0341/23.9BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I- No caso dos autos, tendo presente que a doação das acções aqui em causa ocorreu em 28 de Dezembro de 2015, tal que equivale a dizer que a transmissão das acções realizada nessa data está excluída do âmbito de aplicação da lei nova instituída pelo DL nº 41/2016, de 01-8, aplicando-se a lei antiga que era a vigente à data do facto tributário.

II- Tal significa que, ao aplicar o regime da lei nova a uma transmissão ocorrida antes da sua entrada vigor, a AT violou frontalmente o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal porque as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer tributos retroactivos (cfr. artigos 103º, nº 3 da CRP e 12º, nº 1 da LGT) e, bem assim, o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, o qual deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático associado às noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

AA, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 07-05-2024, que julgou improcedente a pretensão pelo mesmo deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento de Reclamação Graciosa e, por via, indirecta, das liquidações de imposto de selo do período de 2015.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

I. Questão decidenda

i. O presente recurso tem por objeto a sentença do Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial interposta com o propósito de obter a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa aqui em apreço notificada através do Ofício n.º ...23 7563 A ...43, de 18 de abril de 2023 e, consequentemente, a anulação parcial das liquidações de IS do período de 2015, com os ns.º ...14 e ...18, aqui em apreço, emitidas pela AT;

ii. A questão decidenda aqui em apreço consiste em saber se ao facto tributário aqui em apreço - a doação das ações - que ocorreu antes de 1 de janeiro de 2016, mas liquidado posteriormente a esta data, se aplica o n.º 3 do artigo 15º do Código do IS com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, ou, pelo contrário, se aplica o n.º 3 do artigo 15º do Código do IS com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro;

II. Direito

III. Sem prejuízo de a Recorrente reiterar tudo o que alegou em sede de petição inicial da impugnação judicial aqui em apreço, para onde remete e dá aqui por inteiramente reproduzido, o presente recurso irá impugnar o sentido da decisão do Tribunal a quo e a fundamentação que a acompanha;

IV. A declaração de inconstitucionalidade do Tribunal Constitucional, no âmbito do referido processo n.º 1030/20, não foi emitida com força obrigatória geral, nos termos dos artigos 281º e 282º, ambos da CRP;

V. Logo, os seus efeitos estão circunscritos ao caso concreto, pois tratou-se de um pedido de fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade apresentado nos termos da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 280º da CRP;

VI. As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor (artigo 12º, n.º 1 da LGT);

VII. Assim, podemos concluir que a norma tributária aqui aplicável é o n.º 3 do artigo 15º do Código do IS com a redação em vigor à data do facto tributário dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, não tendo sido declarada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional com força obrigatória geral e com efeitos ex tunc;

VIII. O Recorrente reitera que, no caso concreto, a norma em apreço com a redação em vigor à data do facto tributário dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, não se revela desproporcional, dado que não resulta qualquer imposto a pagar, em virtude da isenção subjetiva de que o Recorrente beneficia;

IX. Assim sendo, não faz sentido aplicar qualquer juízo em sede de proporcionalidade, em detrimento da aplicação do princípio da legalidade e das regras que regulam a aplicação da lei no tempo (artigo 12º da LGT);

X. Acresce que razões de segurança jurídica, valor ínsito no princípio do Estado de Direito (artigo 2º da CRP), ditam que o contribuinte, aqui Recorrente, possa legitimamente contar com a aplicação da norma em vigor à data dos factos tributários e não estar sujeito a juízos de proporcionalidade que não têm aplicação no caso sub judice, porquanto não se verifica qualquer resultado desproporcional desfavorável ao contribuinte;

XI. Deste modo, podemos concluir que ao facto tributário aqui em apreço deve ser aplicada a fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do artigo 15º do Código do IS, com a redação em vigor à data dos factos, dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro;

XII. Por conseguinte, as liquidações do Imposto do Selo aqui em apreço padecem do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de Direito (artigo 15º, n.º 3, do Código do IS, e artigo 12º da LGT);

XIII. Assim sendo, a sentença recorrida deve ser revogada e, consequentemente, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa em apreço deve ser anulada e, por conseguinte, as liquidações do Imposto do Selo em apreço devem ser anuladas, com todas as consequências legais.

Pedido:

Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e, por conseguinte, a sentença recorrida deve ser revogada, com todas as consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã

JUSTIÇA!”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se a decisão recorrida padece do vício de errónea qualificação e quantificação, por erro nos pressupostos de direito, por ilegal aplicação à transacção de acções ocorrida no dia 28 de Dezembro de 2015, da fórmula prevista na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 41/2016, de 1 de agosto (lei nova), à alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, em prejuízo da não aplicação da redacção deste preceito legal em vigor à data do facto tributário, dada pelo artigo 7º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro (lei antiga).

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) Em 2015-12-28 BB, NIF: ...14 e CC, sócios da sociedade A..., S.A., com o NIF ...78..., não cotada na bolsa, doaram ao seu filho, o ora Impugnante AA, 90 000 ações da referida sociedade, factualidade que não é objeto de dissídio;

B) Relativamente à aludida doação o donatário entregou, em 2021-12-12, as participações de IS registadas sob os n.ºs ...16 e ...23 que vieram a originar liquidações donde não resultou qualquer valor a pagar por se tratar de transmissão para descendente, idem anterior e docs. 2 e 3 da petição inicial;

C) Nas liquidações a Autoridade Tributária considerou, na avaliação que realizou às ações, o determinado pela redação introduzida pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08 ao n.º 3 do artigo 15º do C. I. Selo, idem os documentos referidos em B) e a Reclamação Graciosa constante do doc. ...27... do processo digital consultável via SITAF;

D) O Impugnante não concordando com a Autoridade Tributária apresentou, em 10-10-2022, reclamação graciosa onde defendeu, como nestes autos, a aplicação da redação anterior, ou seja, a dada pelo D.L 287/2003 de 12 de novembro, à norma referida em C), cfr. pás 1 e segs. do doc. ...27... do processo digital;

E) Elaborado projeto de indeferimento e não tendo o Reclamante exercido o direito de audição prévia, foi convertido em indeferimento, através do despacho proferido em 17-04-2023 e notificado àquele em 20-04-2023, vide págs. 10 a 20 do já aludido doc. ...27

F) O Reclamante, mais uma vez inconformado, apresentou, em 14-05-2023, a petição inicial que deu origem aos presentes autos, cfr. 1.ªs págs. do processado.

II II Factos não provados

Inexistem.

A convicção do Tribunal formou-se com base na análise e apreciação crítica dos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de saber se a decisão recorrida padece do vício de errónea qualificação e quantificação, por erro nos pressupostos de direito, por ilegal aplicação à transacção de acções ocorrida no dia 28 de Dezembro de 2015, da fórmula prevista na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 41/2016, de 1 de agosto (lei nova), à alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, em prejuízo da não aplicação da redacção deste preceito legal em vigor à data do facto tributário, dada pelo artigo 7º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro (lei antiga).

Nas suas alegações, a Recorrente sublinha que a declaração de inconstitucionalidade do Tribunal Constitucional, no âmbito do referido processo n.º 1030/20, não foi emitida com força obrigatória geral, nos termos dos artigos 281º e 282º, ambos da CRP, ou seja, os seus efeitos estão circunscritos ao caso concreto, pois tratou-se de um pedido de fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade apresentado nos termos da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 280º da CRP, além de que as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor (artigo 12º, n.º 1 da LGT), de modo que, podemos concluir que a norma tributária aqui aplicável é o nº 3 do artigo 15º do Código do IS com a redacção em vigor à data do facto tributário dada pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, não tendo sido declarada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional com força obrigatória geral e com efeitos ex tunc.

O Recorrente reitera que, no caso concreto, a norma em apreço com a redacção em vigor à data do facto tributário dada pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro, não se revela desproporcional, dado que não resulta qualquer imposto a pagar, em virtude da isenção subjectiva de que o Recorrente beneficia, o que afasta a aplicação de qualquer juízo em sede de proporcionalidade, em detrimento da aplicação do princípio da legalidade e das regras que regulam a aplicação da lei no tempo (artigo 12º da LGT).

Acresce que razões de segurança jurídica, valor ínsito no princípio do Estado de Direito (artigo 2º da CRP), ditam que o contribuinte, aqui Recorrente, possa legitimamente contar com a aplicação da norma em vigor à data dos factos tributários e não estar sujeito a juízos de proporcionalidade que não têm aplicação no caso sub judice, porquanto não se verifica qualquer resultado desproporcional desfavorável ao contribuinte.

Que dizer?

A decisão recorrida recusou abrigo à pretensão do Recorrente, ponderando que:

“…

A Autoridade Tributária, na decisão impugnada, entenda-se a proferida na Reclamação Graciosa, teve em atenção:

“O valor de cada ação, calculado sem a referida correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, é de € 1.276,64 e mediante correção de apenas € 32,91. Ou seja, cada lote de 45.000 ações representa um valor total de € 57.448.800,00 ou de € 1.480.950,00.

Se, hipoteticamente, o reclamante não usufruísse da isenção prevista na alínea e) do nº 1, do art.º 6º do CIS, e visse o fator (f) da fórmula, prevista na alínea a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS, para o apuramento do valor tributável das ações, ser determinado com base na taxa de juro aplicada pelo BCE à data da transmissão sem o acrescido spread de 4%, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), por cada lote de 45.000 ações, no montante de € 5.744.880,00.

Ao invés, tendo por base a mesma fórmula e o valor de cada ação apurado pelos serviços de Tributação e Cobrança, da Direção de Finanças de Viseu, com o acrescido spread de 4%, decorrente da correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), por cada lote de 45.000 ações, apenas, no montante de € 148.095,00.”

E, atendendo também a decisão do CAAD “passou a tratar os factos tributários ocorridos antes de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tivessem sido objeto de liquidação (ou seja a situação dos autos), considerando a correção do cálculo do fator de capitalização com o acréscimo do spread de 4%.”.

Entendimento confirmado pelo Tribunal Constitucional no seu Ac. 750/2022 que decidiu: «Julgar inconstitucional o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do Código do Imposto do Selo, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, por violação do princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso.».

Por isso na referida Reclamação Graciosa concluiu-se:

“… atendendo a que o reclamante solicita a aplicação de norma legal nos precisos moldes em que a mesma foi considerada materialmente inconstitucional por violação de alguns dos princípios ínsitos na Constituição, conclui -se que a análise e avaliação efetuada pelos serviços de Tributação e Cobrança, da Direção de Finanças de Viseu, relativamente ao valor das ações não cotadas em bolsa, foi corretamente concretizada e verifica- se ser idónea e consentânea com a própria realidade financeira e empresarial da sociedade anónima em análise.

Denote-se que o valor que o reclamante pretende atribuir ao valor unitário de cada ação é desproporcional e desajustado e não se coaduna com os valores que no mercado nacional se atribuam, por regra, a ações que formam o capital social de sociedades anónimas não cotadas em bolsa.”.

Ponderando a argumentação da Reclamação Graciosa reafirmada na contestação e conjugando-a com a apresentada pelo Impugnante verifica-se que esta não é consistente nem suscetível de abalar o juízo de inconstitucionalidade.

Não pode a Autoridade Tributária definir critérios diversos de avaliação de ações conforme se verifique ou não isenção. O valor das ações não pode sofrer uma quantificação tão diversa, como a supra referida, dependendo tão só de haver ou não isenção. As ações, enquanto realidades económicas têm um valor que deve ser um só, aquele que seja o mais próximo do mercado e não um “desajustado” ou “desproporcional”.

Perdoe-se-me a imagem: se, em vez de isenção houvesse efetiva tributação, estamos seguros de que estes autos não teriam sido instaurados. …”.

Num primeiro momento, importa notar que está em causa o facto de em 28-12-2015, BB e CC terem doado ao ora Recorrente, parente na linha recta descendente no primeiro grau daqueles, o total de 105.000 acções, não cotadas em bolsa, da sociedade, do tipo anónima, com a denominação social A... S.A., com o número de identificação de pessoa colectiva ...78, ou seja, deparamos com uma transacção que constitui uma transmissão gratuita sujeita a Imposto do Selo, conforme decorre da norma de incidência objectiva, dado que tal imposto incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens (cf. artigo 1.º, n.º 1, do CIS), sendo que, tal transacção, sujeita a Imposto do Selo, constitui-se como uma obrigação tributária no momento do acto ou contrato (cf. artigo 5.º, n.º 1, do CIS).

Ora, tal acto de doação ocorrido a 28-12-2015, encontra-se sujeito a Imposto do Selo, o que significa que tem de ser determinado o seu valor tributável, e tratando-se participações sociais, nos termos do artigo 15º do CIS, impondo-se ainda notar que da verificação dos pressupostos de isenção de Imposto de Selo por estarmos perante uma transmissão gratuita, in casu, doação a parente na linha recta descendente no primeiro grau (cf. artigo 6º nº 1, alínea e), verba 1.1 da Tabela Geral de IS e a contrario artigo 1º nº 5 do CIS).

Nesta sequência, temos que artigo 15º nº 3 do Código do Imposto do Selo (CIS), aprovado pela Lei nº 150/99, de 11-09, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 7º do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12-11 (cuja epígrafe foi alterada pela Lei 39-A/2005, de 29-07), estabelece o seguinte:

«Artigo 15.º

Valor tributável de participações sociais e títulos de crédito e valores monetários

1- O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por ações e o dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas com contabilidade organizada determina-se pelo último balanço, ou pelo valor atribuído em partilha ou liquidação dessas sociedades, salvo se, não continuando as sociedades com o herdeiro, legatário ou donatário do sócio falecido ou doador, o valor das quotas ou partes tiver sido fixado no contrato social.

2- Se o último balanço referido no número anterior precisar de ser corrigido, o valor do estabelecimento ou das quotas e partes sociais determinar-se-á pelo balanço resultante das correções feitas.

3- O valor das ações, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte na falta de cotação oficial:

a) O valor das ações é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às ações transmitidas, não ultrapassar (euro) 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos:

Va = 1/2n [S + ((R1 + R2)/2)f]

em que:

Va representa o valor de cada ação à data da transmissão;

n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada;

S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros;

R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo;

f é o fator da capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão.”.

A partir daqui, é sabido que na sequência da aprovação da Lei do Orçamento de Estado para 2016 (Lei nº 7-A/2016, de 30-03), foi o Governo autorizado a introduzir alterações àquele enunciado legal, no sentido de estabelecer que à taxa de juro referida na parte final da alínea a), do nº 3, do artigo 15º, acresce, para efeitos de cálculo do factor de capitalização, um spread de 4 % (cfr. o respectivo artigo 156º), sendo que, em função da aludida autorização legislativa, foi aprovado o Decreto-Lei nº 41/2016, de 01-08 que, no âmbito do seu preâmbulo, assumiu a necessidade de “corrigir uma distorção criada pela redação anterior, na medida em que a taxa de referência do Banco Central Europeu se encontra atualmente em níveis próximos do zero e se procurou, alterar a ratio subjacente à fórmula criada para o efeito”, verificando-se que na nova formulação legal, a variável f representa o factor de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão, “acrescida de um spread de 4 %”.

O diploma agora apontado - Decreto-Lei nº 41/2016, de 01-08 - contempla uma norma transitória com o seguinte teor:

“Artigo 13.º

Norma transitória

[…]

2- A alteração ao n.º 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, aplica-se quando o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.”.

Por seu lado, o art. 15º do Decreto-Lei nº 41/2016, de 01-08 alude à entrada em vigor de tal diploma - dia seguinte ao da sua publicação -, ou seja, 2 de agosto de 2016.

Com este pano de fundo, temos por adquirido que a lei nova apenas se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objecto de liquidação e o montante do imposto resultante seja inferior, sendo evidente que a norma transitória exclui a sua aplicação aos factos tributários ocorridos antes de 1 de Janeiro de 2016.

Ora, como já ficou dito, está assente que a doação das acções aqui em causa ocorreu em 28 de Dezembro de 2015. (cfr. alínea “A” do probatório), o que equivale a dizer que a transmissão das acções feita em 28 de Dezembro de 2015 está excluída do âmbito de aplicação da lei nova instituída pelo DL nº 41/2016, de 01-8, aplicando-se a lei antiga que era a vigente à data do facto tributário.

Tal significa que, ao aplicar o regime da lei nova a uma transmissão ocorrida antes da sua entrada vigor, a AT violou frontalmente o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal porque as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer tributos retroactivos (cfr. artigos 103º, nº 3 da CRP e 12º, nº 1 da LGT) e, bem assim, o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, o qual deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático associado às noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial.

Neste âmbito, o cidadão e/ou ente colectivo deve ver garantida a segurança nas suas disposições pessoais e dos efeitos jurídicos dos seus próprios actos, o que encontra eco na proibição de normas retroactivas e restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos, com especial incidência no âmbito das leis fiscais, sendo que, em função dos princípios citados, máxime do princípio da legalidade, a administração não pode praticar actos que contrariem o disposto em normas legais, ou seja, os órgãos e agentes da administração só podem agir com fundamento na lei e dentro dos limites por ela impostos, não cabendo no âmbito de um exercício discricionário, muito menos em sede fiscal, da AT colocar em tal princípio em prol de um juízo de proporcionalidade.

Assim sendo, o princípio da legalidade, assume duas funções, uma de assegurar o primado do poder legislativo sobre o poder administrativo, porque o primeiro emana da soberania popular e a representa, enquanto o segundo é meramente detentor de uma autoridade derivada e secundária e, outra, de garantir os direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares, que o Estado Social de Direito não pode deixar de respeitar e proteger em toda a linha.

Diga-se ainda que também não colhe o argumento da aplicação da lei nova a factos anteriores à sua entrada em vigor e fora do quadro legal da norma transitória, invocando a jurisprudência dimanada do Acórdão nº 750/2022 do Tribunal Constitucional, que decidiu “Julgar inconstitucional o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do Código do Imposto do Selo, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, por violação do princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso.” (Acórdão TC nº 750/2022, de 4 de Novembro de 2022, Proc. nº 1030/20, disponível em www.tribunalconstitucional.pt), na medida em que não cumpre à AT aferir da ocorrência de desproporcionalidade ou excesso entre a aplicação da fórmula em vigor em 2015 e a fórmula em vigor em 2016, mas tão só pautar a sua actuação dentro do bloco de legalidade em obediência ao princípio da legalidade, da certeza e segurança jurídica.

Com efeito, a AT exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários (cfr. artigo 55º da LGT) e apenas a declaração de inconstitucionalidade ou de ilegalidade com força obrigatória geral produz efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional ou ilegal e determina a repristinação das normas que ela, eventualmente, haja revogado (cf. artigo 282º nº 1 da CRP), o que implica que, na situação dos autos, a AT não aplicou a norma em vigor à data dos factos, tendo procedido à aplicação de norma posterior, em face do entendimento de um único Acórdão do Tribunal Constitucional.

Em suma, por manifesto, os actos impugnados foram praticados contra legem, quer pela não aplicação da norma transitória na sua globalidade omitindo que a mesma exige que o facto tributário seja posterior a 1 de Janeiro de 2016, quer em função da aplicação retroactiva de uma fórmula que não estava em vigor em 28-12-2015, o que significa que a decisão posta em crise incorreu em erro de julgamento sobre os pressupostos de direito, o que implica conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, nesta sequência, julgar procedente a presente impugnação, com a consequente anulação dos actos impugnados.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (quase três milhões de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a presente impugnação judicial, com a consequente anulação dos actos impugnados.

Custas pela Recorrida, com dispensa de taxa de justiça nesta Instância de recurso, uma vez que não contra-alegou e dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000,

Notifique-se. D.N

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Catarina Almeida e Sousa - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.