0939/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Resulta da letra do artigo 39º do CIRC que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está condicionada a que tais créditos resultem de um processo judicial de entre os tipificados na norma.

II- No reverso, não é admissível a consideração desses custos quando resultem de uma deliberação, como sucedeu no caso dos autos, de dissolução da sociedade devedora, participada também pela sociedade credora.

III- Existe no preceito uma exigência específica de “existência de um processo judicial” condicionante da possibilidade de serem relevados na contabilidade da credora os créditos desta, considerados incobráveis, que foi afirmada no preceito de forma inequívoca o que se compreende para evitar abusos ou arbítrio dos sujeitos passivos credores impondo-se a estes uma atitude activa, com vista à cobrança do seu crédito.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A……………, SA, melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal, da decisão do Mmº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por ela deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 2005 e juros compensatórios no montante global de 588.418,62 €.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«1ª A liquidação impugnada resultou, no que ao presente recurso diz respeito, da não aceitação, por parte da Administração Tributária, da perda ou incobrabilidade de um crédito que a recorrente detinha sobre a sociedade B………;

2ª O referido crédito era constituído por empréstimos efectuados à B………. pela sociedade C……….., que era a sua única accionista, sendo que, com tais empréstimos, a B………. adquiriu um património vultuoso, constituído por acções representativas do capital social do Banco ……….;

3ª As referidas “acções ……….” geraram, para a B………., dividendos de elevado valor;

4ª As mesmas “acções ……….” geraram, também, quer para a C………., quer para a recorrente, dividendos vultuosos e mais-valias de elevado valor;

5ª Para pagamento da dívida que a B………. tinha para com a sua sócia C………., ela vendeu a esta, a preço de mercado, as “acções ………..”, mas o valor assim obtido foi inferior à dívida, pelo que a C………. continuou credora da referida B……….;

6ª A C……….. veio a ser cindida, dando origem a várias sociedades, entre as quais a recorrente, recebendo esta, como decorre de um processo de cisão, na proporção, activos e passivos da C………..;

7ª Entre os activos recebidos pela recorrente, estavam “acções ……….”, uma participação na B……….. e o crédito sobre esta;

8ª A B……….. foi dissolvida e liquidada, apurando-se, nesse processo de liquidação, zero de activos, pelo que o crédito que a recorrente detinha sobre a B………. não foi cobrado, havendo, assim, em resultado dessa dissolução e liquidação, uma perda desse activo;

9ª A Administração Tributária invocou o n° 1 do art° 23° do CIRC como fundamento para a correcção efectuada, ao que parece por considerar que o referido custo não era indispensável à obtenção de proveitos ou à manutenção da fonte produtora;

10ª Trata-se de uma errónea concepção sobre a legal e necessária ligação entre custos e proveitos — os custos fiscalmente aceites não são aqueles que geram proveitos, mas sim aqueles que são potencialmente aptos a gerarem proveitos;

11ª Ora, é evidente que a concessão de empréstimos permite, como permitiu, que a B……… adquirisse um relevante património (as “acções ……….”) potenciador de rendimentos, quer para si, quer para a sua sócia C………., quer, depois, para a ora recorrente, seja por via de dividendos, seja por via de mais-valias;

12ª Sendo certo, que o crédito foi concedido à B………. no âmbito de operações societárias que se inserem na sua capacidade, tendo em conta o seu escopo societário e estando tal crédito conectado com a obtenção de lucros;

13ª É que sendo a C………. — e, também, a ora recorrente — uma SGPS, o seu escopo é a detenção e gestão de participações sociais, fazendo parte dessa gestão, como resulta ou decorre do Decreto-Lei n°495/88, de 30/12, a concessão de crédito a participadas;

14ª Por outro lado, a afirmação feita pela Administração Tributária que o crédito em causa foi sempre irrealizável, não é fundamento para a não aceitação da sua perda como custo fiscal;

15ª É, pois, ilegal, a não aceitação do custo com base nesse fundamento, como o reconheceu a douta sentença recorrida;

16ª A Administração Tributária invocou, também, o art° 39° do CIRC, para não aceitar a perda de crédito como custo fiscal;

17ª Estranho e anómalo entendimento, já que a própria Administração Tributária afirma que a B……….. não tinha activos e, portanto, não podia pagar as suas dívidas;

18ª Estranho e anómalo entendimento, já que, em resultado da dissolução/liquidação da B………, “executou-se” todo o seu património, constatando-se que ele era inexistente;

19ª A dissolução/liquidação da devedora é uma forma clara e evidente de diligência para a cobrança do crédito;

20ª À semelhança do que acontece num processo de falência, através da dissolução/liquidação de uma sociedade, “executa-se” o seu património para, assim, pagar aos credores — ora, no caso, constatou-se a inexistência de qualquer activo para solver dívidas.

21ª Essa inexistência de bens e, portanto, a indiscutível incobrabilidade do crédito está também demonstrada nas declarações fiscais entregues pela B………., reflectindo o resultado da liquidação, em relação às quais existe, nos termos do art° 75° da LGT, a presunção de verdade;

22ª Como resulta do Acórdão do STA de 22/2/2006, Processo n° 1077/05, a demonstração da perda ou incobrabilidade de um crédito cabe ao contribuinte, resultando, do mesmo aresto, na medida em que analisou as provas apresentadas dessa incobrabilidade, que a demonstração não tem que ser feita, obrigatoriamente, através de algum dos processos judiciais previstos no art° 39° do CIRC;

23ª Do mesmo acórdão se retira o ensinamento de que a prova da perda do crédito não pode ser feita com base em meras declarações da devedora ou declarações feitas no âmbito de um processo de dissolução e liquidação;

24ª Ora, no caso do crédito detido pela ora recorrente, essa perda é expressamente reconhecida pela Administração Tributária e resulta do balanço e contas da dissolução/liquidação da devedora;

25ª Os meios de prova exigidos no artº 39° do CIRC, fazem sentido para os casos em que a sociedade devedora existe, tem a sua actividade, não sendo admissível a aceitação, como custo fiscal, da incobrabilidade de um crédito com base, apenas, na análise da situação patrimonial da devedora;

26ª Tanto mais que pode, no futuro, essa situação patrimonial alterar-se e a devedora passar a ter meios para pagar a sua dívida;

27ª Não é o que se passa numa dissolução e liquidação da sociedade devedora, em que esta se extingue e se verifica, num processo em tudo idêntico ao de insolvência, que ela não tem bens, nem, obviamente, terá, para solver os seus compromissos;

28ª A interpretação defendida pela Administração Tributária e aceite pela douta sentença recorrida, conduziria a que em situações de dívida, nunca se poderia dissolver e liquidar uma sociedade, tendo sempre que se recorrer a algum dos processos previstos no art° 39° do CIRS;

29ª Os documentos referentes à dissolução e liquidação da devedora demonstram a perda do crédito, o que a Administração Tributária expressamente reconheceu como correspondendo à verdade;

30ª A correcção efectuada é, pois, ilegal, tendo a douta sentença recorrida interpretado e aplicado erradamente os art°s 23° e 39° do CIRC.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, anulando-se, nesta parte a sentença recorrida e concomitantemente, anulando-se a liquidação impugnada, como é de justiça.»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público a fls. 191 e seguintes emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«1. O presente recurso vem interposto da sentença de fls. 144 e seguintes do TAF de Sintra, na parte que julgou parcialmente improcedente a acção de impugnação judicial interposta contra a liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2005 e juros compensatórios, no valor global de € 558.418,62 euros.

A Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida na parte relativa à questão da desconsideração do custo relevado na contabilidade e relativo a crédito no valor de € 10.409.193,67 euros, considerado incobrável, por a sociedade devedora ter sido dissolvida.

Para tanto invoca que a correcção realizada pela administração tributária é ilegal, tendo a sentença recorrida incorrido em erro de interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23º e 39º do CIRC.

No seu entendimento a concessão de suprimentos permitiu que a “B……….” adquirisse um relevante património — as acções ……… — potenciador de rendimentos, quer para si, quer para a sua sócia C……….., seja por via de dividendos, seja por via de mais-valias. Considera, assim, que as sociedades em causa e a própria impugnante obtiveram proveitos resultantes dessa participação, sendo ilegal a não aceitação do custo com base no nº 1 do art.º 23° do CIRC, uma vez que no âmbito do processo de dissolução e liquidação da sociedade constatou-se a inexistência de qualquer activo para solver dívidas.

E termina pedindo a revogação da sentença nesta parte e a anulação da liquidação impugnada.

2. Na sentença recorrida deu-se como assente que a impugnante e aqui Recorrente era titular de cinco participações da sociedade “B………., S.A.” e de um crédito sobre a mesma no valor de € 10.409.193,67 euros. Posteriormente os accionistas da sociedade “B……….., S.A.” deliberaram a sua dissolução e liquidação, tendo a Recorrente considerado o crédito que detinha sobre a mesma incobrável e nessa medida relevou-o na sua contabilidade como custo.

E no âmbito de uma acção inspectiva realizada à Recorrente, a administração tributária desconsiderou o custo que aquela tinha relevado e decorrente do referido crédito incobrável, em razão de o mesmo “não se traduzir em qualquer encargo para a empresa e não resultar de um processo judicial adequado ao abrigo do disposto no artigo 39º do CIRC”.

Na sentença recorrida considerou-se a este respeito e invocando-se a doutrina do acórdão do STA de 22/02/2006 (proc. n° 1077/05), que «a existência de um procedimento de dissolução e liquidação da devedora não demonstra que a credora se encontrava impossibilitada de cobrar o crédito»; E acrescenta-se: «Antes se impunha que a impetrante se socorresse dos meios legais de que resultasse aquela incobrabilidade do crédito nos termos do disposto no artº 39° do CIRC, atento a que não constituiu qualquer provisão para o efeito».

Motivo pelo qual se julgou nesta parte a acção improcedente e se manteve as correcções da administração tributária decorrentes da desconsideração do custo relevado respeitante à incobrabilidade daquele crédito.

3. A questão que se coloca consiste em saber se a sentença padece de errónea interpretação e aplicação da lei por ter mantido as correcções da administração tributária, segundo o entendimento de que não se mostravam reunidos os pressupostos legais para relevar a falta de cobrança do crédito sobre a “B……….” como custo do exercício de 2005 ao abrigo do disposto no artigo 39° do CIRC.

Dispunha o artigo 39° do CIRC:

“Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, - quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente,”

Alega a recorrente que em face do resultado apurado na dissolução/liquidação da B……….., isto é, a inexistência de bens, a recorrente considerou como custo o valor do crédito que detinha sobre a referida B………., uma vez que esse crédito se extinguiu em face da dissolução da devedora B………”.

E caracterizando a relação entre a C………. e a B……….., a Recorrente invoca que “houve concessão de um crédito à B………. para que esta adquirisse, como adquiriu, acções ………..; a B………. só conseguiu, posteriormente, solver uma parte da divida; a parte não paga tornou-se incobrável e essa incobrabilidade é custo fiscalmente relevante porque a concessão e a utilização do crédito se inserem na actividade normal conducente à possibilidade de se obter proveitos”.

Ora, o que a Recorrente faz é equiparar o procedimento de dissolução e liquidação a processo de insolvência ou processo de execução e nesta parte não lhe assiste razão, tal como se concluiu na sentença recorrida. De facto, enquanto em qualquer um dos processos judiciais mencionados no transcrito artigo 39° do CIRC fica comprovada a incobrabilidade do crédito, já no procedimento de dissolução e liquidação da sociedade isso não acontece. Pese embora a fase de liquidação da sociedade comporte várias etapas, designadamente o apuramento da situação patrimonial da sociedade dissolvida (art. 149º do CSC) e a satisfação do passivo social (154.° do CSC) e só depois a partilha do activo remanescente (art. 156º do CSC), certo é que os actos praticados em tal procedimento não revestem a natureza dos actos praticados em processo judicial e o artigo 39° do CIRC exige que para a consideração como custos ou perdas dos créditos incobráveis a inexistência de bens deva ser comprovada judicialmente.

Em face do exposto, entendemos que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, antes fez correcta interpretação e aplicação da lei aplicável, motivo pelo qual deve ser confirmada, julgando-se o recurso improcedente.»

2- Fundamentação

Na sentença recorrida julgou-se provada a factualidade seguinte:

A) A sociedade “A……….., S.A”, encontra-se enquadrada no regime geral de tributação de IRC, tendo por objecto a gestão de participações sociais, tendo sucedido à sociedade “C…………., S.A” em resultado de um processo de cisão, tendo recebido desta última acções representativas do capital social de diversas entidades e nomeadamente de cinco participações da sociedade “B……….” e um crédito sobre a mesma no valor de € 10.409.193,67. — cfr documento de fls 110 e segs e escritura de cisão e de constituição de novas sociedades de fls 113 a 123, do P.A. apenso.

B) Por deliberação dos sócios da sociedade “B………., S.A”, foi determinado a dissolução e liquidação da sociedade e a nomeação do liquidatário na pessoa do administrador, tendo-se aprovado as contas e organizado o balanço do exercício final — cfr Acta n° 38 e balanço da sociedade dissolvida, de fls 47 a 49 e de fls 50 e 51, dos autos, respectivamente.

C) Em resultado da dissolução da sociedade referida em B), o crédito que a impte detinha sobre a mesma foi considerado incobrável e foi directamente considerado como custo do exercício. — cfr art° 7° da p.i e relatório da I.T. de fls 91 e segs, do P.A. apenso.

D) Tendo obtido no exercício de 2005 rendimentos de participações de capital na sociedade “……….”, no montante de € 2 003.378,07, referentes a dividendos auferidos líquidos da retenção na fonte de 15% dos rendimentos sujeitos a imposto em Espanha, o qual foi integralmente deduzido ao respectivo lucro tributável declarado naquele exercício ao abrigo do disposto no art° 46° do CIRC. — cfr Relatório da I.T. de fls 91 e segs e extracto contabilístico de fls 126 e mapa de fls 127 e “Prints Informáticos” de fls 145, do P.A. apenso.

E) Tendo sido efectuado uma acção inspectiva ao impte relativo ao exercício de 2005, foi efectuada a correcção ao lucro tributável por acréscimo, o qual compreendia duas parcelas, uma relativa aos dividendos imputáveis às acções que não cumprem o requisito de permanência mínima de um ano na titularidade do s.p., no valor de € 883.784,59 e outra relativa às importâncias de imposto retido na fonte pagos no estrangeiro, no valor de € 155.961,99, esta última para efeitos da sua dedução à colecta por dupla tributação internacional efectuada nos termos do disposto no artº 85° do CIRC.- cfr Relatório da I.T. de fls 91 e segs e ponto III 1.2. a fls 99 e 100 e ponto III 2.1. a fls 104 e 105, do P.A. apenso.

F) No âmbito da acção inspectiva referida supra foi igualmente desconsiderado o custo por si relevado relativo ao crédito considerado incobrável mencionado em c) supra, por se haver entendido que aquele crédito era desprovido de valor por irrealizável e como tal não se traduzia em qualquer encargo para a empresa e não sendo susceptível de ser reconhecido como incobrável em razão de o mesmo não resultar de um processo judicial adequado ao abrigo do disposto no art° 39° do CIRC. — cfr relatório da I.T de fls 91 e segs e ponto III 1.3. de fls 101 a 104, do P.A. apenso.

G) Em resultado das correcções mencionadas supra, foi efectuado a liquidação adicional de imposto ao impte, tendo-se apurado um imposto e juros compensatórios em divida no valor de € 558.418,62, o qual se encontra em dívida, acrescido de juros de mora. — cfr D.C. de fls 46, e documento de citação em sede execução fiscal de fls 87, dos autos.

3- DO DIREITO:

Para julgar parcialmente procedente a impugnação considerou a sentença recorrida a seguinte fundamentação de direito que se apresenta por extracto:

(…) Quanto aos custos desconsiderados pela I.T., embora se entenda a referência feita pela Adm Fiscal de que tal crédito seria desprovido de valor por irrealizável e como tal não se traduzia em qualquer encargo para a empresa, para os efeitos do disposto na lei, neste caso nos termos do estatuído no art° 23°, do CIRC, a noção de custo não se afere por qualquer critério relativo à equivalência patrimonial do activo, antes releva a vertente do resultado líquido do exercício e da consideração do custo quanto à sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, pelo que não colhe a argumentação da I.T. quanto à falta de valor do crédito por a mesma constar do balanço final à data da liquidação da sociedade devedora e não se provar que aquele crédito não existia, como era mister demonstrar por lhe caber o ónus da prova desse facto — cfr n°1, do art° 74°, da LGT. Quanto à consideração directa daquela perda do exercício enquanto crédito considerado incobrável na data da referida dissolução, já se acompanha a adm. fiscal no entendimento de que a referida dissolução da sociedade não comprova de per si que aquele encargo se tornou incobrável, antes pressupõe a existência de processo em que resulte tal incobrabilidade, nos termos do disposto no artº 39° do CIRC. Como bem afirma o douto Acórdão do STA, de 22.02.2006, proferido no Processo n° 1077/05, a existência de um procedimento de dissolução e liquidação da devedora não demonstra que a credora se encontrava impossibilitada de cobrar o crédito. Antes se impunha que a impte se socorresse dos meios legais de que resultasse aquela incobrabilidade do crédito nos termos do disposto no artº 39° do CIRC, atento a que não constituiu qualquer provisão para o efeito (e não se diga que tal não era viável atento as relações societárias entre credora e devedora já que tal não obsta à existência de processo judicial apto para esse efeito- cfr 2ª parte da alínea d), do n° 3, do artº 35°, conjugado com o n°1, alínea a) e b), do mesmo preceito legal). Não tendo cumprido o disposto no referido artº 39° do CIRC, não procede a pretensão deduzida quanto à consideração do custo controvertido.

Nos termos expostos e atento o retardamento da liquidação de parte do imposto devido por facto imputável ao impte, são apenas devidos os juros compensatórios que lhe correspondam. — cfr n°1, do artº 35° da LGT.

Dispositivo

Nos termos expostos considera-se como parcialmente procedente a impugnação deduzida, sendo anulado parcialmente o acto tributário, assim como os juros compensatórios apurados”.

DECIDINDO NESTE STA

A questão suscitada nos autos consiste em saber se a sentença fez uma errada interpretação e aplicação da lei ao ter mantido as correcções efectuadas pela administração tributária, na consideração de que não se mostravam reunidos os pressupostos legais previstos nos artigos 23º e 39º do CIRC para que a impugnante ora recorrente pudesse relevar como custo do exercício de 2005 o valor do crédito que detinha sobre a sociedade dissolvida sua participada.

A Administração Tributária desconsiderou um custo relevado na contabilidade da impugnante relativo a crédito no valor de € 10.409.193,67 euros, considerado incobrável pela própria impugnante, sem recurso a qualquer processo judicial e na circunstância de a sociedade devedora por si participada a ter sido dissolvida, por decisão dos seus accionistas.

Com o que não se conforma a ora recorrente no entendimento de que na dissolução e liquidação da sociedade devedora, em que esta se extingue, se verifica, um processo em tudo idêntico ao de insolvência, sendo que ela não tem bens, nem, obviamente, os terá, para solver os seus compromissos;

Vejamos o quadro legal, à data dos factos a que se reportam os presentes autos (2005)

Artº 23º do CIRC

1. Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo "Vida", contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.

2. Não são aceites como custos as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação.

3. No caso das rendas de locação financeira, não é aceite como custo ou perda do locatário a parte da renda destinada a amortização financeira.

4. Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo "Vida", contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do nº 3) da alínea b) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRS.

5. Não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que: (Aditado pela Lei 32-B/2002-30/12 - OE 2003)

a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º;

b) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com domicílio em país, território ou região com um regime de tributação claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças;

c) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

6. Não são também aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformação, incluindo a modificação do objecto social, de sociedade à qual fosse aplicável regime fiscal diverso relativamente a estes custos ou perdas e tenham decorrido menos de três anos entre a data da verificação desse facto e a data da transmissão. (Redacção da Lei 107-B/2003, de 31 de Dezembro)

7. Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

(Aditado pela Lei 32-B/2002-30/12 - OE 2003).

Artigo 34º - PROVISÕES FISCALMENTE DEDUTÍVEIS

1. Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

(…)

Artigo 35º - PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA

1. Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

(…)

Artigo 39º - CRÉDITOS INCOBRÁVEIS (na redacção do D. L. 198/2001 de 03/06)

Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

Vista a lei, a primeira nota que deve ser aposta é a de que, resulta da letra do artigo 39º do CIRC que a consideração de custos ou perdas pela entidade credora, na circunstância de ocorrer um crédito incobrável, está condicionada a que tais créditos resultem de um processo judicial de entre os tipificados na norma. No reverso, não é admissível a consideração desses custos quando resultem de uma deliberação, como sucedeu no caso dos autos, de dissolução da sociedade devedora, participada também pela sociedade credora agora recorrente. Existe no preceito uma exigência específica de “existência de um processo judicial” condicionante da possibilidade de serem relevados na contabilidade da credora os créditos desta considerados incobráveis, que foi afirmada no preceito de forma inequívoca o que se compreende para evitar abusos ou arbítrio dos sujeitos passivos credores impondo-se a estes uma atitude activa, com vista à cobrança do seu crédito, o que ao contrário do alegado na conclusão de recurso 22) não é contrariado pelo acórdão deste STA de 22/02/2006 recurso nº 01077/05. Ali se expressou:

“Em rigor, a existência de um crédito é uma realidade neutra, se apreciada instantaneamente, não constituindo nem um proveito nem um custo. Porém, por força do princípio da especialização dos exercícios, os créditos incorridos no âmbito de um determinado exercício devem ser nele reflectidos, mesmo que não sejam cobrados. Como assim, a recorrente terá, num exercício anterior, considerado como proveito o montante devido pela sociedade espanhola. Daí que, se a devedora não satisfizesse a sua obrigação, para que o proveito afinal não obtido fosse eliminado, a credora tivesse que o levar a perdas, assim fazendo a devida compensação, neutralizando-o.

Todavia, a lei consagra regras estritas para que um crédito possa ser tido como custo fiscal. Compreende-se que o legislador não deixe ao arbítrio do sujeito passivo a escolha do que constitui custo, e exija que só possa ter-se como tal o crédito que, comprovadamente, não pôde ser cobrado, apesar de o credor ter feito o necessário com vista a essa cobrança.

Por isso o artigo 37º do CIRC (Estava em causa, neste acórdão, o IRC do exercício de 1997) só admite como custo fiscal os créditos que resultem «de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão».

Não era possível à recorrente, como alega, constituir tal provisão, relativamente ao crédito aqui em causa, pelas razões que aponta. Mas, note-se, as provisões não devem ser constituídas só porque a sociedade sujeito passivo da obrigação afirma não ter meios para o satisfazer e se dissolve. Ainda que não ocorresse a circunstância de a recorrente ser detentora de 75% do capital da devedora, a provisão não poderia ser constituída por o crédito não poder considerar-se de cobrança duvidosa à luz de nenhuma das alíneas do nº 1 do artigo 34º do CIRC.

Em princípio, não sendo possível aprovisionar o crédito, ele pode ser deduzido como custo, nos termos do referido artigo 37º do CIRC. Mas para isso não deixa de ser necessário que se trate de um crédito incobrável. Um crédito incobrável é algo mais do que um de cobrança duvidosa (ou algo menos, conforme a perspectiva…), pelo que os créditos incobráveis não podem deixar de satisfazer as exigências da lei para o aprovisionamento dos créditos de cobrança duvidosa – artigo 34º nº 1 citado.

Tanto basta para que o crédito em causa não só não pudesse ser aprovisionado, como não pudesse ser directamente considerado como custo.(…)”

Cremos ser esta a melhor interpretação a efectuar ao abrigo do disposto no artº 9º do C. Civil e que tem na lei a correspondência verbal suficiente sendo pois a base do processo hermenêutico que agora se impõe efectuar (quanto à melhor forma de efectivar este processo remetemos para a lição de Batista Machado em Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina,1983 pags 182 e 188/189).

De resto, o ora Relator, no acórdão de 18/06/2014 tirado no recurso 01463/12, já havia considerado, quanto ao artº 39º do CIRC na redacção do D.L. 198/2001 de 3 de Junho, que este preceito estipula, claramente, a verificação de dois pressupostos, cumulativos, para que os créditos incobráveis possam ser directamente considerados custos ou perdas do exercício, no caso de 2005.

Um: que a incobrabilidade resulte (no caso concreto) de processo de insolvência.

Outro: que não seja admitida a constituição de provisão (casos do então artº 35º nº 3 do CIRC, designadamente os créditos sobre o Estado, regiões autónomas, autarquias locais e que não resultem da actividade normal da empresa).

Ou sendo admitida a constituição de provisão (todos os demais casos não previstos no nº 3 do artº 35º do CIRC) esta se mostre insuficiente.

E, em tal arresto sumariou-se: I - Para que o crédito em causa nos autos, pudesse ser directamente considerado como custo ou perda do exercício de 2005 tinha de ser incobrável, qualidade que devia resultar de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, o que no caso não se verifica.

II- Se o credor tinha a possibilidade legal de constituir provisão para créditos de cobrança duvidosa mas não o fez no exercício de 2005 nem nos anteriores também não se verificam os pressupostos para aceitação do crédito como custo fiscal do exercício de 2005, ao abrigo do estatuído, à data, no artigo 39.° do CIRC.

Ora, ressalvadas as devidas distâncias, designadamente por nos presentes autos não se discutir a constituição ou não de provisão para o crédito da ora recorrente a verdade é que este crédito nunca podia ser considerado como custo ou perda do exercício de 2005 porquanto não integrava o conceito de crédito incobrável, entendidos estes créditos como aqueles que não podem ser recebidos pelo credor ou porque o devedor não queira pagar ou não tenha realmente com que pagar e relativamente aos quais se reconhece a perda, sem esperança de boa cobrança, designadamente por inexistência de bens penhoráveis evidenciada judicialmente (quanto a esta última asserção vide o Ac. deste STA de 10/07/2012 tirado no rec. 0782/12 disponível no site da DGSI). Ao invés, a ora recorrente participou na assembleia Geral Extraordinária de 22/12/2005 que deliberou a dissolução da devedora B……….. SA conforme acta nº 38 cuja cópia consta de fls. 47 e 48 dos autos e nessa medida pode afirmar-se que contribuiu para a incobrabilidade do crédito o que contraria o espírito do citado artigo 39º do CIRC que pressupõe uma actividade do credor através de via judicial para cobrança do seu crédito e o inêxito dessa acção por, devido a circunstâncias alheias à sua vontade, se constatar, no próprio processo, que tal crédito passou a incobrável.

Ora, aqui chegados desde já podemos afirmar, sem qualquer dúvida, que não se verifica um dos requisitos, cumulativos, a que se reporta o artº 39º do CIRC na redacção vigente à data dos factos a que se reportam os autos.

Tanto basta para que se considere que o recurso não pode proceder e assim se decidirá em conformidade, acolhendo-se em reforço argumentativo quer a fundamentação constante da sentença recorrida que se mostra acertada quer a douta fundamentação expressa no parecer do Mº Pº supra destacado.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 11 de Abril de 2018. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto.