017/23.7BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - É inviável recurso para uniformização de jurisprudência, quando é manifesta a inexistência de identidade substancial, entre as situações fácticas, tratadas nos arestos em confronto. II - As questões de valoração da prova não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência. III - Nos termos do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS a AT tem o ónus de fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão da participação social, através de factos deles indiciadores, o que não implica a prova do valor real.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo – Relatório AA e BB , melhor identificados nos autos, notificados da Decisão Arbitral proferida no Processo 411/2022-T, datada de 09-01-2023, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e em que é recorrida a Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira , não se conformando com o seu conteúdo, vem dele recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 152.º, n.º 1 do CPTA (Código de Processo dos Tribunais Administrativos) e do n.º 2, do artigo 25.º do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo DL n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro, na versão actualizada pela Lei n.º 7/2021 , de 26 de Fevereiro), com fundamento em o mesmo se encontrar em contradição com o Acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, no Processo n.º 735/2020-T, de 27/07/2021 (processo eleito entre os três inicialmente apresentados como fundamento) também do CAAD, estando em causa a divergência no que se reporta à interpretação e aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS. Inconformados, os recorrentes AA e BB formularam alegações, que terminaram com as seguintes conclusões: A questão fundamental de direito na decisão arbitral recorrida é a aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS – que conforme veremos mais adiante, existem, pelo menos, três decisões do CAAD sobre a mesma questão fundamental de direito em sentido diverso da decisão arbitral recorrida. De acordo com o n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e n.º 1 do artigo 152.º do CPTA, nos 4 processos em causa – a decisão recorrida mais 3 decisões fundamento – estamos perante a mesma questão fundamental de direito que é a aplicação do disposto no artigo 52.º do CIRS, sendo que as 3 (três) decisões fundamento estão em manifesta contradição com a decisão recorrida, motivo pelo qual, deve ser admitido o presente recurso, nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e n.º 1 do artigo 152.º do CPTA Na decisão recorrida, a Recorrida decidiu, após um procedimento inspectivo, corrigir a liquidação de IRS dos Recorrentes, alegando existir uma divergência entre o valor declarado e o valor real. No que concerne à factualidade, importa ter em consideração que os Recorrentes alienaram as 4.463 acções da ..., em 26.12.2018, pelo valor de € 5.000,00. A Recorrida invoca três métodos de avaliação, cujos resultados são diferentes entre si, sem nunca afirmar, então, sendo as divergências fundadas qual foi afinal o valor real da transmissão, invertendo assim o ónus da prova, forçando a que os Recorrentes provem o facto negativo da inexistência de divergências. A Recorrida no processo em crise, não procedeu a diligências instrutórias complementares para poder fundamentar/provar as divergências, isto é, podia ter pedido o levantamento do sigilo bancário para fundamentar/provar o que alegou. Não está em causa quantos métodos de avaliação são utilizados mas sim as diligências destinadas a comprovar as divergências apontadas na utilização dos diferentes métodos de avaliação. No processo n.º 812/2019-T (doc. ...), estávamos perante um contrato de compra e venda de acções, o que também sucedeu no processo aqui em crise, como o valor de alienação das acções foi o valor nominal, enquanto no processo em crise, o valor de venda de cada acção foi 12 cêntimos superior ao valor nominal, ou seja, a factualidade é bastante idêntica. No processo n.º 812/2019-T (doc. ...), a Recorrida utilizou a avaliação pelo método do Balanço, o que também se verificou no caso em crise, motivo pelo qual, as factualidades são idênticas e a Recorrida não trouxe elementos adicionais de prova, conforme resulta da decisão fundamento. Face ao exposto, estamos perante factualidades bastante idênticas entre a decisão recorrida e a decisão fundamento constante do processo n.º 812/2019-T e, por conseguinte, encontra-se preenchido o n.º 2 do artigo 25.º do RJAT conjugado com o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, motivo pelo qual, deve ser admitido o presente recurso. Mas mais, no processo n.º 323/2020-T (doc. ...), estávamos perante um contrato de compra e venda de acções, o que também sucedeu no processo aqui em crise. No processo n.º 323/2020-T, o valor de alienação das acções foi o valor nominal, enquanto no processo em crise, o valor de venda de cada acção foi 12 cêntimos superior ao valor nominal, ou seja, a factualidade é bastante idêntica e a Recorrida utilizou a avaliação pelo método do Balanço, o que também se verificou no caso em crise, motivo pelo qual, as factualidades são idênticas. Face ao exposto, estamos perante factualidades bastante idênticas entre a decisão recorrida e a decisão fundamento constante do processo n.º 323/2020-T e, por conseguinte, encontra-se preenchido o n.º 2 do artigo 25.º do RJAT conjugado com o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, motivo pelo qual, deve ser admitido o presente recurso. No processo n.º 735/2020-T (doc. ...), estávamos perante um contrato de compra e venda de acções, o que também sucedeu no processo aqui em crise e o valor de alienação das acções foi o valor nominal, enquanto no processo em crise, o valor de venda de cada acção foi 12 cêntimos superior ao valor nominal, ou seja, a factualidade é bastante idêntica. No processo n.º 735/2020-T (doc. ...), a Recorrida utilizou a avaliação pelo método do Balanço, o que também se verificou no caso em crise, motivo pelo qual, as factualidades são idênticas. Em 4 casos, a Recorrida, com os mesmos factos e com a mesma conduta, viu as liquidações ser anuladas por serem ilegais, motivo pelo qual, por uma questão de certeza, de segurança jurídica e de licitude da conduta da Recorrida, importa que o presente recurso seja admitido, por estarem reunidos todos os pressupostos previstos no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e n.º 2 do artigo 152.º do CPTA. Antes do mais, contrariamente ao versado na decisão arbitral para demonstrar que os acórdãos fundamento não se aplicam à mesma situação de facto, cumpre referir o seguinte. No processo n.º 812/2019-T (também aqui decisão fundamento) consta que “no entendimento deste Tribunal, considera-se que a AT não tem base jurídica para fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão ao ter tomado como critério, além do mais único, aquele que, nos termos do n.º 2 e 3 do artigo 52.º do Código do IRS, serve de base à presunção do valor de realização, ou seja, ao adoptar como critério o «último balanço».” Porém, a decisão arbitral para tentar fugir ao que é o entendimento de toda a jurisprudência do CAAD tentar alegar que no caso em concreto, a Recorrida promoveu avaliação do último balanço, do EBITDA e do Imposto do Selo – o que não ocorreu no acórdão fundamento. Pois bem, deveria o julgador-árbitro ter continuado a ler o parágrafo seguinte ao que transcreveu da decisão arbitral no processo n.º 812/2019-T, isto é, consta da referida decisão “caberia à Requerida promover as diligências que considerasse adequadas para confirmação da divergência apontada, designadamente à junção ao processo dos documentos comprovativos dos fluxos financeiros associados à operação entre comprador e vendedores, ainda que, para o efeito, a AT necessitasse de se socorrer do procedimento de abertura do sigilo bancário; a audição, por escrito, do adquirente, sobre os termos e condições em que realizou o negócio; a análise das contas da sociedade cujo capital as ações alienadas representavam, visando a verificação da existência de créditos ou de débitos dos vendedores sobre a sociedade e que, por via da alienação das ações, estivessem a ser transferidos para o adquirentes, sem que o respetivo valor se refletisse no preço.” Da mesma forma decidiu-se nas decisões arbitrais nos processos n.º 735/2020-T e 323/2020-T. Assim, independentemente do método escolhido para quantificar o valor das acções (n.ºs 2 e 3 do artigo 52.º do CIRS) é fundamental cumprir o primeiro requisito que é fundamentar e provar (com meios de prova concretos e palpáveis) a existência de divergência (n.º 1 do artigo 52.º do CIRS), motivo pelo qual, a decisão arbitral recorrida em nada é diferente das decisões fundamento. A alienação das participações sociais e respectivo contrato encontram-se registados na contabilidade, pelo que gozam de presunção de veracidade, nos termos do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária e, por conseguinte, o relatório a Recorrida não ilidiu a referida presunção, cujo ónus lhe competia, conforme veremos nos acórdãos fundamento do presente recurso. Aqui, andou mal a decisão arbitral recorrida ao impor aos Recorrentes a inversão do ónus da prova, isto é, forçando que estes fizessem a prova do facto negativo de inexistência de divergências. Logo, andou mal a Recorrida, como andou mal a decisão arbitral ao ter admitido, ilicitamente, a inversão do ónus da prova, exigindo aos Recorrentes a prova negativa da inexistência de divergência, motivo pelo qual, deve a decisão arbitral recorrida ser revogada e substituída por outra que anule a liquidação controvertida, pois neste sentido já existiram, pelo menos, três decisões do CAAD em sentido favorável aos Recorrentes. São três as decisões transitadas em julgado em manifesta oposição arbitral, em igual matéria de facto e sobre a mesma questão fundamental de direito. AA. Com efeito, concordando com a posição dos arestos citados, cumpria à Recorrida confirmar a divergência apontada, nomeadamente através de documentos complementares de prova, designadamente junção de documentos comprovativos dos fluxos financeiros associados à transmissão das participações sociais, mesmo que a Recorrida cujo capital as acções representavam por forma a visar a existência de créditos ou de débitos dos Recorrentes sobre a sociedade e, que por via dessa alienação, estivessem a ser transferidos para os adquirentes das participações sociais e sem que o respectivo valor se reflectisse no preço de alienações das acções. BB. A Recorrida não junta qualquer elemento de prova que seja susceptível de demonstrar que o valor declarado não foi o valor real, limitando a tecer teses infundadas e desprovidas de qualquer elemento de prova, logo não é lícito à AT usar apenas o balanço, o EBITDA ou o artigo 15.º do CIS para demonstrar a divergência entre o valor real e o valor declarado. e, por conseguinte, não se verifica a presunção prevista no n.º 2 do artigo 52.º do CIRC. CC. Ora, assim, deve ser revogada a decisão arbitral recorrida, em virtude de as decisões fundamento, e bem, considerarem que o ónus da prova compete à Recorrida e assim sendo, andou mal a decisão arbitral recorrida e em manifesta contradição com as decisões fundamentos e, por conseguinte, deve a decisão arbitral ser revogada substituída por outra que anule a liquidação por violação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS e artigo 75.º da LGT . DD. Mas mais, também a Recorrida nunca explicou e/ou fundamentou porque razão invocou três métodos de avaliação mas nunca explicou porque escolheu um e não os outros dois, fazendo com que, conforme temos vindo a afirmar, resulte na falta de fundamentação da Recorrida. EE. Aqui chegados, cumpre referir que não foi por acaso que o legislador utilizou a expressão “fundadamente” na previsão do n.º 2 do artigo 52.º do CIRS, na medida em que cabia à Recorrida reunir-se dos mais diversos elementos de prova que demonstrem a divergência entre o valor real e o declarado, sob pena de qualquer contribuinte estar obrigado a fazer uma prova diabólica, o que é ilegal, conforme já vimos nas decisões fundamento. FF. Face ao exposto, analisado todo o relatório que serviu de base à liquidação adicional impugnada e as decisões arbitrais fundamento do presente recurso, podemos concluir, com segurança, que a AT não comprovou fundadamente a verificação da divergência entre o valor real e o valor declarado da transmissão das acções, como ilicitamente inverteu o ónus da prova, motivo pelo qual, deve ser a decisão arbitral revogada e substituída por outra que determine que a liquidação adicional deve ser anulada por ilegal. Assim, nestes termos e nos demais de direito que V. Exa., doutamente suprirá, deve dar provimento ao presente recurso, revogando a decisão recorrida, substituindo-a por outra que determina a anulação da liquidação impugnada, por vício de violação de lei. A recorrida Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, que concluiu conforme se segue: São requisitos de admissibilidade do recurso por uniformização de jurisprudência; a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral com outra decisão arbitral ou acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA; II. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas. III. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos. No caso concreto, não há ainda similitude de factos, conforme se depreende do ponto III.1, referente aos «factos dados como provados», constante da douta decisão arbitral, ora recorrida. Logo, as situações de facto não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência. VI. Conforme se demonstrou não existe oposição ou contradição entre a Decisão Arbitral Recorrida e os Acórdãos Fundamento, por não se verificar identidade das situações de facto, nem identidade quanto à questão fundamental de direito VII. Competia ao Tribunal a quo apreciar e decidir se a lei foi corretamente aplicada no caso concreto, não lhe competindo fiscalizar e apreciar o grau de uniformidade de aplicação da lei pela AT no universo de casos mais ou menos semelhantes entre si. VIII. E entendeu bem o Tribunal a quo, pelo exposto, que não existe, no caso sub judice, qualquer violação da Constituição ou da lei. Deste modo, improcederam os vícios de erro na quantificação e de inobservância dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, da igualdade, da generalidade, da capacidade contributiva e da justiça material, invocados pelos Recorrentes. Concluindo a douta decisão arbitral, e bem, pela correta interpretação e aplicação pela Requerida dos n.ºs 1 e 2 do artigo 52.º do CIRS, o que determinou a improcedência total do pedido de pronúncia arbitral. XI. Face ao exposto, carece de sentido o alegado pelo Recorrente, carecendo igualmente de efeito útil o presente recurso. Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência do pedido apresentado pelo Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA. Caso assim não se entenda, deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, com todas as devidas consequências legais. Neste Supremo Tribunal Administrativo, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de não se mostrarem reunidos os requisitos para o conhecimento do mérito do presente recurso de Uniformização de Jurisprudência, com os seguintes argumentos: I – DELIMITAÇÃO DO RECURSO – 1) O presente recurso vem interposto da douta Decisão arbitral proferida em 09/01/2023 no processo nº 411/2022-T, a qual julgou totalmente improcedente o pedido e pronúncia arbitral e absolveu a requerida Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) de todos os pedidos. O recurso é interposto nos termos do disposto no art. 25º nº 2 do Decreto-Lei nº 10/2011 , de 20/01 (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), com vista à revogação da decisão recorrida e substituição por outra que determina a anulação da liquidação impugnada, por vício de violação de lei. Os Recorrentes invocam que esta decisão arbitral se encontra em oposição com a decisão arbitral proferida em 27/07/2021 no processo nº 735/2020-T (processo eleito entre os três inicialmente apresentados como fundamento) sobre a mesma questão fundamental de direito – “… o que está em causa é a aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, relativamente a idêntica situação de facto, sendo que, em todas as decisões arbitrais que exporemos, apenas a decisão recorrida tem uma decisão diversa da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS…”. Invoca a seguinte oposição quanto a esta questão: - Na Decisão recorrida – respondeu o Tribunal Arbitral, em suma, que: “I – Resulta do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS que basta a fundada possibilidade de existência de uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão de participações sociais para que a AT se possa valer das presunções previstas nos números subsequentes do mesmo artigo, não sendo exigível que a AT prove o valor real da transmissão. II – a lei não tipifica os factos com base nos quais a AT pode fundar a sua convicção de que pode existir uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. III – Uma divergência substancial entre o valor declarado e o valor de mercado das acções à data da respetiva transmissão, apurado com base em diversos indicadores técnicos, constitui um indício factual apto a sustentar a convicção da AT de que pode existir uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. IV – Verificados os pressupostos do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, impendia sobre os Requerentes o ónus de provar que o valor declarado (constante do contrato de compra e venda de acções) correspondia ao valor real da transmissão, de modo a ilidirem a presunção estatuída na alínea b) do n.º 2 do mesmo artigo.” - Já na Decisão fundamento de 27/07/2021, processo nº 735/2020-T - a questão fundamental de direito em causa, é a aplicação do disposto no artigo 52.º do CIRS que vai em sentido manifestamente oposto à decisão recorrida. Sumário: Uma interpretação literal e teleologicamente adequada do artigo 52.º do Código do IRS exige que se comece por dar cumprimento ao estatuído no seu n.º 1, recaindo sobre a Requerida o ónus de apresentar as razões objetivas que possam “fundamentar a divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão”. Somente depois de se dar como preenchido este requisito, se permite ao intérprete que se passe à segunda parte do preceito (n.ºs 2 e 3), onde se consagra uma presunção, objetiva, instrumental, de preço de venda para ações, outros valores mobiliários e quotas. A AT não tem base jurídica para fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão ao ter tomado como critério, além do mais único, aquele que, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 52.º do Código do IRS, serve de base à presunção do valor de realização. Ou seja, ao adotar como critério "o último balanço" da empresa, o único elemento a considerar na fixação do valor de alienação num contexto em que existem suspeitas de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, a Requerida subverte a interpretação do preceito.” 4) Para fundamentar que se está perante a mesma questão de direito, os Recorrentes invocam que em ambos os processos se está perante um contrato de compra e venda de acções, no processo n.º 735/2020-T, o valor de alienação das acções foi o valor nominal, enquanto no processo em crise, o valor de venda de cada acção foi 12 cêntimos superior ao valor nominal, ou seja, a factualidade é bastante idêntica e em ambos a Recorrida utilizou a avaliação pelo método do Balanço. Conclui que as situações de facto analisadas são similares, quer quanto aos factos, quer quanto à actuação da Recorrida, que em nenhum dos casos carreou elementos de prova adicionais que lhe permitisse fundamentar/provar as divergências entre o valor real e o valor declarado. A Recorrida apresentou Contra-alegações. Realça-se das suas conclusões de recurso: IV. No caso concreto, não há ainda similitude de factos, conforme se depreende do ponto III.1, referente aos «factos dados como provados», constante da douta decisão arbitral, ora recorrida. VI. Conforme se demonstrou não existe oposição ou contradição entre a Decisão Arbitral Recorrida e os Acórdãos Fundamento, por não se verificar identidade das situações de facto, nem identidade quanto à questão fundamental de direito VIII. E entendeu bem o Tribunal a quo, pelo exposto, que não existe, no caso sub judice, qualquer violação da Constituição ou da lei. IX. Deste modo, improcederam os vícios de erro na quantificação e de inobservância dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, da igualdade, da generalidade, da capacidade contributiva e da justiça material, invocados pelos Recorrentes. X. Concluindo a douta decisão arbitral, e bem, pela correta interpretação e aplicação pela Requerida dos n.ºs 1 e 2 do artigo 52.º do CIRS, o que determinou a improcedência total do pedido de pronúncia arbitral.” REQUISITOS DE ADMISSÃO DO RECURSO – É pacificamente entendido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (STA), diversas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, que os pressupostos processuais de admissibilidade do recurso, previstos no artigo 152.º do CPTA, subsidiariamente aplicável por remissão do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, são o trânsito em julgado, a existência de contradição entre a decisão recorrida e a decisão invocada como fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Quanto ao que se deve entender como questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, reiteradamente vêem sendo entendido a adoção dos seguintes critérios: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, isto é, susceptíveis de serem subsumidas às mesmas normas legais; que não se tenham verificado alterações substanciais da regulamentação jurídica, ou seja, que entre uma e outra das decisões não tenham existido modificações legislativas capazes de suportar distintos argumentos numa das distintas soluções perfilhadas; que as soluções opostas tenham sido vertidas em decisões expressas, não relevando, pois, neste contexto, uma mera oposição entre razões ou argumentos, mais constituindo suporte insuficiente à verificação da oposição a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Cfr., entre muitos outros, os doutos Acórdãos do Pleno da secção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, de 26/09/2007, 14/07/2008 e de 06/05/2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente, e por todos, os Acórdãos de 24/03/2021, processo nº 87/20.0BALSB e de 29/06/2022, proc. nº 081/21.3BALSB (todos disponíveis in www.dgsi.pt ). ENQUADRAMENTO E ANÁLISE – A questão de direito apresentada reporta-se à interpretação e aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, a qual, no entender dos Recorrentes, foi contraditoriamente interpretada e aplicada nas decisões arbitrais em confronto. Vejamos. - Na Decisão recorrida – estava em causa a liquidação adicional de IRS do ano de 2018, efectuada no seguimento de uma inspecção tributária de que resultou uma correcção meramente aritmética do valor de realização declarado, por verificação de uma divergência substancial entre o valor declarado e o valor de mercado das acções à data da respetiva transmissão. Em causa estava a divergência entre os Requerentes e a AT quanto à interpretação e aplicação das normas contidas no artigo 52.º do CIRS. Da factualidade provada resulta que essa divergência substancial foi apurada com base em diversos indicadores técnicos e da sua análise o Tribunal Arbitral fundamentou a sua decisão pelo facto de a AT, para além de ter recorrido “… correctamente à aplicação (não exclusiva) do método de Avaliação pela Ótica patrimonial da empresa. (…)…também recorreu à Avaliação pela Ótica do Mercado, através do indicador financeiro EBITDA…” (pág. 17) “… aos elementos referidos, acresce o facto de existirem relações especiais entre a sociedade adquirente das acções e o Requerente marido, uma vez que à data da transmissão das acções, ele era gerente da sociedade adquirente…(…) Estes factos, analisados em conjunto, permitem, portanto, fundamentar a possível existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, para efeito do nº 1 do art. 52º do CIRS.” (pág. 18). Deste modo, foi entendido que a AT cumpriu com o ónus de fundamentação que lhe é imposto face ao teor do relatório de inspecção tributária, apresentando factos indiciadores plausíveis e aptos a fundamentar a sua convicção de que poderia existir uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão para efeitos de aplicação do nº 1 do artigo 52.º do CIRS. Concretamente, a questão da utilização da avaliação apenas pelo método do Balanço (método de Avaliação pela Ótica patrimonial da empresa) não foi analisada na decisão recorrida, uma vez que, neste caso em análise, a AT não recorreu exclusivamente ao método do balanço, o que se veio a traduzir na decisão ora colocada em crise. - Por seu turno, na Decisão fundamento, de 27/07/2021, processo nº 735/2020-T, referente ao IRS do ano de 2016, também foi apreciada a invocada errónea interpretação e aplicação do artigo 52.º do Código do IRS. Foi aí entendido que, perante a factualidade apurada, a Recorrida utilizou a avaliação pelo método do Balanço, e por esse motivo “Da documentação constante dos autos e atendendo à fundamentação que presidiu às liquidações ora impugnadas, considera-se que a AT não tem base jurídica para fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão ao ter tomado como critério essencial aquele que, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 52.º do Código do IRS, serve de base à presunção do valor de realização, ou seja, ao adotar como critério "o último balanço". (pág. 20) Neste caso, o Tribunal Arbitral entendeu, em suma, que para efeitos do nº 1 do art. 52º do CIRS a fundamentação da existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão não se pode bastar pela utilização do critério do último balanço, dado que este critério é o que serve de base à presunção do valor de realização nos termos dos nºs 2 e 3 do citado art. 52º. Neste mesmo sentido, traz-se à colação o douto Acórdão do STA de 22/06/2022, proc. nº 0121/14.2BELRA (com um voto de vencido) “III – A AT não cumpre aquele ónus, se para fundamentar a divergência de valores se limita a contrapor ao valor declarado na transmissão, aquele que resulta do último balanço.” Da análise a ambas as decisões arbitrais em confronto, resulta que em parte a sua apreciação gira, essencialmente, em torno do sentido e alcance do nº 1 do artigo 52º do Código do IRS. Porém, das mesmas não resulta, em nosso entender, uma diferente interpretação do disposto no citado preceito legal, que tenha conduzido a uma alegada oposição, por não se terem pronunciado efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico. Cfr. douto Ac. STA de 12/10/2022, proc. nº 070/22.0BALSB. Finalmente ainda se dirá, recorrendo ao douto Acórdão do STA de 26/05/2021, proc. nº 0146/20.9BALSB que “II – As questões de valoração da prova não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência” no qual se faz apelo ao Acórdão do STA de 09/12/2020, proc. nº 043/20 e que refere “Quando, em ambas as decisões em confronto, a diversa solução jurídica a que chegaram decorre da diversidade dos factos apurados e não de qualquer diversa solução jurídica, não se mostram reunidos os requisitos do nomeado recurso, pelo que inviabilizada está a possibilidade de tomar conhecimento do mérito do recurso (…) Não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas, não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica o que é determinante para afirmar que não se verifica contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e que não se deverá conhecer do recurso para uniformização de jurisprudência.” (disponível in www.dgsi.pt ). No caso em apreço, entendemos que não há que conhecer do mérito do presente recurso, pela inexistência dos respectivos pressupostos – as decisões arbitrais em confronto não se pronunciaram em termos contrários acerca da mesma questão jurídica, ou seja, a decisão recorrida, não entra em confronto de interpretação do art. 52º do CIRS relativamente à decisão fundamento, uma vez que naquela foi considerado, perante diversa factualidade, que a AT deu cumprimento à devida fundamentação, exigida pelo nº 1 do citado normativo legal. CONCLUSÃO – Termos em que se emite parecer no sentido de que não se mostram reunidos os requisitos para o conhecimento do mérito do presente recurso para Uniformização de Jurisprudência. Os recorrentes vieram responder ao Parecer supra, expondo o seguinte: Vem o Ministério Público afirmar que “concretamente, a questão da utilização da avaliação apenas pelo método do Balanço (método de avaliação pela óptica patrimonial da empresa) não foi analisada na decisão recorrida, uma vez que, neste caso em análise, a AT não recorreu exclusivamente ao método do balanço, o que se veio a traduzir na decisão ora colocada em crise.” Prossegue o Ministério Público para tentar fundamentar a inadmissibilidade do recurso afirmar que, em relação ao Acórdão Fundamento, “… o Tribunal Arbitral entendeu, em suma, que para efeitos do n.º 1 do art. 52.º do CIRS, a fundamentação da existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão não se pode bastar pela utilização do critério do último balanço, dado que este critério é o que serve de base à presunção do valor de realização nos termos dos n.ºs 2 e 3 do citado art. 52.º” Não podemos deixar de discordar totalmente com a posição do Ministério Público que, com o devido respeito, limitou-se a apontar alguns (poucos) factos sem fazer uma mínima interpretação dos mesmos, bem como não fez qualquer análise crítica aos factos e ao direito. Vejamos, então, porque razão o parecer do Ministério Público não tem qualquer fundamento, No relatório de inspecção refere a AT, para efeitos de fundamentação da avaliação pela ótica patrimonial da empresa que “o método de avaliação patrimonial é um dos métodos de avaliação de empresas com mais objectividade, dado que parte do Balanço da sociedade, que traduzirá os activos de propriedade da empresa e a forma como os mesmos estão financiados.(…) analisando o Balanço da sociedade em 2017 (anexo 2) verificamos o seguinte…)” Pasme-se, qual o critério utilizado? O Balanço…. Mais nenhum elemento é utilizado para este tipo de avaliação. Prossegue a AT no seu relatório, na parte da avaliação pela óptica de mercado (EBITDA), referindo que “analisando o EBITDA da sociedade, verifica-se que esta tem tido uma boa prestação neste indicador, conforme se pode ver no quadro seguinte, tendo em 2017, ano anterior ao da alienação das acções, gerado um EBITDA de 1.857.969,60 e uma margem operacional superior a 12%” De onde são retirados estes elementos das conclusões da AT? Do Balanço… Por fim, na avaliação pelo art. 15.º do Código do Imposto do Selo refere a AT, no seu relatório de inspecção que “se nos socorremos do Código do Imposto do Selo (CIS), a título meramente exemplificativo, nomeadamente o seu artigo 15.º n.º 3, que fixa o valor tributável de participações sociais nas transmissões gratuitas, verificamos que este código manda avaliar as acções pelo valor do último Balanço…” Anda a AT e o Ministério Público a discutir semântica, quando na verdade bem sabem que o único elemento tido em conta sempre foi o último balanço e não quaisquer outros elementos. O que, na nossa modesta análise jurídica, apenas fundamenta e sustenta a posição defendida pela Recorrente. Ora, para demonstrar que todo o acervo jurisprudencial invocado pelo Ministério Público não tem qualquer correlação com os presentes autos, analisemos o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 121/14.2BELRA ; datado de 22.06.2022, também invocado em parte pelo Ministério Público, quando refere que “na verdade, e como refere a Recorrente, a AT fundamenta a divergência alegando que o valor declarado não coincide com o valor do capital social inscrito no balanço, correspondente à percentagem detida pelos impugnantes, o que subverte a aplicação dos pressupostos da norma. Ou seja, a AT invoca o critério de correção previsto no n.º 3 do artigo 52.º, para justificar a divergência de valores. Porém, o valor do capital social inscrito no balanço só é chamado à colação, após a verificação de um pressuposto prévio, a fundada divergência. O disposto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS não serve para justificar a correção, na medida em que estabelece o critério para quantificar a correção, e não o pressuposto de atuação (correção) da AT. E o Tribunal recorrido acolheu a tese da AT. De notar que a lei ao exigir à AT, no n.º 1 do artigo 52.º, a fundamentação da divergência de valores, não lhe impõe a prova do valor real da transmissão. Basta à AT alegar factos, indícios, que de acordo com as regras da experiência, permitam duvidar do valor declarado. Trata-se de uma dúvida fundada. Naturalmente, que a prova de tais factos/indícios cabe à AT, mas tal não se confunde com a prova do valor real da transação. O que não é legítimo é a AT sustentar a dúvida com o critério de correção fixado pelo legislador no n.º 3. Na prática o entendimento acolhido na sentença recorrida levaria a que a AT estivesse sempre legitimada a corrigir o valor da transmissão da quota uma vez verificada a divergência do valor declarado com o valor resultante do último balanço, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do valor real.” Nos presentes autos, a AT utiliza o n.º 3 do artigo 52.º do CIRS como pressuposto de actuação e não como critério de correcção. Aliás se assim não fosse, certamente que a AT teria colocado no seu relatório quaisquer outros factores que pudessem fundadamente determinar a divergência entre o valor declarado e o valor real. Mas não, o único fundamento que a AT utilizada é o Balanço, mas este não ser como pressuposto de actuação mas apenas como critério de correcção. Logo, não assiste qualquer razão ao Ministério Público, conquanto que, das decisões arbitrais em causa, com o auxílio do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 121/14.2BELRA , datado de 22.06.2022, verifica-se que estamos perante uma diferente interpretação do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, que resulta em diferentes decisões, sobre a mesma questão jurídica, dentro de um quadro de facto semelhante, motivo pelo qual, deve o presente recurso ser admitido e conhecido pelo Venerando Supremo Tribunal Administrativo. Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais. FUNDAMENTAÇÃO: - Dos Factos: 2.1.2. Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão: Os Requerentes alienaram, em 26/12/2018, 4.463 ações da sociedade C..., SA, com o NIPC..., à sociedade D..., LDA., com o NIPC ..., pelo preço de € 5.000,00, as quais correspondiam a 1,7852% do respetivo capital social, que no total era de € 250.000,00, representado por 250.000 ações; O Requerente marido era, à data da alienação das ações da sociedade C..., um dos Gerentes da sociedade adquirente – D...; De acordo com o Balanço da sociedade C..., em 2017, esta tinha um total de Capital Próprio de € 4.654.640,22; Os Requerentes, na declaração modelo 3 de IRS referente a 2018, entregaram o anexo G, relativo a rendimentos da Categoria G, tendo, no respetivo quadro 9, sido declarada a alienação de valores mobiliários, com os seguintes dados: [IMAGEM] e) Tendo por base os valores declarados, foram apuradas perdas na categoria G, no montante de € 489,67: [IMAGEM] Com base na Ordem de Serviço nº ...20..., a AT realizou um procedimento inspetivo ao IRS dos Requerentes referente ao ano de 2018; Em 04/03/2022, foram os Requerentes notificados do projeto de relatório de inspeção tributária, o qual se dá por integralmente reproduzido, no qual era proposta uma correção ao Rendimento Líquido da Categoria G do IRS, do ano de 2018, no montante de € 77.611,39, de onde resultaria um IRS a pagar no montante de 21.731,19, nos seguintes termos: [IMAGEM] h) Considerou a AT existir divergência, fundamentada, entre o valor declarado e o valor real da transmissão das ações, nos seguintes termos, constantes do projeto de relatório de inspeção tributária: [IMAGEM] i) Tendo por base as “fundadas dúvidas de que o valor real da transmissão seja o valor declarado no contrato”, foi proposta a correção ao IRS de 2018, por aplicação do disposto no artigo 52.º do CIRS, nos seguintes termos: [IMAGEM] j) Deste modo, a AT apurou os seguintes valores referentes à Categoria G do IRS de 2018: [IMAGEM] Em 10/03/2022, os Requerentes exerceram, por escrito, o direito de audição prévia, que aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual sustentaram, em síntese, que “[a] AT limita-se a tecer considerações infundadas e não demonstra documentalmente que o valor declarado não é o real, designadamente através de extratos bancários, comprovativos de transferência ou qualquer outro documento que seja susceptível de realizar essa prova …”, e que a AT, para a mesma situação jurídica, teve entendimento distinto para o caso sub judice , relativamente àquele que adotou quanto à alienação de ações da mesma sociedade por um antigo acionista da mesma, tendo neste caso concluído que não havia lugar a quaisquer correções, o que, no entender dos Requerentes, configura uma violação dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, e dos princípios da igualdade, generalidade, capacidade contributiva e justiça material, donde, em seu entender, resultaria a nulidade do projeto de relatório de inspeção, pelo que requereram o arquivamento dos autos, sem qualquer correção ao IRS de 2018 dos Requerentes; Em 05/04/2022, foram os Requerentes notificados do conteúdo do Relatório Final de Inspeção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual são analisados os argumentos e pretensões apresentados pelos Requerentes em sede de direito de audição, não tendo os mesmos sido atendidos, e tendo-se convolado em definitiva a correção proposta ao rendimento líquido da Categoria G do IRS do ano de 2018, indicada supra ; Em consequência da referida correção foi emitida a liquidação de IRS n.º ...22 ..., de 30/04/2022, bem como a demonstração de acerto de contas n.º 2022 ..., de 03/05/2022; Em 07/07/2022, deu entrada no CAAD o pedido de constituição de Tribunal Arbitral, que deu origem ao presente processo. Factos não provados 21. Os Requerentes não provaram que o valor declarado no contrato de compra e venda das ações corresponde ao valor real da transmissão. Motivação quanto à matéria de facto Cabe ao Tribunal selecionar os factos relevantes para a decisão e discriminar a matéria provada e não provada [ artigo 123.º , n.º 2, do CPPT e artigo 607.º , n.º 3, do CPC , aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT]. Os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito (cfr. artigo 596.º , n.º 1, do CPC , aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT]. Consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo por base a prova documental junta aos autos, e considerando as posições assumidas pelas partes, e não contestadas, à luz do artigo 110.º , n.º 7, do CPPT . 2.1.2. - Na decisão arbitral fundamento consta como provada a seguinte matéria de facto: Em 25.4.2016, a Requerente e o seu marido (entretanto falecido – Cfr. Doc. n.º ... e ... junto ao PPA) alienaram, pelo preço de 28.750,00 €, 28.750 acçoÞes com o valor nominal de € 1,00 (um euro) de que eram titulares, representativas de 5% do capital social da sociedade C..., SGPS, S.A. (cfr. Contrato de Compra e Venda de AcçoÞes junto ao PPA como D oc. n.º ... e Anexo 2 do RIT que se encontra a fls. 19 de 109 do Processo Administrativo); Em 26.05.2017, a Requerente e o seu marido submeteram, através do Portal das Finanças, a respectiva declaração Modelo 3 de IRS (ID...), respeitante aos rendimentos obtidos no ano de 2016 (cfr. Doc. n.º ...1 junto ao PPA); Nessa declaração a Requerente e o seu marido preencheram o Anexo G (“Mais-valias e outros incrementos patrimoniais”), onde, no seu Quadro 9, declararam que procederam à alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários, inscrevendo ali a entidade emitente das respectivas participações sociais transmitidas, identificando a C..., SGPS, S.A. com o seu NIPC (...); indicando ainda como valor de aquisição das participações sociais o montante de 28.750,00 € e como valor de realização o mesmo valor de 28.750,00 €; referindo ainda ali as datas de aquisição e de alienação das respetivas participações sociais. (Cfr. Quadro 9 do referido Anexo G, a fls. 6 do Doc. n.º ...1 junto ao PPA e fls. 17 de 109 do Processo Administrativo); Na sequência do cumprimento daquela obrigação declarativa foi emitida a correspondente liquidação de IRS n.º ...17... (Cfr. Doc. n.º ...2 junto ao PPA), onde se apurou imposto a pagar que se elevava a 3.440,35 €, não tendo sido apurado imposto decorrente da transmissão das participações sociais aqui em causa na medida em que foi apurada em sede de categoria G uma menos-valia que se cifrou em 4.600,00 €, tal como se pode intuir do artigo 9. da Resposta da Requerida e de fls. 5 do RIT – fls. 62 de 109 do processo Administrativo); Não obstante, dirigido à Requerente dealbou procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial, abrangendo o IRS, com referência ao período de tributação de 2016, credenciado pela Ordem de Serviço n.º ...20..., datada de 21 de Janeiro de 2020 (Cfr. Doc. n.º ... junto ao PPA e pág. 4 do Relatório de Inspeção Tributária junto ao PPA como Doc. n.º ... e ainda fls. 10 de 109 do Processo Administrativo); O procedimento inspetivo teve por fito: “(...) analisar os rendimentos incluídos na Declaração Modelo 3 de IRS, relativos a transmissão de partes sociais (...) e a eventual omissão de mais-valias referentes a alienação de valores mobiliários, por parte do sujeito passivo: A..., NIF ... e do seu cônjuge.” (Cfr. ponto II.2, constante da pág. 4, do RIT junto ao PPA como Doc. n.º ... e ainda artigo 7. da Resposta da AT e fls. 10 de 109 do Processo Administrativo); Através do Oficio n.º..., datado de 7.5.2020, a AT notificou a Requerente do Projeto de Relatório de InspeçaÞo Tributária, conferindo-lhe o prazo de 15 dias para, querendo, exercer o direito de audiç ão sobre aquele projecto de decisão, nos termos e em conformidade com o disposto no art.º 60.º da LGT e do art.º 60.º do RCPITA. (Cfr. fls. 6 de 109 do Processo Administrativo); A Requerente não exerceu o aludido direito à participação. (Cfr. fls. 67 de 109 do Processo Administrativo); Tal projeto de decisão foi convertido em definitivo e a Requerente foi notificada do Relatório de Inspeção Tributária em conformidade com o disposto no art.º 62.º do RCPITA, através do Ofício n.º SPEAI-..., datado de 12.6.2020 (Cfr. Doc. n.º ... junto ao PPA e fls. 57 de 109 do Processo Administrativo); Em resumo, a AT empreendeu as seguintes correçoÞes (cfr. ponto I do RIT, a fls. 4, junto ao PPA como Doc. n.º ... e fls. 61 de 109 do Processo Administrativo): [IMAGEM] 24. As correçoÞes propostas eram, no essencial, fundamentadas pela AT nos termos seguintes ((cfr. ponto III.1.3.1 do RIT, a fls. 7 a 9, junto ao PPA como Doc. n.º ... e fls. 64, 65 e 66 de 109 do Processo Administrativo): “III.1.3.1. - IRS – 2016 - Categoria G do IRS - Alienação de quota parte de ações da firma C..., SGPS, SA - Valor de Realização - Fundamentos para divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão Apesar dos factos descritos no ponto anterior, importa analisar o enquadramento da operação. Conforme referido acima, o sujeito passivo alienou a quota parte de ações pelo seu valor nominal, ou seja, considerou como valor de realização um valor semelhante ao que tinha investido na sociedade, 11 anos antes. Analisando a realidade da sociedade espelhada nomeadamente na declaração de informação empresarial simplificada elaborada por contabilista certificado, que espelha a realidade económica e financeira da sociedade no ano anterior (2015), considerámos fundadamente, face às conclusões abaixo, que existe divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. - Avaliação patrimonial da empresa: O método de avaliação patrimonial é um dos métodos de avaliação de empresas com mais objetividade, dado que parte do Balanço da sociedade, que traduzirá os ativos de propriedade da empresa e a forma como os mesmos estão financiados. Numa perspetiva situacionista, a avaliação patrimonial da empresa traduz-se na consideração individual de ativos e passivos da empresa incluindo os não contabilizados (off-balance sheet), aos quais se aplica um determinado critério de valorimetria, como ensina João Carvalho das Neves in “Avaliação de Empresas e Negócios”, 2002, McGraw-Hill. Analisando o Balanço da sociedade em 2015 (Anexo 4), verificamos o seguinte: Para um capital social de 575.000,00 € temos um total de capital próprio de 12.386.919,60 €, ou seja, o conjunto de ativos e passivos detidos pela sociedade, terão um valor cerca de 21 vezes superior ao valor do capital social. [IMAGEM] Se usarmos o indicador financeiro EBITDA, terminologia anglo-saxónica Earnings Before Interest, Taxes Depreciation and Amortization, que representa o Resultado Operativo + Amortizações e Depreciações do exercício + Provisões e Perdas por Imparidade do exercício, representado pela seguinte formula EBIDTA = RAI + AMORT + PROV Verificamos que a sociedade tem tido uma evolução robusta neste indicador, conforme se Verifica no quadro seguinte, detendo um EBITDA de 1.622.353,19 € em 2015 (Anexo 5). [IMAGEM] Face à disparidade entre o valor nominal e o valor de capital próprio, à avaliação patrimonial e à capacidade financeira da sociedade, verificada pelo seu EBIDTA, demonstrando haver uma capacidade distributiva acumulada muito superior ao valor nominal do capital social, podemos concluir que existem fundadas divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão, pelo que se procederá à respetiva determinação com base no valor referido no balanço de 2015. Por força do n.º 2 do já citado art.º 52.º do CIRS, que refere que será considerado como valor de alienação o apurado com base no último balanço. A percentagem do capital social alvo de alienação, pertencente ao sujeito passivo na altura da transmissão, era a seguinte: [IMAGEM] O valor de balanço, que corresponderia ao seu valor de realização seria, portanto, o seguinte: [IMAGEM] Em consequência da referida correção, foi emitida a liquidação de IRS n.º ...20..., datada de 04.07.2020 (Cfr. Doc. n.º ... junto ao PPA); e ainda a liquidação de Juros Compensatórios n.º ...20... (Cfr. Doc. n.º ... junto ao PPA); bem como a Demonstração de Acerto de Contas n.º 2020... (Cfr. Doc. n.º ... junto ao PPA), com data limite de pagamento de 12.10.2020; As liquidações de IRS e JC sindicadas foram em parte (99.000,00 €) pagas em 21.9.2020 (Cfr. Doc. n.º ...5 junto ao PPA) e na parte restante (84.750,35 €) pagas em 23.9.2020 (Cfr. Doc. n.º ...6 junto ao PPA), totalizando os aludidos pagamentos exatamente o montante das liquidações submetidas a julgamento, ou seja, 183.750,35 €. Em 6.12.2020, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo (sistema informático do CAAD). III.B) FACTOS NÃO PROVADOS 28. Não se provaram outros factos com relevância para a decisão das questões submetidas a julgamento. III.C) FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º , n.ºs 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual e ì estabelecida em atenç ão às várias soluções plausíveis da(s) questão( ões) de Direito [Cfr. anter ior artigo 511.º , n.º 1, do CPC , correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT]. Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, a Ì luz do artigo 110.º , n.º 7 do CPPT , a prova documenta l e o Processo Administrativo juntos aos autos, consideram-se provados os factos referidos supra. Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação a Ì concreta matéria de facto acima consolidada. 2.2.- Motivação de Direito No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se entre a Decisão Arbitral recorrida e a Decisão Arbitral fundamento existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição esta que radicará numa interpretação distinta do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, porquanto e segundo os recorrentes a AT não logrou comprovar fundadamente a verificação da divergência entre o valor real e o valor declarado da transmissão das acções, como também ilicitamente inverteu o ónus da prova. Para a recorrente, a existência dessa divergência é de molde a permitir o recurso para uniformização de jurisprudência, consubstanciado no artigo 152.º do CPTA. Vejamos. 2.2.2.- Da admissibilidade do recurso de uniformização Importa, então e preliminarmente, perante o circunstancialismo fáctico-jurídico seleccionado, aquilatar da verificação dos requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011 , de 20/1) na redacção da lei nº119/2019 , de 18/09. Consoante o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT ( DL nº 10/2011 , de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º). O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste domínio serão de acatar os critérios jurisprudenciais já fixados na vigência da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposição de julgados. Nessa senda, os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida. No tocante à existência da oposição, impõe-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser assinalada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico. A oposição deverá resultar de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que acarreta que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, págs. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pág. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, de 11/12/2019, Recurso nº 46/19.5BALSB , de 04-11-2020, Recurso nº 24/20.1BALSB , de 09/12/2020, Recurso nº 43/20.8BALSB e de 20-01-2021, Recurso nº 60/20.1BALSB , todos in www.dgsi.pt . Não obstante, determina o n.º 3 do artigo 152.º que, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.” Em suma e evocando Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2.ª edição revista, 2007, página 883, e o Acórdão do STA-SCA, de 2012.07.05-P. 01168/1 disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt , são requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência: contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral; trânsito em julgado do acórdão fundamento; existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Acresce que, quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto, oposição que terá de emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas, não obstando ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica. E as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais, podendo ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas em oposição ao acórdão recorrido. Dito de outro modo: a questão de direito é a mesma quando a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor e é idêntica a factualidade a considerar do ponto de vista da subsunção a essa norma jurídica. 2.2.3.- Da análise do caso concreto: Principiando pela identidade da questão fundamental de direito e inerente equivalência substancial das situações de facto, a decisão arbitral recorrida , definiu as questões fundamentais a decidir sobre as quais se pronunciou e fundamentou a sua decisão nos seguintes termos: O dissenso prendia-se com a liquidação adicional de IRS do ano de 2018, efectuada no seguimento de uma inspecção tributária de que resultou uma correcção meramente aritmética do valor de realização declarado, por verificação de uma divergência substancial entre o valor declarado e o valor de mercado das acções à data da respectiva transmissão, manifestando os contribuintes a sua discordância com a tese da AT no tangente à interpretação e aplicação das normas contidas no artigo 52.º do CIRS. Considerando que decorre da matéria de facto provada que a dita divergência substancial foi firmada com base em diversos indicadores técnicos o Tribunal Arbitral fundamentou a sua decisão na circunstância de a AT, para além de ter recorrido “… correctamente à aplicação (não exclusiva) do método de Avaliação pela Ótica patrimonial da empresa. (…)…também recorreu à Avaliação pela Ótica do Mercado, através do indicador financeiro EBITDA…” (pág. 17) “… aos elementos referidos, acresce o facto de existirem relações especiais entre a sociedade adquirente das acções e o Requerente marido, uma vez que à data da transmissão das acções, ele era gerente da sociedade adquirente …(…) Estes factos, analisados em conjunto, permitem, portanto, fundamentar a possível existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, para efeito do nº 1 do art. 52º do CIRS.” (pág. 18). – Sublinhados nossos. Por assim ser e como bem denota o EPGA, foi entendido na decisão em apreço que a AT cumpriu com o ónus de fundamentação que lhe é imposto face ao teor do relatório de inspecção tributária, apresentando factos indiciadores plausíveis e aptos a fundamentar a sua convicção de que poderia existir uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão para efeitos de aplicação do nº 1 do artigo 52.º do CIRS. O certo é que é patente que, na realidade, a questão da utilização da avaliação apenas pelo método do Balanço (método de Avaliação pela Ótica patrimonial da empresa) não foi analisada na decisão recorrida, porquanto, in casu a AT não recorreu exclusivamente ao método do balanço , o que se veio a traduzir na decisão ora recorrida. – Sublinhados nossos. Já na Decisão fundamento , de 27/07/2021, proferida no processo nº 735/2020-T, atinente ao IRS do ano de 2016, também foi apreciada a alegada errónea interpretação e aplicação do artigo 52.º do Código do IRS. Porém, nela foi ponderado com base na factualidade apurada, que a Recorrida utilizou a avaliação pelo método do Balanço , e por esse motivo “Da documentação constante dos autos e atendendo à fundamentação que presidiu às liquidações ora impugnadas, considera-se que a AT não tem base jurídica para fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão ao ter tomado como critério essencial aquele que, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 52.º do Código do IRS, serve de base à presunção do valor de realização, ou seja, ao adotar como critério "o último balanço" . (pág. 20) – Igualmente sublinhados nossos. É, pois, forçoso concluir que na decisão fundamento o Tribunal Arbitral perfilhou o entendimento de que para efeitos do nº 1 do art. 52º do CIRS a fundamentação da existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão não se pode bastar pela utilização do critério do último balanço , dado que este critério é o que serve de base à presunção do valor de realização nos termos dos nºs 2 e 3 do citado art. 52º. – De novo, sublinhados da nossa iniciativa. Daí que seja manifesto que, também nesta vertente, não existe qualquer oposição expressa de decisões, uma vez que, como bem assevera a recorrida, o ponto de partida das duas decisões em confronto foi completamente distinto e baseado em diferentes pressupostos, o que invalida a conclusão de que estamos perante uma oposição susceptível de fundamentar o presente recurso. É que, como se doutrinou no Acórdão deste STA de 22/06/2022, tirado no processo nº 0121/14.2BELRA , pertinentemente citado pelo EPGA, “III – A AT não cumpre aquele ónus, se para fundamentar a divergência de valores se limita a contrapor ao valor declarado na transmissão, aquele que resulta do último balanço.” E resulta cristalino do que acima se disse que, embora em ambas as decisões arbitrais em confronto em boa medida o seu julgamento se prende com a determinação sobre o sentido e alcance do nº 1 do artigo 52º do Código do IRS, insofismavelmente do mesmo cotejo não advém uma dissemelhante interpretação desse normativo que tenha levado à arguida oposição, por não se terem pronunciado verdadeiramente em termos opostos acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico (Cfr. o Ac. STA de 12/10/2022, processo nº 070/22.0BALSB ). Logra também pertinência a referência feita pelo EPGA à doutrina fixada no acórdão uniformizador deste STA de 26/05/2021, prolatado no processo nº 0146/20.9BALSB e plasmada no respectivo sumário em que se exarou que “II – As questões de valoração da prova não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência” , isso por evocação no mesmo feita a outro aresto do STA proferido em 09/12/2020, no processo nº 043/20 em cujo discurso fundamentador se expende que “Quando, em ambas as decisões em confronto, a diversa solução jurídica a que chegaram decorre da diversidade dos factos apurados e não de qualquer diversa solução jurídica, não se mostram reunidos os requisitos do nomeado recurso, pelo que inviabilizada está a possibilidade de tomar conhecimento do mérito do recurso (…) Não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas, não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica o que é determinante para afirmar que não se verifica contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e que não se deverá conhecer do recurso para uniformização de jurisprudência.” (ambos livremente acessíveis em www.dgsi.pt ). Em conclusão geral e definitiva: a decisão recorrida, não entra em divergência sobre a hermenêutica do art. 52º do CIRS relativamente à decisão fundamento, uma vez que naquela foi considerado, perante diversa factualidade, que a AT deu cumprimento à devida fundamentação, exigida pelo nº 1 do citado normativo legal, inexistindo uma oposição expressa sobre uma questão fundamental de direito para efeitos do presente recurso, pelo que não se verificam os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no nº 2 do art. 25º do RJAT e no art. 152º do CPTA, não devendo tomar-se conhecimento do mérito do mesmo. - Decisão Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pelos recorrentes. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 21 de Junho de 2023. - José Gomes Correia (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.