0213/17.6BEFUN - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos casos em que o sujeito passivo não apresenta a declaração de rendimentos, e sem prejuízo do poder-dever que a AT tem de promover a liquidação oficiosa provisória imposto à luz do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º do CIRC, para evitar que dessa falta (independentemente das sanções aplicáveis pela violação dos deveres acessórios declarativos a que possa dar lugar) resulte uma vantagem futura para o sujeito passivo inadimplente, é dever da AT inteirar-se, por via do exercício dos seus poderes inspectivos, da real situação económica do sujeito passivo, de modo a poder promover a liquidação adicional ou a anulação de parte do imposto devido segundo o determinado naquela liquidação provisória.

II- Logo, se após a declaração oficiosa o(a) contribuinte fez uso atempado da possibilidade de apresentar a declaração, como apresentou, esta declaração, ainda que não gozasse da presunção de veracidade, não podia ser totalmente ignorada na sua substância pois não tem qualquer arrimo legal uma solução que preconiza a tributação de rendimento pela circunstância de não estar cumprida uma obrigação acessória de entrega de declaração de rendimentos.

III- A correcção de um acto tributário pode ser obtida, nos termos do art.º 79.º, n.º 1, da L.G.T., através de revogação, ratificação, reforma, conversão ou rectificação. Igualmente se deve levar em consideração o prazo e condições de revisão do acto tributário previstos no art.º 78.º da L.G.T, pelo que deve entender-se que a liquidação poder ser corrigida, por iniciativa do contribuinte, antes de completado o prazo de caducidade, nos termos dos ditos artºs 78.º e 79.º da LGT.

IV- Tendo a administração tributária o dever geral de actuar com observância do princípio da legalidade (artºs 266º nº 2 da CRP e 55º da LGT) não se pode considerar admissível que pratique actos em dissonância com a realidade (ilegais por enfermarem de erro sobre os pressupostos de facto mesmo que a declaração tenha sido apresentada intempestivamente).

V- O princípio da tributação do rendimento real impunha que a AT procedesse à apreciação dos documentos que foram apresentados, determinando a eventual reforma/ correcção da liquidação oficiosa. Não o tendo feito, resultou a ocorrência de evidente excesso de quantificação de rendimentos que influenciou a liquidação oficiosa agora questionada e que deve também ser anulada.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional pela Fazenda Pública, visando a revogação da sentença de 18-10-2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou procedente a impugnação deduzida por A..., LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), melhor identificada nos autos, contra o acto de indeferimento do pedido de revisão apresentado do acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 2011, no qual não foi apurado imposto a pagar, e determinou a anulação do ato impugnado.

Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente Fazenda Pública, as seguintes conclusões:

A) Com base na factualidade dada como provada, o MM. Tribunal a quo, exarou a douta sentença, ora recorrida, em 18/10/2022, concluindo que, deveria a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, ao abrigo do princípio do inquisitório, e para tanto desenvolvendo as diligências que entendesse necessárias, procurar perceber se os elementos declarados pela Impugnante eram aptos ou não a substituir os elementos por si considerados na elaboração da liquidação oficiosa (liquidação que em face de assentar em elementos ficcionados não pode deixar de se considerar como tendo natureza provisória, como a isso aponta o princípio da tributação pelo rendimento real).

B) Entende a douta sentença recorrida que não está em questão uma obrigação, por parte da AT de considerar, sem mais, verdadeiros os elementos extemporaneamente declarados, até porque ao não entregar a declaração dentro do prazo legal, a Impugnante não pode beneficiar da presunção de boa-fé que decorre do n.º 1 do art.º 75.º da Lei Geral Tributária, não podia era a AT-RAM, ignorar por completo os elementos declarados, sem procurar aferir da sua veracidade, o que poderia ter feito, designadamente, através de um procedimento inspetivo.

C) Salvo o devido respeito, é nosso entendimento que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz uma errónea subsunção do caso concreto ao direito aplicável, designadamente nos artigos 90.º, n.º 1, alínea b) e n.º 10, do CIRC (artigo 83.º na redação vigente à data da liquidação impugnada), artigos 55.º, 58.º e 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 59.º do CPPT, pelas razões que vamos infra expor.

D) A douta sentença ora recorrida incide a sua fundamentação na circunstância de que a AT-RAM ter ignorado por completo os elementos – extemporaneamente - declarados pela recorrida na declaração Modelo 22 de IRC, ainda dentro do prazo de caducidade, tendo assim incorrido em vício de violação de lei, vício que conduz à anulabilidade da liquidação impugnada (cfr. n.º 1 do art.º 163.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi al. d) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), razão pela qual concedeu provimento à presente impugnação.

E) Entendimento com o qual discordamos.

F) Com efeito, está em causa nos autos uma liquidação oficiosa de IRC, efetuada à luz do disposto na alínea b) do n.º 1 e n.º 10 do artigo 90.º do Código do IRC (CIRC), à data artigo 83.º do mesmo diploma, tendo por base os elementos que a AT dispunha, designadamente os elementos relativos ao último exercício em que a contribuinte submeteu voluntariamente a sua declaração.

G) Ora, em causa nos autos está uma situação em que a AT se substituiu, por imposição legal, ao contribuinte quanto ao cumprimento da obrigação acessória declarativa, pelo que, como refere – e bem – a douta sentença recorrida a presunção de veracidade e boa-fé dos elementos declarados na Modelo 22 de IRC submetida pela recorrida, em 07.01.2013 deixa de existir.

H) Ora, é precisamente a partir deste momento que a nossa discordância com a douta sentença recorrida fica vincada.

I) Com efeito, é nosso entendimento que a douta decisão judicial está inquinada de erro na subsunção do direito aplicável ao caso concreto, porquanto, contrariamente ao que defende o Tribunal a quo, recai sobre o sujeito passivo – e não sobre a AT - o ónus da prova do excesso da quantificação dessa matéria tributável ou, no caso concreto, sobre a verificação de prejuízos fiscais que pretende ver reportados,

J) ónus esse que não é satisfeito com a mera apresentação de uma declaração de rendimentos, porquanto, como já ficou dito, tal declaração, “in casu”, não beneficia da presunção de veracidade consagrada no nº1 do artigo 75º, da LGT, por não ter sido apresentada no prazo previsto no artigo 120.º (então 112.º) do CIRC.

K) Veja-se, a este respeito e num âmbito duma situação em tudo idêntica à dos autos, o entendimento exarado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 0416/09.7BECBR, de 03.02.2021, seguindo o qual: “Com efeito, na situação dos autos, perante a falta de cumprimento do dever de apresentação da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo, a AT lançou mão do mecanismo legal previsto na alínea b) do nº 1 do artigo 83º do CIRC, recorrendo a uma matéria tributável ficcionada- matéria coletável do exercício mais próximo, o que equivale a dizer que recorreu a uma avaliação indirecta da matéria tributável, procedimento este que fundamentou nos termos legais e cujos pressupostos não foram postos em causa pela Recorrente. Nessa medida, é inequívoco que, ao contrário do que pretende a Recorrente, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso da quantificação dessa matéria tributável, ónus esse que não é satisfeito com a mera apresentação de uma declaração de rendimentos, porquanto, como já ficou dito, tal declaração, “in casu”, não beneficia da presunção de veracidade consagrada no nº1 do artigo 75º, da LGT, por não ter sido apresentada no prazo previsto no artigo 112º do CIRC.

Não se olvide ainda que, na situação em apreço, em bom rigor, nem sequer se pode falar em “declarações de substituição”, pois não estamos perante nenhum dos casos previstos no então artigo 114º do CIRC (actual 122º).

Deste modo, as declarações a que alude a Recorrente apenas poderão ser valoradas pela AT, desde que acompanhadas por outra documentação e meio probatórios que permitam ajuizar sobre a veracidade e aderência à realidade dos dados ali inscritos, esforço probatório que não foi realizado pela Recorrente, como se deixou exarado na sentença recorrida, asserção esta que a Recorrente não põe em causa, pelo que, o recurso não pode proceder nesta sede.

A Recorrente faz ainda alusão à violação dos princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real. Ora, como se crê ter demonstrado, recaindo sobre o sujeito passivo, neste caso, o ónus da prova do excesso da matéria tributável tida em consideração na liquidação oficiosa, e não tendo carreado para os autos de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico quaisquer elementos probatórios, não era exigível à AT a realização de quaisquer diligências complementares que se mostrassem necessárias à comprovação desses dados.

Além disso, o princípio constitucional consagrado no artigo 104º nº 2 da CRP, no sentido de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real é perfeitamente compatível com o apuramento da matéria tributável por meios indiretos.

Efectivamente, o Ac. do Tribunal Constitucional nº 84/2003, Proc. 531/99) refere que “a tributação das empresas pelo seu rendimento real constitui um princípio ou uma regra que permite, excepcionalmente, desvios ou excepções”, ou seja, aquele TC tem admitido o apuramento da matéria tributável por meio de presunção, desde que as mesmas sejam ilidíveis, o que se verifica no caso concreto.

Sendo assim, como é, não merece qualquer censura a decisão recorrida quando aponta que “o princípio constitucional da tributação das empresas sobre o seu rendimento real não é impeditivo de qualquer liquidação tendo por base os elementos que a Administração Fiscal disponha, mormente a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, no caso de o sujeito passivo não cumprir com obrigações declarativas ou não as cumprir nos prazos legalmente estabelecidos.” (sublinhado nosso).”

L) Dito isto, julgamos que a sentença ora recorrida padece de errónea subsunção do direito aplicável ao caso concreto, porquanto recai sobre o sujeito passivo – e não sobre a AT, como defendido pela douta sentença recorrida - o ónus da prova do excesso da quantificação dessa matéria tributável ou, no caso concreto, sobre a verificação de prejuízos fiscais que pretende ver reportados,

M) ónus de prova esse que implicaria trazer ao conhecimento da administração fiscal (em sede dos procedimentos graciosos) ou ao tribunal, em sede de impugnação judicial, os elementos contabilísticos que permitissem verificar que a liquidação oficiosa não se poderia manter, por, in casu, se verificarem os prejuízos fiscais declarados na Modelo 22 de IRC submetida extemporaneamente pela recorrida e que não se satisfaz pela mera apresentação/submissão dessa declaração, pelo que não incumbia então à AT proceder às diligências para aferir da sua veracidade, à luz do princípio do inquisitório aludido na sentença ora recorrida.

N) Tudo visto, pugnamos pela procedência do presente recurso e pela substituição da decisão por outra que julgue a impugnação improcedente

Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada.

Não foram produzidas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido da procedência parcial do recurso, impondo-se a revogação da sentença na parte em que determinou a anulação do acto tributário, confirmando-se, no demais, a sentença recorrida, e determinando-se a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão, no parecer que se segue:

I. Objecto do recurso.

1. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo TAF do Funchal que julgou procedente a ação de impugnação judicial intentada contra o ato de indeferimento do pedido de revisão apresentado do ato de liquidação de IRC relativo ao ano de 2011, no qual não foi apurado imposto a pagar, e determinou a anulação do ato impugnado.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando erro de julgamento, por entender que o tribunal “a quo” fez «…uma errónea subsunção do caso concreto ao direito aplicável, designadamente nos artigos 90.º, n.º 1, alínea b) e n.º 10, do CIRC (artigo 83.º na redação vigente à data da liquidação impugnada), artigos 55.º, 58.º e 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 59.º do CPPT…».

Considera a Recorrente que «…recai sobre o sujeito passivo – e não sobre a AT - o ónus da prova do excesso da quantificação dessa matéria tributável ou, no caso concreto, sobre a verificação de prejuízos fiscais que pretende ver reportados, J) ónus esse que não é satisfeito com a mera apresentação de uma declaração de rendimentos, porquanto, como já ficou dito, tal declaração, “in casu”, não beneficia da presunção de veracidade consagrada no nº1 do artigo 75º, da LGT, por não ter sido apresentada no prazo previsto no artigo 120.º (então 112.º) do CIRC».

E termina pedindo a revogação da sentença.

2. FUNDAMENTAÇÃO DA SENTENÇA.

2. 1 Na sentença recorrida deu-se como assente que não tendo sido apresentada, no prazo legal, declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2011, foi emitida pela AT-RAM uma liquidação oficiosa, na qual foi apurado imposto a pagar no montante de € 679,00.

Mais se deu como assente que em 07/01/2013 foi entregue pelo contribuinte declaração de rendimentos, na qual registou prejuízo para efeitos fiscais no montante de € 1.917.858,37 euros, a qual foi convolada em reclamação graciosa, que foi deferida parcialmente, tendo a AT-RAM reconhecido que o sujeito passivo beneficiava da isenção de IRC no ano de 2011, mas não reconheceu o valor dos prejuízos declarados. Posteriormente o contribuinte apresentou pedido de revisão do ato tributário, no qual pugna pelo reconhecimento dos prejuízos para efeitos de reporte para os períodos seguintes, o qual foi indeferido, com o fundamento de não ser subsumível nos números 3 e 4 do artigo 78º da LGT e não poder ser apreciado ao abrigo do disposto no nº1 do mesmo preceito, pelo decurso do prazo legal.

2. 2 Para se decidir pela procedência da ação considerou o Mmo. Juiz “a quo” que «…ao ignorar por completo os elementos declarados pela Impugnante na sua declaração, apresentada ainda dentro do prazo de caducidade, a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira incorreu em vício de violação de lei, vício que conduz à anulabilidade da liquidação impugnada (cfr. n.º 1 do art.º 163.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi al. d) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), e razão pela qual não pode deixar de proceder a presente impugnação».

Mais considerou o TAF do Funchal que se impunha à AT-RAM analisar e avaliar dos pressupostos relativos ao reconhecimento dos prejuízos declarados pelo sujeito passivo.

E em razão de tal entendimento o tribunal “a quo” determinou a anulação do ato tributário impugnado.

II. APRECIAÇÃO DE MÉRITO DO RECURSO.

A questão que se coloca consiste em saber se a sentença padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, por «…errónea subsunção do caso concreto ao direito aplicável, designadamente nos artigos 90.º, n.º 1, alínea b) e n.º 10, do CIRC (artigo 83.º na redação vigente à data da liquidação impugnada), artigos 55.º, 58.º e 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 59.º do CPPT».

1. Delimitação da questão supra enunciada.

Decorre da sentença recorrida e dos demais elementos dos autos que a Recorrida se insurgiu contra o ato de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário por a AT-RAM ter considerado que o mesmo só podia ser apreciado ao abrigo do disposto nos nº4 e 5 do artigo 78º da LGT e não se mostrarem reunidos os respetivos pressupostos, por o erro da liquidação ser imputável a comportamento negligente do contribuinte.

Mais resulta que a Recorrida pugnou junto do TAF do Funchal pela apreciação do pedido de revisão ao abrigo do disposto no nº1 do artigo 78º da LGT, e pela ilegalidade do ato tributário que lhe foi notificado em 2014, na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, por não ter acolhido o registo dos prejuízos fiscais que inscreveu na declaração de rendimentos que apresentou junto da AT-RAM.

Decorre igualmente da sentença recorrida que o tribunal “a quo” se cingiu a apreciar a questão relativa à “violação do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva e a violação do princípio do inquisitório”, tendo concluído que «ao ignorar por completo os elementos declarados pela Impugnante na sua declaração, apresentada ainda dentro do prazo de caducidade, a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira incorreu em vício de violação de lei, vício que conduz à anulabilidade da liquidação impugnada», ilegalidade que o tribunal fundou na violação do princípio do inquisitório (omissão de diligências com vista a confirmar ou infirmar os prejuízos declarados).

Ou seja, para o tribunal “a quo”, antes do indeferimento do pedido de revisão do ato tributário, a AT-RAM devia ter confirmado junto do sujeito passivo, mediante a realização de procedimento inspetivo, se os elementos constantes da declaração de rendimento apresentada correspondiam ou não à realidade.

E é contra este entendimento que se insurge a Recorrente, invocando que como a declaração não foi apresentada no prazo legal e não beneficiava da presunção da veracidade, recaía sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso da quantificação da matéria tributável constante da liquidação oficiosa.

Decorre do exposto que nem o tribunal “a quo” apreciou a questão relativa à apreciação do pedido de revisão do ato tributário ao abrigo do disposto no nº1 do artigo 78º da LGT, cujo conhecimento deu como prejudicado, nem a Recorrente questiona esse julgamento.

Daí que a questão que se coloca é pois a de saber se perante a apresentação da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo após ser notificado da liquidação oficiosa, se se impunha à AT-RAM a confirmação dos elementos dela constantes, sob pena de violação do princípio do inquisitório, e no caso afirmativo quais as consequências que daí decorrem para os atos impugnados.

2. Apreciação dos termos da questão enunciada.

Como decorre dos autos e da análise supra realizada, na decisão de indeferimento do pedido de revisão do ato tributário, a AT-RAM não emitiu qualquer juízo sobre a veracidade dos prejuízos declarados, mas apenas se limitou a excluir a possibilidade de apreciação do pedido ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT, por não estarem reunidos os respetivos pressupostos legais.

A questão em análise já foi objecto de apreciação por este tribunal e designadamente no recente acórdão de 08/02/2023, proferido no processo nº 0145/15.2BEBRG, cuja jurisprudência é transponível para o caso dos autos, dada a similitude das situações, pese embora tivesse por objecto situação relativa a IRS. Ali se deixou exarado que «o teor da declaração de rendimentos apresentada neste prazo deve ser apreciado e livremente valorado pela administração no quadro dos seus poderes oficiosos de investigação, que deverá exercer com recurso, designadamente, a uma participação mais efetiva e uma colaboração total e incondicional do contribuinte no procedimento respetivo, a fim de despistar a necessidade de corrigir a liquidação já efetuada». Mais se entendeu que «… a Recorrente também não tem razão quando alega que a correção só pode ter lugar nos prazos e dentro dos pressupostos da revisão dos atos tributários constantes da lei geral. Por um lado, este entendimento colide abertamente com a segunda parte do preceito; por outro lado, estamos claramente perante um regime especial de revisão de atos tributários, só devendo aplicar-se as regras gerais que com ele não sejam incompatíveis. Acrescente-se que, a nosso ver, ao dispor que «a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso», o legislador não está a remeter para os pressupostos de admissão do procedimento respetivo, mas para os pressupostos da correção em si mesma».

Concordando com estas considerações, entendemos que no caso concreto dos autos se impunha à AT-RAM a análise dos elementos constantes da declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte no âmbito do procedimento de revisão, solicitando deste os esclarecimentos e elementos probatórios pertinentes com vista a avaliar da correspondência dos mesmos com a realidade da atividade da sociedade no período em causa, tendo em conta que a referida declaração não beneficia da presunção de veracidade consagrada no artigo 75º da LGT.

Assim sendo e nesta parte não procede a argumentação da Recorrente contra a sentença recorrida, antes se impõe a sua confirmação. Já outro tanto não sucede quanto à parte dispositiva da sentença que determinou a anulação do ato de liquidação, uma vez que, tal como se entendeu no acórdão supra referenciado, apenas se impõe a anulação do ato de indeferimento do pedido de revisão.

Em face do exposto, afigura-se-nos que o recurso apenas procede parcialmente, impondo-se a revogação da sentença na parte em que determinou a anulação do ato tributário, confirmando-se, no demais, a sentença recorrida, e determinando-se a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão.

A recorrida A..., LDA. (ZONA FRANCA DA MADEIRA), notificada para se pronunciar do Parecer supra, veio expor e requerer o seguinte:

1. O Magistrado do MP propugna, no seu douto parecer, a procedência parcial do recurso interposto pela Fazenda Pública contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 18 de outubro de 2022 na parte em que a mesma determinou a anulação da liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) relativa ao exercício de 2011.

2. De acordo com o MP, o Tribunal a quo andou bem ao anular a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa proferida pela Diretora Regional da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (“AT-RAM”) tendo por objeto aquela liquidação oficiosa de IRC, na medida em que se lhe impunha “a análise dos elementos constantes da declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte no âmbito do procedimento de revisão, solicitando deste os esclarecimentos e elementos probatórios pertinentes com vista a avaliar da correspondência dos mesmos com a realidade da atividade da sociedade no período em causa”, mas não ao anular o ato de liquidação de imposto propriamente dito.

3. Salvo o devido respeito, que é muito, a posição do MP não pode ser acolhida e a sentença recorrida deve ser confirmada na íntegra. Vejamos.

4. Em causa nos autos está a ilegalidade de uma liquidação oficiosa de IRC relativa a 2011 que tem como norma habilitante o artigo 90.º (anterior 83.º), n.º 1, alínea b), do Código do IRC e que não espelha a real situação tributária da Recorrida naquele exercício na medida em que desconsidera, sem fundamento material, os prejuízos fiscais declarados dentro do prazo legal de caducidade do direito à liquidação (cf. declaração Modelo 22 de IRC de 2011 submetida em 7 de janeiro de 2013 a que se referem as alínea c) e d) dos factos provados).

5. Com base nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo n.ºs 0415/15 e 0442/15, de 4 de maio de 2016 e 11 de maio de 2016, nesta ordem, e nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul n.ºs 2550/04.0BELSB e 2399/15.5BELSB, de 25 de fevereiro de 2021 e 15 de dezembro de 2021, respetivamente, o Tribunal a quo entendeu – e bem – que a AT-RAM não podia, sem mais, ter ignorado por completo a declaração de rendimentos submetida pela Recorrida dentro do prazo de caducidade e que, por isso, a liquidação oficiosa cuja revisão foi solicitada estava ferida do vício de violação de lei conducente à sua anulabilidade.

6. Encontrando-se naturalmente inquinada a decisão do procedimento de revisão oficiosa, a liquidação de imposto que lhe subjaz não poderia ter outro destino que não a anulação.

7. Com efeito, constitui jurisprudência consolidada que o objeto real da impugnação judicial é o ato de liquidação e não o ato que decidiu a reclamação graciosa, o pedido de revisão oficiosa ou o recurso hierárquico, pelo que são os vícios daquela liquidação, e não destes atos decisórios, que estão verdadeiramente em crise (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo n.º 01138/12, de 11 de setembro de 2013, n.º 02957/16.0BELRS 070/18, de 3 de julho de 2019, n.º 02546/08.3BEPRT 0192/18, de 8 de janeiro de 2020, e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 00175/21.5BECBR, de 27 de outubro de 2021).

8. Ao simplesmente recusar a revisão e anulação da liquidação oficiosa de IRC quando já conhecia o teor da declaração de rendimentos Modelo 22 submetida pela ora Recorrida em relação a 2011 com prejuízos fiscais, a ilegalidade cometida pela AT-RAM não se cingiu à decisão do procedimento de revisão oficiosa e projetou os seus efeitos sobre a liquidação.

9. Esta liquidação oficiosa, que a jurisprudência tem vindo a classificar como provisória, não podia manter-se intacta na ordem jurídica quando a AT-RAM tinha conhecimento de elementos que eram suscetíveis de infirmar o seu conteúdo, sob pena de derrogação, em primeira linha, do princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real por sufragar um excesso na quantificação da matéria coletável, ilegalidade que atinge o ato de liquidação (cf. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e artigo 99.º, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, bem como, entre muitos outros, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 506/14.4BEBJA, de 25 de junho de 2019, n.º 330/10.3BESNT, de 17 de outubro de 2019, n.º 751/11.4BELRS, de 20 de fevereiro de 2020, e n.º 2072/07.8BELSB, de 4 de junho de 2020, citados no requerimento apresentado em 22 de outubro de 2020).

10. Mesmo que a declaração de rendimentos entregue fora do prazo legal não goze da presunção de veracidade e de boa-fé estabelecida no artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (“LGT”) e não tenha aptidão para anular de forma automática uma liquidação oficiosa que entretanto tenha sido emitida, ao não relevar a sua existência, sem qualquer fundamento atendível, e recusar a correção da liquidação oficiosa dentro do prazo de caducidade, poder-dever que tem previsão expressa no 3 artigo 90.º, n.º 12, do Código do IRC, a AT-RAM acaba por dar cobertura a um ato tributário desconforme com a lei.

11. A provisoriedade que é unanimemente reconhecida às liquidações oficiosas não é compatível com uma conduta da Administração Tributária que recuse apreciar todo e qualquer elemento, em especial de ordem declarativa, colocado à sua disposição pelo sujeito passivo dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação.

12. Ao fazê-lo sem razão válida, a Administração Tributária não só violou regras procedimentais como manteve na ordem jurídica um ato de liquidação que não reflete a real situação tributária do sujeito passivo, desde logo por excesso na quantificação da matéria coletável.

13. A omissão de diligências adequadas à descoberta da verdade material ou real situação tributária do sujeito passivo consubstancia uma violação do princípio do inquisitório enunciado no artigo 58.º da LGT e tem “necessariamente reflexos na idoneidade e aptidão da base factual fixada para representar a realidade, do que por sua vez [decorre] quase inevitavelmente um erro nos pressupostos de facto do ato final do procedimento e, concomitantemente, uma errada aplicação das normas tributárias sob um ponto de vista material” (Pedro Vidal Matos, O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário, Coimbra Editora, 2010, p. 128).

14. Trazendo à colação o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo n.º 0499/11.0BELRS, de 13 de julho de 2022, que confirmou uma sentença que havia anulado uma liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, “″é obrigação legal da AT proceder às diligências necessárias para promover a correção do ato de liquidação oficiosa, fazendo-o corresponder com a concreta situação tributária do sujeito passivo″ (…) O dever legal jurídico da Administração Tributária, decorrente da vinculação ao princípio da capacidade contributiva, é, dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, rever o ato tributário em conformidade com essa informação. Ao incumprimento dos deveres acessórios correspondem as sanções legalmente previstas, mas não a da derrogação do direito à tributação pelo rendimento real, que é a expressão da sua capacidade contributiva, pedra angular de um Estado Fiscal de Direito” (em idêntico sentido, entre outros, os Acórdãos n.º 02131/11.2BELRS, de 22 de junho de 2022, n.º 0792/17.8BEBRG, de 21 de abril de 2022, e n.º 0276/11.8BELRS, de 3 de fevereiro de 2021).

15. O que quer dizer que, “III - O princípio da tributação do rendimento real impunha a sua apreciação [das declarações entregues fora do prazo legal] e aconselhava a realização de inspeção perante os elementos supervenientes que foram apresentados e que por não gozarem já da presunção de veracidade, estavam sujeitos a livre apreciação e confirmação pela AT. IV - Não o tendo feito, resultou a ocorrência de evidente excesso de quantificação de rendimentos que influenciou a liquidação oficiosa agora questionada a qual não se pode manter” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0220/11.2BEVIS 0286/18, de 5 de dezembro de 2018).

16. Em face do exposto, deve ser mantida a sentença recorrida, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2011.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, com a consequente manutenção integral da sentença que julgou procedente a impugnação judicial.

Os autos vêm à conferência satisfeitos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A. A Impugnante não entregou a declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2011 dentro do prazo legal, que terminava no último dia de maio de 2012 (cfr. confissão art.º 58.º da p.i. e documento não numerado junto com a p.i. a fls. 42 e ss. dos autos em suporte papel);

B. Perante a omissão da Impugnante, a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira procedeu, em 20 de novembro de 2012, à elaboração de uma liquidação oficiosa, à qual foi atribuído o n.°...08, no valor de € 6 790,00, com valor a pagar de € 679,00 (cfr. documento não numerado junto com a p.i., a fls. 35 dos autos em suporte papel);

C. A Impugnante procedeu à entrega da declaração Modelo 22 respeitante ao exercício de 2011, com o n.° 2810- C0002-10, no dia 7 de janeiro de 2013 (cfr. documento não numerado junto com a p.i., a fls. 42 e ss. dos autos em suporte papel);

D. Na referida declaração de rendimentos de 2011, a Impugnante declarou nos campos 777 (Prejuízo para Efeitos Fiscais) e 323 (Prejuízo Fiscal - Com isenção) o montante de € 1.917.858,37 (cfr. documento não numerado junto com a p.i., a fls. 42 e ss. dos autos em suporte papel);

E. Convolada tal declaração em reclamação graciosa, foi proferida decisão que deferiu parcialmente a reclamação graciosa, a que foi atribuído o n.° ...63, anulando o montante de imposto de € 679,00 antes dado como a pagar (cfr. documentos não numerados juntos com a p.i. a fls. 45 a 47, e fls. 18 e ss. do PA);

F. Em consequência da decisão de deferimento parcial da reclamação, a administração tributária emitiu a liquidação de IRC com o n.° ...02, datada de 7 de julho de 2014, da qual resulta que não há imposto a pagar relativamente a 2011 (cfr. documento não numerado junto com a p.i., a fls. 34 dos autos em suporte papel);

G. Todavia, como tal (nova) liquidação não considerava os prejuízos por si declarados com a entrega da modelo 22, a Impugnante apresentou, em 5 de agosto de 2015, pedido de revisão de tal liquidação de IRC (cfr. documento não numerado junto com a p.i., a fls. 49 dos autos em suporte papel);

H. Sobre aquele pedido de revisão recaiu despacho de indeferimento, com a seguinte fundamentação: “ausência dos requisitos cumulativos referidos nos n.° 4 e 5 do artigo 78.° da LGT para a abertura do procedimento de revisão do ato tributário: erro imputável ao comportamento negligente do contribuinte que violou os seus deveres acessórios de declaração ou de autoliquidação do imposto (cf. artigo 31.°, n.° 2 da LGT), o que impossibilitou o apuramento da obrigação de imposto por parte da administração fiscal no que se refere ao exercício de 2011” (cfr. documento não numerado junto com a p.i., a fls. 36 e ss. dos autos em suporte papel, e fls. 56 e ss. do PA);

I. Desse despacho apresentou a Peticionária recurso hierárquico (cfr. fls. 329 e ss. do PA);

J. Do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, apresentou a Peticionária a presente impugnação (cfr. teor da petição inicial – fls. 1 e ss. do processo em suporte papel, PA e documento não numerado junto com a p.i., a fls. 33 dos autos em suporte papel);

K. No exercício de 2012 a Impugnante apurou um lucro tributável de € 1.802.623,22, ao qual, no preenchimento da declaração modelo 22, deduziu uma parte (€ 1.351.967,42) do total dos prejuízos fiscais por si apurados em 2011 (€ 1.917.858,37) para obter a matéria coletável de € 450.655,80, o que gerou um total a pagar de € 14.359,08 (cfr. declaração Modelo 22 relativa a 2012 junta à p.i. como documento não numerado a fls. 50 e ss. dos autos em suporte papel);

L. A Autoridade Tributária e Aduaneira corrigiu tal declaração, e emitiu uma liquidação adicional de IRC relativa a 2012, com o n.° ...01 e data de 5 de dezembro de 2013, com o valor a pagar de € 47.984,35, aí considerando o valor que a Impugnante tinha apurado na sua declaração como a pagar e entretanto já pago (cfr. demonstração de liquidação relativa a 2012 junta à p.i. como documento não numerado a fls. 54 dos autos em suporte papel).

Factos não provados:

Inexistem factos não provados com relevo para a decisão da causa.

Motivação:

A convicção do Tribunal assentou na apreciação crítica dos documentos autênticos e particulares juntos, os quais não foram impugnados, conforme referenciado em cada alínea do probatório, tudo fundamentado no n.º 2 do art.º 34.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no n.º 1 dos art.ºs 369.º, 370.º e 371.º , todos do Código Civil (documentos produzidos pela Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira) e no n.º 1 dos art.ºs 373.º, 374.º e 376.º, todos também do Código Civil (documentos particulares).

Relevou-se ainda a confissão, quanto à entrega da modelo 22 fora do prazo legal (cfr. n.º 1 dos art.ºs 355.º, 356.º e 358.º do Código Civil).

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento, porquanto recai sobre o sujeito passivo – e não sobre a AT - o ónus da prova do excesso da quantificação da matéria tributável ou, no caso concreto, sobre a verificação de prejuízos fiscais que pretende ver reportados, ónus esse que não é satisfeito com a mera apresentação de uma declaração de rendimentos, uma vez que, tal declaração, “in casu”, não beneficia da presunção de veracidade consagrada no nº1 do artigo 75º, da LGT, por não ter sido apresentada no prazo previsto no artigo 120.º (então 112.º) do CIRC, isto é, a questão que se coloca é, pois, a de saber se perante a apresentação da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo, após ser notificado da liquidação oficiosa, se impunha à AT-RAM a confirmação dos elementos dela constantes, sob pena de violação do princípio do inquisitório e, no caso afirmativo, quais as consequências que daí decorrem para os actos impugnados.

Atentemos.

Como desponta dos autos que a impugnante e ora Recorrida impugnou o acto de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário por a AT-RAM ter considerado que o mesmo só podia ser apreciado ao abrigo do disposto nos nº4 e 5 do artigo 78º da LGT e não se mostrarem reunidos os respectivos pressupostos, por o erro da liquidação ser imputável a comportamento negligente do contribuinte.

Flui também dos autos que a Recorrida propugnou que fosse apreciado o pedido de revisão a coberto do disposto no nº1 do artigo 78º da LGT, e pela ilegalidade do acto tributário que lhe foi notificado em 2014, na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, por não ter admitido o registo dos prejuízos fiscais que inscreveu na declaração de rendimentos que apresentou junto da AT-RAM.

Encarando tais questões, na sentença recorrida o tribunal “a quo” circunscreveu a sua apreciação à questão atinente à “violação do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva e a violação do princípio do inquisitório”, vindo a concluir que «ao ignorar por completo os elementos declarados pela Impugnante na sua declaração, apresentada ainda dentro do prazo de caducidade, a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira incorreu em vício de violação de lei, vício que conduz à anulabilidade da liquidação impugnada», ilegalidade que o tribunal baseou na violação do princípio do inquisitório (omissão de diligências com vista a confirmar ou infirmar os prejuízos declarados).

Significa que para o tribunal “a quo”, antes do indeferimento do pedido de revisão do acto tributário, a AT-RAM devia ter confirmado junto do sujeito passivo, mediante a realização de procedimento inspectivo, se os elementos constantes da declaração de rendimento apresentada correspondiam ou não à realidade.

E é precisamente disso que a Recorrente discorda, invocando que como a declaração não foi apresentada no prazo legal e não beneficiava da presunção da veracidade, recaía sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso da quantificação da matéria tributável constante da liquidação oficiosa.

Do antecedente relato retira-se, como bem denota o Ministério Público, que nem o tribunal “a quo” apreciou a questão relativa à apreciação do pedido de revisão do acto tributário ao abrigo do disposto no nº1 do artigo 78º da LGT, cujo conhecimento deu como prejudicado, nem a Recorrente questiona esse julgamento.

O juiz a quo, no fundamental, considerou que «…ao ignorar por completo os elementos declarados pela Impugnante na sua declaração, apresentada ainda dentro do prazo de caducidade, a Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira incorreu em vício de violação de lei, vício que conduz à anulabilidade da liquidação impugnada (cfr. n.º 1 do art.º 163.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável ex vi al. d) do art.º 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), e razão pela qual não pode deixar de proceder a presente impugnação».

E ainda aditou que se impunha à AT-RAM analisar e avaliar dos pressupostos relativos ao reconhecimento dos prejuízos declarados pelo sujeito passivo pelo que determinou a anulação do acto tributário impugnado.

A Recorrente insurge-se contra o assim fundamentado e decidido, invocando erro de julgamento, por entender que o tribunal “a quo” fez «…uma errónea subsunção do caso concreto ao direito aplicável, designadamente nos artigos 90.º, n.º 1, alínea b) e n.º 10, do CIRC (artigo 83.º na redação vigente à data da liquidação impugnada), artigos 55.º, 58.º e 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 59.º do CPPT…».

Nesse sentido esgrime a Recorrente que «…recai sobre o sujeito passivo – e não sobre a AT - o ónus da prova do excesso da quantificação dessa matéria tributável ou, no caso concreto, sobre a verificação de prejuízos fiscais que pretende ver reportados, J) ónus esse que não é satisfeito com a mera apresentação de uma declaração de rendimentos, porquanto, como já ficou dito, tal declaração, “in casu”, não beneficia da presunção de veracidade consagrada no nº1 do artigo 75º, da LGT, por não ter sido apresentada no prazo previsto no artigo 120.º (então 112.º) do CIRC».

No seu douto Parecer o Ministério Público entende que o recurso apenas procede parcialmente, impondo-se a revogação da sentença na parte em que determinou a anulação do acto tributário, confirmando-se, no demais, a sentença recorrida, e determinando-se a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão.

Quid juris?

Como antedito, a questão que se coloca consiste em saber se a sentença padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, por «…errónea subsunção do caso concreto ao direito aplicável, designadamente nos artigos 90.º, n.º 1, alínea b) e n.º 10, do CIRC (artigo 83.º na redação vigente à data da liquidação impugnada), artigos 55.º, 58.º e 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 59.º do CPPT».

Cumpre, por isso, determinar se em face da apresentação da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo após ser notificado da liquidação oficiosa, a AT-RAM estava obrigada a obter a confirmação dos elementos dela constantes, sob pena de violação do princípio do inquisitório, e, na afirmativa, quais as consequências daí advenientes para os actos impugnados.

Ora, objectivam os autos que a AT-RAM não emitiu nenhum juízo sobre a veracidade dos prejuízos declarados na decisão de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário, pois se limitou a excluir a possibilidade de apreciação do pedido ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT, por não estarem reunidos os respectivos pressupostos legais.

O certo é que, como bem refere a recorrida, o dissenso prende-se com a ilegalidade de uma liquidação oficiosa de IRC relativa a 2011 que tem como norma habilitante o artigo 90.º (anterior 83.º), n.º 1, alínea b), do Código do IRC e que não espelha a real situação tributária da Recorrida naquele exercício na medida em que desconsidera, sem fundamento material, os prejuízos fiscais declarados dentro do prazo legal de caducidade do direito à liquidação (cf. declaração Modelo 22 de IRC de 2011 submetida em 7 de Janeiro de 2013 a que se referem as alínea c) e d) dos factos provados).

O Tribunal a quo, arrimando-se à jurisprudência dos tribunais superiores e que cita firmada, entre outros nos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo n.ºs 0415/15 e 0442/15, de 4 de maio de 2016 e 11 de maio de 2016, e, ainda, nos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul n.ºs 2550/04.0BELSB e 2399/15.5BELSB, de 25 de Fevereiro de 2021 e 15 de Dezembro de 2021, respectivamente, judiciou que a AT-RAM não podia, pura e simplesmente, desconsiderar por completo a declaração de rendimentos submetida pela Recorrida dentro do prazo de caducidade e que, por isso, a liquidação oficiosa cuja revisão foi solicitada estava ferida do vício de violação de lei conducente à sua anulabilidade que consequentemente inquinou a liquidação de imposto que lhe era subjacente e que, por isso, deveria também ser anulada.

Nesse sentido, pontifica a jurisprudência consolidada manifestada mormente nos Acórdãos deste STA de 11.09.2013, Processo n.º 01138/12, de 03.07.2019, Processo n.º 02957/16.0BELRS 070/18 e de 08.01.2020, Processo n.º 02546/08.3BEPRT (0192/18), segundo a qual o objecto real da impugnação judicial é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação graciosa, o pedido de revisão oficiosa ou o recurso hierárquico, pelo que são os vícios daquela liquidação, e não destes atos decisórios, que estão unicamente em crise.

Por esse prisma, sendo certo que ao recusar a revisão e anulação da liquidação oficiosa de IRC quando já conhecia o teor da declaração de rendimentos Modelo 22 submetida pela ora Recorrida em relação a 2011 com prejuízos fiscais, a ilegalidade cometida pela AT-RAM não se restringiu à decisão do procedimento de revisão oficiosa e projectou os seus efeitos sobre a liquidação.

No ponto, em sintonia com a jurisprudência citada pela recorrida, somos do entendimento de que a questionada liquidação oficiosa em razão do seu manifesto carácter provisório, não podia manter-se intacta na ordem jurídica quando a AT-RAM tinha conhecimento de elementos que eram susceptíveis de infirmar o seu conteúdo, sob pena de derrogação, desde logo, do princípio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real por revelar um excesso na quantificação da matéria colectável, ilegalidade que atinge o ato de liquidação (cf. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e artigo 99.º, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Sufragando o ponto de vista expresso na sentença e que aprova a tese da impugnante e ora recorrida, ainda que a declaração de rendimentos entregue fora do prazo legal não goze da presunção de veracidade e de boa-fé estabelecida no artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (“LGT”) e não tenha aptidão para anular de forma automática uma liquidação oficiosa que entretanto tenha sido emitida, ao não relevar a sua existência, sem qualquer fundamento atendível, e recusar a correcção da liquidação oficiosa dentro do prazo de caducidade, poder-dever que tem previsão expressa no 3 artigo 90.º, n.º 12, do Código do IRC, a AT-RAM acaba por dar cobertura a um acto tributário desconforme com a lei.

É que, a mencionada provisoriedade da liquidação oficiosa é inconciliável com uma conduta da Administração Tributária que recuse apreciar todo e qualquer elemento, em especial de ordem declarativa, colocado à sua disposição pelo sujeito passivo dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação e, ao assim proceder sem razão válida, a Administração Tributária não apenas infringiu regras procedimentais como manteve na ordem jurídica um acto de liquidação que não reflecte a real situação tributária do sujeito passivo, face ao evidente excesso na quantificação da matéria colectável.

Como expende Pedro Vidal Matos, in O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário, Coimbra Editora, 2010, p. 128, a omissão de diligências adequadas à descoberta da verdade material ou real situação tributária do sujeito passivo consubstancia uma violação do princípio do inquisitório enunciado no artigo 58.º da LGT e tem “necessariamente reflexos na idoneidade e aptidão da base factual fixada para representar a realidade, do que por sua vez [decorre] quase inevitavelmente um erro nos pressupostos de facto do ato final do procedimento e, concomitantemente, uma errada aplicação das normas tributárias sob um ponto de vista material”.

Esse entendimento está vazado no Acórdão deste STA de 13.07.2022 no Processo n.º 0499/11.0BELRS, que confirmou uma sentença que havia anulado uma liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, ao registar que “…é obrigação legal da AT proceder às diligências necessárias para promover a correção do ato de liquidação oficiosa, fazendo-o corresponder com a concreta situação tributária do sujeito passivo″ (…) O dever legal jurídico da Administração Tributária, decorrente da vinculação ao princípio da capacidade contributiva, é, dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, rever o ato tributário em conformidade com essa informação. Ao incumprimento dos deveres acessórios correspondem as sanções legalmente previstas, mas não a da derrogação do direito à tributação pelo rendimento real, que é a expressão da sua capacidade contributiva, pedra angular de um Estado Fiscal de Direito”.

No mesmo sentido se pronunciaram, entre outros, os Acórdãos deste Tribunal Supremo prolatados em 03.02.2021, no Processo n.º 0276/11.8BELRS, de 21.04.2022, no Processo n.º 0792/17.8BEBRG, e de 22.06.2022, no Processo n.º 02131/11.2BELRS, extractando-se do discurso fundamentador deste último o seguinte bloco, dada a sua clarividência e pertinência ao caso concreto:

“(…)

3.2. Porém, já não tem razão a Recorrente quando pretende “desconsiderar” os elementos da declaração de rendimentos que o sujeito passivo acabou por entregar em 14.02.2011, após ter sido notificado da liquidação oficiosa do imposto relativa àquele ano e de ter apresentado reclamação graciosa da mesma.

Com efeito, não pode manter-se a decisão que veio a ser proferida em sede de reclamação graciosa, no sentido de que a declaração de rendimentos apresentada a posteriori não tinha validade, devendo considerar-se “consolidada” em relação àquele ano fiscal a situação tributária do sujeito passivo, tal como determinada na liquidação oficiosa.

Como sublinhou este tribunal no acórdão de 3 de Fevereiro de 2021 (processo 0276/11.8BELRS), antes mencionado, o que releva, segundo o princípio fundamental da tributação pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP) “não é haver ou não haver declaração apresentada nos termos das regras do CIRC, mas sim existirem ou não rendimentos reais que sustentem o imposto liquidado” ao sujeito passivo.

E acrescenta-se ainda, “[…] não só a AT tinha a obrigação de indagar da real situação económica do sujeito passivo – o que não fez, tendo-se limitado, durante todos aqueles anos, a emitir liquidações provisórias na sequência da falta de declaração de rendimentos Modelo 22 –, como seria manifestamente violador do princípio da tributação pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP), admitir que, uma vez provada a falta de rendimentos do sujeito passivo (tendo os impugnantes preenchido o ónus que sobre eles impedia nesta impugnação segundo o n.º 1 do artigo 74.º da LGT), as liquidações não pudessem ser anuladas por inexistir uma declaração de rendimentos a zeros para aqueles anos.

Por outra palavras, não tem arrimo legal uma solução que preconiza a tributação de rendimento inexistente – comprovadamente inexistente – pela circunstância de não estar cumprida uma obrigação acessória de entrega de declaração de rendimentos. De resto, a jurisprudência pretérita deste Supremo Tribunal Administrativo não deixa dúvidas a respeito da inadmissibilidade de uma tributação que incida sobre um facto tributário inexistente [neste sentido v., por todos, acórdãos de 22 de Abril de 2015 (proc. 0826/13), de 22 de Março de 2011 (proc. 0988/10) e de 4 de Novembro de 2011 (proc. 0553/09)] […]».

Este excerto fundamentador daquele aresto é inteiramente transponível e aplicável ao caso dos autos. Quer isto dizer que, tendo o sujeito passivo depois apresentado uma declaração de rendimentos para aquele período fiscal, é obrigação legal da AT proceder às diligências necessárias para promover a correcção do acto de liquidação oficiosa, fazendo-o corresponder com a concreta situação tributária do sujeito passivo”.

Por a Fazenda Pública não ter procedido desta forma, cabe confirmar a decisão recorrida na parte em que procede à anulação do acto de liquidação oficiosa do imposto relativo ao ano de (…)”.

Essa solução decorrida de jurisprudência já anteriormente firmada neste STA mormente no Acórdão de 05.12.018 tirado no Processo n.º 0220/11.2BEVIS (0286/18), o qual, à semelhança de todos os demais anteriormente referidos se encontram publicados e disponíveis em www.dgsi.pt, em cujo sumário se plasmou a seguinte doutrina:

“III- O princípio da tributação do rendimento real impunha a sua apreciação [das declarações entregues fora do prazo legal] e aconselhava a realização de inspeção perante os elementos supervenientes que foram apresentados e que por não gozarem já da presunção de veracidade, estavam sujeitos a livre apreciação e confirmação pela AT.

IV- Não o tendo feito, resultou a ocorrência de evidente excesso de quantificação de rendimentos que influenciou a liquidação oficiosa agora questionada a qual não se pode manter”.

De tudo o que vem de dizer-se resulta que de nenhuma censura é passível a sentença recorrida, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2011 e que, por via da improcedência do presente recurso, deve ser integralmente mantida na ordem jurídica.

Deve ser consentida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P

Com efeito, in casu, ponderado o montante da taxa de justiça que será devida, esta se afigura desproporcionada em face do concreto serviço prestado, uma vez que, as questões apreciadas no presente recurso, são todas de complexidade igual à comum e que já foram tratadas anteriormente pela jurisprudência, levando-se em ainda conta a conduta dos litigantes e a utilidade económica das pretensões das partes.

3. - Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P., correspondente ao valor da causa, na parcela excedente a €275.000, atento o grau de complexidade do processado, a conduta dos litigantes e a utilidade económica das pretensões das partes.

Lisboa, 07 de Junho de 2023. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.