01032/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) .- Decorrendo das conclusões de recurso que nelas não se põe em causa que o comportamento arguida é abstractamente subsumível ao tipo legal de contra-ordenação que lhe foi imputado e por que veio a ser sancionada pela autoridade administrativa e que no recurso que interpôs dessa decisão administrativa para o Tribunal Tributário de l.ª instância invocou várias circunstâncias atenuantes da culpa e, resultando da análise da sentença vê-se que a fundamentação jurídica não se refere à culpa, para a considerar como verificada, e também para considerar que se não verifica qualquer causa que a exclua, verifica-se a nulidade da sentença por nesta não se ter apreciado questão que, porque expressamente invocada pela Arguida, importava apreciar, qual seja a da ocorrência de causa de exclusão da culpa da Arguida.

II) .- Nos termos da al. c) do artigo 3° n° 2 do Decreto-Lei 248-A/02, Existindo auto de notícia ou equiparado, poderá o infractor beneficiar da redução da coima a 10% do mínimo cominado na lei, sem que possa resultar montante inferior ao limite mínimo abstractamente estabelecido e desde que, até 31 de Dezembro de 2002, efectue: Pagamento da coima reduzida, com dispensa das custas que seriam devidas no processo de contra-ordenação.

III) .- Assim, a arguida apenas podia beneficiar da pretendida redução da coima se tivesse pago esta até ao dia 31 de Dezembro mas, como a arguida não procedeu ao pagamento não há lugar a essa redução nem a sentença se podia pronunciar sobre essa matéria, até porque nada foi requerido nesse sentido.

IV) .- Tendo uma primeira decisão sido declarada nula por motivos processuais, ao proferir-se nova decisão sobre a mesma matéria não se verifica qualquer violação do principio non bis in idem já que decisão é apenas uma, pois a primeira não subsiste no mundo jurídico.

V) .- Na situação dita em IV):- há uma só resolução que desencadeou uma actividade homogénea - a contra-ordenação é única, embora por razões de forma tenha originado duas decisões e dois processos, tendo os primeiros desaparecido da ordem jurídica. Assim sendo, declarada nula a primeira decisão, há caso julgado ou resolvido, sob pena de se violar o princípio constitucional do "non bis in idem" que tem assento no artigo 29º nº 5 da Constituição da República Portuguesa.

VI) .- Em processo penal, o sentido da proibição da “reformatio in pejus” é o de obstar a que o arguido veja alterada a sentença penal, em seu prejuízo, quando só a defesa recorreu, ou mesmo quando também o MP recorreu, mas no exclusivo interesse do arguido.

VII) .- Sustentando a recorrente que a AF, à luz daquela proibição, não podia alterar a quantificação dos factos em seu prejuízo, que não podia modificar o valor que já havia sido fixado pois isso traduziria um prejuízo para si, tal argumentação não colhe fundamentalmente porque, não subsistindo a primeira decisão, não se pode dizer que a segunda agrava a situação da arguida.

VIII).- Mas, até té porque a ora recorrente não demonstrou que a decisão haja sido tomada em seu prejuízo pois o montante da segunda coima é substancialmente inferior à da primeira decisão, havendo a pena sido diminuída, não ocorre violação do princípio da reformatio in pejus princípio que não vigora no campo da contra – ordenação fiscal em que a coima, em caso de recurso, é susceptível de agravamento por força do disposto, conjugadamente, nos artºs. 212º, nº 1, alínea d) e 223º, nº 4, ambos do CPT.

IX) .- Decorre do disposto no artigo 213 n° 3 do Código de Processo Tributário que a Administração Fiscal podia revogar a decisão até ao envio dos autos a tribunal, nomeadamente se verificasse ocorrer qualquer nulidade de conhecimento oficioso nos termos do artigo 212.

X) .- Atendendo ao regime descrito em IX).-, tendo a AF declarado a nulidade da decisão, não se segue que a entidade que praticou o acto declarado nulo passe a ser incompetente para os restantes trâmites processuais visto que, declarados nulos determinados actos, desde que não seja por incompetência do seu autor, não se altera a competência para a prática dos devidos actos válidos.

XI) .- Inexiste duplicação de processos na situação que vem descrita porque da notificação que foi feita à arguida compreende-se perfeitamente que a primeira decisão tinha sido declarada nula e que em substituição daquela iria ser proferida outra. Qualquer sujeito compreenderia o teor desta notificação, pelo que não se encontra nela qualquer obscuridade: o processo continua a ser o mesmo, obviamente com o mesmo número e acerca da mesma infracção.

Acordam, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo :

1. – Inconformada com a decisão que lhe aplicou uma coima recorreu a arguida D...- Sistemas de Informática, S. A. para o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa.

Antes da introdução do feito em juízo, a AF determinou a anulação do despacho aplicativo da coima com fundamento em que o mesmo padecia de nulidades insupríveis e praticou um outro despacho de aplicação de coima, do qual veio a arguida interpor novo recurso, tendo o M° Juiz desse Tribunal decidido não tomar conhecimento do primeiro recurso por inutilidade superveniente e julgado o segundo recurso improcedente e mantendo por isso a decisão recorrida.

Continuando inconformada recorreu aquela arguida para este TCA, pedindo a revogação dessa decisão, formulando as seguintes conclusões:

I. A douta sentença recorrida omitiu a pronúncia e não fez aplicação do D.L. 248-A/2002, de 14 de Novembro, que prevê a redução da coima a 10%, caso a dívida fiscal estivesse paga até 31/12/2002;

II. Verifica-se a igualmente omissão de pronuncia por não ter sido apreciada nenhuma das questões que o recurso encerrava, nos termos do artigo 668° n° l alínea b) e d) por remissão expressa do artigo 281° do C.P.P.T.

III. A douta sentença recorrida erra quando estabelece uma relação de prejudicialidade entre ambas as decisões e ambos os recursos, sem curar que a obscuridade, criada pela AT, nem era detectável pôr quem estivesse de fora do processo,

IV. Designadamente porque foi atribuído um só número a dois processos relativos a uma só infracção.

V. O art. 93° do CIVA determina a graduação da pena de harmonia com a gravidade da culpa, «a importância do imposto a pagar e as demais circunstâncias do caso».

VI. O art 190° do CPT, então em vigor, assim como o RJIFNA e o RGIT mandam graduar a coima em função de várias circunstancias, tipificando entre estas o «efectivo prejuízo para a Fazenda Pública», bem como outras circunstâncias atenuantes da culpa do arguido, tal graduação não foi feita, em clara violação do princípio da proporcionalidade.

Preceitos violados

CRP- art 103°, 2

CIVA 93°

CPC 668°, n°l alínea d).

CPT 175°

Termos em que deve ser revogada a sentença recorrida e concedido provimento ao presente recurso, revogando-se, também, a decisão de Aplicação de Coima proferida.

Não houve contra – alegações.

O EMMP, em douto parecer (fls. 61 a 63) pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Para efeito se elegem como factos relevantes os seguintes:

a) - Em 26/10/1996, foi pela Direcção de Serviços de Cobrança do IVA levantado o auto de fls. 2 com fundamento em que a arguida entregara em 31/05/1996 a declaração periódica do IVA relativa a 95/07 fora de prazo e sem ser acompanhada do respectivo imposto, não se encontrando nessa data pago o imposto referido no montante de 12.920.092$00.

b) - Em 07/01/1997 a arguida requereu o pagamento voluntário da coima declarando prescindir “...de todo o tipo de defesa e meios de prova para demonstrar a sua inocência, dado reconhecer a sua responsabilidade na prática da infracção fiscal”. (fls. 7).

c) - Por despacho de 02/06/1997, exarado a fls. 10, foi fixada a coima a pagar no montante de 3.000.000$00.

d) - Notificada desse despacho ( fls. 12), a arguida não procedeu ao pagamento dessa coima, tendo dele interposto recurso (fls. 13 e seg.).

e) - A AF, com fundamento em que aquele despacho sofria de nulidades insupríveis, determinou a anulação do mesmo e dos actos subsequentes por despacho proferido em 26/09/99 – vd. fls. 20 e 21.

f) - Em 07/07/2000 a arguida foi notificada do despacho de anulação dito em e)- (fls. 22).

g) - Em 30/05/2000, a AF proferiu novo despacho de aplicação de coima (fls.24), graduando esta em 2.584.178$00.

h) - Notificado aquele despacho à arguida veio ela interpor novo recurso (fls. 28).

i) - Em 05/05/2003, foi proferida a sentença recorrida que não conheceu do primeiro recurso, por inutilidade superveniente e julgou o segundo improcedente- vd. fls. 36 e 37.

3. - A recorrente insurge-se contra o decidido afirmando, antes de tudo, que houve omissão de pronúncia ( conclusões I e II).

Fundamentando, aduz que a sentença omitiu a pronúncia e não fez aplicação do D.L. 248-A/2002, de 14 de Novembro, que prevê a redução da coima a 10%, caso a dívida fiscal estivesse paga até 31/12/2002 e que se verifica a igualmente omissão de pronuncia por não ter sido apreciada nenhuma das questões que o recurso encerrava termos do artigo 668° n° l alínea b) e d) por remissão expressa do artigo 281° do C.P.P.T.

I) - Da nulidade por omissão de pronúncia

Na sentença recorrida decidiu-se manter a decisão de aplicação de coima e julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide (art.° 287°, e), do CPC) com relação ao primeiro dos recursos interpostos e negando provimento ao segundo recurso.

Para tal, entendeu-se que o primeiro recurso estava "desprovido de objecto", na medida em que a arguida recorreu de uma primeira decisão, datada de 2/6/97 (fls. 10), que lhe imputava o comportamento previsto nos art°s. 40°, n° l, a), e 26° do CIVA, e punido pelos n°s. 2 e 9 do art.° 29° do RJIFNA, relativamente à qual alegava, em síntese, que regularizou a infracção, que o auto de notícia omite um quadro circunstancial que não pôde controlar, que o processado está inquinado de nulidade já que tal facto era relevante para a graduação da pena, que é desproporcionada, não tendo o auto sido assinado pelo autuado.

A arguida recorreu ainda de uma segunda decisão, datada de 30/05/2000 (fls. 28), que imputa ao arguido comportamento previsto nos art°s. 40°, n° l, a), e 26°, n° l, do CIVA, e punido pelos n°s. l, 2 e 9 do art.° 29° do RJIFNA, decisão à qual imputa a violação do princípio non bis in idem, mais aduzindo que não vigorando a reformatio in pejus não se alcança a razão de ser desta segunda decisão com significativo agravamento da coima, carecendo o autor do acto de competência perante a anterior impugnação.

Ora, o Mº Juiz, escorado no factos de que são aquelas as decisões contra as quais se insurge a arguida, onde, no essencial, se imputa à recorrente não ter entregue a prestação tributária de IVA com a apresentação da respectiva declaração periódica; que a primeira decisão de aplicação de coima foi anulada já depois de interposto recurso e que o despacho que foi notificado ao recorrente, na pessoa do seu mandatário, entendeu que o primeiro dos recursos se encontra destituído de objecto, desprovida que está a decisão impugnada de qualquer efeito pela anulação operada e que ao segundo dos recursos não se pode reconhecer qualquer razão nos fundamentos esgrimidos, já que partem de um pressuposto de valia e persistência da primeira das decisões no mundo jurídico, o que manifestamente se não pode aceitar perante a anulação levada a cabo, que, aliás, a própria recorrente visava no seu primeiro recurso.

A nosso ver, o que a Recorrente invoca como fundamento do recurso jurisdicional é a nulidade da sentença por não se ter pronunciado sobre as invocadas aplicabilidade do DL nº 248-A/02, duplicação de processos e graduação da pena. Isso mesmo resulta claramente do contexto alegatório e fundamentalmente das conclusões I , II, IV;V e VI.

A invocada nulidade por omissão de pronúncia está prevista no art. 379.°, n.° l alínea c), do Código de Processo Penal (CPP), aplicável ex vi dos arts. 2.°, alínea e), do CPT 52.° do RJIFNA, aprovado pelo Decreto-Lei (DL) n.° 20-A/90, de 15 de Janeiro, e do art. 41.°, n.° l, do DL n.° 433/82, que dispõe que é nula a sentença, «Quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar».

Decorre do exposto nas conclusões sob análise que a Recorrente não põe em causa que o seu comportamento é abstractamente subsumível ao tipo legal de contra-ordenação que lhe foi imputado e por que veio a ser sancionada pela autoridade administrativa. No entanto, no recurso que interpôs dessa decisão administrativa para o Tribunal Tributário de l.ª instância invocou várias circunstâncias atenuantes da culpa.

Da análise da sentença vê-se que a fundamentação jurídica não se refere à culpa, para a considerar como verificada, e também para considerar que se não verifica qualquer causa que a exclua.

É certo que o estado de necessidade, de acordo com a teoria diferenciada que vingou no nosso CP, de acordo com a qual o estado de necessidade constitui obstáculo à ilicitude quando o interesse protegido é sensivelmente superior ao sacrificado (art. 34.° do CP);e como obstáculo à culpa quando aquele interesse é igual ou inferior a este (art. 35° do CP), pode constituir causa de exclusão da ilicitude ou da culpa (cfr. arts 31.°, 34.° e 35.°). Mas, tendo-a a Arguida invocado como causa de exclusão da ilicitude, ao considerá-la exclusivamente sob a perspectiva da exclusão da culpa isso deslocou a questão suscitada, que respeitava ao elemento objectivo da infracção, mais concretamente à ocorrência de causa de exclusão da ilicitude do comportamento (falta de pagamento do IVA respeitante ao 2.° trimestre do ano de 1997).

Destarte, verifica-se a nulidade da sentença por nesta não se ter apreciado questão que, porque expressamente invocada pela Arguida, importava apreciar, qual seja a da ocorrência de causa de exclusão da culpa da Arguida.

Dito de outro modo: na sentença recorrida apenas não foi considerado o estado de necessidade desculpante nem o estado de necessidade como causa justificativa

Termos em que declara a nulidade da sentença e, consequentemente, se passar a conhecer, em substituição, do mérito do recurso interposto pela Arguida da decisão administrativa que lhe aplicou a coima, pois o processo reúne todos os elementos para decidir (cfr. art. 426.°, n.° l, do CPP, a contrario).

Assim:

I. Aplicação do Decreto-Lei 248-A/02:

Nos termos do artigo 3° n° 2 deste Decreto-Lei “Existindo auto de notícia ou equiparado, poderá o infractor beneficiar da redução da coima a 10% do mínimo cominado na lei, sem que possa resultar montante inferior ao limite mínimo abstractamente estabelecido e desde que, até 31 de Dezembro de 2002, efectue:

a) - Pagamento da totalidade do imposto, com dispensa dos juros de mora e dos juros compensatórios;

b) - Pagamento das custas calculadas nos termos do n° 2 e n° 3 do artigo 2°, caso exista processo executivo pela dívida de imposto;

c) - Pagamento da coima reduzida, com dispensa das custas que seriam devidas no processo de contra-ordenação.

Decorre do preceito legal transcrito, especialmente da al. c), que para a arguida apenas podia beneficiar da pretendida redução da coima se tivesse pago esta até ao dia 31 de Dezembro.

Mas como emerge do quadro fáctico – conclusivo, embora em 07/01/1997 a arguida tivesse requerido o pagamento voluntário da coima declarando prescindir “...de todo o tipo de defesa e meios de prova para demonstrar a sua inocência, dado reconhecer a sua responsabilidade na prática da infracção fiscal”, e , por despacho de 02/06/1997, fosse fixada a coima a pagar no montante de 3.000.000$00, notificada desse despacho, a arguida não procedeu ao pagamento dessa coima (cfr. als. b) a d) do probatório).

Ora e como bem refere o EPGA no seu douto parecer, como a arguida não procedeu ao pagamento não há lugar a essa redução nem a sentença se podia pronunciar sobre essa matéria. Aliás, nada foi requerido nesse sentido.

Termos em que improcede este fundamento de recurso.

II. - Da violação do princípio non bis in idem,

Tal como refere o Digno PGA, tendo a primeira decisão sido declarada nula por motivos processuais, ao proferir-se nova decisão sobre a mesma matéria não se verifica qualquer violação do principio non bis in idem já que decisão é apenas uma, já que a primeira não subsiste no mundo jurídico.

«In casu» há uma só resolução que desencadeou uma actividade homogénea – a contra – ordenação é única, embora por razões de forma tenha originado duas decisões e dois processos, tendo os primeiros desaparecido da ordem jurídica. Assim sendo, declarada nula a primeira decisão, há caso julgado ou resolvido, sob pena de se violar o princípio constitucional do "non bis in idem".

A condenação proferida no presente processo não violou, pois, o princípio ”ne bis in idem” que tem assento constitucional no artigo 29º nº 5 da Constituição da República Portuguesa.

III- Da violação da proibição de reformatio in pejus;

Em processo penal, o sentido da proibição da “reformatio in pejus” é o de obstar a que o arguido veja alterada a sentença penal, em seu prejuízo, quando só a defesa recorreu, ou mesmo quando também o MP recorreu, mas no exclusivo interesse do arguido.

Sustentando a recorrente que a AF, à luz daquela proibição, não podia alterar a quantificação dos factos em seu prejuízo, que não podia modificar o valor que já havia sido fixado pois isso traduziria um prejuízo para si, tal argumentação não colhe fundamentalmente porque, não subsistindo a primeira decisão, não se pode dizer que a segunda agrava a situação da arguida.

Destarte, até porque a ora recorrente não demonstrou que a decisão haja sido tomada em seu prejuízo pois o montante da segunda coima é substancialmente inferior à da primeira decisão, havendo a pena sido diminuída não se mostra que ocorra violação do princípio da reformatio in pejus, improcedendo o fundamento sob análise até porque, tal como se referia na decisão que aplicou a coima impugnada (ponto nº 4) não vigora tal princípio que significa que, em caso de recurso, é susceptível de agravamento por força do disposto, conjugadamente, nos artºs. 212º, nº 1, alínea d) e 223º, nº 4, ambos do CPT.

IV. - Da incompetência do autor da decisão.

Decorre do disposto no artigo 213 n° 3 do Código de Processo Tributário que a Administração Fiscal podia revogar a decisão até ao envio dos autos a tribunal, nomeadamente se verificasse ocorrer qualquer nulidade de conhecimento oficioso nos termos do artigo 212.

Ora, como no caso vertente a AF declarou a nulidade da decisão, não se segue que a entidade que praticou o acto declarado nulo passe a ser incompetente para os restantes trâmites processuais pois, tal como refere o Digno PGA, declarados nulos determinados actos, desde que não seja por incompetência do seu autor, não se altera a competência para a prática dos devidos actos válidos.

Termos em que também improcede o fundamento sob análise.

V. Duplicação de processos

Afirma a recorrente nas III. E IV conclusões que a sentença recorrida erra quando estabelece uma relação de prejudicialidade entre ambas as decisões e ambos os recursos, sem curar que a obscuridade, criada pela AT, nem era detectável por quem estivesse de fora do processo, designadamente porque foi atribuído um só número a dois processos relativos a uma só infracção.

Ainda na senda do douto parecer do EPGA, no que tange à duplicação de processos dir-se-á que da notificação que lhe foi feita (fls. 22), compreende-se perfeitamente que a primeira decisão tinha sido declarada nula e que em substituição daquela ria ser proferida outra.

É certo que fundamentação do acto administrativo terá de constituir «um discurso apto a fundamentar a decisão tomada», que garanta «um mínimo de transparência na actividade da Administração», e que traduza a «prova de que o agente efectuou uma ponderação de interesses a, pelo menos, decidir com base num raciocínio inteligível» — vieira DE andrade, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Coimbra, 1991, pags.235.247e 248.

E a suficiência de fundamentação do acto administrativo é noção relativa, por dependente do tipo legal de cada acto e da posição do seu destinatário, sua situação concreta e possibilidade real de compreender os motivos da decisão, em ordem à defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.

Assim, a fundamentação não tem que ser exaustiva, pormenorizada, bastando que o destinatário do acto fique em condições de saber o itinerário cognoscitivo seguido pelo autor para decidir em determinado sentido, com o que ficará satisfeito o requisito legal da suficiência dos fundamentos do acto» — acórdão do STA, de 30-11-91, recurso n.º 13.563.

E particularmente quando estamos no âmbito da Administração que produz actuações em massa: «A chamada Administração massiva manifesta-se em vários sectores de actividade, em especial na Administração fiscal, onde os órgãos administrativos são solicitados recorrentemente a praticar actos da mesma espécie em grande número» — acórdão do STA, de 21-7-94, recurso n.° 15.486.

«São actos praticados em matéria tributária em série ou em massa aqueles que exigem da Administração a prática de actos da mesma espécie em grande número.» — acórdão do STA, de 12-2-92, recurso n.° 13.736.

Ora, a notificação efectuada parece conter uma fundamentação de actos em massa que, a nosso ver, não padece de qualquer obscuridade.

No ensinamento do Prof. J. A . Reis, contido CPC Anot., 5º-151, existe obscuridade quando se está perante um passo cujo sentido é ininteligível. Não se sabe o que (..) se quis dizer”.

Ora, perante a doutrina do exposta ficou, é manifesto que não existe obscuridade e que a recorrente se limitou a focalizar aspectos que no acto notificado eram perfeitamente claros.

Com efeito, o acto notificado baseou-se na informação prestada a fls. 20 no sentido de que “Consultados os autos, nomeadamente para efeitos de apreciação do recurso da decisão de aplicação da coima a que se refere o art.° 213.° do C.P.T. verifica-se que, do despacho da mesma a fls.10 não constam todos os requisitos essenciais elencados no art.° 212.° do mesmo Diploma Legal, o que é causa de nulidade insuprível no processo de contra-ordenação fiscal, pelo que propomos que os presentes autos sejam devolvidos à Divisão de Justiça Administrativa.” Em que se estribou o parecer emitido às mesmas fls. manifestando concordância:

“Concordo com a informação supra.

Assim sou de parecer que, conforme dispõe a alínea d) do n.° l do art.°195.° do C.P.T., a falta de requisitos legais da decisão de aplicação das coimas, constituem nulidades insupríveis no processo de contra-ordenação fiscal e, sendo estas de conhecimento oficioso, podendo ser arguidas até ao trânsito em julgado da decisão final, de harmonia com o que dispõe o n.° 5 do citado artigo, dever-se-á proceder à anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependa absolutamente, devolvendo-se os autos à Divisão de Justiça Administrativa.

À consideração do Exmº Director de Finanças Adjunto.”

O Sr. Director de Finanças Adjunto exarou seguidamente o despacho de “Concordo”, após o que se procedeu à NOTIFICAÇÃO (Registada c/AR) com o seguinte conteúdo:

“Assunto: Notificação de decisão

De harmonia com o disposto nos art.°s. 64.°, 65.° e 67.° do C.P.T., fica V.Exª. por este meio notificado(a) na qualidade de mandatário do despacho proferido nos termos do n.0 3 do art.°213.0 do mesmo código, nos autos de recurso da decisão de aplicação de coima nº 54/99 deduzida na Repartição de Finanças, do qual se junta fotocópia que fica a fazer parte integrante da presente notificação.

Mais fica V. Ex.ª notificado que, como pode constatar pelos elementos enviados, foram reconhecidas oficiosamente nulidades insupríveis no despacho de decisão de fixação da coima, nos termos do n.° 5 do art.° 195.° do já citado diploma, que foi objecto de recurso, pelo que os autos baixam à Divisão de Justiça Administrativa para nova fixação da qual virá a ser notificado(a) oportunamente através da competente Repartição de Finanças.”

Qualquer sujeito compreenderia o teor desta notificação, pelo que não se encontra nela qualquer obscuridade.

Assim, não se verifica nenhuma duplicação de processos: o processo continua a ser o mesmo, obviamente com o mesmo número e acerca da mesma infracção.

No que tange à indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima (última parte da al. c) do art. 212° do CPT), temos que este requisito se mostra cumprido na decisão em causa, até porque resulta da decisão a aplicação da coima foi feita segundo os critérios definidos no art. 190º do CPT.

Do constante da al c) do no l do art. 212° do CPT, temos que o legislador erigiu como requisito legal da decisão, a indicação na decisão dos elementos que contribuíram para a fixação da coima e das sanções acessórias que são os descritos no art. 190° do CPT, não se satisfazendo essa exigência legal a mera remissão para o citado preceito. Na verdade, não obstante se tratar de uma decisão administrativa, o legislador foi bastante exigente nos requisitos que a mesma deve conter, fulminando a sua falta com nulidade insuprível. A exigência da indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, consiste na indicação na decisão dos elementos que em concreto contribuíram ou foram determinantes para fixar o montante da coima. Como a coima é variável mais se justifica que na decisão se indiquem concretamente esses elementos, para, assim, se compreender como se chegou ao montante que se fixou e, por que se fixou aquele e não outro.

Ora analisando a questionada decisão, vê-se que a mesma se fundamentou em que a arguida enviou ao SAIVA, no prazo legal, a declaração periódica relativa ao mês de Julho de 1995 sem o correspondente meio de pagamento do imposto na importância de 12.920.892$ e que, ao fazer a graduação da coima, a entidade administrativa indicou e fundamentou concretamente quais os elementos determinantes para a fixação do respectivo montante, quais fossem: mera negligência; efectivo prejuízo para a F.N., consubstanciado no montante de IVA que deixou de entrar nos cofres do Estado, carácter acidental e dimensão económica da arguida.

Assim, no caso dos autos, a decisão que aplicou a coima contém de forma suficiente os elementos de facto, com indicação temporal da conduta omissiva do ora recorrente bem como indicação do montante do imposto em falta, pelo que a descrição aí feita satisfaz falado requisito legal.

Não tem, pois, razão o recorrente.

VI. - A graduação da pena

Também neste passo estamos de acordo com o expendido pelo EPGA no seu douto parecer para demonstrar que não é digna de censura a graduação da pena.

É que, sendo o imposto em dívida de 12.920.892$00, a medida da pena a aplicar tinha de situar entre 2.584.178$00 (= 20%) e o valor do imposto.

Destarte, atendendo às circunstâncias que constam da decisão de aplicação da coima, nomeadamente o ser a 1a vez e o montante elevado do imposto, não merece censura a fixação da coima precisamente no seu valor mínimo.

Por tudo o que vem de dizer-se, improcede o recurso.

4. - Termos em que, acordam os Juizes desta 2ª Secção do TCA em conceder provimento ao recurso e, em substituição, manter a decisão aplicativa da coima impugnada.

Custas pela recorrente apenas na 1ª instância.

Lisboa, 23/03/2004

Gomes Correia

Casimiro Gonçalves

Ascenção Lopes