadas neste artigo, mas com todo o respeito pela douta sentença “a quo”, resulta do probatório dos autos, a existência de capacidade contributiva superior à declarada, no caso concreto, para efeitos de tributação em IVA, nos exercícios em causa. 12- Relativamente às anomalias verificadas nos inventários, as variações negativas e positivas realçam a existência de valorizações diferenciadas injustificadas dos mesmos produtos existentes em stock, demonstrando o irrealismo das margens declaradas. 13- Por último, relativamente ao considerando de que “ as margens brutas (são) manifestamente desajustadas dos valores normais das actividades em que se insere”, acerca do qual a douta sentença salienta que a AT refere valores tão distintos que é difícil determinar quais os normais, refira-se que, efectivamente, a margem média da unidade orgânica (Direcção de Finanças de Coimbra), em 2009, é superior à média nacional, no entanto a margem declarada pelo sujeito passivo é muito inferior a qualquer uma delas, mesmo da mais baixa (43,82%), sendo de 33,46% no ano de 2009. 14- Saliente-se que estes rácios respeitam a um universo de 62 sujeitos passivos na unidade orgânica e a um universo de 3044 sujeitos passivos, ao nível nacional. 15- Assiste razão à Mma. Juiz quando refere na douta sentença “a quo” que apenas estão indicadas as percentagens para o ano de 2009, no entanto o resultado da amostragem demonstra que para os anos de 2010 e 2011, existe uma manifesta discrepância entre as margens brutas declaradas e as resultantes dessa amostragem, conforme supra realçado, tendo sido esta margem bruta obtida a utilizada como critério para a presunção dos proveitos/réditos, cfr. fls. 45 do P.A. 16- E, entende esta Representação que as correcções em causa se encontram devidamente fundamentadas, nos exactos termos da contestação oportunamente apresentada, identificando a AT factos concretamente identificados através dos quais é patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada, encontrando-se a decisão de tributação fundamentada, enfermando a douta sentença a quo, com todo o respeito, de erro na apreciação da prova. Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela inexistência de erro nos pressupostos de direito e pela fundamentação do acto tributário consubstanciado nas liquidações impugnadas de IVA, mantendo as mesmas, assim se fazendo JUSTIÇA» A Recorrida contra-alegou e requereu a ampliação do objecto do recurso, tendo formulado as seguintes «Conclusões: 1. Não pode afirmar-se que os motivos em que a AT estribou a decisão de determinar a matéria coletável através de métodos indiretos constituem “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada”; 2. A AT não fundamentou em moldes adequados a sua decisão de tributação através daqueles métodos, mormente permitindo ao tribunal o controlo efetivo da sua atividade. 3. Conclui-se, assim, que as liquidações objeto destes autos enfermam de erro nos seus pressupostos de direito e de falta de fundamentação. 4. Verifica-se que foi com base na metodologia seguida pelos serviços de inspecção e acima indicada que foram apuradas as margens consideradas como “efectivamente praticadas” e que serviram para comparar com as declaradas. 5. Ou seja, os serviços de inspecção não detectaram valores omitidos de forma directa, mas efectuaram uma amostragem com base em parte dos elementos da contabilidade da impugnante (valores médios de vendas, quantidades e preços médios unitários), mas também recorrendo a valores médios de descontos (que não os efectivamente praticados) para apurar a margem, a qual, até tendo em conta esta última situação, e apesar de apelidada de “efectiva”, só por sorte assim seria. 6. O que se fez foi fazer actuar uma presunção sobre outra presunção, o que não é permitido. No caso concreto, foi dado um passo a mais: passou-se para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos (a margem apurada foi utilizada na quantificação), quando ainda se estava na fase da verificação de pressupostos para utilizar esses métodos indirectos. 7. Não podem os serviços de inspecção pretender que sirva de pressuposto para o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável margens apuradas também elas de forma indirecta, ainda que não exclusivamente. 8. A fiscalização errou ao não aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art.º 90º da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui inequivocamente vício de violação de lei. 9. A fiscalização fez tábua rasa do preceituado naqueles normativos legais, pois não explicou as razões porque optou pelo critério constante do relatório em detrimento de outros, nomeadamente os previstos no art.º 90º da LGT e bem assim não explicitou o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado. 10. Não basta como faz a fiscalização afirmar que utilizou o critério da al. a) do n.º 1 do art.º 90º da LGT, tendo que ser aduzidos factos a partir dos quais se possa inferir e enquadrar, sem qualquer tipo de dúvida, o referido critério presuntivo e in casu tal não se mostra efectuado. 11. Relativamente ao considerando de que as “Margens brutas, (são) manifestamente desajustadas dos valores considerados normais da actividade em que se insere ”, deve salientar-se que a AT refere valores tão distintos que é difícil determinar o que sejam os “valores normais da atividade”. De facto, cabe perguntar: o que é “normal” neste setor de atividade, a margem média da “unidade orgânica” de 59,80% ou a média nacional de 43,82%? Acresce referir que estas percentagens respeitam ao exercício económico de 2009 e nos restantes exercícios corrigidos, qual era a margem “normal”? 12. Acresce que é facilmente perceptível que a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio é esse, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas... 13. Trata-se, pois, de uma fundamentação oca, insuficiente e imperceptível, que se situa nos antípodas das exigências legais. 14. As amostragens usadas pela A.T., não podem ser consideradas amostragens representativas da realidade, isto porque tais amostragens são completamente arbitrárias, sem qualquer base de fundamentação na escolha daqueles produtos e porque não outros, além de que chegam a ser grotescas tais amostragens, pois são produtos, os seleccionados, não representativos, de forma alguma, do universo comercial exercido pelo sujeito passivo. 15. Entende-se que, para a A.T. realizar uma amostragem representativa da realidade, deveria eleger 1 artigo de cada espécie e a partir daí determinar a sua margem de lucro bruta para cada espécie de artigo, para de seguida verificar qual ponderação de cada produto, nos custos das vendas totais e, de seguida, com base nesses elementos calcular a média ponderada da margem de lucro bruta, pois só deste modo se poderia determinar, por métodos indirectos, o total de vendas por fornecedor e assim, posteriormente, a matéria colectável. 16. Deveria a AT utilizar o método de amostragem aleatória estratificada proporcional por peso de cada tipo de produto nas vendas totais do sujeito passivo, para assim determinar a margem de lucro bruta que mais garantias daria à determinação com precisão do rendimento real do sujeito passivo. 17. A administração tributária quantificou as fixações impugnadas, tomando como referência meras suposições e aplicações contabilísticas/matemáticas incorrectas, que levam à quantificação excessiva da matéria colectável, sem qualquer suporte fáctico ou base técnico científica, extravasando o princípio da proporcionalidade, usando total discricionariedade na sua fixação, não cumprindo o seu ónus, não alcançando demonstrar a realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum. 18. Podemos legitimamente concluir que a forma e o método que a administração tributária utilizou na inspecção é completamente errado, o que por decorrência inquina a quantificação operada. 19. A qual também se mostra comprometida se atendermos ao depoimento das testemunhas, gravados em suporte digital, conforme consta da acta de fls. de 9.5.2014, havendo que dar como provado: A Impugnante testa os produtos que chegam e faz demonstrações e oferece amostras aos clientes quando chegam produtos com efeitos novos (depoimentos das primeira, segunda, terceira e quarta testemunhas, contabilista, clientes e funcionário da impugnante, que demonstraram conhecimento directo da situação e cujo depoimento foi seguro); Os produtos adquiridos à China que chegam danificados não são devolvidos (depoimentos da primeira e quarta testemunhas que foram seguros e que revelaram conhecimento directo desta situação, explicando, de forma lógica, que, tratando-se de um país longínquo e de produtos com preços baixos, os custos da devolução seriam elevados, não compensando fazê-lo); O material fornecido pela Impugnante aos clientes que esteja danificado é reposto por esta e quase nunca é recolhido desses clientes (depoimento das segunda e terceira testemunhas, clientes, que demonstraram conhecimento directo da situação e que depuseram de forma segura, credível e coincidente). 20. E ao darem-se como provados aqueles factos, está pelo menos criada uma dúvida fundada sobre a existência e a quantificação dos factos tributários relevados pelo Fisco, que não pode deixar de ser valorada contra a AF. 21. Os actos de liquidação em causa nos presentes autos referem-se a IVA apurado com base na matéria tributável para efeitos de IRC, sendo que as liquidações de IRC, já foram judicialmente anuladas por sentença transitada em julgado no Processo n.º 452/13.9BECBR. 22. Sendo os actos de liquidação do IVA, actos consequentes daqueloutros, que foram anulados, devem os mesmos serem declarados ilegais. Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs: 1) Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública. 2) Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso e, consequentemente, julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação do acto tributário». A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, ficando assim prejudicado o conhecimento da ampliação do recurso da Recorrida. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir. 2 – DO OBJECTO DO RECURSO Delimitado pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes o objecto do recurso consiste em indagar: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que as liquidações impugnadas enfermam de ilegalidade por erro nos pressupostos de direito quanto à aplicação de métodos indirectos com base na alínea d) do art.º88.º da LGT e (ii) falta de fundamentação quanto à aplicação de métodos indirectos com base na alínea b) do art.º87.º da LGT; (iii) em apreciação do recurso ampliado, indagar se se mostra errado o método da amostragem de que se serviu a Administração fiscal para quantificar a obrigação tributária. 3 – DA MATÉRIA DE FACTO Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos: «A) A impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2009 a 2011, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 36 a 51 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte: «(…) II. 3.1. Actividade exercida A “P... PRODUTOS PITOTÉCNICOS LDA” é uma empresa que se dedica à comercialização por grosso de produtos pirotécnicos, tendo iniciado actividade em 1998-06-24. (…) II. 3.2. Valores declarados nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011 (…) Conforme se pode observar no quadro supra, o sujeito passivo apresenta uma margem MBVM (Margem Bruta das Vendas de Mercadorias, no exercício económico de 2009 (vide anexo I) de 33,46% (25,07% sobre o preço de venda), valor muito abaixo da média da unidade orgânica de 59,80% (37,42% sobre o preço de venda) e/ou mesmo da média nacional 43,82% (30,74% sobre o preço de venda). Face à constatação atrás referida efectuou-se uma amostragem, para verificar da autenticidade das mesmas, aos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011 (vide Anexo II). Para o efeito, e com base nos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, designadamente o SAFT (Ficheiro Normalizado de Exportação de Dados criado pela Portaria nº 321-A/2007, de 26/03), e documentos facturas de compras e venda de mercadorias, efectuaram-se os seguintes procedimentos/ amostragens: ➢ Com base nos documentos de compra (designadamente facturas de compra) e nos inventários recolheram-se os preços de custo unitário das mercadorias vendidas; ➢ Com suporte nos extractos da conta das despesas adicionais, conta “3116 - Transporte/Direitos Aduaneiros/out. desp", incrementou-se o valor unitário de compra atrás referido, tendo em conta o valor dos encargos de compras e o valor das compras efectuadas; ➢ Do SAFT recolheram-se, as quantidades e os preços médios unitários das mercadorias vendidas dos anos em causa; ➢ Aos valores médios das mercadorias vendidas, determinado no ponto anterior, deduziu-se, a título de, desconto concedidos nas facturas, e de descontos de pronto de pagamento concedido a percentagem de 10 %. Refira-se o sujeito passivo relativamente a alguns clientes, pratica descontos nas facturas de 5%, 10% e 20%, pelo que se optou pelo valor intermédio de 10%, que acomoda perfeitamente o desconto de pronto de pagamento concedido (que não chega a 0,5% nos anos analisados) e o desconto nas facturas; ➢ Multiplicando as quantidades vendidas das mercadorias, pelo seu custo unitário e pelo preço de venda unitário, obtivemos o somatório, o total dos custos das mercadorias amostradas e o total das vendas das mercadorias amostradas. Dividindo a diferença entre total dos proveitos amostra e multiplicando por 100, obtemos a Margem Bruta das Vendas ponderada sobre o preço de custo conforme a seguir se discrimina (…) no quadro seguinte: (…) (Observações): As mercadorias amostradas foram aquelas em que foi possível, face aos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, comparar o seu respectivo preço de custo e o preço de venda, variando o tamanho da amostra em função deste facto Para se obter uma maior abrangência da amostra, e dado não ter sido possível identificar nas facturas de compra os preços de aquisição de determinadas mercadorias, foi o do sujeito passivo, notificado em 2012-09-10, (vide anexo IV)., na pessoa do seu TOC, para fornecer esses elementos / esclarecimentos, não o tendo feito até à presente data. (vide anexo IV). Conforme evidencia o quadro supra, os testes efectuados revelam um desvio significativo entre a margem bruta de vendas que se obtém com base nos valores declarados pelo sujeito passivo nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011, e as efectivamente praticadas na empresa. Como se demonstra no ponto V desta informação, a capacidade contributiva manifestada pelo contribuinte é significativamente maior que a declarada, nos exercícios económicos em análise, motivo pelo qual se procedeu à avaliação indirecta da matéria tributável, prevista no artigo 87º e 88° da LGT (Lei Geral Tributária), conforme se explicita nos pontos deste relatório. Procedimentos / verificações realizadas Organização contabilística Verificámos ainda que a contabilidade da empresa se encontra formalmente organizada de acordo com a lei comercial e fiscal. III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL "Não se verificou a situação enunciada" IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Em face de: i) Desvio significativo entre a margem bruta de vendas que se obtém com base nos valores declarados pelo sujeito passivo nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011, e as efectivamente praticadas na empresa conforme se explicita no Anexo II; ii) Anomalias verificados nos inventários, designadamente discrepâncias, por vezes significativas de valorização de mercadorias, entre os valores de inventários sem motivos que o justifiquem (vide Anexo III) iii) Margens brutas, manifestamente desajustadas dos valores considerados normais da actividade em que se insere conforme o anteriormente referido no ponto II. 3.2. (vide AnexoI) que se junta a esta informação), encontram-se assim reunidos pressupostos legais para a tributação por recurso a métodos indirectos designadamente os previstos na alínea b) do art. 87° e alínea d) do art. 88° da LGT, visto existir impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da Matéria Tributável, tendo em conta factos concretamente identificados, através dos quais o contribuinte manifesta uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, sendo certo que não é possível determinar com rigor a totalidade da Matéria Tributável, de acordo com as regras a que se refere a Secção II do Capítulo III do CIRC V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS Com vista à determinação do lucro tributável e consequente matéria tributável a fixar por métodos indirectos, vai-se ter em conta o seguinte: Para os custos/gastos • Custo das Existências Vendidas (C.E.V. =Existência inicial de mercadorias + Compras de mercadorias – Existência final de mercadorias), em conformidade com os valores constantes da contabilidade. Para os proveitos/réditos • Determinados nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 90.º da LGT, com base na margem bruta das vendas de mercadorias, determinada na amostragem respectiva. Partimos assim, de quantidades e valores declarados pelo contribuinte à Administração Fiscal, para a determinação indirecta da matéria tributável, tendo-se em consideração a sua situação específica, que nos parece ser a forma mais justa para se proceder ao cálculo. V. 1 Exercício de 2009 Em sede de IRC Omissão de Proveitos € 616.441,49 (…) Proveitos omitidos (vendas de mercadorias), à declaração anual de IRC conforme se descriminam no quadro abaixo: Ref. Rubricas 2009 1 Custo das Mercadorias Vendidas 1.900.832,23 2 Margem Bruta das vendas obtida na amostragem 65,89% 3=1+(1x2) Vendas Mercadorias calculadas 3.153.290,74 4 Vendas de Mercadorias declaradas 2.536.849,25 5 = 4 - 3 Vendas de Mercadorias omitidas 616.441,49 Em sede de IVA Falta de entrega de imposto €123.288,30 (…) Tendo em conta que as irregularidades referidas no ponto anterior resultam de vendas de mercadorias não declaradas, também em sede de IVA, existe consequentemente omissão de liquidação do I.V.A. correspondente. Assim, em conformidade com o disposto no artigo 90º do CIVA, torna-se necessário calcular o montante do imposto a pagar adicionalmente pelo sujeito passivo. Não existindo indícios de que as vendas de mercadorias omitidas não se tenham realizado de maneira uniforme ao longo dos vários períodos de imposto, procedemos à repartição mensal da base tributável e correspondente IVA liquidado de forma uniforme, conforme a seguir se descrimina: (…) V.2 Exercício de 2010 Em sede de IRC Omissão de Proveitos 367.146,56€ (…) Proveitos omitidos (vendas de mercadorias), à declaração anual de IRC conforme se descriminam no quadro abaixo: Ref. Rubricas 2010 1 Custo das Mercadorias Vendidas 1.856.764.92 2 Margem Bruta das vendas obtida na amostragem 52,07% 3=1+(1x2) Vendas Mercadorias calculadas 2.808.375,41 4 Vendas de Mercadorias declaradas 2.441.228,85 5 = 4 - 3 Vendas de Mercadorias omitidas 367.146,56 Em sede de IVA Falta de entrega de imposto €74.959,07 (…) Tendo em conta que as irregularidades referidas no ponto anterior resultam de vendas de mercadorias não declaradas, também em sede de IVA, existe consequentemente omissão de liquidação do I.V.A. correspondente. Assim, em conformidade com o disposto no artigo 90º do CIVA, torna-se necessário calcular o montante do imposto a pagar adicionalmente pelo sujeito passivo. Não existindo indícios de que as vendas de mercadorias omitidas não se tenham realizado de maneira uniforme ao longo dos vários períodos de imposto, procedemos à repartição mensal da base tributável e correspondente IVA liquidado de forma uniforme, conforme a seguir se descrimina: (…) V.3 Exercício de 2011 Em sede de IRC Omissão de Proveitos € 420.716,74 (…) Proveitos omitidos, (vendas de mercadorias) à declaração anual de IRC conforme se descriminam no quadro abaixo: Ref. Rubricas 2011 1 Custo das Mercadorias Vendidas 1.578.551,49 2 Margem Bruta das vendas obtida na amostragem 57,87% 3=1+(1x2) Vendas Mercadorias calculadas 2.492.059,24 4 Vendas de Mercadorias declaradas 2.071.342,50 5 = 4 - 3 Vendas de Mercadorias omitidas 420.716,74 Em sede de IVA Falta de entrega de imposto €96.764,85 (…) Tendo em conta que as irregularidades referidas no ponto anterior resultam de vendas de mercadorias não declaradas, também em sede de IVA, existe consequentemente omissão de liquidação do I.V.A. correspondente. Assim, em conformidade com o disposto no artigo 90º do CIVA, torna-se necessário calcular o montante do imposto a pagar adicionalmente pelo sujeito passivo. Não existindo indícios de que as vendas de mercadorias omitidas não se tenham realizado de maneira uniforme ao longo dos vários períodos de imposto, procedemos à repartição mensal da base tributável e correspondente IVA liquidado de forma uniforme, conforme a seguir se descrimina: (…).». B) A impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, conforme requerimento de fls. 98 a 113 do p.a., que também se dá aqui por integralmente reproduzido. C) Reunidos os peritos, não foi possível alcançar acordo, como se infere do teor das Actas n.º 004/LGT e 004-A/LGT, de fls. 117 e 116 do p.a, que igualmente se dão por reproduzidas. D) O Exm.º Diretor de Finanças proferiu o Despacho n.º 09/2013, de fls. 122 a 128 do p.a., que também se dá por integralmente reproduzido. E) Foram emitidas em nome da impugnante as liquidações de IVA e juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2009, 2010 e 2011, de fls. 105 a 196, que se dão por integralmente reproduzidas». E mais se deixou consignado na sentença: «A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes. * Com interesse para a decisão, não se provaram outros factos». 4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA Para julgar procedente a impugnação, concluiu-se na sentença que, por um lado, não pode afirmar-se que os motivos em que a Administração tributária estribou a decisão de determinar a matéria tributável através de métodos indirectos constituem factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada e que, por outro, a Administração tributária não fundamentou adequadamente a sua decisão de recurso à aplicação de tais métodos, de modo a possibilitar ao destinatário e ao tribunal o controlo da legalidade do acto. Como se alcança do RIT (a fls.44 do apenso administrativo), o recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável sustentou-se, de direito, na alínea b) do art.º87.º da Lei Geral Tributária e na alínea d) do art.º88.º da mesma LGT. Relativamente ao enquadramento na alínea d) do art.º88.º da LGT, a sentença entendeu, face à factualidade descrita no relatório, ocorrer erro nos pressupostos; relativamente ao enquadramento na alínea b) do art.º87.º da LGT, entendeu a sentença existir, em vista da factualidade relatada, falta de fundamentação. Seguindo na apreciação dos vícios a ordem por que vêm invocados em sede recursiva, vejamos. Estabelece o art.º87.º, da LGT «1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A; e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco. f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados. 2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A» Por seu lado, dispõe o art.º88.º da LGT: «A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal. d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada». Tendo a Administração tributária elegido as normas do art.º87.º, alínea b) e art.º88.º, alínea d) para justificar o recurso à aplicação dos métodos indirectos, importa verificar se a factualidade relatada se enquadra nos pressupostos previstos naquelas normas, começando pela do art.º88.º, alínea d), da LGT. É que, convém salientar desde já, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, sendo este o método a que o legislador entendeu dar preferência na determinação da matéria tributável do imposto, só podendo recorrer-se à avaliação indirecta “nos casos e condições expressamente previstos na lei” (artigos 81.º, n.º1 e 85.º, n.º1, da Lei Geral Tributária). E justamente por ser o método de avaliação directa aquele a que o legislador entendeu dar preferência no apuramento da matéria tributável, se preveniu a utilização indevida da avaliação indirecta para além dos casos expressamente previstos na lei, através da exigência de fundamentação reforçada da decisão de recurso a este método, assim se possibilitando um controlo mais eficaz da sua legalidade pelos tribunais. Assim, para além da exigência legal de fundamentação a que estão sujeitos, até por imposição constitucional (art.º268.º, n.º3 da CRP), todos os actos tributários e em matéria tributária (art.º77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT), relativamente à decisão de recurso à avaliação indirecta estatui ainda o n.º4 do art.º77.º: «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável». Descendo aos autos e tal como se refere na sentença, as situações descritas no relatório para justificar a aplicação de métodos indirectos foram: «i) Desvio significativo entre a margem bruta de vendas que se obtém com base nos valores declarados pelo sujeito passivo nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011, e as efectivamente praticadas na empresa conforme se explicita no Anexo II; ii) Anomalias verificados nos inventários, designadamente discrepâncias, por vezes significativas de valorização de mercadorias, entre os valores de inventários sem motivos que o justifiquem (vide Anexo III); iii) Margens brutas, manifestamente desajustadas dos valores considerados normais da actividade em que se insere conforme o anteriormente referido no ponto II. 3.2. (vide Anexo I) que se junta a esta informação)». Partindo destes pressupostos, a Administração tributária concluiu, desde logo e, por um lado, estar perante factos concretamente identificados através dos quais o contribuinte patenteia uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada. Assim o não entendeu a sentença recorrida, que, a propósito do enquadramento legal feito pela AT deixou consignado o seguinte: “Acontece que o «Desvio significativo entre a margem bruta de vendas (…) declarados pelo sujeito passivo nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011, e as efectivamente praticadas na empresa» não é um facto concretamente identificado que patenteia uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada, mas antes uma ilação que a AT retirou partindo de uma amostragem de produtos, conforme resulta do teor do relatório da inspeção tributária, acima parcialmente transcrito, na parte relevante. Segundo refere Elisabete Louro Martins [“O ónus da prova no Direito Fiscal, Wolters Kluger Portugal, Coimbra Ed., a pág.169] «(…) As situações de apresentação de manifestações de capacidade contributiva superior ao rendimento declarado estão previstas no artigo 87.º, alínea d), que remete para o artigo 89.º-A da LGT, que prevê um procedimento específico para a tributação de sinais exteriores de riqueza que em situações normais não seriam comportáveis pelo nível de rendimentos declarados pelo Sujeito Passivo». E afigura-se que lhe assiste razão nesta interpretação da alínea d) do Art. 88.º da LGT: a manifestação de capacidade contributiva superior ao declarado está, necessariamente, associada a sinais exteriores de riqueza, sob pena de a norma perder sentido em face da alínea a) do mesmo artigo que nos remete, entre o mais, para a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração. No que respeita às “anomalias verificadas nos inventários”, da leitura do anexo III ao relatório (a fls. 67 do p.a.), não é possível apreender em que medida as variações negativas (entre -1% e -11% em 12 produtos (2009/2010) e entre -1% e -7% em 8 produtos (2010/2011), num universo de 44) e positivas que dali resultam evidenciam uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada e, seguramente, não constituem um sinal exterior de riqueza». É entendimento que não merece reparo. Na óptica da Recorrente, a leitura da sentença mostra-se errada porque relativamente ao identificado desvio significativo entre a margem bruta das vendas declarada pelo sujeito passivo nos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e as efectivamente praticadas na empresa, contrariamente ao que se entendeu, não se trata de uma mera ilação retirada da amostragem levada a efeito, mas de um facto resultante dessa amostragem, face à abrangência da mesma sobre o universo dos produtos comercializados pela impugnante. E esse facto, é demonstrativo de uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada. Salvo o devido respeito, não concordamos com este modo de ver. Isto porque a “margem efectivamente praticada pela empresa”, que a Recorrente refere como desviante face à declarada pelo sujeito passivo, resultou de uma amostragem, de uma actividade prévia da inspecção tributária de selecção de uma parte da realidade que se pretende analisar e se assumiu ser a relevante, mas cujo resultado pode, ou não, reflectir a realidade e, a ver da Recorrida, até não reflecte (a realidade da sua margem). Ora, os “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”, que a lei exige, são elementos directamente constatáveis na esfera patrimonial do contribuinte, o que nos remete, tal como foi entendido na sentença e é defendido pela doutrina, para as situações previstas no art.º89.º-A, da Lei Geral Tributária. Improcede este segmento do recurso. Outrossim se entendeu na sentença recorrida, com discordância da Recorrente, que: «Relativamente ao considerando de que as “Margens brutas, (são) manifestamente desajustadas dos valores considerados normais da actividade em que se insere”, deve salientar-se que a AT refere valores tão distintos que é difícil determinar o que sejam os “valores normais da atividade”. De facto, cabe perguntar: o que é “normal” neste setor de atividade, a margem média da “unidade orgânica” de 59,80% ou a média nacional de 43,82%? Acresce referir que estas percentagens respeitam ao exercício económico de 2009 – e nos restantes exercícios corrigidos, qual era a margem “normal”? Portanto, por um lado, não pode afirmar-se que os motivos em que a AT estribou a decisão de determinar a matéria coletável através de métodos indiretos constituem “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada”; por outro lado, a AT não fundamentou em moldes adequados a sua decisão de tributação através daqueles métodos, mormente permitindo ao tribunal o controlo efetivo da sua actividade». Claramente, não se está aqui perante o incumprimento de uma exigência de fundamentação formal, porque as razões que a Administração tributária dá a conhecer permitem ao destinatário do acto e ao tribunal sindicar a sua legalidade, percebendo o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor na prática do acto. Todavia e como bem salienta a Exma. Sra. Procuradora-Geral Adjunta no seu douto parecer, “ a essas exigências de fundamentação formal, acrescem as de fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos…, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação”. Ora, a divergência constatada entre as margens declaradas e as da amostragem efectuada, bem como dos rácios do sector, pese embora a sua expressão quantitativa (vd. quadro comparativo a fls.7 do RIT), não é bastante para concluir pela “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”. Para isso, a Administração tributária tinha de pôr fundadamente em causa os dados da escrita do contribuinte, recolhendo factualidade pertinente que lhe permitisse concluir, com um mínimo de solidez e consistência, ou pela existência de operações à margem da contabilidade e escrita ou que os dados inscritos nessa contabilidade e escrita não têm aderência à realidade. O caminho trilhado não foi esse, tendo a Administração tributária concluído pela “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, unicamente com base no critério da discrepância da margem bruta de vendas, mas valendo-se, no apuramento, por amostragem, dessa margem divergente, de dados da escrita do próprio contribuinte, sendo por outro lado certo, como se alcança do anexo III ao RIT (a fls.67 do apenso administrativo), que as relatadas anomalias no valor dos artigos inventariados apenas num reduzidíssimo número de casos assume expressão significativa e mesmo assim nunca por referência ao mesmo exercício económico. E assim, com esta fundamentação, se conclui que as liquidações impugnadas enfermam de erro nos pressupostos de direito e de falta de fundamentação material no recurso à aplicação de métodos indirectos, o que significa que a sentença, que no mesmo sentido decidiu, não incorreu no erro de julgamento que lhe vem assacado. Fica prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pela Recorrida na ampliação do recurso. 5 - DECISÃO Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em: a) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida; b) Julgar prejudicado o conhecimento das questões suscitadas na ampliação do recurso da Recorrida. Custas pelo Recorrente, em ambas as instâncias. Porto, 16 de Abril de 2015 Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova Ass. Pedro Vergueiro

Sumário

1. A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, e só pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei.

2. Indicando o RIT que o recurso à avaliação indirecta se baseou, de direito, na alínea b) do art.º87.º e na alínea d) do art.º88.º, da LGT, tem de conter a factualidade pressuposta nesses preceitos legais;

3. A “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, não está materialmente fundamentada se unicamente assente no desvio da margem bruta declarada das vendas face à que resultou de uma amostragem baseada em elementos de escrita do próprio contribuinte, desacompanhada de qualquer outra factualidade relevante que permita pôr fundadamente em causa a realidade dos elementos escriturados.

4. Os “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada” reportam-se a elementos directamente constatáveis na esfera patrimonial do contribuinte e não a elementos obtidos por amostragem na qual se seleccionou uma parte da realidade que se pretende analisar.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P... – Produtos Pirotécnicos, Lda., das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos anos de 2009, 2010 e 2011, no valor global de 339.069,50€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.

Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

1- A Meritíssima Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, anulando as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado de 2009, 2010 e 2011, impugnadas pela Autora, por ter considerado que as mesmas enfermam de erro nos pressupostos de direito e de falta de fundamentação, com o fundamentos explanados nos art. 2.º a 7.º das presentes alegações, para os quais remetemos e que aqui se consideram integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

2- Concluindo que por um lado não pode afirmar-se que os motivos em que a AT estribou a decisão de determinar a matéria colectável através de métodos indirectos constituem factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada e que por outro lado, a AT não fundamentou em moldes adequados a sua decisão de tributação através daqueles métodos, permitindo ao Tribunal o controlo da sua actividade.

3- No entanto existe, com todo o respeito pela douta sentença “ a quo” e reconhecendo a profunda análise levada a cabo pela Mma. Juiz e a complexidade da questão, erro na apreciação da prova, que conduziu a tal procedência.

4- Com efeito e relativamente ao identificado desvio significativo entre a margem bruta de vendas declarada pelo sujeito passivo nos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e as efectivamente praticadas na empresa, não se trata de um mera ilação retirada da amostragem (com base nos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, designadamente o SAFT, Ficheiro Normalizado de Exportação de Dados criado pela Portaria n.º 321-A/2007, de 26/03 e documentos facturas de compra e venda de mercadorias), mas, com todo respeito, de um facto resultante dessa amostragem, face à abrangência da mesma, cfr. quadro a fls. 43 do P.A. e Anexo II ao Relatório de Inspecção fls. 53 a 66 do mesmo, sendo essa abrangência de 67,12% em 2009, 56,98% em 2010 e 39,26% em 2011, sobre o universo de produtos comercializados pela ora impugnante, correspondendo a um total de vendas amostradas a valor do SAFT, de respectivamente € 1.710.336,92, € 1.397.614,98 e € 816.363,19, não sendo a mesma mais abrangente, porque conforme resulta do Relatório de Inspecção, tendo o sujeito passivo sido notificado em 10/09/2012 na pessoa do seu TOC, para fornecer esses elementos/esclarecimentos não veio a fazer.

5- Resultando um desvio entre os valores da margem bruta das vendas sobre o preço de custo declaradas declarada pelo sujeito passivo e a margem bruta das vendas sobre o preço de custo obtido na amostragem, de 33.46% para 65,89% em 2009, 32,19% para 52,07 em 2010 e , 31,22 % para 57,87% em 2011.

6- E esta divergência é um facto, não uma mera ilação, sendo que este desvio significativo, demonstra, com todo o respeito pelo entendimento da Mma. Juiz, capacidade contributiva significativamente maior que a declarada, pois estamos num plano já para além da discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado, trata-se de discrepância entre o valor de margem declarado pelo próprio sujeito e o valor de margem, resultante de uma significativa amostragem

retirada do próprios registos no SAFT do sujeito passivo.

7- E, com todo o respeito, não existe uma remissão do art. 87.º, al. d), da LGT para o art.89.º-A do mesmo diploma legal, que permita concluir que a manifestação de capacidade contributiva superior ao declarado esteja necessariamente associada a sinais exteriores de riqueza, basta que existam factos que a patenteiem, sob pena de se tributar quem mostra tais sinais e de não se tributar quem os oculta.

8- É entendimento desta Representação da Fazenda Pública que tal não foi o pretendido pelo legislador, quando aditou pela Lei 30-G/2000, de 29/12 o art. 89.º- A à LGT e a alínea d) do texto do artigo 88.º, nem pelas alterações legislativas posteriores ao art. 89.º-A, que mantiveram o art. 88.º inalterado.

9- E contra tal não nos parece contender o disposto na alínea a) do art. 88.º da LGT, pois a contabilidade pode ser existente ou suficiente, mas impossibilitar a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável e dela resultar capacidade contributiva significativamente maior que a declarada, como entendemos ser o caso dos autos, pois a contabilidade embora formalmente organizada, não era credível.

10- Saliente-se que o art. 89.º-A da LGT dispõe que há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30% para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela, ou seja é um artigo vocacionado à partida para situações respeitantes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

11- Ora, a situação concreta não se enquadra em nenhuma das situações enunciadas neste artigo, mas com todo o respeito pela douta sentença “a quo”, resulta do probatório dos autos, a existência de capacidade contributiva superior à declarada, no caso concreto, para efeitos de tributação em IVA, nos exercícios em causa.

12- Relativamente às anomalias verificadas nos inventários, as variações negativas e positivas realçam a existência de valorizações diferenciadas injustificadas dos mesmos produtos existentes em stock, demonstrando o irrealismo das margens declaradas.

13- Por último, relativamente ao considerando de que “ as margens brutas (são) manifestamente desajustadas dos valores normais das actividades em que se insere”, acerca do qual a douta sentença salienta que a AT refere valores tão distintos que é difícil determinar quais os normais, refira-se que, efectivamente, a margem média da unidade orgânica (Direcção de Finanças de Coimbra), em 2009, é superior à média nacional, no entanto a margem declarada pelo sujeito passivo é muito inferior a qualquer uma delas, mesmo da mais baixa (43,82%), sendo de 33,46% no ano de 2009.

14- Saliente-se que estes rácios respeitam a um universo de 62 sujeitos passivos na unidade orgânica e a um universo de 3044 sujeitos passivos, ao nível nacional.

15- Assiste razão à Mma. Juiz quando refere na douta sentença “a quo” que apenas estão indicadas as percentagens para o ano de 2009, no entanto o resultado da amostragem demonstra que para os anos de 2010 e 2011, existe uma manifesta discrepância entre as margens brutas declaradas e as resultantes dessa amostragem, conforme supra realçado, tendo sido esta margem bruta obtida a utilizada como critério para a presunção dos proveitos/réditos, cfr. fls. 45 do P.A.

16- E, entende esta Representação que as correcções em causa se encontram devidamente fundamentadas, nos exactos termos da contestação oportunamente apresentada, identificando a AT factos concretamente identificados através dos quais é patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada, encontrando-se a decisão de tributação fundamentada, enfermando a douta sentença a quo, com todo o respeito, de erro na apreciação da prova.

Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela inexistência de erro nos pressupostos de direito e pela fundamentação do acto tributário consubstanciado nas liquidações impugnadas de IVA, mantendo as mesmas, assim se fazendo JUSTIÇA»

A Recorrida contra-alegou e requereu a ampliação do objecto do recurso, tendo formulado as seguintes «Conclusões:

1. Não pode afirmar-se que os motivos em que a AT estribou a decisão de determinar a matéria coletável através de métodos indiretos constituem “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada”;

2. A AT não fundamentou em moldes adequados a sua decisão de tributação através daqueles métodos, mormente permitindo ao tribunal o controlo efetivo da sua atividade.

3. Conclui-se, assim, que as liquidações objeto destes autos enfermam de erro nos seus pressupostos de direito e de falta de fundamentação.

4. Verifica-se que foi com base na metodologia seguida pelos serviços de inspecção e acima indicada que foram apuradas as margens consideradas como “efectivamente praticadas” e que serviram para comparar com as declaradas.

5. Ou seja, os serviços de inspecção não detectaram valores omitidos de forma directa, mas efectuaram uma amostragem com base em parte dos elementos da contabilidade da impugnante (valores médios de vendas, quantidades e preços médios unitários), mas também recorrendo a valores médios de descontos (que não os efectivamente praticados) para apurar a margem, a qual, até tendo em conta esta última situação, e apesar de apelidada de “efectiva”, só por sorte assim seria.

6. O que se fez foi fazer actuar uma presunção sobre outra presunção, o que não é permitido. No caso concreto, foi dado um passo a mais: passou-se para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos (a margem apurada foi utilizada na quantificação), quando ainda se estava na fase da verificação de pressupostos para utilizar esses métodos indirectos.

7. Não podem os serviços de inspecção pretender que sirva de pressuposto para o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável margens apuradas também elas de forma indirecta, ainda que não exclusivamente.

8. A fiscalização errou ao não aplicar o elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art.º 90º da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui inequivocamente vício de violação de lei.

9. A fiscalização fez tábua rasa do preceituado naqueles normativos legais, pois não explicou as razões porque optou pelo critério constante do relatório em detrimento de outros, nomeadamente os previstos no art.º 90º da LGT e bem assim não explicitou o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado.

10. Não basta como faz a fiscalização afirmar que utilizou o critério da al. a) do n.º 1 do art.º 90º da LGT, tendo que ser aduzidos factos a partir dos quais se possa inferir e enquadrar, sem qualquer tipo de dúvida, o referido critério presuntivo e in casu tal não se mostra efectuado.

11. Relativamente ao considerando de que as “Margens brutas, (são) manifestamente desajustadas dos valores considerados normais da actividade em que se insere ”, deve salientar-se que a AT refere valores tão distintos que é difícil determinar o que sejam os “valores normais da atividade”. De facto, cabe perguntar: o que é “normal” neste setor de atividade, a margem média da “unidade orgânica” de 59,80% ou a média nacional de 43,82%? Acresce referir que estas percentagens respeitam ao exercício económico de 2009 e nos restantes exercícios corrigidos, qual era a margem “normal”?

12. Acresce que é facilmente perceptível que a generalidade da população portuguesa não percebe minimamente que rácio é esse, de onde é que resultam as percentagens, como é que se faz o apuramento das mesmas

13. Trata-se, pois, de uma fundamentação oca, insuficiente e imperceptível, que se situa nos antípodas das exigências legais.

14. As amostragens usadas pela A.T., não podem ser consideradas amostragens representativas da realidade, isto porque tais amostragens são completamente arbitrárias, sem qualquer base de fundamentação na escolha daqueles produtos e porque não outros, além de que chegam a ser grotescas tais amostragens, pois são produtos, os seleccionados, não representativos, de forma alguma, do universo comercial exercido pelo sujeito passivo.

15. Entende-se que, para a A.T. realizar uma amostragem representativa da realidade, deveria eleger 1 artigo de cada espécie e a partir daí determinar a sua margem de lucro bruta para cada espécie de artigo, para de seguida verificar qual ponderação de cada produto, nos custos das vendas totais e, de seguida, com base nesses elementos calcular a média ponderada da margem de lucro bruta, pois só deste modo se poderia determinar, por métodos indirectos, o total de vendas por fornecedor e assim, posteriormente, a matéria colectável.

16. Deveria a AT utilizar o método de amostragem aleatória estratificada proporcional por peso de cada tipo de produto nas vendas totais do sujeito passivo, para assim determinar a margem de lucro bruta que mais garantias daria à determinação com precisão do rendimento real do sujeito passivo.

17. A administração tributária quantificou as fixações impugnadas, tomando como referência meras suposições e aplicações contabilísticas/matemáticas incorrectas, que levam à quantificação excessiva da matéria colectável, sem qualquer suporte fáctico ou base técnico científica, extravasando o princípio da proporcionalidade, usando total discricionariedade na sua fixação, não cumprindo o seu ónus, não alcançando demonstrar a realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum.

18. Podemos legitimamente concluir que a forma e o método que a administração tributária utilizou na inspecção é completamente errado, o que por decorrência inquina a quantificação operada.

19. A qual também se mostra comprometida se atendermos ao depoimento das testemunhas, gravados em suporte digital, conforme consta da acta de fls. de 9.5.2014, havendo que dar como provado:

A Impugnante testa os produtos que chegam e faz demonstrações e oferece amostras aos clientes quando chegam produtos com efeitos novos (depoimentos das primeira, segunda, terceira e quarta testemunhas, contabilista, clientes e funcionário da impugnante, que demonstraram conhecimento directo da situação e cujo depoimento foi seguro);

Os produtos adquiridos à China que chegam danificados não são devolvidos (depoimentos da primeira e quarta testemunhas que foram seguros e que revelaram conhecimento directo desta situação, explicando, de forma lógica, que, tratando-se de um país longínquo e de produtos com preços baixos, os custos da devolução seriam elevados, não compensando fazê-lo);

O material fornecido pela Impugnante aos clientes que esteja danificado é reposto por esta e quase nunca é recolhido desses clientes (depoimento das segunda e terceira testemunhas, clientes, que demonstraram conhecimento directo da situação e que depuseram de forma segura, credível e coincidente).

20. E ao darem-se como provados aqueles factos, está pelo menos criada uma dúvida fundada sobre a existência e a quantificação dos factos tributários relevados pelo Fisco, que não pode deixar de ser valorada contra a AF.

21. Os actos de liquidação em causa nos presentes autos referem-se a IVA apurado com base na matéria tributável para efeitos de IRC, sendo que as liquidações de IRC, já foram judicialmente anuladas por sentença transitada em julgado no Processo n.º 452/13.9BECBR.

22. Sendo os actos de liquidação do IVA, actos consequentes daqueloutros, que foram anulados, devem os mesmos serem declarados ilegais.

Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs:

1) Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública.

2) Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso e, consequentemente, julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação do acto tributário».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, ficando assim prejudicado o conhecimento da ampliação do recurso da Recorrida.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes o objecto do recurso consiste em indagar: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que as liquidações impugnadas enfermam de ilegalidade por erro nos pressupostos de direito quanto à aplicação de métodos indirectos com base na alínea d) do art.º88.º da LGT e (ii) falta de fundamentação quanto à aplicação de métodos indirectos com base na alínea b) do art.º87.º da LGT; (iii) em apreciação do recurso ampliado, indagar se se mostra errado o método da amostragem de que se serviu a Administração fiscal para quantificar a obrigação tributária.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:

«A) A impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2009 a 2011, no âmbito da qual foi elaborado o relatório de fls. 36 a 51 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:

«(…)

II.3. 1. Actividade exercida

A “P... PRODUTOS PITOTÉCNICOS LDA” é uma empresa que se dedica à comercialização por grosso de produtos pirotécnicos, tendo iniciado actividade em 1998-06-24.

(…)

II.3. 2. Valores declarados nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011

(…)

Conforme se pode observar no quadro supra, o sujeito passivo apresenta uma margem MBVM (Margem Bruta das Vendas de Mercadorias, no exercício económico de 2009 (vide anexo I) de 33,46% (25,07% sobre o preço de venda), valor muito abaixo da média da unidade orgânica de 59,80% (37,42% sobre o preço de venda) e/ou mesmo da média nacional 43,82% (30,74% sobre o preço de venda).

Face à constatação atrás referida efectuou-se uma amostragem, para verificar da autenticidade das mesmas, aos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011 (vide Anexo II).

Para o efeito, e com base nos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, designadamente o SAFT (Ficheiro Normalizado de Exportação de Dados criado pela Portaria nº 321-A/2007, de 26/03), e documentos facturas de compras e venda de mercadorias, efectuaram-se os seguintes procedimentos/ amostragens:

➢ Com base nos documentos de compra (designadamente facturas de compra) e nos inventários recolheram-se os preços de custo unitário das mercadorias vendidas;

➢ Com suporte nos extractos da conta das despesas adicionais, conta “3116 - Transporte/Direitos Aduaneiros/out. desp", incrementou-se o valor unitário de compra atrás referido, tendo em conta o valor dos encargos de compras e o valor das compras efectuadas;

➢ Do SAFT recolheram-se, as quantidades e os preços médios unitários das mercadorias vendidas dos anos em causa;

➢ Aos valores médios das mercadorias vendidas, determinado no ponto anterior, deduziu-se, a título de, desconto concedidos nas facturas, e de descontos de pronto de pagamento concedido a percentagem de 10 %. Refira-se o sujeito passivo relativamente a alguns clientes, pratica descontos nas facturas de 5%, 10% e 20%, pelo que se optou pelo valor intermédio de 10%, que acomoda perfeitamente o desconto de pronto de pagamento concedido (que não chega a 0,5% nos anos analisados) e o desconto nas facturas;

➢ Multiplicando as quantidades vendidas das mercadorias, pelo seu custo unitário e pelo preço de venda unitário, obtivemos o somatório, o total dos custos das mercadorias amostradas e o total das vendas das mercadorias amostradas. Dividindo a diferença entre total dos proveitos amostra e multiplicando por 100, obtemos a Margem Bruta das Vendas ponderada sobre o preço de custo conforme a seguir se discrimina (…) no quadro seguinte:

(…)

(Observações): As mercadorias amostradas foram aquelas em que foi possível, face aos elementos disponibilizados pelo sujeito passivo, comparar o seu respectivo preço de custo e o preço de venda, variando o tamanho da amostra em função deste facto Para se obter uma maior abrangência da amostra, e dado não ter sido possível identificar nas facturas de compra os preços de aquisição de determinadas mercadorias, foi o do sujeito passivo, notificado em 2012-09-10, (vide anexo IV)., na pessoa do seu TOC, para fornecer esses elementos / esclarecimentos, não o tendo feito até à presente data. (vide anexo IV).

Conforme evidencia o quadro supra, os testes efectuados revelam um desvio significativo entre a margem bruta de vendas que se obtém com base nos valores declarados pelo sujeito passivo nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011, e as efectivamente praticadas na empresa. Como se demonstra no ponto V desta informação, a capacidade contributiva manifestada pelo contribuinte é significativamente maior que a declarada, nos exercícios económicos em análise, motivo pelo qual se procedeu à avaliação indirecta da matéria tributável, prevista no artigo 87º e 88° da LGT (Lei Geral Tributária), conforme se explicita nos pontos deste relatório.

Procedimentos / verificações realizadas

Organização contabilística

Verificámos ainda que a contabilidade da empresa se encontra formalmente organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

"Não se verificou a situação enunciada"

IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Em face de:

i) Desvio significativo entre a margem bruta de vendas que se obtém com base nos valores declarados pelo sujeito passivo nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011, e as efectivamente praticadas na empresa conforme se explicita no Anexo II;

ii) Anomalias verificados nos inventários, designadamente discrepâncias, por vezes significativas de valorização de mercadorias, entre os valores de inventários sem motivos que o justifiquem (vide Anexo III)

iii) Margens brutas, manifestamente desajustadas dos valores considerados normais da actividade em que se insere conforme o anteriormente referido no ponto II.

3.2. (vide AnexoI) que se junta a esta informação),

encontram-se assim reunidos pressupostos legais para a tributação por recurso a métodos indirectos designadamente os previstos na alínea b) do art. 87° e alínea d) do art. 88° da LGT, visto existir impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da Matéria Tributável, tendo em conta factos concretamente identificados, através dos quais o contribuinte manifesta uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, sendo certo que não é possível determinar com rigor a totalidade da Matéria Tributável, de acordo com as regras a que se refere a Secção II do Capítulo III do CIRC

V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Com vista à determinação do lucro tributável e consequente matéria tributável a fixar por métodos indirectos, vai-se ter em conta o seguinte:

Para os custos/gastos

• Custo das Existências Vendidas (C.E.V. =Existência inicial de mercadorias + Compras de mercadorias – Existência final de mercadorias), em conformidade com os valores constantes da contabilidade.

Para os proveitos/réditos

• Determinados nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 90.º da LGT, com base na margem bruta das vendas de mercadorias, determinada na amostragem respectiva.

Partimos assim, de quantidades e valores declarados pelo contribuinte à Administração Fiscal, para a determinação indirecta da matéria tributável, tendo-se em consideração a sua situação específica, que nos parece ser a forma mais justa para se proceder ao cálculo.

V. 1 Exercício de 2009

Em sede de IRC

Omissão de Proveitos € 616.441,49

(…)

Proveitos omitidos (vendas de mercadorias), à declaração anual de IRC conforme se descriminam no quadro abaixo:

Ref. Rubricas 2009

1 Custo das Mercadorias Vendidas 1.900.832,23

2 Margem Bruta das vendas obtida na amostragem 65,89%

3=1+(1x2) Vendas Mercadorias calculadas 3.153.290,74

4 Vendas de Mercadorias declaradas 2.536.849,25

5 = 4 - 3 Vendas de Mercadorias omitidas 616.441,49

Em sede de IVA

Falta de entrega de imposto €123.288,30

(…)

Tendo em conta que as irregularidades referidas no ponto anterior resultam de vendas de mercadorias não declaradas, também em sede de IVA, existe consequentemente omissão de liquidação do I.V.A. correspondente. Assim, em conformidade com o disposto no artigo 90º do CIVA, torna-se necessário calcular o montante do imposto a pagar adicionalmente pelo sujeito passivo.

Não existindo indícios de que as vendas de mercadorias omitidas não se tenham realizado de maneira uniforme ao longo dos vários períodos de imposto, procedemos à repartição mensal da base tributável e correspondente IVA liquidado de forma uniforme, conforme a seguir se descrimina:

(…)

V. 2 Exercício de 2010

Em sede de IRC

Omissão de Proveitos 367.146,56€

(…)

Proveitos omitidos (vendas de mercadorias), à declaração anual de IRC conforme se descriminam no quadro abaixo:

Ref. Rubricas 2010

1 Custo das Mercadorias Vendidas 1.856.764.92

2 Margem Bruta das vendas obtida na amostragem 52,07%

3=1+(1x2) Vendas Mercadorias calculadas 2.808.375,41

4 Vendas de Mercadorias declaradas 2.441.228,85

5 = 4 - 3 Vendas de Mercadorias omitidas 367.146,56

Em sede de IVA

Falta de entrega de imposto €74.959,07

(…)

V. 3 Exercício de 2011

Em sede de IRC

Omissão de Proveitos € 420.716,74

(…)

Proveitos omitidos, (vendas de mercadorias) à declaração anual de IRC conforme se descriminam no quadro abaixo:

Ref. Rubricas 2011

1 Custo das Mercadorias Vendidas 1.578.551,49

2 Margem Bruta das vendas obtida na amostragem 57,87%

3=1+(1x2) Vendas Mercadorias calculadas 2.492.059,24

4 Vendas de Mercadorias declaradas 2.071.342,50

5 = 4 - 3 Vendas de Mercadorias omitidas 420.716,74

Em sede de IVA

Falta de entrega de imposto €96.764,85

(…)

(…).».

B) A impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, conforme requerimento de fls. 98 a 113 do p.a., que também se dá aqui por integralmente reproduzido.

C) Reunidos os peritos, não foi possível alcançar acordo, como se infere do teor das Actas n.º 004/LGT e 004-A/LGT, de fls. 117 e 116 do p.a, que igualmente se dão por reproduzidas.

D) O Exm.º Diretor de Finanças proferiu o Despacho n.º 09/2013, de fls. 122 a 128 do p.a., que também se dá por integralmente reproduzido.

E) Foram emitidas em nome da impugnante as liquidações de IVA e juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2009, 2010 e 2011, de fls. 105 a 196, que se dão por integralmente reproduzidas».

E mais se deixou consignado na sentença:

«A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.

Com interesse para a decisão, não se provaram outros factos».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

Para julgar procedente a impugnação, concluiu-se na sentença que, por um lado, não pode afirmar-se que os motivos em que a Administração tributária estribou a decisão de determinar a matéria tributável através de métodos indirectos constituem factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada e que, por outro, a Administração tributária não fundamentou adequadamente a sua decisão de recurso à aplicação de tais métodos, de modo a possibilitar ao destinatário e ao tribunal o controlo da legalidade do acto.

Como se alcança do RIT (a fls.44 do apenso administrativo), o recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável sustentou-se, de direito, na alínea b) do art.º87.º da Lei Geral Tributária e na alínea d) do art.º88.º da mesma LGT.

Relativamente ao enquadramento na alínea d) do art.º88.º da LGT, a sentença entendeu, face à factualidade descrita no relatório, ocorrer erro nos pressupostos; relativamente ao enquadramento na alínea b) do art.º87.º da LGT, entendeu a sentença existir, em vista da factualidade relatada, falta de fundamentação.

Seguindo na apreciação dos vícios a ordem por que vêm invocados em sede recursiva, vejamos.

Estabelece o art.º87.º, da LGT

«1- A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.

2- No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A»

Por seu lado, dispõe o art.º88.º da LGT:

«A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».

Tendo a Administração tributária elegido as normas do art.º87.º, alínea b) e art.º88.º, alínea d) para justificar o recurso à aplicação dos métodos indirectos, importa verificar se a factualidade relatada se enquadra nos pressupostos previstos naquelas normas, começando pela do art.º88.º, alínea d), da LGT.

É que, convém salientar desde já, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, sendo este o método a que o legislador entendeu dar preferência na determinação da matéria tributável do imposto, só podendo recorrer-se à avaliação indirecta “nos casos e condições expressamente previstos na lei” (artigos 81.º, n.º1 e 85.º, n.º1, da Lei Geral Tributária).

E justamente por ser o método de avaliação directa aquele a que o legislador entendeu dar preferência no apuramento da matéria tributável, se preveniu a utilização indevida da avaliação indirecta para além dos casos expressamente previstos na lei, através da exigência de fundamentação reforçada da decisão de recurso a este método, assim se possibilitando um controlo mais eficaz da sua legalidade pelos tribunais.

Assim, para além da exigência legal de fundamentação a que estão sujeitos, até por imposição constitucional (art.º268.º, n.º3 da CRP), todos os actos tributários e em matéria tributária (art.º77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT), relativamente à decisão de recurso à avaliação indirecta estatui ainda o n.º4 do art.º77.º: «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».

Descendo aos autos e tal como se refere na sentença, as situações descritas no relatório para justificar a aplicação de métodos indirectos foram: «i) Desvio significativo entre a margem bruta de vendas que se obtém com base nos valores declarados pelo sujeito passivo nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011, e as efectivamente praticadas na empresa conforme se explicita no Anexo II; ii) Anomalias verificados nos inventários, designadamente discrepâncias, por vezes significativas de valorização de mercadorias, entre os valores de inventários sem motivos que o justifiquem (vide Anexo III); iii) Margens brutas, manifestamente desajustadas dos valores considerados normais da actividade em que se insere conforme o anteriormente referido no ponto II. 3.2. (vide Anexo I) que se junta a esta informação)».

Partindo destes pressupostos, a Administração tributária concluiu, desde logo e, por um lado, estar perante factos concretamente identificados através dos quais o contribuinte patenteia uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada.

Assim o não entendeu a sentença recorrida, que, a propósito do enquadramento legal feito pela AT deixou consignado o seguinte: “Acontece que o «Desvio significativo entre a margem bruta de vendas (…) declarados pelo sujeito passivo nos exercícios económicos de 2009, 2010 e 2011, e as efectivamente praticadas na empresa» não é um facto concretamente identificado que patenteia uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada, mas antes uma ilação que a AT retirou partindo de uma amostragem de produtos, conforme resulta do teor do relatório da inspeção tributária, acima parcialmente transcrito, na parte relevante. Segundo refere Elisabete Louro Martins [“O ónus da prova no Direito Fiscal, Wolters Kluger Portugal, Coimbra Ed., a pág.169] «(…) As situações de apresentação de manifestações de capacidade contributiva superior ao rendimento declarado estão previstas no artigo 87.º, alínea d), que remete para o artigo 89.º-A da LGT, que prevê um procedimento específico para a tributação de sinais exteriores de riqueza que em situações normais não seriam comportáveis pelo nível de rendimentos declarados pelo Sujeito Passivo». E afigura-se que lhe assiste razão nesta interpretação da alínea d) do Art. 88.º da LGT: a manifestação de capacidade contributiva superior ao declarado está, necessariamente, associada a sinais exteriores de riqueza, sob pena de a norma perder sentido em face da alínea a) do mesmo artigo que nos remete, entre o mais, para a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração.

No que respeita às “anomalias verificadas nos inventários”, da leitura do anexo III ao relatório (a fls. 67 do p.a.), não é possível apreender em que medida as variações negativas (entre -1% e -11% em 12 produtos (2009/2010) e entre -1% e -7% em 8 produtos (2010/2011), num universo de 44) e positivas que dali resultam evidenciam uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada e, seguramente, não constituem um sinal exterior de riqueza».

É entendimento que não merece reparo. Na óptica da Recorrente, a leitura da sentença mostra-se errada porque relativamente ao identificado desvio significativo entre a margem bruta das vendas declarada pelo sujeito passivo nos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e as efectivamente praticadas na empresa, contrariamente ao que se entendeu, não se trata de uma mera ilação retirada da amostragem levada a efeito, mas de um facto resultante dessa amostragem, face à abrangência da mesma sobre o universo dos produtos comercializados pela impugnante. E esse facto, é demonstrativo de uma capacidade contributiva significativamente superior à declarada.

Salvo o devido respeito, não concordamos com este modo de ver. Isto porque a “margem efectivamente praticada pela empresa”, que a Recorrente refere como desviante face à declarada pelo sujeito passivo, resultou de uma amostragem, de uma actividade prévia da inspecção tributária de selecção de uma parte da realidade que se pretende analisar e se assumiu ser a relevante, mas cujo resultado pode, ou não, reflectir a realidade e, a ver da Recorrida, até não reflecte (a realidade da sua margem).

Ora, os “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”, que a lei exige, são elementos directamente constatáveis na esfera patrimonial do contribuinte, o que nos remete, tal como foi entendido na sentença e é defendido pela doutrina, para as situações previstas no art.º89.º-A, da Lei Geral Tributária.

Improcede este segmento do recurso.

Outrossim se entendeu na sentença recorrida, com discordância da Recorrente, que: «Relativamente ao considerando de que as “Margens brutas, (são) manifestamente desajustadas dos valores considerados normais da actividade em que se insere”, deve salientar-se que a AT refere valores tão distintos que é difícil determinar o que sejam os “valores normais da atividade”. De facto, cabe perguntar: o que é “normal” neste setor de atividade, a margem média da “unidade orgânica” de 59,80% ou a média nacional de 43,82%? Acresce referir que estas percentagens respeitam ao exercício económico de 2009 – e nos restantes exercícios corrigidos, qual era a margem “normal”? Portanto, por um lado, não pode afirmar-se que os motivos em que a AT estribou a decisão de determinar a matéria coletável através de métodos indiretos constituem “factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva superior à declarada”; por outro lado, a AT não fundamentou em moldes adequados a sua decisão de tributação através daqueles métodos, mormente permitindo ao tribunal o controlo efetivo da sua actividade».

Claramente, não se está aqui perante o incumprimento de uma exigência de fundamentação formal, porque as razões que a Administração tributária dá a conhecer permitem ao destinatário do acto e ao tribunal sindicar a sua legalidade, percebendo o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor na prática do acto. Todavia e como bem salienta a Exma. Sra. Procuradora-Geral Adjunta no seu douto parecer, “ a essas exigências de fundamentação formal, acrescem as de fundamentação material, ou seja, não basta à AT a mera indicação dos motivos por que entendeu proceder à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos…, exige-se-lhe também que demonstre o bem fundado das suas conclusões, isto é, a veracidade dos factos e a adequação entre os mesmos e as valorações em que diz suportar a sua actuação”.

Ora, a divergência constatada entre as margens declaradas e as da amostragem efectuada, bem como dos rácios do sector, pese embora a sua expressão quantitativa (vd. quadro comparativo a fls.7 do RIT), não é bastante para concluir pela “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

Para isso, a Administração tributária tinha de pôr fundadamente em causa os dados da escrita do contribuinte, recolhendo factualidade pertinente que lhe permitisse concluir, com um mínimo de solidez e consistência, ou pela existência de operações à margem da contabilidade e escrita ou que os dados inscritos nessa contabilidade e escrita não têm aderência à realidade.

O caminho trilhado não foi esse, tendo a Administração tributária concluído pela “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, unicamente com base no critério da discrepância da margem bruta de vendas, mas valendo-se, no apuramento, por amostragem, dessa margem divergente, de dados da escrita do próprio contribuinte, sendo por outro lado certo, como se alcança do anexo III ao RIT (a fls.67 do apenso administrativo), que as relatadas anomalias no valor dos artigos inventariados apenas num reduzidíssimo número de casos assume expressão significativa e mesmo assim nunca por referência ao mesmo exercício económico.

E assim, com esta fundamentação, se conclui que as liquidações impugnadas enfermam de erro nos pressupostos de direito e de falta de fundamentação material no recurso à aplicação de métodos indirectos, o que significa que a sentença, que no mesmo sentido decidiu, não incorreu no erro de julgamento que lhe vem assacado.

Fica prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pela Recorrida na ampliação do recurso.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

a) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida;

b) Julgar prejudicado o conhecimento das questões suscitadas na ampliação do recurso da Recorrida.

Custas pelo Recorrente, em ambas as instâncias.

Porto, 16 de Abril de 2015

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro

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1- RELATÓRIO

5- DECISÃO

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