87/19.2BEFUN - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O Tribunal de primeiro conhecimento da causa apenas estava legitimado a apreciar o ato impugnado levando em conta a fundamentação contemporânea ao mesmo, e na qual efetivamente se sustentou, pelo que fica votada ao insucesso a tentativa da Recorrente Fazenda Pública vir agora, no âmbito do processo contencioso, suprir a respetiva incorreção e insuficiência.

II- Se os serviços de inspeção tributária entenderam que o contrato de gestão de serviços em causa foi celebrado com o único intuito de obter uma vantagem fiscal indevida deveriam ter lançado mão do regime da cláusula geral anti abuso, prevista e regulada no art. 38.º da LGT.

III- Para lançar mão da figura de simulação absoluta teria a Administração fiscal de ter cumprido com o seu ónus probatório, cabendo-lhe provar os três requisitos necessários à respetiva verificação, assim como de fundamentar o ato de liquidação em conformidade.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2021-12-30 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por FFFF – Zona Franca Da Madeira tendo por objeto o ato de liquidação adicional de IRC n.º ..., reportada ao exercício de 2014, que incorporou as correções à matéria tributável de IRC efetuadas em sede inspetiva no montante de EUR 3.953.545,84, o que gerou um prejuízo fiscal corrigido de EUR 2.611.956,89, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

III- DAS CONCLUSÕES

A) A impugnante FFFF, NIPC ..., deduziu a presente ação de impugnação judicial, cujo objeto é a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º liquidação adicional de IRC n.º ..., reportada ao exercício de 2014, que incorpora as correções à matéria tributável de IRC efetuadas em sede inspetiva no montante de € 3.953.545,84, o que gerou um prejuízo fiscal corrigido de € 2.611.956,89.

B) A sociedade recorrida apresentava os seguintes fundamentos:

- Falta de fundamentação do ato de liquidação - analisado o referido ato tributário não resulta devidamente explicitados os fundamentos, quer de facto, quer de direito, que determinaram a sua emissão;

- Falta de fundamentação do relatório de conclusões - caso se entenda que o relatório de inspeção consubstancia a motivação do ato de liquidação de imposto, refira-se que a fundamentação do próprio relatório não é congruente, nem tão-pouco clara;

- Ilegalidade da liquidação impugnada (correção de € 3.953.545,84) - os custos suportados pela sociedade com o contrato em questão foram incorridos na prossecução do seu fim empresarial, sendo que a Administração Tributária não fez prova da existência de operações simuladas, ressalvando-se que a mesma também errou ao lançar mão do art. 23.º do CIRC para proceder às correções ora impugnadas, já que se tinha algum motivo para suspeitar que o valor do serviço de gestão foi calculado com o intuito de manipular ilegitimamente a matéria tributável deveria ter escolhido outro caminho, como seja o recurso à norma geral anti-abuso prevista no art. 38.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do art. 63.º do CPPT;

- Não verificação das circunstâncias necessárias à aplicação dos ajustamentos em matéria de preços de transferência, ao abrigo do art. 63.º do CIRC - não obstante a Administração Tributária referir a existência de relações especiais entre a Impugnante e a “RRRR” nos termos da alínea d) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC, a verdade é que não se encontram preenchidos os pressupostos legais para operar a correção do lucro tributável nos termos daquele preceito.

C) A Fazenda Pública, aqui recorrente, apresentou a competente contestação nos termos do art. 110.º do CPPT, pugnando pela improcedência da impugnação, sustentando, para o efeito, que:

- Tendo a liquidação de IRC n.º ... tido origem em procedimento de inspeção, tem a sua fundamentação, quer de facto quer de direito, no respetivo relatório inspetivo;

- Da leitura do relatório de inspeção, que é a fundamentação da liquidação aqui em crise, conclui-se que um destinatário normal, segundo o critério do “bonus pater familiae”, consegue compreender o iter cognoscitivo percorrido pela Administração Tributária para proceder à liquidação em escrutínio; - Dos elementos recolhidos pela inspeção resulta que os serviços da Administração Fiscal, ao abrigo do disposto nos artigos 90.º, n.º 12 do CIRC e 74.º, n.º 1 e 75.º da LGT, reuniram indícios e prova suficiente que permitiu concluir pela falsidade do contrato de gestão de serviços celebrado com a “RRRR”, quer das faturas subjacentes;

- Conforme decorre do relatório de inspeção tributária, claramente o procedimento inspetivo que deu origem à liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.º-A do CIRC, pelo que último dos fundamentos invocados pela Impugnante não se afigura legítimo e passível de ser imputado à liquidação em causa nestes autos.

D) Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entra a recorrida e a entidade RRRR», como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC.

E) Enquadramento jurídico com o qual não concordamos, porquanto entendemos estar inquinado de erro de julgamento sobre a matéria de direito, pelos motivos que infra se expõem.

F) Em sede inspetiva, conclui-se pela existência de fortes indícios de operações simuladas, quer quanto à natureza quer quanto ao preço ou valor, razão pela qual a Administração Tributária desconsiderou os gastos incorridos com o apontado contrato no exercício económico de 2017, uma vez que “o ... não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a RRRR» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o ... deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC”

G) Com efeito, a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência estatuído no artigo 63.º do CIRC deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais, tendo inclusivamente feito prova dessas mesmas relações especiais entre as entidades visadas no procedimento inspetivo.

H) Porém, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a “RRRR”, deveu-se à circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais.

I) Estamos perante operações simuladas (simulação absoluta) levadas a cabo por entidades que mantêm relações especiais, todavia, as correções levadas a cabo não tiveram em momento algum como substrato o regime dos preços de transferências previsto no artigo 63.º do CIRC, mas somente a inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade RRRR, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações.

J) Dito isto, a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade RRRR, as quais mantinham relações especiais entre si.

K) Tudo visto, é nosso entendimento que o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dado como provada, uma vez que contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, as correções efetuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC,

L) mas somente à inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade RRRR, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações.

Termos em que a sentença ora recorrida deveria ter sido de improcedência da presente impugnação, devendo, consequentemente, ser substituída por decisão que a julgue improcedente.

Termina pedindo:

Nestes termos, e nos mais de direito cujo douto suprimento se invoca, deve ser julgado procedente o presente recurso e a decisão recorrida ser revogada

A Recorrida apresentou contra-alegações, que conclui da seguinte forma:

§6

CONCLUSÕES

A. As Alegações de Recurso apresentadas pela ora Recorrente têm por objeto a Sentença proferida no dia 30 de dezembro de 2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, Tribunal a quo, no âmbito do processo n.º 87/19.2BEFUN, que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrida, e, em consequência, anulou o ato de liquidação de IRC n.º ..., praticado pela Senhora Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 8 de novembro de 2018, com referência ao exercício de 2014, a que corresponde a Demonstração de Acerto de Contas de IRC n.º ..., da qual não resultou imposto a pagar.

B. O Tribunal a quo decidiu favoravelmente as pretensões invocadas pela ora Recorrida, julgando totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada e declarando, consequentemente, a ilegalidade dos atos tributários acima melhor identificados e, bem assim, condenando a ora Recorrente à restituição dos montantes de imposto indevidamente pagos, acrescidos dos juros correspondentes, calculados nos termos legais até à data da emissão da respetiva nota de crédito e, bem assim, ao pagamento das correspondentes custas do processo.

C. Com efeito, entendeu o Tribunal a quo que “(…) no caso em presença - reconhecida que foi a existência de relações especiais nos termos do art. 63.º, 11.º 4, alínea d) do C/RC -, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos, mas esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do que é normalmente praticado. Apenas uma atuação da Administração Tributária nesse sentido seria apta a permitir, eventualmente ajustar os custos da Impugnante, razão pela qual a invocação e aplicação do regime previsto no art. 23.º do CIRC (preceito que não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula antiabuso), numa situação como a dos autos, em que, conforme se viu, existem normas anti evasivas adaptáveis e potencialmente aplicáveis, se mostra ilegal” (cfr. p. 20 e 21/22 da Sentença proferida).

D. Concluindo que: “Tendo convocado o regime previsto no art. 63.º do C/RC, impunha-se à Administração Fiscal, nos termos do art. 77.º, 11.º 3 da LGT, “ [o] ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita”, sendo que “[a] correcção a que se refere o 58.º do CIRC [atual art. 63.º] não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime” - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de maio de 2021, proc. n.º 0766/11.2..., disponível www.dgsi.pt. Era, deste modo, exigível à Administração Tributária - e não ao sujeito passivo visado - que alegasse e demonstrasse a existência de relações especiais entre as entidades em causa, o estabelecimento de condições divergentes das que seriam aplicadas entre sociedades independentes, bem como o nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial. Ora, no caso em apreço, tal ónus ficou incumprido, porquanto a Administração Tributária, escusando-se numa putativa falta de comprovação das regras enunciadas nos n.ºs /, 2 e 3 do art. 63.º do C/RC por banda da Impugnante, nada dispôs quanto ao pressuposto da “comparabilidade” entre os serviços em causa e aqueles que são prestados por uma empresa independente, e, muito menos, quanto ao nexo entre as relações especiais detetadas e as eventuais condições contratuais diferentes, bastando-se a remeter para meros indícios de operações simuladas” (cfr. p. 21/22 da Sentença proferida).

E. Determinando, assim, a anulação dos atos tributários em causa, pelo facto de não terem sido verificados pressupostos essenciais de fundamentação previstos no n.º 3 do artigo 77.º da LGT, enfermando, em consequência, os mesmos de vício de violação de lei.

F. Por sua vez, a Recorrente fundamentou a sua pretensão num alegado erro de julgamento sobre a matéria de direito. Em síntese, a Recorrente entende que o enquadramento jurídico levado a cabo pelo Tribunal a quo não foi o correto, uma vez que “(...) a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência estatuído no artigo 63.º do CIRC deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais, tendo inclusivamente feito prova dessas mesmas relações especiais entre as entidades visadas no procedimento inspetivo. Porém, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a “RRRR”, deveu-se à circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais”

G. Concluindo que “(...) a menção ao artigo 63.º do C/RC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade RRRR, as quais mantinham relações especiais entre si” (cfr. artigos 14 a 17 das Alegações apresentadas pela Recorrente).

H. É com base nessa argumentação que a Recorrente considera que “(…) o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dada como provada, uma vez que contrariamente

I. Da análise da fundamentação constante do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária e do Relatório Final de Inspeção Tributária resulta manifestamente evidente que o fundamento legal que norteou a atuação da ora Recorrente foi a procura da comprovação das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3 do artigo 63.º do Código de IRC, bem como a comprovação da razoabilidade e comparabilidade do preço acordado entre as entidades relacionadas (entre elas, a Recorrida), para além da comprovação da relação desses encargos com a sua atividade ao abrigo do disposto no artigo 23.º do Código de IRC (assinalado pela Recorrida).

J. Caiem, assim, por terra, por não ter adesão à realidade dos factos, as Alegações da Recorrente quando diz que: “(...) claramente o procedimento inspetivo que deu origem à liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do C/RC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.ºA do CIRC, pelo que o último dos fundamentos invocados pela Impugnante não se afigura legítimo e passível de ser imputado à liquidação em causa nestes autos” (cfr. 3.º parágrafo do artigo 3.º das Alegações da Recorrente).

K. Tal entendimento foi, posteriormente, materializado nos atos de liquidação cuja legalidade se contestou em sede da Impugnação Judicial e que mereceram total reprovação, por serem manifestamente ilegais, por parte do Tribunal a quo, com base na fundamentação que acima se transpôs.

L. Conforme a Recorrida disse ao longo de todo o processo, a fundamentação constante do Relatório não é suficiente, nem tão-pouco clara, não respeitando, desde logo, o disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, segundo o qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

M. O mesmo se diga quanto ao disposto no artigo 77.º, n.º 1 da LGT, o qual concretiza a antedita disposição constitucional, estatuindo: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

N. No que ao presente caso tange, importa, pois, que o contribuinte destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter volitivo da Recorrente no que concerne à determinação do imposto em falta, pelo que a violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento da subsequente anulação. Requisitos esses que, no caso concreto, se mostram agravados por estar em causa, como é reconhecido pela própria Recorrente, uma situação de relações especiais (cfr. p. 9/15 do cit. Documento n. 2 junto com a petição inicial).

Com efeito, nos termos do disposto no artigo 77.º, n.º 3, da LGT, a fundamentação, nestes casos, deve ser especialmente densa.

O. Portanto, impõe a lei que, nestes casos, além dos requisitos a que deve obedecer a fundamentação de qualquer ato administrativo (expressa, clara, congruente e suficiente), também se descrevam e fundamentem os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias e que as relações assim consideradas sejam causa adequada das ditas condições e conduzam a um lucro apurado diverso daquele que se apuraria na sua ausência [cfr., entre outros, o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário, de 25/9/2002, proc. nº 21.514 e o acórdão da mesma Secção, de 11/3/2015, proc. nº 0145/14]; Sobre esta mesma temática cfr. NUNO SÁ GOMES -As Garantias dos Contribuintes, CTF 371, pp. 127 e ss.).

P. Neste sentido, veja-se o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 12 de maio de 2021, no processo n.º 0766/11.2..., no qual se disse que: “De acordo com o disposto no artº 58º do CIRC (redacção ao tempo dos factos), a AT poderia efectuar correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.

II- Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por “relações especiais”, a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.

III- Compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita.

IV- A correcção a que se refere o art. 58º do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime” (assinalado pela Recorrida).

Q. Ora, conforme sobejamente demonstrado nos autos, no caso em apreço a Recorrente limitou-se a elencar meros juízos conclusivos que, como pacífica e unanimemente aceite na doutrina e na jurisprudência, não representam a fundamentação legalmente exigida. Com efeito, a Recorrente bastou-se com a descrição do histórico do processo - elencando as diversas notificações efetuadas e as respetivas respostas apresentadas -, e, bem assim, com promessas de comprovação da existência de “elementos de contraditório demonstrativos da falta de substância do “Contrato de Gestão e Serviços” com a “RRRR”, as quais nunca chegou a apresentar, concluindo, por fim, pela existência de “fortes indícios de estarmos perante operações simuladas” - cfr. p. 10/15 do cit. Documento n.º 2 junto com a petição inicial).

R. Para além desta ilegalidade inultrapassável, há ainda que fazer referência às inúmeras menções que a Recorrente faz (e fez ao longo de todo o processo) à existência de indícios fortes de operações simuladas, sem nunca cuidar de os provar nem demonstrar as suas premissas. Como se pode comprovar através da análise ao Relatório de Inspeção Tributária notificado, em momento algum a Recorrente fez prova da existência de operações simuladas, nem sequer densificou quais os indícios que a levaram a proceder às correções à matéria tributável e desconsiderar o gasto deduzido no montante de € 4.169.098,64, limitando-se a afirmar que existem fortes indícios sem nunca os demonstrar.

S. A este propósito vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que: “(...) quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes: Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada; Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do C/RC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 2 de fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 00355/10.9... e Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 01255/10.8..., em 26 de outubro de 2018).

T. Daqui resulta que, caso houvesse dúvida fundada sobre a credibilidade contabilidade da Recorrida ou, no limite, apenas sobre o registo contabilístico da operação aqui em causa - questão essa que nem sequer foi levantada pela ora Impugnada em sede de Relatório de Inspeção -, caberia sempre à Recorrente o dever especial de fundamentação dos indícios por forma a operar a inversão do ónus da prova - o que manifestamente não aconteceu.

U. Ora, mantendo-se a presunção de veracidade das declarações da Recorrida (por não se ter verificado, no caso sub judice, qualquer situação que pudesse afetar tal presunção nos termos do artigo 75.º da LGT) e tratando-se da interpretação de um conceito integrado no âmbito de um contrato celebrado no contexto de uma relação empresarial, cabia à Recorrente demonstrar de forma inequívoca que aquele montante de€ 3.953.545,84 extravasava o âmbito do contrato celebrado (ao abrigo do disposto no artigo 74.º da LGT e no artigo 100.º do CPPT).

V. No entanto, conforme demonstrado nos autos, para além de não ter fundamentado os indícios fortes que levaram à emissão dos atos de liquidação impugnados nos autos, a ilegalidade da atuação da Recorrente não se ficou por aqui, levando-a, também, a lançar mão de um expediente legal inadequado para fundamentar a sua atuação. Contudo, a Recorrente não recorreu àquela disposição legal, nem ao procedimento nele previsto, para colocar em causa o contrato celebrado com a RRRR e a dedutibilidade do gasto, mas antes ao artigo 23.º do CIRC, sendo que, como se demonstrou sobejamente nos autos, à luz desta disposição legal não existem quaisquer dúvidas quanto à dedutibilidade daquele gasto.

W. Para o efeito, ao contrário do sucedido em sede de Relatório de Inspeção Tributária, deveria a Recorrente ter, por exemplo, recorrido à norma geral antiabuso prevista no artigo 38.º n.º 2 da LGT, o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do artigo 63.º do CPPT. Contudo, a Recorrente não recorreu àquela disposição legal, nem ao procedimento nele previsto, para colocar em causa o contrato celebrado com a RRRR e a dedutibilidade do gasto, mas antes ao artigo 23.º do CIRC, sendo que, como se demonstrou sobejamente nos autos, à luz desta disposição legal não existem quaisquer dúvidas quanto à dedutibilidade daquele gasto.

X. Neste sentido, veja-se a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 70/2018-T, no âmbito do qual se entendeu que: “Repare-se que no caso dos autos se preenchem os requisitos de aplicação do art. 63.º do CIRC (cfr. também o art. 77º, n.º 3, da LGT): a) existência de relações especiais (relação de domínio do capital social entre a B ... , C. .. e A. .. ); b) estabelecimento de condições (remuneração do empréstimo) divergentes das que seriam aplicadas entre entidades independentes; c) nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial - ou seja, se os devedores não fossem do Grupo, a requerente aplicaria seguramente uma taxa superior à empregue, para, pelo menos, repercutir todos os encargos por si suportados com os empréstimos bancários - nomeadamente o selo e outros encargos bancários associados. O Tribunal não desconhece que a aplicação de normas que, como as dos preços de transferência, são essencialmente anti-evasivas e cuja aplicação se funda bastante no conceito de “comparabilidade” das transações - por vezes de complexa operacionalização - pode suscitar alguma renitência no seu uso como elemento fundamentador de correções fiscais. Todavia, a lei existe para ser usada nas situações a que se deve aplicar. E. sendo certo que o conceito de comparabilidade é. por vezes. de difícil aplicabilidade. o mesmo se verifica com a utilização do conceito de “indispensabilidade” do artigo 23.º do CIRC. Este último (o art. 23.º do CIRC) não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula anti abuso, pois ele contém, antes de mais, uma condição geral a respeitar para a dedutibilidade dos gastos. Caso existam normas anti abuso que se adaptem a determinadas situações. devem. primeiramente. ser elas as ferramentas de controlo usadas pela AT. Neste enquadramento, a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por errada interpretação e aplicação do disposto no art. 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, o que constitui vício de violação de lei, pelo que têm as mesmas de ser declaradas ilegais e, consequentemente, anuladas” (cfr. Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 70/2018-T) - assinalado pela Recorrida.

Y. Em face do que se deixa exposto, não restam dúvidas que as Alegações da Recorrente não podem proceder, uma vez que o ato de liquidação de IRC em apreço não se mostra fundamentado nos termos legalmente previstos, em clara violação do disposto nos artigos 268.º, n.º 3, da CRP e 77.º, da LGT, devendo, por conseguinte, ser mantida a Sentença proferida pelo Tribunal a quo e, bem assim, ser determinada a anulação do ato de liquidação de IRC, bem como o respetivo ato de liquidação de Juros Compensatórios, porque praticados com ofensa das normas e princípios jurídicos aplicáveis (cfr. artigo 163.º do CPA).

Termina pedindo:

Nestes termos, e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se integralmente a sentença recorrida, com as necessárias consequências legais.

Por Decisão Sumária proferida em 2022-05-27 o Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para o conhecimento do presente recurso jurisdicional e declarou competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS).

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe é imputado pela Recorrente, por nela se ter errado na interpretação da fundamentação do ato impugnado e, consequentemente, feito uma errada aplicação do direito ao caso em apreço.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

FACTOS PROVADOS

Com relevância para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é uma sociedade por quotas de direito português que tem por objeto social o aluguer e subaluguer de equipamento para extração de recursos minerais marinhos, a que corresponde o CAE principal ... - “Aluguer de outras máquinas e equipamentos”, com início de atividade em 07 de janeiro de 2003 – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do Processo Administrativo (PA) junto aos autos.

2. A Impugnante é detida pela “LLLL”, sociedade anónima constituída ao abrigo das leis do Grão-Ducado do Luxemburgo, integrando o respetivo grupo societário – cfr. docs. n.ºs 4 e 5 juntos com a petição inicial.

3. Integra o ativo fixo tangível da sociedade Impugnante uma unidade semi- submersível de perfuração internacional denominada “XXXX”, antes designada por “ZZZZ” (plataforma) – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do PA junto aos autos.

4. Desde o ano de 2010, através de um “...”, a plataforma referida no ponto anterior foi fretada à entidade “MMMM” com o objetivo desta a subfretar à sociedade “TTTT” – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do PA junto aos autos.

5. A sociedade “TTTT”, por sua vez, subfretou a aduzida plataforma à “PPPP” – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do PA junto aos autos.

6. No dia 20 de setembro de 2013, a Impugnante, conjuntamente com a sociedade dominante (Proprietário) e outra sociedade do grupo designada de “VVVV (ZONA FRANCA DA MADEIRA)”, denominados como “Clientes”, celebraram com a “SSSS”, sociedade de responsabilidade limitada constituída e em existência ao abrigo das leis de Malta, na qualidade de “Gestor”, “Contrato de Gestão e Serviços”, regulado pelas seguintes cláusulas:

[…]

Secção 3. Funções do Gestor

3. 1 A responsabilidade final pela administração dos Clientes é dos membros da administração e/ou do conselho de administração de cada Cliente.

3. 2 Fica entendido e acordado entre as Partes que os Serviços (conforme abaixo definidos) são de natureza administrativa, focados na implementação e acompanhamento das decisões tomadas pelos membros da administração e/ou pelo conselho de administração de cada Cliente, conforme aplicável. Além disso, as Partes reconhecem e concordam que a autoridade do Gestor de acordo com o compromisso mencionado na Seção 2 acima, será limitada à ali descrita e que o Gestor não deverá ter autoridade discricionária que a exceda ou suplemente, a menos que especificamente concedido pelos membros da administração e/ou pelo conselho de administração de cada Cliente, conforme aplicável.

3. 3 O Gestor deverá executar os Serviços em conformidade com as exigências dos membros da administração e/ou do conselho de administração de cada Cliente, conforme o caso, e reportar a essas pessoas que ao longo do tempo sejam nomeadas por aqueles.

3. 4 O Conselho e o conselho de administração de cada Cliente pode autorizar funcionários individuais do Gestor para agir em nome do Proprietário ou dos Clientes, conforme o caso, para o exercício de faculdades definidas numa base geral ou, alternativamente, em assuntos específicos.

3. 5 O Gestor pode celebrar acordos com outras partes, incluindo as suas Afiliadas, com o objetivo de incumbir uma ou mais partes para e em nome dos Clientes fornecer qualquer um dos Serviços; desde que (A) quaisquer desses acordos celebrados com Afiliadas do Gestor sejam sujeitos à aprovação prévia por escrito do Proprietário e/ou dos membros da administração e/ou do conselho de administração dos Clientes, conforme o caso, e (B) o Gestor permaneça responsável pelo desempenho dos Serviços e os Clientes não tenham quaisquer obrigações ao abrigo de tais acordos.

3. 6 Além disso, na medida em que julgar necessário ou aconselhável, o Gestor poderá, uma ou mais vezes, propor a contratação de uma ou mais entidades para o fornecimento de serviços de consultoria ao Gestor, a fim de permitir que o Gestor forneça qualquer um dos Serviços; desde que qualquer desses acordos (i) sejam nos termos e condições substancialmente idênticos aos termos e condições deste Contrato ou não seja prejudicial aos Clientes, e (ii) tais acordos sejam sujeitos à aprovação prévia por escrito do Proprietário e ou dos membros da administração e/ou do conselho de administração dos Clientes, conforme o caso.

3. 7 O Gestor pode contratar, para e em nome dos Clientes, serviços de contabilidade, consultores legais, avaliadores, seguradoras, corretores, intermediários financeiros, escrivães, promotores, bancos de investimento, empresas de avaliação, consultores financeiros, empresas de due diligence, empresas de revisão de subscrição de ações, bancos e outros credores e outros que o Gestor julgar necessário ou aconselhável em relação à gestão e operações do Proprietário e das Subsidiárias. Sem prejuízo do previsto no presente contrato em contrário, o Gestor terá o direito de fazer com que tais serviços sejam prestados pelo seu pessoal ou Afiliados.

[…]

Secção 5. Os Serviços.

O Gestor será responsável pelas operações diárias dos Clientes e executará (ou fará com que sejam executados) os serviços e atividades relacionados com os Ativos e com as Operações dos Clientes que sejam convenientes a assegurar e facilitar a adequada gestão dos Ativos e as operações regulares dos Clientes, incluindo, sem limitação (os serviços especificados nesta Seção 5 serão doravante designados por "Serviços"):

5. 1 contratação e supervisão, em nome dos Clientes e a suas expensas, de contratados independentes que forneçam serviços bancários de investimento, corretagem de hipotecas, corretagem de valores mobiliários, outros serviços financeiros, serviços de due diligence, serviços de revisão de subscrição de ações, serviços jurídicos e de contabilidade, e todos os outros serviços que possam ser necessários em relação aos Ativos;

5. 2 disponibilização de pessoal executivo e administrativo, de escritório e serviços de escritório necessários à prestação de serviços aos Clientes;

5. 3 administração das operações diárias e execução e supervisão do desempenho de outras funções administrativas necessárias à gestão dos Clientes, conforme acordado entre o Proprietário e o Conselho ou os membros da administração e/ou conselho de administração de cada Cliente, incluindo, sem limitação, a arrecadação de receitas e o pagamento das dívidas e obrigações dos Clientes e a manutenção de serviços informáticos apropriados para executar tais funções administrativas;

5. 4 comunicação, em nome dos Clientes, com os detentores de capital ou de títulos de dívida, conforme necessário, para satisfazer os requisitos de reporte e outros requisitos de quaisquer órgãos ou agências governamentais ou mercados de capital e manter em vigor relações com tais detentores;

5. 5 aconselhamento do Proprietário em relação a decisões a serem tomadas pelo Conselho;

5. 6 prestar assistência aos Clientes a se qualificarem para fazer negócios em todas as jurisdições aplicáveis e para obter e manter todas as licenças necessárias;

5. 7 prestar assistência aos Clientes no cumprimento de todos os requisitos regulamentares aplicáveis às suas atividades comerciais, incluindo preparar ou fazer com que sejam preparadas todas as demonstrações financeiras exigidas pela regulamentação aplicável e pelos compromissos contratuais, e todos os relatórios e documentos, se houver, exigidos nos termos de qualquer lei aplicável ou pelos requisitos da bolsa de valores;

5. 8 auxiliar os Clientes a tomar todas as medidas necessárias para que possam efetuar os registos e relatórios fiscais necessários;

5. 9 usar esforços comercialmente razoáveis para fazer com que as despesas incorridas pelo Proprietário e pelas Subsidiárias, ou em seu nome, sejam comercialmente razoáveis ou comercialmente usuais e dentro de quaisquer parâmetros orçamentados ou diretrizes de despesas estabelecidas pelo Conselho uma ou mais vezes; e

5. 10 gerir e administrar as seguintes áreas: (i) financeira, contabilística, orçamento, tesouraria, planeamento e auditoria; (ii) legal e fiscal; (iii) recursos humanos (incluindo a contratação, formação e supervisão de todo o pessoal administrativo necessário para as operações dos Clientes); (iv) tecnologia da informação; e (v) aquisição e execução de outros serviços que possam ser necessários uma ou mais vezes para a gestão e outras atividades relacionadas com os Ativos e negócios dos Clientes, conforme o Conselho ou os membros da administração e/ou o conselho de administração de cada um dos Clientes deva razoavelmente solicitar ou o Gestor considere convenientes de acordo com as circunstâncias particulares.

[…]

Secção 7. Pagamento.

7. 1 Durante o Prazo Inicial e qualquer Prazo de Renovação, o Proprietário, a ... e a VVVV deverão pagar ao Gestor os Honorários de Gestão no final de cada trimestre, começando com o trimestre em que este Contrato teve início (cujo pagamento inicial será proporcional ao número de dias do trimestre em que este Contrato iniciou).

7. 2 O Gestor deverá faturar ao Proprietário, à ... e à VVVV os Honorários de Gestão no prazo de 45 dias contados do fim do trimestre fiscal em relação ao qual tal prestação é pagável. O pagamento das faturas será devido e pagável em numerário, no prazo máximo de até de cinco dias úteis após a data de entrega ao Proprietário, à ... e à VVVV de tais cálculos.

[…] – cfr. docs. n.ºs 4 e 5 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

7. A sociedade “SSSS” emitiu em nome da Impugnante as faturas n.ºs ..., ..., ... e ..., referentes a “Honorários de gestão de acordo com o Contrato de gestão e Serviços de 20 de setembro de 2013” devidos por cada trimestre de 2014, constantes do doc. n.º 7 junto com a petição inicial e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

8. Pela ordem de serviço interna n.º ... com o código de atividade ... (Controlo Declarativo), foi realizada ação inspetiva à ora Impugnante, de âmbito parcial em sede de IRC, incidente sobre o exercício de 2014, com despacho a 20 de setembro de 2018 – cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do PA junto aos autos.

9. No dia 19 de outubro de 2018, foi proferido relatório de inspeção tributária, relativo ao procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço n.º ... com o seguinte teor:

[…]

I.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO

No âmbito da presente ação de inspeção ao sujeito passivo (...) «FFFF (Zona Franca da Madeira)», identificado com o NIF ..., com incidência no período económico de 2014, foram detetadas irregularidades que se traduziram num acréscimo apurado de forma direta, à matéria tributável de IRC (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas) no montante de Eur.3.953.545,84 devidamente discriminada e fundamentada no Capítulo III deste Relatório Final.

[...]

III. CAPÍTULO

DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1. Valores constantes na Declaração de Rendimentos

No decurso da ação de inspeção ao ..., verificámos que o mesmo, no período de 2014, apresentou a Declaração de Rendimentos de IRC – Modelo 22 com um Prejuízo Fiscal de Eur.6.565.502,73 (...1... 2015

III.2. Análise aos elementos da Contabilidade

III.2. 1. Descrição da atividade do

O. .. tem como atividade o aluguer e subarrendamento de equipamento para extração de recursos minerais marinhos. Dos bens que integram o seu ativo fixo tangível destaca-se uma unidade semi-submersível de perfuração internacional denominada por «XXXX», antes «ZZZZ» (plataforma). Desde o ano de 2010, através de um «...», a referida plataforma foi fretada à entidade «MMMM» com o objetivo desta a subfretar à sociedade «TTTT», a qual por sua vez subfretou a plataforma à «PPPP.

III.2. 2. IRC - Correções à Matéria Tributável

III.2. 2.1. Do «Contrato de Gestão e Serviços» com a RRRR»

Da análise aos elementos da contabilidade do período económico de 2014, apurámos uma correção à Matéria Tributável no montante de Eur.3.953.545,84 (6.565.502,73 – 2.611.956,89), obtendo-se um Prejuízo Fiscal corrigido no valor de Eur.2.611.956,89.

No âmbito do Despacho Externo credenciado por ... o ... foi notificado a 05-06-2018 na pessoa do seu gerente o Senhor AA, identificado com o NIF: ..., para apresentar até ao dia 20-06-2018 os elementos/esclarecimentos a seguir indicados:

«1- Na conta SNC «... - RRRR - Base tributável» o ... registou encargos de acordo com o «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado a 20 de Setembro de 2013 com a SSSS» (adiante referida como RRRR»), que em 2014 ascendeu o valor total de Eur.3.953.545,84, e, em 2015 atingiu o montante global de Eur.4.408.928,08.

De modo a podermos aferir da indispensabilidade do gasto registado na referida rúbrica para obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC), solicitamos os seguintes elementos adicionais tendo em consideração os serviços enumerados no referido «Contrato de Gestão e Serviços»:

[…]

Mais se solicita o comprovativo da sua relação com a RRRR» (faturas emitidas e/ou contratos celebrados).

Solicitamos cópia das faturas de suporte aos lançamentos efectuados na conta SNC «... - RRRR - Base tributável», nos períodos económicos de 2014 e 2015.»

O. .. respondeu a 02-07-2018, através do ofício com o registo de entrada n.º ..., afirmando que «4. A FFFF assegurou a gestão diária das operações através da empresa RRRR, sendo BB e CC, directores remunerados da RRRR, quem prestam a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013, […].»

Mais adiantou o ... que «5. Apenas uma parte dos serviços no «Contrato de Gestão e Serviços» foram executados durante os exercícios de 2014 e 2015, sendo que determinados serviços, nomeadamente os constantes dos pontos 5.6., 5.7., 5.8. e 5.9., não foram ainda necessários porquanto a plataforma semi-submergível de perfuração se encontra arrendada.

Face a esta resposta, e ainda no âmbito do Despacho Externo credenciado por ..., a 09-07-2018 o ... foi notificado novamente na pessoa do seu gerente, o Senhor AA, identificado com o NIF: ..., para apresentar até ao dia 23-07-2018 os elementos/esclarecimentos abaixo indicados com referência aos períodos económicos de 2014 e de 2015:

[…]

1.1. Da resposta recebida pelo ... a 02-07-2018, através do ofício com a entrada n.º ... nos nossos serviços, mais precisamente no ponto 4, fomos informados que a «A FFFF assegurou a gestão diária das operações através da empresa RRRR, sendo BB e CC, directores remunerados da RRRR, quem prestam a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013 (…)».

Assim, uma vez que os recursos humanos referidos como directores de RRRR» eram nos períodos económicos de 2013 e de 2014 também gerentes do ..., a RRRR» é uma das entidades referidas na alínea d) do n.º 4 do artigo 63.º do Código Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), solicita-se a comprovação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do mesmo artigo.

1.2. De modo a podermos aferir ainda do gasto registado na referida rúbrica para a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC), e tendo em conta a resposta do ... datada de 02-07-2018, com entrada n.º ... nos nossos serviços, mais precisamente no exposto nos pontos 4 e 5, solicitamos os seguintes elementos adicionais […].»

O. .. a 20-07-2018 respondeu, através do ofício com o registo de entrada n.º 9.908, afirmando que «2 (…) com vista à confirmação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 63.º do CIRC foram solicitados os seguintes elementos adicionais:» transcrevendo de seguida os elementos/esclarecimentos solicitados no ponto 1.2. da nossa notificação pessoal. No ponto 3 da sua resposta o ... informou-nos que «(…) ainda não logrou recolher todos os elementos solicitados (…)» mais adiante o ... tenta explicar os serviços que supostamente são prestados pela sociedade RRRR» ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» e o trabalho desenvolvido pelo Sr. BB […]».

Da resposta do ... constatamos que o mesmo não comprova em momento algum o cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3, todos do artigo 63.º do CIRC, conforme solicitado no ponto 1.1. da nossa notificação, com o intuito de verificarmos a comparabilidade do preço acordado no referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a RRRR».

No ponto 1.2. da nossa notificação pessoal solicitamos elementos adicionais, não para confirmação do cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3, todos do artigo 63.º do CIRC, conforme afirmou o ... na sua resposta, mas sim, para aferirmos acerca da dedutibilidade do gasto com o referido «Contrato de Gestão e Serviços», com a RRRR», a capacidade que tem para a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do art. 23.º do CIRC), ou seja, para verificarmos a substância ou natureza da operação contratualizada e a sua relação com a atividade do

Uma vez que o ... não respondeu ao solicitado no ponto 1.1. e só se limitou a responder ao pedido no nosso ponto 1.2., e de forma parcial, em que só descreve os serviços supostamente prestados pela sociedade RRRR» ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços», iremos de seguida apresentar elementos de contraditório demonstrativos da falta de substância do «Contrato de Gestão e Serviços», com a RRRR»:

1. A RRRR» foi constituída a 16 de setembro de 2013 [...] quatro dias antes de ser celebrado o referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a RRRR» (datado de 20 de setembro de 2013);

2. Se na primeira resposta o ... nomeou BB e CC, directores remunerados da RRRR, como quem prestava a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» com a RRRR», na segunda resposta o ... já só menciona BB;

3. O ... só se refere a trabalhos de gestão, quanto aos serviços prestados por pessoal administrativo e de escritório, conforme previsto no ponto 5.2. do referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a RRRR», o ... nada refere e/ou evidencia, o mesmo se poderá dizer a respeito do pessoal necessário à «(…) manutenção de serviços informáticos para executar tais funções administrativas», conforme previsto no ponto 5.3. desse contrato. Segundo o ... os serviços previstos nos pontos 5.6., 5.7., 5.8. e 5.9. do «Contrato de Gestão e Serviços» com a RRRR» não foram prestados em 2014 (ponto 5 da sua resposta a 02-07-2018);

4. Na segunda resposta, quando o ... expõe o trabalho desenvolvido pelo Sr. BB nada mais descreve do que o trabalho normalmente efetuado por um gerente de uma sociedade comercial, cargo para o qual BB, com o NIF: ..., e também CC, com o NIF: ..., foram remunerados e nomeados pelo ... para o ano de 2014, não se percebendo a contratualização da RRRR» para prestar serviços que o ... já paga;

5. Como gerente nomeado e pago pelo ... em 2014 ainda havia o Senhor DD, identificado com o NIF ...; 6. Na segunda resposta o ... só tenta responder ao solicitado nas alíneas b) e f) do ponto 1.2. da nossa notificação pessoal, ficando todo o resto por esclarecer/evidenciar;

7. O ... em momento algum comprova a relação/intervenção da RRRR» com os serviços ditos contratualizados.

Face ao exposto existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas quer quanto à sua natureza quer quanto ao preço, uma vez que o ... não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a RRRR» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o ... deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC.

Face ao exposto, deverá ser acrescido ao campo 752 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC o montante de Eur.3.953.545,84.

[...]” – cfr. fls. 06 a 18 do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

10. Sobre o relatório de inspeção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância do Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, datado de 22 de outubro de 2018 – cfr. fls. 07 do PA junto aos autos.

11. A Impugnante foi notificada das correções resultantes da ação inspetiva efetuada sob a ordem de serviço interna n.º ... por ofício n.º 8.606, rececionado no dia 24 de outubro de 2018 (data de assinatura do aviso de receção referente ao registo postal CTT RH ... PT) – cfr. fls. 04 e 05 do PA junto aos autos.

12. Com base nas correções efetuadas em sede inspetiva, foi elaborado Documento de Correção para o exercício de 2014 e emitida, em consequência, a liquidação adicional de IRC n.º ..., datada de 08 de novembro de 2018, e de que não resultou imposto a pagar – cfr. docs. n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial e fls. 19 a 22 do PA junto aos autos.

13. Em 13 de novembro de 2018, foi enviado, integrado e entregue na caixa postal eletrónica Via CTT da sociedade Impugnante ofício de notificação da demonstração da liquidação mencionada no ponto antecedente – cfr. fls. 23 a 27 do PA junto aos autos.

14. A presente impugnação judicial foi apresentada no dia 08 de fevereiro de 2019 – cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte digital).

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa.

MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base nos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do Processo Administrativo junto aos mesmos, referidos em cada um dos pontos do elenco da factualidade dada como provada, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.

II.2. Fundamentação de Direito

Alega a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de direito, “… porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dado como provada, uma vez que contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, as correções efetuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC,” (cf. conclusão K, das suas alegações de recurso).

Em reforço da sua tese alega ainda que a “… menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade RRRR, as quais mantinham relações especiais entre si” (cf. conclusão J, das suas alegações de recurso).

Vejamos então.

Na sua PI a aqui Recorrida alega, e em síntese, que a liquidação impugnada padece de falta de fundamentação; que, caso se entenda que o RIT consubstancia a motivação do ato de liquidação de imposto, também este padece de falta de fundamentação, por incongruência e obscuridade; que o ato impugnado padece de erro nos respetivos pressupostos de facto e de direito, pois a Recorrida provou que suportou os gastos em causa, e que os mesmos foram incorridos no âmbito do contrato em causa, e como tal, na prossecução do seu fim empresarial, tendo por isso sido violado o disposto no art. 23.º do CIRC; que o ato impugnado padece de erro nos pressupostos de facto e de direito, porque a Administração tributária não sustenta a alegação de que em causa esteve uma operação simulada, não carreando factos que permitam chegar a tal conclusão, não cumprindo o seu ónus probatório, e assim fazendo uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do direito aplicável; que o ato impugnado padece de erro nos pressupostos de direito, pois se a ATA tinha algum motivo para suspeitar que o valor do serviço de gestão foi calculado com o intuito de manipular ilegitimamente a matéria tributável deveria ter recorrido à norma geral anti abuso prevista no art. 38.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do art. 63.º do CPPT; que não se verificam circunstâncias necessárias à aplicação dos ajustamentos em matéria de preços de transferência, ao abrigo do art. 63.º do CIRC, pois não obstante a ATA referir a existência de relações especiais entre a Impugnante e a “RRRR” nos termos da alínea d) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC, não se encontram preenchidos os pressupostos legais para operar a correção do lucro tributável nos termos daquele preceito.

Por sua vez, na sentença em crise decidiu-se julgar totalmente procedente a impugnação judicial com a seguinte fundamentação, que se transcreve:

(…)

Como decorre dos autos, a questão a decidir prende-se com a aceitação ou não como custo fiscal dos encargos suportados pela sociedade Impugnante com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado em 20 de setembro de 2013 com a “SSSS” (“RRRR”), que em 2014 ascenderam a € 3.953.545,84, registados na conta SNC “... - RRRR - Base Tributável”.

Em sede inspetiva, conclui-se pela existência de fortes indícios de operações simuladas, quer quanto à natureza quer quanto ao preço, razão pela qual a Administração Tributária desconsiderou os gastos incorridos com o apontado contrato no exercício económico de 2014, uma vez que “o ... não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a RRRR» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o ... deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.ºdo CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC” - vide relatório inspetivo parcialmente transcrito no ponto 9. dos factos provados.

Daqui se retira que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC.

Na verdade, do compulso da fundamentação esgrimida no relatório inspetivo constata-se que foi considerada a existência de relações especiais entre a sociedade Impugnante e a “RRRR” nos termos do art. 63.º, n.º 4, alínea d) do CIRC, já que “a «A FFFF assegurou a gestão diária das operações através da empresa RRRR, sendo BB e CC, directores remunerados da RRRR, quem prestam a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013”, sendo que “os recursos humanos referidos como directores de RRRR» eram nos períodos económicos de 2013 e de 2014 também gerentes do ...”. Perante isto, e atenta a resposta da Impugnante às solicitações da Administração Tributária efetuadas no procedimento de inspeção, conclui-se naquela sede que a mesma “não comprova em momento algum o cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3 do artigo 63.º do CIRC, conforme solicitado no ponto 1.1. da nossa notificação, com o intuito de verificarmos a comparabilidade do preço acordado no referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a RRRR”.

Sucede que, tendo sido admitida a existência de relações especiais entre a sociedade Impugnante e a “ODH Malta”, “[o] que importaria aferir, em caso de dúvidas sobre a adequação do preço e modo de pagamento da transmissão de activos questionada, era se tal preço e se tais meios de pagamento diferiam das condições que normalmente seriam acordadas entre entidades independentes, à luz do principio do preço de plena concorrência preceituado no regime do artº 58º do CIRC [atual art. 63.º], cabendo à Administração Fiscal fundamentar as eventuais correcções ao abrigo do referido regime legal e do artº 77º da LGT” - cfr. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de junho de 2018, proc. n.º 01402/17, disponível em www.dgsi.pt.

Atente-se que de acordo com o disposto no art. 63.º do CIRC (na redação em vigor à data dos factos), impõe-se à Administração Tributária efetuar as correções que sejam necessárias para determinação do lucro tributável sempre que, em razão das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.

A correção desses preços de transferência tem, assim, como objetivo evitar a manipulação dos preços com o intuito de se transferir rendimentos de um sujeito passivo para outro, assumindo-se o art. 63.º do CIRC como norma essencialmente anti-evasiva e cuja aplicação se funda no conceito de comparabilidade das transações (i.e. tendo como referência os preços que teriam sido fixados por entidades sem uma relação especial, atuando de forma independente).

Daí que, no caso em presença - reconhecida que foi a existência de relações especiais nos termos do art. 63.º, n.º 4, alínea d) do CIRC -, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos, mas sim esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do que é normalmente praticado.

Apenas uma atuação da Administração Tributária nesse sentido seria apta a permitir, eventualmente, ajustar os custos da Impugnante, razão pela qual a invocação e aplicação do regime previsto no art. 23.º do CIRC (preceito que não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula anti-abuso), numa situação como a dos autos, em que, conforme se viu, existem normas anti-evasivas adaptáveis e potencialmente aplicáveis, se mostra ilegal.

Tendo convocado o regime previsto no art. 63.º do CIRC, impunha-se à Administração Fiscal, nos termos do art. 77.º, n.º 3 da LGT, “[o] ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita”, sendo que “[a] correcção a que se refere o 58º do CIRC [atual art. 63.º] não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime” - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de maio de 2021, proc. n.º 0766/11.2..., disponível www.dgsi.pt.

Era, deste modo, exigível à Administração Tributária - e não ao sujeito passivo visado - que alegasse e demonstrasse a existência de relações especiais entre as entidades em causa, o estabelecimento de condições divergentes das que seriam aplicadas entre sociedades independentes, bem como o nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial. Ora, no caso em apreço, tal ónus ficou incumprido, porquanto a Administração Tributária, escusando-se numa putativa falta de comprovação das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do art. 63.º do CIRC por banda da Impugnante, nada dispôs quanto ao pressuposto da “comparabilidade” entre os serviços em causa e aqueles que são prestados por uma empresa independente, e, muito menos, quanto ao nexo entre as relações especiais detetadas e as eventuais condições contratuais diferentes, bastando-se a remeter para meros indícios de operações simuladas.

(…)

Ou seja, e decompondo o percurso expositivo que sustentou a decisão do Tribunal de primeiro conhecimento da causa, entendeu o mesmo que:

• A questão a decidir se prende com a aceitação ou não como custo fiscal dos encargos suportados pela sociedade Impugnante com o “Contrato de Gestão e Serviços” com a “RRRR”;

• Em sede inspetiva, concluiu-se pela existência de fortes indícios de operações simuladas, quer quanto à natureza quer quanto ao preço, razão pela qual a Administração Tributária desconsiderou os gastos incorridos com o apontado contrato;

• A Administração Fiscal concluiu serem fiscalmente inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços”, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC;

• Da fundamentação do ato resulta ter sido ali entendido existirem relações especiais entre a Recorrida e a RRRR, porque os diretores desta última eram simultaneamente seus gerentes;

• Perante esta constatação e em face da resposta que a Recorrida deu ao pedido de esclarecimentos dos ... no âmbito do procedimento inspetivo, concluiu-se no RIT que a Recorrida não comprovou o cumprimento das regras enunciadas no art. 63.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIRC, de modo a permitir aos ... a verificação da comparabilidade do preço acordado no Contrato;

• Tendo sido “admitida” a existência de relações especiais entre a Recorrida e a “RRRR”, e havendo dúvidas sobre a adequação do preço pago, cabia à ATA apurar se o referido preço se afastava das condições de mercado e fundamentar o ato em conformidade, pois resulta do art. 63.º do CIRC que lhe cabe fazer as correções necessárias para que se determine o lucro tributável quando, existindo relações especiais, tenham sido acordadas condições diferentes das de mercado, cabendo à mesma o ónus de provar a existência das relações especiais, assim como os termos em que normalmente decorrem as operações “comparáveis”;

• A correção dos preços de transferência tem por objetivo evitar a manipulação de preços, sendo o art. 63.º uma norma anti evasiva;

• Tendo sido reconhecida a existência de relações especiais nos termos do art. 63.º, n.º 4, alínea d) do CIRC, não estava em causa apurar a indispensabilidade dos custos, mas esclarecer se os mesmos eram excessivos face ao que é normalmente corrente no mercado perante transações equivalentes;

• Só uma atuação da ATA neste sentido permitiria “ajustar os custos” da Recorrente, pelo que foi desadequado o recurso ao art. 23.º do CIRC, que não pode ser utilizado como se se tratasse de uma cláusula anti abuso;

• A ATA não cumpriu com o seu ónus de alegar e demonstra “a existência de relações especiais entre as entidades em causa, o estabelecimento de condições divergentes das que seriam aplicadas entre sociedades independentes, bem como o nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial”, motivo pelo qual o ato de liquidação em causa é ilegal.

Ora, e examinada a fundamentação do ato de liquidação revelada no RIT, o que da mesma resulta é que para sustentar a correção ali se argumenta que (i) a Recorrida não comprovou o cumprimento das regras enunciadas no art. 63.º, n.º 1 2 e 3 do CIRC, apesar de ter sido instada para o efeito, não permitindo , por esse motivo, a verificação da comparabilidade do preço acordado no “Contrato de Gestão e Serviços”; (ii) a Recorrida não facultou “elementos adicionais” que permitissem verificar a substância ou natureza da operação contratualizada e a sua relação com a atividade da Recorrida, de modo a que pudesse ser aferida a dedutibilidade do gasto, nos termos do disposto no art. 23.º n.º 1 do CIRC; (iii) existe um conjunto de “fortes indícios” da falta de substância do contrato em questão, que são elencados em 7 pontos (cf. ponto 9, da fundamentação de facto).

Em seguida, conclui-se que “Face ao exposto existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas quer quanto à sua natureza quer quanto ao preço, uma vez que o ... não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a RRRR» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o ... deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC” (cf. ponto 9, da fundamentação de facto).

Por sua vez, das normas ali citadas resulta o seguinte (na redação então em vigor):

Artigo 23.º

Gastos e perdas

1- Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. [Redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro]

2- Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas: [Redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro]

a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação; [Renumeração resultante da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro]

(…)

Artigo 63.º

Preços de transferência

1- Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

2- O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.

3- Os métodos utilizados devem ser:

a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;

b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.

(…)

8- Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 112.º, as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.

(…)

O que daqui resulta é que no RIT se considera que uma vez que a Recorrida não comprova o cumprimento das regras enunciadas no art. 63.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIRC e a “razoabilidade do preço acordado”, nem faculta os “elementos adicionais” que permitiriam aferir da substância ou natureza da operação de modo a concluir-se pela respetiva dedutibilidade nos termos do disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC, e por existir um conjunto de “indícios fortes” de que a operação foi simulada, o prejuízo dela resultante não era dedutível, nem podia ser ter sido considerada na determinação do lucro tributável, nos termos do disposto no n.º 8 do art. 63.º do CIRC.

Por sua vez, os “indícios fortes” a que ali se alude, e que são elencados no RIT, consistem na RRRR» ter sido constituída 4 dias antes de celebrado o «Contrato de Gestão e Serviços» ; o facto de na 1.ª resposta a Recorrida ter nomeado BB e CC, como sendo diretores remunerados da RRRR, e na segunda resposta “já só” mencionar BB; o facto de a Recorrida só aludir a trabalhos de gestão, nada referindo quanto aos demais serviços, administrativos, de escritório e de “manutenção de serviços informáticos para executar tais funções administrativas”; de ao descrever o trabalho desenvolvido por BB apenas se reportar ao trabalho normalmente efetuado pelo gerente de uma sociedade comercial, cargo também foi remunerados e nomeados em 2014, “não se percebendo a contratualização da RRRR» para prestar serviços que o ... já paga”; que como gerente nomeado e pago em 2014 havia também “o Senhor DD”; o facto de na segunda resposta a Recorrida “só tenta responder ao solicitado nas alíneas b) e f) do ponto 1.2. da nossa notificação pessoal, ficando todo o resto por esclarecer/evidenciar”; o facto de a Recorrida “… em momento algum comprova a relação/intervenção da RRRR» com os serviços ditos contratualizados” (cf. ponto 9, da fundamentação de facto).

Vejamos então.

Do que acaba de se referir, a primeira conclusão a retirar é a de que, efetivamente, a sentença não fez uma interpretação incorreta do conteúdo do ato, pois o que resulta da respetiva fundamentação é que o mesmo não deixa de se sustentar na violação do regime dos preços de transferência.

Não tem por isso razão a Recorrente quando alega que “a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade RRRR, as quais mantinham relações especiais entre si” (cf. conclusão J, das suas alegações de recurso).

De facto, não há outra forma de interpretar a alusão feita no RIT à alegada falta de comprovação pela Recorrida do cumprimento das regras enunciadas no art. 63.º, n.º 1 2 e 3 do CIRC, e à falta de comprovação da “razoabilidade do preço acordado”, conjugada com referência expressa ao n.º 8 do art. 63.º do CIRC, do qual resulta explicitamente que quando as regras enunciadas no respetivo n.º 1 não sejam observadas, a correspondente declaração de IRC deve ser corrigida de modo a que as quantias imputáveis a esse incumprimento não sejam consideradas na determinação do lucro tributável.

E aqui chegados, cabe recordar que, e atendendo a que a impugnação judicial se move no âmbito do contencioso de mera anulação, o Tribunal a quo apenas estava legitimado a apreciar o ato impugnado levando em conta a fundamentação contemporânea ao mesmo, e na qual se sustentou, pelo que está votada ao insucesso a tentativa da Recorrente de vir agora, no âmbito do processo contencioso, suprir a respetiva incorreção e insuficiência.

Com efeito, e como explica Jorge Lopes de Sousa, “O processo de impugnação judicial é, relativamente à situação regulada pelo acto, um processo impugnatório de mera anulação, complementado com as consequências da decisão anulatória (atribuição de juros indemnizatórios e de indemnização por prestação de garantia indevida, se for caso disso) (…), visando-se neles apreciar a legalidade da actuação da administração tributária tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos, mesmo que invocados a posteriori na contestação.” (cf. SOUSA, Jorge Lopes de - Código de procedimento e de processo tributário. Anotado e comentado. 6.ª edição. Volume II Lisboa: Áreas Editora, 2011, pág. 119).

Por outro lado, e em consonância com o que acaba de se referir, esclarece a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que o Tribunal de primeiro conhecimento da causa tem os seus poderes de cognição do tribunal limitados aos fundamentos de que o ato impugnado explicitamente partiu, uma vez que “[o] processo tributário de impugnação situa-se no domínio do contencioso de mera legalidade, visando apenas a apreciação da legalidade da actuação da Administração tal como ela ocorreu, não podendo o tribunal apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos (…)” (cf. Acórdão do STA proferido em 2011-02-02, no proc. 0621/09 e no mesmo sentido, cf. Acórdãos do STA proferidos em 2011-03-02, no proc. 049/10, em 2014-02-26, no proc. 0951/11, em 2016-01-27, no proc. 043/16, e em 28-10-2020, no proc. 02887/13.8...).

Tanto é quanto basta para que se conclua que o recurso da Recorrente, que se sustenta apenas na alegada incorreta interpretação dos fundamentos do ato, está destinado ao insucesso.

No entanto, sempre se dirá que ainda que a interpretação que a Recorrente vem agora propor para o ato de liquidação em causa fosse consentânea com o que dele resulta – o que não é o caso -, o mesmo sempre estaria destinado a ser anulado, por padecer de erro de julgamento nos respetivos pressupostos de direito.

Se não, vejamos.

O art. 23.º do CIRC, que a Recorrente alega agora ter sido o único fundamento jurídico da correção efetuada, apenas legitimaria a mesma se a Administração fiscal tivesse alegado e comprovado a inexistência do gasto ou demonstrasse que não se destinava a obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC.

Sucede que o que resulta da fundamentação do ato em apreço é que, por um lado, a ocorrência do gasto que gerou o prejuízo em questão não é questionada, e por outro, que também não é posta em causa a sua adequação, em abstrato, à obtenção ou garantia de rendimentos sujeitos a IRC.

Efetivamente, o que os ... argumentam no RIT é que existem “indícios fortes” de que a operação não terá ocorrido, verificando-se uma simulação absoluta do negócio titulado pelo contrato de gestão de serviços celebrado com a “RRRR”, sendo certo que nenhum dos invocados “indícios sérios” a que alude é de molde a sustentar a conclusão de que o negócio não se concretizou, tal como pretende, pois nem a circunstância de a RRRR ter sido constituída 4 dias antes da celebração do contrato, nem o facto de a Recorrida ter nomeado inicialmente dois dos gerentes da RRRR, para depois passar a nomear apenas um, nem o facto de apenas ter mencionado os trabalhos de gestão, sem fazer referência aos restantes serviços, nem o facto de o trabalho realizado pelo diretor da RRRR corresponder ao que é normalmente feito por um gerente, ou o facto de o gerente da RRRR ter sido também um dos gerentes da Recorrida, constitui “indício forte” de que a operação não se tenha concretizado em absoluto, tanto mais que a própria Recorrida oportunamente explicou que nos exercícios em questão não se realizaram todos os trabalhos contratados, tendo explicado porquê.

Ora, e das duas uma; ou, e atentando no que a ATA qualifica como sendo “indícios fortes”, se entendeu que o contrato de gestão de serviços foi celebrado com a “RRRR” com o único intuito de obter uma vantagem fiscal indevida – sendo que é isso que parece resultar da alegação de que a “RRRR” teria sido constituída 4 dias antes de celebrado o “Contrato de Gestão e Serviços”, ou do facto de ao descrever o trabalho desenvolvido por BB a Recorrida apenas descrever o trabalho normalmente efetuado por um gerente de uma sociedade comercial, cargo pelo qual também foram por si remunerados e nomeados em 2014, “não se percebendo a contratualização da RRRR» para prestar serviços que o ... já paga” -, e nesse caso teriam os ... de ter lançado mão do regime da cláusula geral anti abuso, prevista e regulada no art. 38.º da LGT, o que, manifestamente, não sucedeu; ou ali se entendeu que se verificou uma simulação absoluta do negócio, circunstância em que teriam os ... de ter alegado e provado a verificação dos respetivos pressupostos.

De facto, nada obsta a que a Administração fiscal lance mão da figura da simulação de negócios jurídicos, como de resto resulta do disposto no n.º 1 do art. 39.º da LGT, norma na qual se regula o recurso à simulação relativa, e sem prejuízo de no caso em apreço estar em causa a alegada simulação absoluta do negócio.

No entanto, para lançar mão de tal figura jurídica, a Administração fiscal sempre estaria obrigada a cumprir com o seu ónus probatório, pelo que, e atento o disposto no art. 74.º, n.º 1 do LGT, cabia-lhe o ónus de provar os três requisitos necessários à verificação da simulação – no caso, absoluta – a saber, (i) a divergência intencional – e não meramente acidental - entre a vontade real e a vontade declarada dos contraentes; (ii) a existência do acordo ou pacto simulatório, ou seja, o acordo pelo qual os contraentes “conhecem a não correspondência entre a intenção e a declaração e se concertam em vista da produção do negócio jurídico simulado”; e (iii) o intuído de enganar terceiros (cf. Courinha, Gustavo – O verdadeiro sentido da simulação fiscal: e especial, das doações de imóveis a favor de sociedades com reporte de prejuízos/regime simplificado de IRC In Estudos em memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches., organizadores Paulo Otero, Fernando Araújo, João Taborda da Gama. Vol. 3. Coimbra: Coimbra Editora, 2011, pág. 150-151).

Com efeito, e tal como decorre do disposto no Código Civil (CC), a simulação de negócio jurídico ocorre quando por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante (cf. art. 240.º, n.º 1, do CC), estando assim em causa um vício na exteriorização da vontade, “assentando numa dissensão intencional, pelos contraentes, entre a vontade real (intenção) e a vontade declarada (declaração) num dado negócio, com o propósito de enganar terceiros” (cf. Courinha, Gustavo – O verdadeiro sentido da simulação fiscal: e especial, das doações de imóveis a favor de sociedades com reporte de prejuízos/regime simplificado de IRC In Estudos em memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches., organizadores Paulo Otero, Fernando Araújo, João Taborda da Gama. Vol. 3. Coimbra: Coimbra Editora, 2011, pág. 147), no caso, de defraudar o Estado.

Por outro lado, não só lhe cabia o ónus da prova dos pressupostos da existência da simulação absoluta, como a sua verificação teria de ter sido clara e congruentemente explicitada no RIT que sustenta o ato.

Ora, o que se constata é que não só o seu ónus da prova nesta matéria não foi cumprido, como nada é explicitado no RIT a este propósito, o que sempre se revelaria indispensável, de modo a permitir que a Recorrida pudesse exercer adequadamente os seus direitos de defesa.

Por outro lado, e como já aqui foi referido, não era ao Tribunal de primeiro conhecimento da causa que cabia suprir estas deficiências, pois estava limitado ao conhecimento do ato com os seus concretos fundamentos jurídicos.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado integralmente improcedente.

Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O Tribunal de primeiro conhecimento da causa apenas estava legitimado a apreciar o ato impugnado levando em conta a fundamentação contemporânea ao mesmo, e na qual efetivamente se sustentou, pelo que fica votada ao insucesso a tentativa da Recorrente Fazenda Pública vir agora, no âmbito do processo contencioso, suprir a respetiva incorreção e insuficiência.

II. Se os serviços de inspeção tributária entenderam que o contrato de gestão de serviços em causa foi celebrado com o único intuito de obter uma vantagem fiscal indevida deveriam ter lançado mão do regime da cláusula geral anti abuso, prevista e regulada no art. 38.º da LGT.

III. Para lançar mão da figura de simulação absoluta teria a Administração fiscal de ter cumprido com o seu ónus probatório, cabendo-lhe provar os três requisitos necessários à respetiva verificação, assim como de fundamentar o ato de liquidação em conformidade.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 22 de maio de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Rui A. S. Ferreira – Vital Lopes.