426/2025 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 426/2025 Processo n.º 1051/2024 3.ª Secção Relator: Conselheiro João Carlos Loureiro Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional: Relatório Nestes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Sul, em que é recorrente A., Lda. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional – LTC), do acórdão proferido por aquele tribunal em 10/10/2024. O presente recurso constitui incidente no Processo n.º 1783/21.0BELRS, em que a recorrente é impugnante. Nesses autos, A., Lda. impugnou junto do Tribunal Tributário de Lisboa as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e de juros compensatórios dos anos 2013, 2014 e 2015, pedindo a sua anulação. Por sentença datada de 30/09/2021, a impugnação foi julgada improcedente. Inconformada, a impugnante recorreu dessa decisão para o Tribunal Central Administrativo Sul, que, por acórdão de 10/10/2024, negou provimento ao recurso e manteve a decisão na parte recorrida. É deste acórdão que vem interposto o presente recurso de constitucionalidade, em requerimento com o seguinte teor: « A., Lda. (anteriormente designada “A1, LDA.”), pessoa coletiva n.º ….., com sede na Av. …., n.º .., .. ..., …. Lisboa (adiante abreviadamente designada por Recorrente), notificada do Acórdão proferido pelos Venerandos Juízes Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul no âmbito do recurso jurisdicional n.º 1783/21.0BELRS, vem, por não se conformar com o seu teor, interpor recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (que aprova a Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante abreviadamente designada por “LTC”), o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes: I. Razão de ordem 1.º Tendo em consideração que o presente recurso para o Tribunal Constitucional vem interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, dedicar-se-ão os pontos seguintes deste requerimento à especificação dos elementos exigidos pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 75.º-A da LTC, em particular: da norma cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada no âmbito do presente recurso e do sentido interpretativo que, no caso concreto, lhe foi conferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul; da norma ou princípios constitucionais que a Recorrente considera terem sido violados pela apreciação judicativa do Tribunal Central Administrativo Sul no caso concreto; e, por fim, (iii) da peça processual em que a apreciação de tal inconstitucionalidade foi suscitada pela Recorrente. 2.º Para o efeito, importa começar por facultar ao Tribunal Constitucional o contexto relevante para a apreciação do presente recurso. II. Contextualização preliminar da questão de constitucionalidade submetida à apreciação do Tribunal Central Administrativo Sul 3.º A este propósito, registe-se que, conforme destacado no Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, uma das questões decidendas aí apreciadas foi a do “erro de julgamento da sentença quanto ao efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação de 2014 e 2015 por virtude da instauração do inquérito-crime” (cf. p. 24 do referido Acórdão). 4.º A apreciação da referida questão decidenda implicou, por seu turno, a fixação do sentido e do alcance do disposto nos n.ºs 1 e 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), normas que estabelecem que “1 – O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro” e que “5 – Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”. 5.º Neste domínio, a Recorrente sustentou, nas alegações de recurso que apresentou junto do Tribunal Central Administrativo Sul (cf. fls... dos autos), o seguinte: “Quanto à invocada caducidade do direito à liquidação, importa fixar que o instituto da caducidade constitui uma garantia do contribuinte, fundada no princípio constitucional da segurança jurídica, que, por seu turno, se encontra sujeita ao princípio da legalidade tributária previsto no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual se proíbe a existência de uma situação indefinida de pendência do direito da AT a liquidar o imposto” (cf. conclusão FF) das referidas alegações de recurso); “(...) constituindo o instituto da caducidade uma garantia fundamental do contribuinte, a limitação do seus direitos, liberdades e garantias só pode ocorrer em casos excecionais, não podendo admitir-se que a AT beneficie desse alargamento de prazo quando ela própria considera ter todas as condições para apurar a dívida tributária – o que sucedeu no caso em apreço –, sob pena de violação dos princípios do Estado de Direito Democrático e da proporcionalidade previstos nos artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa» (cf. conclusão RR) das referidas alegações de recurso); “Com efeito, mesmo admitindo que a instauração de procedimento criminal é suscetível de alargar o prazo de caducidade do direito da AT à liquidação, não pode aceitar-se que esse alargamento do prazo seja automático e possa ocorrer sem o conhecimento – e, portanto, o controlo – do contribuinte» (cf. conclusão SS) das referidas alegações de recurso); “Por outras palavras, ainda que a instauração de procedimento criminal possa provocar o alargamento do prazo (e a correlativa restrição ou condicionamento da garantia constitucional de que o contribuinte dispõe), parece evidente que esse alargamento (e esta restrição) só poderá ser eficaz a partir do momento em que o contribuinte tenha conhecimento do mesmo, sob pena de uma flagrante violação do disposto no artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa» (cf. conclusão TT) das referidas alegações de recurso); “Assim é porque tendo o instituto da caducidade como propósito estabelecer um prazo razoável para que o Estado possa exercer o seu direito a liquidar impostos, garantindo, por contrapartida, ao contribuinte que, após o decurso desse prazo, a sua situação jurídico-tributária se encontra definitivamente definida, é curial admitir que não pode ser apenas o Estado o único a ter a prerrogativa de controlar esse prazo” (cf. conclusão UU) das referidas alegações de recurso); “Neste contexto, deve o artigo 45.º, n.º 5, da LGT, ser interpretado no sentido de que o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação pressupõe que tenha sido dado conhecimento ao contribuinte do facto que justifica tal alargamento – rectius, do facto que restringe ou condiciona a garantia que lhe é constitucionalmente conferida –, sob pena de violação do disposto no artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa” (cf. conclusão WW) das referidas alegações de recurso); “Por esse motivo, a interpretação segundo a qual a extensão do prazo de caducidade configura uma consequência automática da instauração do procedimento criminal deve ser considerada como inconstitucional, por atentar frontalmente contra os direitos, liberdades e garantias dos administrados, violando o seu direito/garantia da segurança jurídica que é assegurado pelo instituto da caducidade do direito à liquidação, sem que essa restrição seja proporcional e, por isso, admissível à luz do previsto no artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa” (cf. conclusão DDD) das referidas alegações de recurso); “Em suma: não tendo a Recorrente sido notificada de qualquer diligência ou da sua constituição como arguida no âmbito do processo de inquérito referente ao ano de 2014, dentro do prazo de 4 anos contado desde o dia 31/12/2014 (portanto, antes de 31/12/2018), é evidente que a instauração de tal procedimento não é suscetível de produzir tal efeito de alargamento do prazo de caducidade do direito da AT a liquidar (...)” (cf. conclusão EEE) das referidas alegações de recurso); “Tendo em consideração tudo o que antecede, a Recorrente não pode deixar de peticionar a VV. Exas. a declaração da inconstitucionalidade material do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, por violação dos artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa, quando interpretado no sentido de incluir, no âmbito da suspensão do prazo de caducidade aí regulada, (i) os casos em que o desfecho do respetivo inquérito criminal não seja necessário – ou sequer relevante – para a liquidação dos tributos em causa; e, bem assim, (ii) os casos em que o respetivo inquérito criminal não é notificado – ou, por qualquer outra forma, comunicado – ao contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante da referida suspensão do prazo de caducidade (tal como sucedeu, manifestamente, na situação da Recorrente)” (cf. conclusão FFF) das referidas alegações de recurso); “Em consequência da inconstitucionalidade material do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, na dimensão normativa acolhida nos presentes autos pelo Tribunal a quo, deverão VV. Exas. concluir que o prazo de caducidade referente ao ano de 2014 aqui em discussão não foi alargado nos termos do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, razão pela qual a sentença recorrida padece de evidente erro de direito, devendo, em conformidade, ser revogada” (cf. conclusão GGG) das referidas alegações de recurso). 6.º Por fim, apreciando e pronunciando-se sobre a invocada inconstitucionalidade material do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, quando aplicado ao caso concreto da ora Recorrente (ou seja, numa situação em que a Recorrente desconhecia – por não lhe ter sido notificada ou, de algum modo, comunicada – a instauração de qualquer processo criminal), o Tribunal Central Administrativo Sul veio sufragar, em síntese, o seguinte: “Alega ainda a recorrente que a solução propugnada na sentença recorrida viola os princípios da certeza e segurança jurídicas e da proporcionalidade por falta de justificação atendível para a supressão dos direitos, liberdades e garantias. Também aqui falece razão à recorrente. É verdade que o prazo de caducidade do direito de liquidação constitui uma garantia do contribuinte, no entanto, tal valor não é absoluto. Com efeito, o legislador não está impedido de determinar soluções especiais quando estejam em causa valores que, pelo seu grau de importância, a par da referida garantia imponham solução diferente, no caso, o alargamento do referido prazo. Consideramos que a solução legislativa do alargamento do prazo de caducidade em causa nos autos decorre do reconhecimento da necessidade de coligir elementos e de obter a melhor decisão perante as circunstâncias em geral mais complexas, que decorrem de os factos tributários também serem suscetíveis de integrarem a previsão de normas penais. Entendemos que é a necessidade de atribuir mais tempo para que a AT possa avaliar todos os elementos de que dispõe e profira a decisão que justifica o alargamento, pois, de outro modo, a necessária articulação que um inquérito impõe entre o órgão de polícia criminal e o Ministério Público deixaria impune a fraude e a evasão fiscal. (...) Assim se conclui que o alargamento do prazo de caducidade, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano, não se traduzindo tal alargamento em violação dos direitos liberdades e garantias, na medida em que o processo crime não tem um prazo indefinido (estará sempre salvaguardado pelo limite da prescrição), e ainda por não impedir o exercício dos direitos de impugnação. Também não envolve a violação dos princípios invocados pela recorrente, nem tal interpretação viola a referida norma”; “Quanto à invocação de que a referida norma viola os artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa, quando interpretado no sentido de incluir, no âmbito da suspensão do prazo de caducidade aí regulada, (i) os casos em que o desfecho do respetivo inquérito criminal não seja necessário – ou sequer relevante – para a liquidação dos tributos em causa; e, bem assim, (ii) os casos em que o respetivo inquérito criminal não é notificado – ou, por qualquer outra forma, comunicado – ao contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante da referida suspensão do prazo de caducidade (tal como considera ter sucedido na situação dos autos), tal não se verifica. A recorrente não identifica que direitos, liberdades e garantias são restringidos com a previsão de um prazo em causa. No entanto, sempre se dirá, como se deixou dito antes, que não está em causa a suspensão do prazo, mas antes o seu alargamento. Nessa medida, não estando o legislador impedido de estabelecer prazos de caducidade diferentes em função da diversidade das situações subjacentes, não ocorre a invocada desconformidade. Por outro lado, o alargamento do prazo não impede o exercício do direito à liquidação logo que a AT disponha das condições necessárias ao indicado efeito, mesmo antes do desfecho do processo crime, como corolário dos princípios da proporcionalidade, da eficácia e celeridade, nem impede o exercício pelo contribuinte dos seus direitos após tal conhecimento, como se constata nos presentes autos, pois não foi impedida de apresentar reclamação graciosa e de deduzir impugnação, donde importa julgar improcedentes as conclusões apreciadas”. III. Demonstração dos requisitos exigidos pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 75.º-A da LTC para a admissão e apreciação do presente recurso para o Tribunal Constitucional. 7.º Perante o que ficou exposto nos pontos antecedentes, pretende-se suscitar nesta sede a apreciação da desconformidade constitucional da interpretação conferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul ao artigo 45.º, n.º 5, da LGT, no sentido de incluir, no âmbito do alargamento do prazo de caducidade aí regulado: (i) os casos em que o desfecho do respetivo inquérito criminal não seja necessário – ou sequer relevante – para a liquidação dos tributos em causa, e, bem assim, (ii) os casos em que o respetivo inquérito criminal não é notificado – ou, por qualquer outra forma, comunicado – ao contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante da referida suspensão do prazo de caducidade (tal como sucedeu, em ambos os casos, na situação da ora Recorrente). 8.º A apontada desconformidade constitucional resulta, por seu turno, da violação dos princípios do Estado de Direito Democrático e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa, na medida em que o sentido interpretativa conferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul ao n.º 5 do artigo 45.º da LGT, permitindo o alargamento unilateral do prazo de caducidade aí consagrado por parte de entidades públicas, tem por efeito uma compressão desproporcional da tutela conferida aos contribuintes pelo referido artigo 45.º da LGT, a qual, na opinião da Recorrente, é incompatível com aqueles princípios. 9.º Finalmente, a referida desconformidade constitucional foi devida e oportunamente invocada pela Recorrente nas alegações de recurso que apresentou junto do Tribunal Central Administrativo Sul (cf. conclusões FF), RR), SS), TT), WW), DDD), EEE), FFF) e GGG) das referidas alegações de recurso), tendo este Tribunal analisado e considerado improcedente uma tal invocação (cf. Acórdão acima parcialmente transcrito). 10.º Em suma, encontrando-se verificados todos os requisitos prescritos pelos n.ºs 1 e 2 do artigo 75.º-A da LTC, deverão VV. Exas. admitir o presente recurso, subindo o mesmo com efeito próprio e seguindo-se os demais trâmites legais. TERMOS EM QUE REQUEREM A VV. EXAS. SE DIGNEM ADMITIR O PRESENTE RECURSO, SUBINDO O MESMO COM O EFEITO PRÓPRIO E SEGUINDO-SE OS DEMAIS TRÂMITES LEGAIS». Admitido o recurso e subidos os autos a este Tribunal Constitucional, as partes foram notificadas nos termos e para os efeitos do artigo 79.º, n.º 2, da LTC. A recorrente apresentou alegações, formulando as seguintes conclusões: « A. Em análise nos presentes autos está a inconstitucionalidade da interpretação da norma de alargamento do prazo de caducidade do direito do Estado à liquidação de tributos, prevista no artigo 45.º, n.º 5, da LGT, gizada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão recorrido e consubstanciada no seguinte: incluir, na respetiva previsão, (i) os casos em que o desfecho do respetivo inquérito criminal não seja necessário – ou sequer relevante – para a liquidação dos tributos em causa, e (ii) os casos em que o respetivo inquérito criminal não é notificado ao – ou, por qualquer outra forma, levado ao conhecimento do – contribuinte, impedindo-o de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante do referido alargamento do prazo de caducidade. B. Ora, num Estado de Direito Democrático, o instituto da caducidade revela-se essencial para assegurar a segurança jurídica, a celeridade e eficácia no exercício dos direitos e a prevenção de abusos por parte dos titulares desses direitos, garantir que as soluções jurídicas sejam alcançadas num período de tempo razoável e, bem assim, salvaguardar a preservação de provas documentais e testemunhais dos factos em causa. C. Estas são as razões pelas quais os prazos de caducidade só podem ser suspensos, interrompidos ou alargados nos casos expressamente previstos na lei e na medida daquilo que for tido como razoável, proporcional e justificado tendo em conta o fim que se pretende alcançar. D. Em suma, quaisquer normas que consubstanciem uma restrição aos direitos, liberdades e garantias dos administrados – como o são aquelas que suspendem, interrompem ou alargam prazos de caducidade – têm necessariamente de ser gizadas (e interpretadas) à luz do princípio da proporcionalidade estabelecido no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. E. Ora, o n.º 5 do artigo 45.º da LGT foi aditado pelo n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2006), «no sentido de se prever que, estando o correto apuramento do imposto dependente de factos apurados em inquérito criminal, aquele prazo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da respetiva sentença, acrescido de um ano. Com tal alteração visa-se, no essencial, prevenir que aqueles que são indiciados ou até acusados da prática de ilícitos criminais de natureza tributária não beneficiem, por virtude do decurso do prazo de caducidade, da não liquidação de imposto, com a inerente desobrigação ao proceder ao seu pagamento, por virtude da prática daqueles ilícitos» (cf. ponto 2.4, alínea a), do Programa de Estabilidade e Crescimento 2005-2009). F. Pretendeu, assim, o legislador, com a introdução desta norma, a criação de uma válvula de escape para as situações em que o poder da AT para liquidar tributos se encontre dependente da – ou condicionado pela – conclusão de um inquérito criminal em curso que verse sobre os mesmos factos tributários, compreendendo-se, assim, que seja apenas após o trânsito em julgado da decisão que vier a pôr fim a tal processo criminal que a AT se encontrará em condições para liquidar os tributos correspondentes (cf., neste sentido, José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, pp. 401 e 412). G. Por outras palavras, não obstante a subsistência do instituto da caducidade como uma garantia do contribuinte, motivada por razões de certeza e segurança jurídicas, nas situações em que, para efetuar a liquidação do imposto, a AT se encontra condicionada pela qualificação e/ou quantificação criminal de determinados factos tributários que será realizada no âmbito do processo criminal em curso, impunha-se uma restrição dessa garantia – através do alargamento do prazo de caducidade “até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”, de modo a assegurar os direitos do Estado à liquidação e à arrecadação da receita tributária. H. O legislador ordinário terá, assim, ponderado os direitos e liberdades em apreço – concretamente, os direitos à propriedade privada e à segurança jurídica dos particulares e o direito do Estado a arrecadar os impostos devidos para satisfação das necessidades coletivas – e, na medida do razoável e do necessário, terá admitido o alargamento do prazo de caducidade (e o correspondente alargamento do direito do Estado a arrecadar os impostos devidos) nas circunstâncias em que o Estado se vê condicionado no exercício das suas funções tributárias. I. Em suma, a intenção expressa do legislador, ao aditar o n.º 5 ao artigo 45.º da LGT, foi a de alargar o prazo de caducidade do direito do Estado à liquidação de impostos apenas nas situações em que o “correto apuramento do imposto está dependente de factos apurados em inquérito criminal” – vide, neste sentido, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 06/12/2017, no âmbito do Processo n.º 073/16. J. Impunha-se, por isso, ao Tribunal Central Administrativo Sul interpretar a norma constante do n.º 5 do artigo 45.º da LGT em conformidade com aquela que foi a posição assumida pelo Governo no Pacto de Estabilidade e Crescimento para 2005 e 2006, posto que não só o referido documento expressa a intenção (a ratio) com que foi criada a norma, como, para além disso, é manifesto que apenas tal interpretação se coaduna com os indicados princípios constitucionais. K. Na verdade, é a interpretação mais ampla conferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão recorrido – segundo a qual basta a identidade entre os factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal e os factos que determinam a liquidação do imposto – que não encontra a respetiva justificação, nem na letra, nem na ratio, da norma sob apreciação, nem, bem assim, numa leitura à luz dos normativos constitucionais aplicáveis. L. Com efeito, se o interesse público de arrecadação dos tributos devidos não estiver condicionado ou limitado pela pendência do inquérito criminal, em caso algum se justificará o alargamento do prazo de caducidade, sob pena de violação dos princípios da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, e, bem assim, da segurança jurídica, do Estado de Direito Democrático e da reserva da propriedade privada igualmente constitucionalmente consagrados. M. De facto, se se admite a necessidade de garantir que o Estado (nas suas vestes tributárias) não possa ficar prejudicado quando se encontre de algum modo condicionado no exercício dos seus poderes de liquidar os impostos devidos, devendo, por isso, ser-lhe assegurado um prazo razoável para proceder ao apuramento do imposto logo que cesse tal constrangimento, parece também curial admitir que não existe qualquer justificação para que possa beneficiar desse alargamento quando, manifestamente, não esteve impedido de praticar os atos de liquidação – o que aconteceu no caso dos presentes autos, como decorre dos factos provados. N. Em conclusão: interpretar a norma prevista no artigo 45 º, n.º 5, da LGT, para além daquilo que o Governo identificou, expressamente, ser o sentido e o alcance da norma é para além de ilegal, desconforme à Constituição por manifesta violação do indicado princípio da proporcionalidade. O. Para além do exposto e atendendo aos fundamentos invocados pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão recorrido (por remissão para o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 29/09/2022, no Processo n.º 111/21.9BALSB), importa ainda referir que, em rigor, o alargamento do prazo de caducidade não consubstancia uma outra forma de suspensão desse prazo. P. Com efeito, enquanto a suspensão do prazo de caducidade implica a paralisação da sua contagem enquanto se mantiver o fundamento dessa paralisação e, após a cessação do efeito suspensivo, a continuação de tal contagem até perfazer o indicado prazo – que continua a ser – de quatro anos (cf. artigo 45.º, n.º 1, da LGT), pelo contrário, o alargamento do prazo de caducidade não implica a paralisação da sua contagem, mas, antes, a sua ampliação até que se complete um ano após o arquivamento do inquérito criminal ou o trânsito em julgado da decisão proferida em processo criminal – e, portanto, o prazo de caducidade já não será de quatro anos, correspondendo, antes, à duração que for necessária até que um destes acontecimentos se verifique. Q. Posto isto, não se pode concluir que a causa de suspensão do prazo de caducidade a que alude a alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT – a qual constava já da versão inicial da Lei – seja de aplicar nas situações em que é instaurado inquérito criminal. R. Se a alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT já se reportasse a situações em que é instaurado inquérito criminal, certamente o legislador não teria qualquer necessidade de acrescentar, posteriormente (através da aprovação do Decreto- Lei n.º 160/2003, de 19 de julho), o subsequente n.º 3, tal como também não se justificaria a necessidade de consagrar (através da aprovação da Lei do Orçamento do Estado para 2006) uma regra especial de alargamento do prazo de caducidade como a do n.º 5 do artigo 45.º da LGT. S. A convicção da Recorrente encontra-se, ainda, sustentada pela própria letra da alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT que se refere a “litígio judicial” – i.e., ação judicial, que oponha o contribuinte a qualquer outro sujeito processual (e não a inquérito criminal). T. E, portanto, parece curial admitir que a suspensão do prazo de caducidade a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT não abrange as situações em que seja instaurado inquérito criminal, mas apenas as situações em que subsistam processos judiciais (litígios entre partes) de cuja resolução dependa a liquidação – o que acontecerá, nomeadamente, se se encontrar em discussão a qualificação legal de um contrato, ou, até mesmo, a sua existência ou validade. U. Adicionalmente, refira-se que também não parece colher o entendimento vertido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão recorrido segundo o qual “seria ainda mais grave (...) que o legislador o fizesse com uma estatuição distinta e mais favorável ao contribuinte potencialmente criminoso; ou seja, (...) haveria duas normas aplicáveis a situações de conhecimento prejudicial à liquidação, sendo a reservada aos crimes mais gravosa para a tutela dos interesses do credor fiscal do que a norma geral reservada às demais situações em que tal prejudicialidade ocorresse”. V. É que esta estatuição distinta justifica-se de forma bastante simples: nas situações a que respeita o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a AT não necessita de proceder a qualquer averiguação ou investigação adicional de relevo para apurar o imposto em falta, na medida em que aproveitará todo o trabalho de investigação e de definição realizado pelos órgãos de polícia criminal no âmbito do prévio inquérito criminal (o qual, como é reconhecido pelos Tribunais Superiores, constitui um procedimento em que o poder de investigação e os meios disponíveis para esse efeito são muito mais abrangentes e especializados do que os da própria AT). W. Nestas situações, a atuação da AT encontrar-se-á restringida à liquidação do imposto com base nos factos investigados e fixados no inquérito criminal e, portanto, parece bastante razoável que o legislador tenha entendido consignar à AT o prazo adicional de um ano após o termo do procedimento criminal para esta praticar os atos de liquidação correspondentes aos factos investigados nesse procedimento criminal – é o “designado de prazo técnico de efetuação da liquidação”. X. Assim, não parece subsistir qualquer posição de desfavor para a AT, posto que o condicionamento temporal da sua atuação se encontra equilibrado com o apuramento concreto de factos que já foi realizado no procedimento criminal e, assim sendo, não nos parece ser de concluir que a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT consubstancie uma “estatuição distinta e mais favorável ao contribuinte potencialmente criminoso”, como é referido no Acórdão recorrido. Y. Dito isto, deve concluir-se que o alargamento do prazo de caducidade previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT só se pode aplicar às situações em que a liquidação esteja dependente dos factos apurados no âmbito do inquérito criminal instaurado [posição que, de resto, encontra respaldo em diversa jurisprudência – cf. Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 16/11/2023, no Processo n.º 329/14.0BEFUN, e Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 06/12/2017, no Processo n.º 073/16]. Z. Acresce que, contrariamente ao que parece ser pressuposto no Acórdão recorrido, o artigo 47.º do RGIT não é aplicável às situações que sejam subsumíveis no n.º 5 do artigo 45.º da LGT. AA. Isto porque a suspensão do processo penal tributário prevista no artigo 47.º do RGIT só deve (pode) ser aplicada nas situações em que a AT não se encontra, de algum modo, limitada ou condicionada na sua atuação, sendo, antes, o procedimento criminal que se encontra dependente da (condicionado pela) atuação da AT e do que for decidido no processo de natureza tributária em que se discute a natureza dos factos. BB. Na prática, se a qualificação de determinado facto como crime tiver, primeiramente, de ser apurada em sede de procedimento/processo tributário, o procedimento criminal suspender-se-á até ao trânsito em julgado da decisão que vier a ser proferida em sede tributária. CC. Nas situações inversas – i.e., nas situações em que é a atuação da AT que se encontra condicionada pelo que é apurado no procedimento criminal (porque o apuramento dos factos tributários relevantes advém daquilo que for apurado no inquérito criminal) – já não se justifica qualquer paralisação do procedimento criminal, consignando-se, ao invés, um alargamento do prazo de caducidade do direito do Estado a liquidar, para que a AT possa proceder ao apuramento do imposto devido. DD. Será, de resto, esta a razão pela qual foi acrescentada a alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA: em suma, o procedimento de inspeção suspende-se se for instaurado processo de inquérito criminal sem que seja feita a liquidação, posto que, neste caso, a AT deve aguardar pela conclusão do processo criminal para proceder ao apuramento do imposto, não se encontrando limitada pelo decurso do prazo de caducidade uma vez que beneficia do alargamento deste prazo ao abrigo do n.º 5 do artigo 45.º da LGT. EE. Na concreta situação da Recorrente verifica-se o seguinte: A AT tomou conhecimento dos factos respeitantes a operações que considerou fictícias no âmbito das diligências que realizou, em 2017 e em 2018, nos procedimentos de inspeção aos exercícios de 2013, de 2014 e de 2015 da Recorrente; A AT comunicou tais factos ao Ministério Público para efeitos de instauração de inquérito criminal, o que veio a suceder durante o ano de 2019; não obstante, c. Em 2019 e em 2020, a AT emitiu os relatórios finais de inspeção quanto aos identificados exercícios, no âmbito dos quais efetuou correções ao IRC apurado pela Recorrente, com base apenas nos factos apurados nos procedimentos de inspeção; e, consequentemente, d. Em 06/01/2020, a AT emitiu os atos tributários de liquidação adicional de IRC de 2013 e de 2014 (dos quais a Recorrente foi notificada em 26/01/2020) e em 19/02/2020 emitiu os atos tributários de liquidação adicional de IRC de 2015 (dos quais a Recorrente foi notificada em 08/03/2020). FF. E, portanto, impõe-se, desde logo, concluir que, apesar da instauração de inquérito criminal, a AT não se encontrava impedida de liquidar à Recorrente o imposto correspondente, tanto mais que liquidou efetivamente o imposto que considerava em falta. GG. Na verdade, no caso dos autos, foi o próprio processo de inquérito criminal instaurado contra a Recorrente que ficou suspenso em virtude de se encontrarem pendentes os processos tributários em que se discutia a legalidade das liquidações realizadas pela AT (e não o contrário). HH. Por todas as razões expostas deve concluir-se que o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aplica-se apenas às situações em que a AT se encontra impedida de liquidar por a qualificação e/ou a quantificação criminal dos factos tributários se encontrar a ser investigada no âmbito de um processo de inquérito criminal pendente. II. Esta foi, aliás, a intenção expressa do legislador ao introduzir a indicada norma; como, de resto, não poderia deixar de ser à luz do princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. JJ. Efetivamente, só esta interpretação evita o alargamento indiscriminado e injustificado do prazo de caducidade e permite o equilíbrio, de forma razoável e proporcional, entre o interesse público da arrecadação de receita tributária e os direitos, liberdades e garantias da Recorrente (concretamente o direito à propriedade privada e o direito a ver definido, num prazo razoável, a sua situação jurídico tributária, assente nos princípios da segurança jurídica e do Estado de Direito Democrático). KK. Uma interpretação diversa, concretamente no sentido de incluir, na previsão do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, também as situações em que a liquidação não se encontra dependente do desfecho do inquérito criminal, restringirá, de forma inadmissível e injustificada, os direitos, liberdades e garantias dos contribuintes (e, concretamente, da ora Recorrente), traduzindo-se na manifesta violação dos princípios do Estado de Direito Democrático, da confiança e segurança jurídicas, da justiça material e da proporcionalidade, tutelados pelos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, e 266.º, n.º 2, da Constituição. LL. A título final, cumpre, apenas, referir que um processo penal pode ter uma duração significativa, o que conduzirá certamente a situações em que o prazo de caducidade do direito do Estado a liquidar é alargado indefinidamente e, portanto, é imperativo que tal indefinição seja, repete-se uma vez mais, justificada, razoável e proporcional – i.e., que seja justa. MM. Ora, parece-nos absolutamente justificado, razoável e proporcional admitir que a AT, tendo já liquidado imposto quanto a factos apurados no procedimento de inspeção tributária, não esteja impedida de, após o término do inquérito criminal, emitir uma liquidação adicional com base em factos novos que deste tenham resultado. NN. O que não nos parece justificado, nem razoável, nem proporcional, à luz dos mencionados princípios constitucionais, é admitir que o legislador tenha pretendido que a AT possa aproveitar do alargamento do prazo de caducidade para liquidar imposto com base, apenas, nos factos que já havia apurado em sede de inspeção tributária, sem que o inquérito criminal tenha qualquer relevância para a emissão dessa liquidação. OO. Mas mais, esta interpretação sustentada pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão recorrido pode, ainda, conduzir a situações de abuso do direito por parte da AT que, devido ao elevado volume de trabalho, se encontra no limite do prazo de caducidade do direito à liquidação e lhe basta comunicar determinados factos ao Ministério Público (mesmo sabendo que não existe qualquer criminalidade associada) para que seja iniciado um inquérito criminal e que, com essa instauração, ganha prazo para proceder à liquidação. PP. Enfim, por todas as razões expostas, parece-nos, assim, impor-se a declaração da inconstitucionalidade material da norma constante do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, quando interpretada no sentido em que se aplica nas situações em que o desfecho do Inquérito criminal não é necessário para a liquidação do tributo, por violação dos princípios do Estado de Direito Democrático, da confiança e segurança jurídicas, da justiça material e da proporcionalidade, tutelados pelos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, e 266.º, n.º 2, da Constituição, com as demais consequências legais, incluindo a anulação dos identificados atos de liquidação de IRC dos exercícios de 2014 e de 2015, emitidos contra a Recorrente que traduzem tal interpretação. QQ. Por outro lado, também se impõe concluir que o alargamento do prazo de caducidade só produz os respetivos efeitos a partir do momento em que dele é dado conhecimento aos contribuintes relativamente aos quais for aplicável, sob pena de evidente violação dos princípios do Estado de Direito Democrático, da segurança jurídica e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa. RR. Com efeito, o direito do Estado de liquidar tributos tem subjacente uma relação entre a AT e os contribuintes, uma vez que todos os atos de liquidação emitidos por aquela são suscetíveis de alterar a situação tributária destes últimos – razão pela qual esse direito do Estado a liquidar se encontra sujeito a um prazo, findo o qual caduca. SS. A consagração do instituto da caducidade, fundado nos mencionados princípios constitucionais da segurança jurídica, da celeridade e eficácia no exercício dos direitos e a prevenção de abusos por parte dos titulares desses direitos, proíbe a subsistência de uma situação indefinida para os contribuintes quando esteja em causa o exercício do direito do Estado a liquidar tributos. TT. Na verdade, consubstanciando a caducidade do direito à liquidação uma garantia constitucionalmente consagrada do contribuinte, qualquer restrição à mesma necessita de ser justificada, razoável e proporcional, só podendo ser eficaz na esfera do contribuinte à qual se dirige a partir do momento em que este dela tome conhecimento. UU. Foi, precisamente, esta a razão que levou o legislador a consagrar, no âmbito da definição do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, a necessidade de a liquidação ser “validamente notificada ao contribuinte” – i.e., não se bastou com o apuramento do imposto por parte da autoridade administrativa, exigiu que esse apuramento fosse validamente exteriorizado, ou seja, que fosse do conhecimento do contribuinte. VV. E compreende-se que assim seja, posto que se pretendeu assegurar também aos particulares a possibilidade de verificação e de controlo da sua concreta situação jurídico-tributária. WW. Neste contexto, ainda que o alargamento do prazo de caducidade do direito do Estado a liquidar tributos nos termos do artigo 45.º, n.º 5, da LGT possa ser justificado, razoável e proporcional em determinadas situações (como vimos no subcapítulo anterior), não se antevê qualquer justificação atendível para se admitir que esse alargamento ocorra de forma automática e unilateral, simplesmente a partir do momento da instauração de inquérito criminal quanto aos mesmos factos. XX. Com efeito, o legislador consagrou o indicado prazo de quatro anos como prazo razoável para que o Estado exerça o seu direito a liquidar tributos – garantindo, por contrapartida, ao contribuinte, que, após o decurso desse prazo, a sua situação jurídico-tributária se encontra definitivamente consolidada. YY. E, portanto, o decurso e o alargamento desse prazo não podem ser apenas controlados pelo titular desse direito (as entidades públicas/o Estado), sob pena de se subverterem os princípios que a consagração do indicado prazo de caducidade pretende assegurar. ZZ. Em conformidade com aquele que é o contexto constitucional português, a norma prevista no artigo 45.º, n.º 5, da LGT só pode ser interpretada no sentido de o alargamento do prazo de caducidade do direito do Estado a liquidar tributos só produzir efeitos na esfera jurídica dos sujeitos passivos ao qual se dirige a partir do momento em que estes tomem conhecimento da circunstância que determina tal alargamento. AAA. De resto, até para efeitos criminais (e o alargamento do prazo de caducidade está, nestes casos, diretamente relacionado com a prescrição do procedimento criminal, posto que de acordo com o previsto no artigo 21.º, n.º 3, do RGIT, “(o prazo de prescrição do procedimento criminal é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infração depender daquela liquidação”), a suspensão do prazo de prescrição, operada pela pendência de procedimento criminal, só ocorre com a notificação da acusação, em cumprimento do disposto no artigo 120.º, n.º 1, alínea b), do Código Penal – precisamente para garantir que o particular se encontra na posse dos elementos necessários para saber da (e se conformar com a) restrição dos seus direitos, liberdades e garantias. BBB. Em face do exposto, outra não pode ser a conclusão senão a de que o conhecimento da instauração do inquérito criminal por parte do contribuinte revela-se um elemento essencial para que o alargamento do prazo de caducidade possa ter eficácia contra si. CCC. Com efeito, o ordenamento jurídico português privilegia que os indivíduos tenham o controlo sobre a previsibilidade da sua vida, pelo que qualquer restrição dos seus direitos, liberdades e garantias não pode ocorrer sem o seu conhecimento. DDD. Na verdade, é só através da exigência do conhecimento das restrições dos seus direitos, liberdades e garantias que o legislador consegue garantir que os administrados estejam na posse de todos os elementos necessários a uma defesa efetiva. EEE. E, portanto, outra não pode ser a interpretação do artigo 45.º, n.º 5, da LGT senão a de que o alargamento do prazo de caducidade ao abrigo desta norma pressupõe que tenha sido dado conhecimento ao contribuinte do facto que justifica tal alargamento – rectius, do facto que restringe ou condiciona a sua garantia constitucionalmente consagrada. FFF. Perante o que antecede, e em suma, a apontada desconformidade constitucional resulta da violação dos princípios do Estado de Direito Democrático, da segurança jurídica e da proporcionalidade previstos nos artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa, na medida em que o sentido interpretativo conferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul ao n.º 5 do artigo 45.º da LGT, permitindo o alargamento automático e unilateral do prazo de caducidade aí consagrado por parte de entidades públicas, tem por efeito uma compressão desproporcional da tutela conferida aos contribuintes pelo referido artigo 45.º da LGT, a qual, na opinião da Recorrente, é incompatível com aqueles princípios. GGG. Vertendo o exposto para os autos, impõe-se relembrar que a Recorrente só tomou conhecimento da existência dos procedimentos criminais n.º 209/2018.0IDLSB e n.º 306/19.5IDLSB em 16/07/2019, quando, conjuntamente com o respetivo gerente, foi constituída arguida no respetivo âmbito e, portanto, até esse momento, o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 5, da LGT não podia – em circunstância alguma – ter produzido quaisquer efeitos na sua esfera jurídica, sob pena de violação dos mencionados princípios do Estado de Direito Democrático, da segurança jurídica e da proporcionalidade previstos nos artigos 2.º e 18.º da Constituição da Republica Portuguesa. HHH. Impõe-se, por isso, a declaração da inconstitucionalidade material da indicada norma, constante do artigo 45.º, n.º 5, da LGT quando interpretada no sentido em que se aplica nas situações em que o inquérito criminal não é notificado ao – ou, por qualquer outra forma, levado ao conhecimento do – contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante do referido alargamento do prazo de caducidade, com as demais consequências legais, incluindo a anulação do ato de liquidação de IRC referente ao exercício de 2014, que traduz tal interpretação. Termos em que, Requer a VV. Exas. se dignem declarar a inconstitucionalidade material da norma prevista no artigo 45.º, n.º 5, da LGT, (i) quando interpretada no sentido em que se aplica nas situações em que o desfecho do inquérito criminal não é necessário para a liquidação do tributo, bem como (ii) quando interpretada no sentido em que se aplica nas situações em que o inquérito criminal não é notificado – ou, por qualquer outra forma, comunicado – ao contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante do referido alargamento do prazo de caducidade, com a consequente remessa dos presentes autos ao Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos e para os efeitos previstos nos n.ºs 2 e 3 do artigo 80.º da LTC». 5. A Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. Cumpre apreciar e decidir. Fundamentação 6. A recorrente pretende ver apreciada a inconstitucionalidade material do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, quando interpretado no sentido de que se aplica nas situações em que (i) o desfecho do inquérito criminal não é necessário para a liquidação do tributo e (ii) o inquérito criminal não é notificado – ou, por qualquer outra forma, comunicado ao/levado ao conhecimento do – contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante do referido alargamento do prazo de caducidade. Na nossa ordem jurídica, o controlo da constitucionalidade tem natureza estritamente normativa, ou seja, versa necessariamente sobre “normas” ou “interpretações normativas”. O último segmento do enunciado (« impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante do referido alargamento do prazo de caducidade » ) contém elementos meramente argumentativos, pelo que não se reveste de verdadeiro caráter normativo. Impõe-se, consequentemente, delimitar o objeto do recurso procedendo a um ajustamento formal e identificando os verdadeiros segmentos normativos, nos termos já assinalados no despacho que ordenou a notificação das partes para alegações, sem esquecer que, como decorre dos factos dados como provados no acórdão recorrido, esta situação diz respeito aos casos em que o inquérito criminal é instaurado contra o contribuinte. Assim, constitui objeto do recurso as normas do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, quando interpretado no sentido de que o alargamento do prazo previsto no seu n.º 1 opera nas situações em que: (i) o desfecho do inquérito criminal instaurado contra o contribuinte não seja necessário para a liquidação do tributo; e (ii) em que a instauração do inquérito criminal contra o contribuinte e o alargamento do prazo não são do conhecimento do mesmo. 7. As normas objeto do presente recurso são extraídas do artigo 45.º, n.º 5, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro (Lei Geral Tributária). É este o teor daquele artigo, na redação atual: «Artigo 45.º Caducidade do direito à liquidação 1 – O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. 2 – No caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos. 3 – Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito. 4 – O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário. 5 – Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. 6 – Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efetuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. 7 – O prazo referido no n.º 1 é de 12 anos sempre que o direito à liquidação respeite a factos tributários conexos com: País, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, que devendo ser declarados à administração tributária o não sejam; ou Contas de depósito ou de títulos abertas em instituições financeiras não residentes em Estados membros da União Europeia, ou em sucursais localizadas fora da União Europeia de instituições financeiras residentes, cuja existência e identificação não seja mencionada pelos sujeitos passivos do IRS na correspondente declaração de rendimentos do ano em que ocorram os factos tributários» (negrito acrescentado). 8. A interpretação objeto do presente recurso foi efetivamente aplicada pelo tribunal a quo, com base na seguinte fundamentação: «Pretende a recorrente que, tendo a sentença concluído – e a seu ver, bem – que não ocorreu a suspensão do prazo de caducidade prevista no artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, então, o prazo de quatro anos do direito à liquidação completou-se em 01/01/2019 e 01/01/2020, respetivamente, para as liquidações de 2014 e 2015 (cf. artigo 45.º, nºs 1 e 4, da LGT), concluindo que a sentença efetuou errónea aplicação à situação dos autos do alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 5, da LGT. Vejamos o regime aplicável. Por remissão expressa do artigo 101.º do Código do IRC, “A liquidação de IRC, ainda que adicional, só pode efetuar-se nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária”. Por seu turno, dispõe o artigo 45.º da LGT, no segmento que importa para os autos: “Artigo 45.º Caducidade do direito à liquidação 1 – O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. 2 – (...). 3 – (...). 4 – O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário. 5 – Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”. A recorrente defende que o alargamento do prazo de caducidade só ocorre quando a AT obtenha notícia de factos discutidos em processo-crime e desses factos, dependa a liquidação; já não quando, havendo notícia do crime, a AT procede à liquidação do imposto antes do desfecho do procedimento criminal, citando Acórdãos deste TCA em abono da sua tese. No fundo, a recorrente considera que constitui pressuposto do aludido alargamento que exista uma dependência ou prejudicialidade da liquidação do imposto relativamente à decisão a proferir no processo penal. A questão não é consensual neste Tribunal, no entanto a jurisprudência do STA tem sido reiterada no sentido de que não constitui requisito de tal alargamento que a liquidação esteja dependente do desfecho do processo-crime. Neste sentido, vide, entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 29/09/2022, proferido no Processo n.º 0111/21.9BALSB, citando anteriores Acórdãos, fundamentação que aqui acolhemos por ser aplicável também em sede de IRC: “XIII. A posição interpretativa vertida no Acórdão fundamento é, por isso, a única que pode lograr vencimento, tornando possível a existência de liquidações previamente à conclusão dos inquéritos-crime e eventuais processos criminais que se lhes sigam. Assim, importa concluir que a hipótese de Direito do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não pressupõe uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas uma mera coincidência factual objetiva. A este respeito, cabe ainda registar que a linha interpretativa vertida no Acórdão fundamento corresponde àquela para a qual aponta já a jurisprudência deste Supremo Tribunal, a qual, sublinhe-se nunca sugere (nem muito menos refere) uma qualquer suposta prejudicialidade entre a factualidade resultante do inquérito-crime e a liquidação do imposto. É, com efeito, assim que se pode ler, no Acórdão constante do Processo n.º 73/16, de 06/12/2017, que: “Não resulta nem da letra, nem da teleologia da norma que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, seja exigível, a par de uma “identidade objetiva”, entre facto tributário e facto objeto de inquérito criminal, uma identidade subjetiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto”, mas igualmente no Acórdão deste Supremo Tribunal, no Processo n.º 73/16, de 06/12/2017, onde se declarou que: “...uma vez que as faturas cujo IVA não pode ser deduzido (no entendimento da AT) foram objeto de inquérito criminal, existe uma identidade objetiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, não sendo para tal necessário que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido no processo de inquérito ou que contra ele tivesse sido instaurado inquérito” – disponível em www.dgsi.pt. Tal leitura é de molde a logo demonstrar a inviabilidade da tese da suposta existência de uma questão prejudicial, posto que a putativa prejudicialidade não deixaria de, forçosamente, abranger quer a factualidade quer a sua imputação subjetiva; quer dizer, não só não é de exigir qualquer relação de prejudicialidade para a verificação da hipótese normativa do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, como, mesmo dentro da identidade exigida, não se impõe sequer que a mesma se estenda à imputação subjetiva dos factos. Noutra anterior ocasião, por Acórdão prolatado no Processo n.º 777/18, em 05/09/2018, este Supremo Tribunal esclareceu que: “É, por isso, de afirmar que os elementos recolhidos no procedimento inspetivo, instaurado em 16/12/2014, se destinaram a apurar a responsabilidade tributária dos sujeitos passivos e a instruir o processo-crime instaurado nessa data, uma vez que tanto naquele como neste caso a instauração foi efetuada com base nos mesmos elementos indiciantes de ocultação de rendimentos, pelo que são os mesmos os factos que deram origem ao processo-crime e ao procedimento que culminou na fixação do rendimento tributável cuja decisão foi impugnada. É, por isso, aplicável à situação dos presentes autos o alargamento do prazo previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, sendo que o prazo de caducidade só termina um ano após o arquivamento do processo de inquérito ou do trânsito em julgado da decisão que lhe ponha termo. Não se toma necessário, para que ocorra o mencionado alargamento do prazo, como se sustenta na sentença recorrida, que se apurem novos factos no processo-crime, mas diversamente que ocorra identidade dos factos com base nos quais foi instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação” – disponível em www.dgsi.pt. Numa outra ocasião, ainda, no Acórdão vertido no Processo n.º 1313/16, de 30/04/2019, pode ler-se que: “O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer. Assim, mesmo que a AT disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação. O processo criminal que utiliza especializados e mais eficientes meios de investigação do que os que estão ao alcance da AT pode vir a encontrar elementos seguros que apontem para a liquidação do ato de liquidação ou que demonstrem que ela não deva ter lugar, ou que deva ter uma diferente amplitude daquela inicialmente antevista pela AT, como pode não acrescentar qualquer elemento novo àqueles que já se conheciam no momento da instauração do inquérito sem que isso diminua o alargamento do prazo de caducidade de liquidação do tributo aqui em referência” – disponível em www.dgsi.pt. XIV. De toda esta jurisprudência se conclui, em conformidade com a leitura aqui propugnada pela Recorrente, que não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo no n.º 5 do artigo 45.º da LGT que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do processo de inquérito”. Tal como no caso relatado no Acórdão acabado de citar e com base na jurisprudência que ali se invoca, também aqui se justifica a mesma solução, pelo que improcedem as conclusões do recurso apreciadas. Cabe ainda referir que, embora em Acórdão anterior tenha subscrito decisão defendendo posição diferente, que a recorrente cita nas suas alegações, após melhor ponderação de todos os argumentos, entende a relatora infletir posição no sentido supra exposto. A recorrente advoga ainda que o alargamento do prazo aqui em causa também não opera por falta de conhecimento ou comunicação da instauração do processo-crime e do próprio alargamento do prazo à recorrente. No entanto, também quanto a esta questão não lhe assiste razão. Se o alargamento do prazo se basta com a identidade objetiva, não sendo necessária a identidade subjetiva, ele opera independentemente do conhecimento da instauração do processo-crime ou do conhecimento do próprio alargamento. Como se salienta no Acórdão do STA de 12/06/2017, Processo n.º 073/16, “(...) em face destes factos e da interpretação que fazemos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT (...) uma vez que as faturas (...) foram objeto de inquérito criminal, existe uma identidade objetiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, não sendo para tal necessário que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido no processo de inquérito ou que contra ele tivesse sido instaurado inquérito”. No mesmo sentido, v.g. Acórdãos do STA de 21/10/2015, Processo n.º 01477/13, de 01/10/2014, Processo n.º 0178/14, de 30/04/2019, Processo n.º 01313/16.5BEPRT, e de 05/09/2018, Processo n.º 0777/18. Ora, se a norma em causa não exige que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido para que se opere o alargamento do prazo de caducidade e não integrando a previsão legal como requisito da sua aplicação a prévia notificação do sujeito passivo quer da instauração do processo de inquérito, do processo crime, ou sequer da decisão de alargamento do prazo, não cabe ao intérprete criar novos condicionalismos que o legislador não previu, já que lhe cabe presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, conforme resulta do disposto no artigo 9.º, n.º 3, do CC. Neste sentido já decidiu este TCA em Acórdão de 11/11/2021, proferido no Processo n.º 68/08.1BEFUN (“IV. A data relevante para os efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT é a da instauração do inquérito criminal e não aquela em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração”). No que se refere à alegação relativa à inaplicabilidade do alargamento do prazo de caducidade até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT quanto às correções aos gastos suportados com deslocações a Marrakesh atenta a divisibilidade do ato (cf. Conclusões KKK)), trata-se de questão nova não suscitada nos autos, pelo que não pode ser conhecida nesta sede. Alega ainda a recorrente que a solução propugnada na sentença recorrida viola os princípios da certeza e segurança jurídicas e da proporcionalidade por falta de justificação atendível para a supressão dos direitos, liberdades e garantias. Também aqui falece razão à recorrente. É verdade que o prazo de caducidade do direito de liquidação constitui uma garantia do contribuinte, no entanto, tal valor não é absoluto. Com efeito, o legislador não está impedido de determinar soluções especiais quando estejam em causa valores que, pelo seu grau de importância, a par da referida garantia imponham solução diferente, no caso o alargamento do referido prazo. Consideramos que a solução legislativa do alargamento do prazo de caducidade em causa nos autos decorre do reconhecimento da necessidade de coligir elementos e de obter a melhor decisão perante as circunstâncias em geral mais complexas, que decorrem de os factos tributários também serem suscetíveis de integrarem a previsão de normas penais. Entendemos que é a necessidade de atribuir mais tempo para que a AT possa avaliar todos os elementos de que dispõe e profira a decisão que justifica o alargamento, pois, de outro modo, a necessária articulação que um inquérito impõe entre o órgão de polícia criminal e o Ministério Público deixaria impune a fraude e a evasão fiscal. Recorde-se que a AT assume-se como órgão de polícia criminal nos termos do disposto no artigo 40.º da Lei n.º 15/2001 de 5 de junho, que dispõe “[a]os órgãos da administração tributária e aos da segurança social cabem, durante o inquérito, os poderes e funções que o Código de Processo Penal atribui aos órgãos e às autoridades de polícia criminal, presumindo-se-lhes delegada a prática de atos que o Ministério Público pode atribuir àquelas entidades, independentemente do valor da vantagem patrimonial ilegítima”. Deste modo, perante o conflito entre os valores da certeza e da segurança jurídica e da prossecução da ação inspetiva, visando a descoberta da verdade material, da ação investigatória, da prevenção das infrações tributárias e da prossecução da legalidade, o legislador visou ampliar o prazo nas circunstâncias previstas no n.º 5 do artigo 45.º da LGT como forma de garantir as condições necessárias à eficácia da sua ação, a par e em complemento das garantias do exercício da função inspetiva previstas nos artigos 28.º e 29.º do RCPITA. É a necessidade de garantir a eficácia na atuação da AT, quando estejam em causa factos suscetíveis de integrar a previsão de normas penais, que consideramos que justifica, também, o facto de o legislador não excecionar a aplicabilidade do alargamento do prazo quando a emissão da liquidação tem lugar antes do desfecho da ação penal, como corolário do princípio da proporcionalidade, garantindo assim que o alargamento do prazo é o estritamente necessário para os fins em vista. Assim se conclui que o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano, não se traduzindo tal alargamento em violação dos direitos liberdades e garantias, na medida em que o processo crime não tem um prazo indefinido (estará sempre salvaguardado pelo limite da prescrição) e ainda por não impedir o exercício dos direitos de impugnação. Também não envolve a violação dos princípios invocados pela recorrente, nem tal interpretação viola a referida norma. Por fim, no que tange à alegação de que o artigo 45.º, n.º 5, da LGT viola os artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa e que deve ser julgado materialmente inconstitucional (conclusões DDD) e seguintes), por atentar contra a segurança jurídica e contra o princípio da proporcionalidade. Tendo presente que este Tribunal apenas pode desaplicar uma norma caso considere que nas circunstâncias do caso ela viola a Constituição, cabendo ao Tribunal Constitucional declarar a inconstitucionalidade das normas cuja interpretação normativa violem a Constituição, é sob tal prisma que se apreciará a questão. No que se refere à conformidade com o princípio da segurança jurídica, remetemos para o que supra se deixou dito. Quanto à invocação de que a referida norma viola os artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa, quando interpretado no sentido de incluir, no âmbito da suspensão do prazo de caducidade aí regulada, (i) os casos em que o desfecho do respetivo inquérito criminal não seja necessário – ou sequer relevante – para a liquidação dos tributos em causa; e, bem assim, (ii) os casos em que o respetivo inquérito criminal não é notificado – ou, por qualquer outra forma, comunicado – ao contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante da referida suspensão do prazo de caducidade (tal como considera ter sucedido na situação dos autos), tal não se verifica. A recorrente não identifica que direitos, liberdades e garantias são restringidos com a previsão de um prazo em causa. No entanto, sempre se dirá, como se deixou dito antes, que não está em causa a suspensão do prazo, mas antes o seu alargamento. Nessa medida, não estando o legislador impedido de estabelecer prazos de caducidade diferentes em função da diversidade das situações subjacentes, não ocorre a invocada desconformidade. Por outro lado, o alargamento do prazo não impede o exercício do direito à liquidação logo que AT disponha das condições necessárias ao indicado efeito, mesmo antes do desfecho do processo crime, como corolário dos princípios da proporcionalidade, da eficácia e celeridade, nem impede o exercício pelo contribuinte dos seus direitos após tal conhecimento, como se constata nos presentes autos, pois não foi impedida de apresentar reclamação graciosa e de deduzir impugnação, donde importa julgar improcedentes as conclusões apreciadas». 9. No entendimento da recorrente, a interpretação objeto deste recurso é inconstitucional por violação dos «princípios do Estado de Direito Democrático, da segurança jurídica e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa», argumentando que «o alargamento automático e unilateral do prazo de caducidade aí consagrado por parte de entidades públicas tem por efeito uma compressão desproporcional da tutela conferida aos contribuintes pelo referido artigo 45.º da LGT». Tendo presentes os parâmetros constitucionais invocados pela recorrente, impõe-se aferir se o artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária interpretado no sentido de que o alargamento do prazo previsto no seu n.º 1 opera nas situações (i) em que o desfecho do inquérito criminal instaurado contra o contribuinte não seja necessário para a liquidação do tributo e (ii) em que a instauração do inquérito criminal contra o contribuinte e o alargamento do prazo não são do conhecimento do mesmo viola os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade (cf. artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da Constituição). 9.1. O artigo 45.º da Lei Geral Tributária dispõe acerca da caducidade do direito de liquidação, ou seja, «o prazo que a lei reconhece à Administração Tributária para esta proceder à liquidação dos impostos e à respectiva notificação aos contribuintes de forma válida, constituindo-os na obrigação de cumprir a obrigação tributária que por efeito desse acto (o acto tributário – acto dotado de força executiva) se torna certa, líquida e exigível» (Suzana Tavares da Silva, Direito Fiscal, Teoria Geral, 2.ª edição, Imprensa da Universidade de Coimbra, fevereiro de 2015, pp. 164-165). Findo esse prazo, fica a Administração Tributária impedida de proceder à liquidação do tributo, não podendo ser exigido ao sujeito passivo o seu pagamento. A caducidade do direito de liquidação constitui assim uma garantia dos contribuintes, porquanto pertence ao «conjunto de meios, instrumentos ou mecanismos criados pela ordem jurídica com o objectivo ou finalidade directa ou imediata de evitar ou sancionar a violação dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos particulares face à administração tributária» (Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.ª edição, Almedina, 2021, p. 349). Enquanto garantia dos contribuintes, a caducidade do direito de liquidação encontra-se associada a um duplo objetivo: por um lado, «as razões da segurança jurídica e da previsibilidade económica não permitem que o contribuinte seja confrontado com as pretensões da administração a todo o tempo, sem qualquer limite temporal», por outro lado, «uma gestão eficiente do sistema fiscal só pode fazer-se se a administração for obrigada a exercer os seus poderes de fiscalização sobre os contribuintes e o direito à liquidação em período curto de tempo depois de verificados os factos tributáveis» (Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, 2021, p. 426). O artigo 45.º da Lei Geral Tributária já não tem a sua redação originária. O disposto no n.º 5, de onde se extraem as normas objeto do presente recurso, foi aditado pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro (Orçamento de Estado para 2006). As normas fiscalizadas afastam a aplicação do regime geral de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo preceito – «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro» –, admitindo um alargamento da contagem desse prazo «até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», «sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal». As normas do n.º 5 do artigo 45.º da LGT revelam, deste modo, o primado do processo penal em detrimento do procedimento e processo tributários, o que significa, em termos práticos, a possibilidade de «transitar em julgado a sentença penal sem que a liquidação esteja efetuada» (José Lobo Moutinho, “A coordenação entre processo penal tributário e procedimento e processo tributários – algumas questões”, 2012, pp. 41-42, disponível em: https://www.servulo.com/xms/files/OLD/publicacoes/Artigos_Momentum_2012/PenCo_JLM_A_coordenacao_entre_processo_penal_tributario_e_procedimento_e_processo_tributarios_04_07_2012_VF.pdf). 9.2. Tendo presente este enquadramento, argumenta a recorrente que o artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária interpretado no sentido de que o alargamento do prazo previsto no seu n.º 1 opera nas situações em que o desfecho do inquérito criminal instaurado contra o contribuinte não seja necessário para a liquidação do tributo viola os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade – mas sem explicitar de que forma ocorre tal violação, nem identificar qualquer direito concretamente ofendido. O princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança é um subprincípio do princípio do Estado de Direito e constitui uma «garantia de estabilidade, previsibilidade e calculabilidade, essenciais ao desenvolvimento consistente da generalidade das atividades humanas», significando, no fundo, que «os cidadãos devem poder identificar e compreender com clareza quais as obrigações tributárias que para eles decorrem da lei fiscal» (Jónatas E. M. Machado, Paulo Nogueira da Costa, Manual de Direito Fiscal: perspetiva multinível, 3.ª edição, Almedina, 2023, pp. 80-81). No domínio tributário, «a segurança jurídica traduz-se pela certeza ou previsibilidade das obrigações tributárias que o contribuinte terá (ou não) que suportar, mediante um conhecimento antecipado fornecido pelo legislador», «[s]endo-lhe garantido que a atuação dos poderes públicos não se faça além da lei» «[o]u, o que seria pior, sem lei» (Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, Vida Económica, 2.ª edição, 2018, p. 30). O princípio da proporcionalidade, por sua vez, é também um subprincípio do Estado de Direito, que se desdobra ele próprio em três princípios: «(a) princípio da adequação (também designado por princípio da idoneidade), isto é, as medidas restritivas legalmente previstas devem revelar-se como meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei (salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); (b) princípio da exigibilidade (também chamado princípio da necessidade ou da indispensabilidade), ou seja, as medidas restritivas previstas na lei devem revelar-se necessárias (tornaram-se exigíveis), porque os fins visados pela lei não podiam ser obtidos por outros meios menos onerosos para os direitos, liberdades e garantias; (c) princípio da proporcionalidade em sentido restrito, que significa que os meios legais restritivos e os fins obtidos devem situar-se numa “justa medida”, impedindo-se a adoção de medidas legais restritivas desproporcionadas, excessivas, em relação aos fins obtidos» (cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Artigos 1.º a 107.º, Coimbra Editora, 2007, pp. 392-393). 9.3. Em primeiro lugar, observa-se que «quando estejamos perante infrações tributárias cuja qualificação criminal esteja dependente da situação tributária, o processo criminal deve aguardar pelo apuramento da situação tributária, que só poderá suceder com a decisão transitada em julgado, e, por conseguinte, não tem lugar a aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT» (cf. Rui Sampaio, “A caducidade do direito à liquidação e o processo criminal – uma relação atribulada”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 13, n.º 2, 2021, pp. 247-249 e 251), aplicando-se as normas especiais do Regime Geral das Infrações Tributárias que não foram revogadas com o teor do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, nomeadamente os artigos 42.º, n. os 2 e 4, e 47.º (cf. José Lobo Moutinho, “A coordenação...”, ob. cit., p. 42). Estes artigos, e ainda o artigo 48.º do mesmo diploma, dispõem acerca da suspensão do processo penal tributário quando esteja a correr processo de impugnação judicial ou houver lugar a oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que se justifica, pois «[a] razão de ser de tal regime radica na necessidade de, para efeitos de apuramento da responsabilidade criminal, ser necessário conhecer os termos da relação substantiva», a qual «só se torna definitivamente conhecida com o trânsito em julgado da sentença em processo de impugnação judicial ou da decisão em oposição à execução fiscal» (João Ricardo Catarino e Nuno Victorino , Regime Geral das Infracções Tributárias, Anotado, Vislis, 2.ª edição, Anotada e Comentada, 2003, p. 305, apud Nuno Victorino e João Ricardo Catarino, in “A evolução do RGIT – Regime Geral das Infrações Tributárias – nas leis de Orçamento de Estado para 2005 e 2006 ”, p. 18). Já não assim nos casos a que se aplicam as normas sob recurso, em que é o processo tributário que aguarda o apuramento de factos em processo penal. A doutrina entende que «[d]a sua redação podemos inferir que se trata de uma situação em que o processo de inquérito criminal foi instaurado em primeiro lugar e que, em resultado da investigação criminal, resultaram factos fiscalmente relevantes e que podem originar a instauração do procedimento de inspeção tributária», pelo que «de forma a conciliar o n.º 5 do artigo 45.º da LGT com a primazia da jurisdição fiscal para a apreciação das questões tributárias, o prazo de caducidade apenas deverá ser alargado se a investigação criminal disser respeito a (i) crime tributário cuja qualificação criminal não dependa do processo fiscal ou a (ii) um crime não tributário» (cf. Rui Sampaio, “A caducidade do direito à liquidação...”, ob. e loc. cit.). Ou seja, o alargamento do prazo de caducidade previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT apenas pode ter lugar em situações em que a qualificação criminal dos factos não se encontra dependente de uma liquidação administrativa e, «por maioria de razão, quando não seja a própria infração dependente dessa liquidação» (cf. Germano Marques da Silva, Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2.ª edição, Revista e ampliada, 2018, p. 146; no mesmo sentido, cf. Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, Vida Económica, 2.ª edição, 2018, p. 161). A recorrente censura a aplicação do alargamento do prazo às «situações em que o desfecho do inquérito criminal não é necessário para a liquidação do tributo». Todavia, desconsidera assim que tal alargamento se justifica porque, «não sendo sempre conhecida a situação tributária, nos seus exatos contornos, antes da investigação ou mesmo da própria decisão no processo penal, o legislador pretendeu salvaguardar a possibilidade de a liquidação administrativa ser realizada em momento posterior, atendendo ao princípio da verdade material que rege o sistema fiscal» (cf. Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, Vida Económica, 2.ª edição, 2018, p. 162). Importa notar que as normas impugnadas apenas são aplicáveis se o ato tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos. Aliás, a jurisprudência infraconstitucional fala, a este propósito, de uma «identidade objetiva» , que se basta para a aplicação do n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária. Daqui se retira que a solução encontrada pelo legislador não assenta numa ideia de dependência (como procurou sustentar a recorrente), mas antes numa ideia de utilidade, tendo em consideração o objetivo de atender ao princípio da verdade material. As alternativas não seriam, de todo, razoáveis – se o processo fiscal não pudesse aguardar por esclarecimentos já em curso, haveria sempre duplicação de processos e procedimentos sobre factualidade total ou parcialmente coincidente. Como é bom de ver, as relações de utilidade (e dependência) não são sempre, numa investigação dinâmica, evidentes ou seguras desde o primeiro momento. Factos aparentemente relevantes em qualquer dos planos em concurso podem perder interesse e factos supostamente irrelevantes podem deixar de o ser. Daí que o legislador, norteado não só pelo interesse de descoberta da verdade, mas também pela racionalização de recursos limitados, tenha optado por um critério mais simples e praticável – a identidade dos factos, que, numa boa parte das situações, indiciará só por si utilidade na concentração dos atos investigatórios, que não poderá deixar de ter uma consequência procedimental: o prazo para a administração decidir (liquidar) tem de ser alargado em função da existência de diligências potencialmente úteis. Nenhum preceito ou princípio constitucional obriga a que este pressuposto de utilidade potencial se eleve até à estrita dependência. Acresce que, a aplicar-se o disposto no artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, o sujeito passivo/agente sabe que verá o prazo de caducidade alargado pelo menos «até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», com a ressalva de que «a AT não tem de aguardar pelo arquivamento ou pelo trânsito em julgado da sentença, isto é, pelo fim do processo criminal» – «[o] n.º 5 do artigo 45.º da LGT possibilita o alargamento do prazo de caducidade até àquele momento, mas não significa que a AT deva esperar pelo fim do processo criminal para liquidar o imposto» (cf. Rui Sampaio, “A caducidade do direito...”, ob. cit., p. 248). Tal baliza temporal é concretamente identificável, permitindo ao sujeito passivo/agente conformar-se com esse prazo, não violando o princípio da segurança jurídica. Trata-se ainda de medida idónea a alcançar o fim visado pela lei, nomeadamente o de assegurar que a instauração de investigação criminal não beneficia o sujeito passivo/agente que, sem esta previsão, poderia acabar desobrigado do pagamento do tributo, por mero decurso do tempo que conduz à caducidade do direito à liquidação, nem se afigura outra medida restritiva menos onerosa para os direitos, liberdades e garantias. E tal medida justifica-se com vista a um eficaz combate à fraude e evasão fiscal. 9.4. Quanto à conformidade constitucional do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, interpretado no sentido de que o alargamento do prazo previsto no seu n.º 1 opera nas situações em que a instauração do inquérito criminal contra o contribuinte e aquele alargamento não são do conhecimento do mesmo, há a dizer o seguinte. A fase de inquérito, cuja direção é da exclusiva competência do Ministério Público (artigos 53.º, n.º 2, alínea b), e 263.º, ambos do Código de Processo Penal), constitui uma fase obrigatória da tramitação do processo penal comum que compreende o conjunto de diligências que visam investigar a existência de um crime, determinar os seus agentes e a responsabilidade deles e descobrir e recolher as provas (artigos 262.º e seguinte do Código de Processo Penal). Sendo a fase de inquérito uma fase de investigação, orientada pelo princípio da legalidade (artigo 219.º, n.º 1, da Constituição), a mesma encerra ou com a dedução de acusação ou com o despacho de arquivamento (cf. artigo 276.º, n.º 1, do Código de Processo Penal), não existindo qualquer disposição legal que obrigue à notificação de uma pessoa quando um inquérito decorre contra si. Não raras vezes, a pessoa visada por um inquérito só tomará conhecimento de tal facto perante a sua constituição como arguido, nos termos dos artigos 57.º a 59.º do Código de Processo Penal. Já a notificação no processo fiscal é uma condição de eficácia (artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, enquanto decorrência do artigo 268.º, n.º 3, da Constituição), bastando que a notificação de uma liquidação seja validamente efetuada para tal obstar à caducidade do direito de liquidação da Administração Tributária. Sucede que a previsão legal do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária impõe o alargamento da caducidade por mera verificação dos pressupostos explanados em 9.3., funcionando, portanto, ope legis, sem necessidade de qualquer comunicação ao contribuinte. Este será informado se efetivamente lhe vier a ser notificado o ato de liquidação ou, eventualmente antes, se tiver sido constituído arguido no processo penal. Os direitos da pessoa investigada são assegurados pelo funcionamento de cada um dos sistemas concorrentes. Não há motivo, em sede constitucional, para fazer depender o alargamento do prazo de qualquer conhecimento do processo penal ou do próprio alargamento, seja porque se poderiam pôr em causa as finalidades do processo penal, seja porque a pessoa investigada pode sempre controlar, a posteriori, se os pressupostos legais se verificaram efetivamente, como, aliás, fez a recorrente no caso concreto, mostrando que não ficou prejudicada no exercício dos seus direitos de defesa. Acresce que o conhecimento daquelas circunstâncias, só por si, não se traduz na aquisição de qualquer direito ou faculdade processual. Resta o argumento de existir um período de incerteza quanto ao prazo máximo para a liquidação, o qual, todavia, não só se justifica pelas razões apontadas, como nunca será expressivo, tendo em conta os prazos de duração do processo penal. Não se vê, pois, como tal medida possa ser violadora do princípio da segurança jurídica nem desproporcional face ao fim visado pela lei, alcançando-se as mesmas conclusões que em 9.3.. 10. Face ao exposto, conclui-se por um juízo de não inconstitucionalidade d as normas impugnadas. Decisão Nestes termos, decide-se: Não julgar inconstitucional a norma do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, quando interpretado no sentido de que o alargamento do prazo previsto no seu n.º 1 opera nas situações em que o desfecho do inquérito criminal instaurado contra o contribuinte não seja necessário para a liquidação do tributo; Não julgar inconstitucional a norma do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária, quando interpretado no sentido de que o alargamento do prazo previsto no seu n.º 1 opera nas situações em que o inquérito criminal instaurado contra o contribuinte e o alargamento do prazo não são do conhecimento do mesmo. Negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, com base na ponderação dos critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cf. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 15 de maio de 2025 - João Carlos Loureiro - Joana Fernandes Costa - Carlos Medeiros de Carvalho - Afonso Patrão (parcialmente vencido, de acordo com uma declaração junta) - José João Abrantes DECLARAÇÃO DE VOTO Parcialmente vencido, não subscrevendo a alínea a) do dispositivo. Em meu juízo, é inconstitucional a norma extraída do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, quando interpretado no sentido de que o prazo de liquidação dos tributos é alargado nas situações em que o desfecho do inquérito criminal instaurado contra o contribuinte não é necessário para a liquidação , por violação do princípio da segurança jurídica contido no artigo 2.º da Constituição. 1. Como se deu conta no presente Acórdão, a caducidade do direito à liquidação constitui uma garantia dos contribuintes , sujeita a reserva de lei formal nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição (cfr. Acórdão n.º 168/2002). Pertence ao « conjunto de meios, instrumentos ou mecanismos criados pela ordem jurídica com o objectivo ou finalidade directa ou imediata de evitar ou sancionar a violação dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos particulares face à administração tributária » ( Casalta Nabais, Direito Fiscal , 11.ª edição, Almedina, 2019, p. 349), servindo os princípios constitucionais « da segurança jurídica e da previsibilidade económica [que] não permitem que o contribuinte seja confrontado com as pretensões da administração a todo o tempo, sem qualquer limite temporal » ( Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal , 2.ª edição, Almedina, 2021, p. 426). Ao estabelecer um alargamento do prazo de caducidade por força da pendência de um processo penal (e sem fixação de qualquer outro prazo perentório), o legislador restringe aquela garantia com vista à realização de outros interesses constitucionalmente protegidos: a cobrança eficaz dos tributos, tendente (designadamente) à «satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas» (artigo 103.º da Constituição). Na verdade, a investigação criminal pode revelar factos tributariamente relevantes, visando-se «prevenir que aqueles que são indiciados ou até acusados da prática de ilícitos criminais de natureza tributária não beneficiem, por virtude do decurso do prazo de caducidade, da não liquidação de imposto, com a inerente desobrigação de proceder ao seu pagamento, por virtude da prática daqueles ilícitos» (cfr. Programa de Estabilidade e Crescimento 2005-2009 ). Isto é, a afetação da segurança jurídica é objetivamente justificada quando o conhecimento dos factos apurados em inquérito criminal é necessário para a liquidação tributária que, de outro modo, seria impossível. 2. A primeira norma apreciada (segundo a qual o prazo de liquidação é alargado sempre que o desfecho do inquérito criminal não é necessário à liquidação) afeta as garantias dos contribuintes quando a liquidação dos tributos não depende dos resultados do processo penal. Ao determinar que a liquidação pode ter lugar para lá do prazo legal (« até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano », eventualmente vários anos ou décadas depois do fim do prazo de liquidação), o legislador atinge a segurança jurídica em situações em que a administração tributária podia ter liquidado os tributos no horizonte temporal estabelecido . Ora, não vislumbro qualquer valor constitucionalmente tutelado com peso suficiente para justificar a atribuição à autoridade tributária da faculdade de não liquidar os tributos dentro do prazo legal pela circunstância de estar pendente um inquérito criminal que é desnecessário à liquidação . Nada obsta a que a administração fiscal proceda à liquidação dos tributos com base nos factos por si já conhecidos; apenas se justificando uma extensão do prazo (admitindo aí uma nova liquidação ) nos casos em que se viesse a concluir que a correta liquidação dependia dos dados averiguados no processo criminal. Só nesse contexto existe motivo apto a suportar a afetação das garantias dos contribuintes. Ora, a norma sob fiscalização atribui à administração tributária a possibilidade de agir em violação do prazo legal sem que exista fundamento constitucional bastante para legitimar tal agressão às garantias dos contribuintes e à segurança jurídica. O que constitui, a meu ver, uma violação do disposto no artigo 2.º da Constituição. 3. Nesta sequência, a razão pela qual entendo não ser inconstitucional o alargamento do prazo de caducidade da liquidação sem conhecimento do contribuinte de que teve lugar um processo penal (segunda norma apreciada) não reside propriamente nas razões indicadas no presente Acórdão (ponto 9.4. da fundamentação); mas, principalmente, na consideração de que, quando a correta liquidação depende do desfecho do inquérito instaurado contra o contribuinte, o sacrifício da segurança jurídica subjetiva do sujeito passivo assenta no propósito constitucionalmente respaldado de assegurar a eficaz cobrança dos tributos. Afonso Patrão