Quem foi o relator do acórdão 01428/17.2BEPRT?

O relator foi Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01428/17.2BEPRT?

O acórdão foi proferido em 08 de outubro de 2025.

01428/17.2BEPRT

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, notificada da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de 13 de novembro de 2023 e com ela não se conformando na parte em que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Banco 1... S.A., com o número de identificação de pessoa coletiva ...34, com sede na Rua ..., ... Porto, contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º ...98, de 11/01/2017, o ato de liquidação de juros compensatórios n.º ...18, de 13/01/2017 e o ato de liquidação de juros moratórios n.º ...19, de 13/01/2017, consubstanciados na demonstração de acerto de contas com o n.º de compensação ...88, de 13/01/2017, com saldo a pagar de € 11.471,89, atinentes ao exercício de 2014, dela interpôs o presente recurso. Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…) a) O âmbito deste recurso circunscreve-se à parte em que a Recorrente ficou vencida, ou seja, à parte que a douta sentença julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, determinou a anulação parcial do ato impugnado, na parte circunscrita à correção resultante do ponto III.1.1.5 do Relatório de Inspeção Tributária - Correções pelo adquirente do imóvel quando adota o VPT para a determinação do resultado tributário na respetiva transmissão (artigos 64.º do CIRC e regras n.º 5 e 16 do n.º 4 do art. 12 do CIMT), no montante de € 2.402.877,49. b) Considera a administração tributária que, sempre que estivermos perante situações previstas no n.º 1 do artigo 64.º do Código do IRC, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do CIRC, os valores normais de mercado não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e quando estivermos perante imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, ou mediante arrematação judicial ou administrativa, o valor que serviu de base à liquidação do IMT, conforme consta expressamente da redação do art.º 64.º do CIRC, não é o VPT definitivo, mas sim o valor constante do ato ou do contrato, conforme determina a regra 16.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT. c) Na sequência do exposto e, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC (o sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel) conjugado com o n.º 4 do art.º 12.º do CIMT, inexiste qualquer dedução a considerar para efeitos fiscais, pelo que foi devidamente revertido o montante indevidamente subtraído ao lucro tributável de € 2.402.877,49, apurado conforme se demonstra no anexo 5 do RIT, considerando que os imóveis que originaram a dedução foram todos adquiridos em processo de arrematação judicial ou administrativa. d) Considerou o Tribunal a quo julgar parcialmente procedente e, em consequência, anular a liquidação de IRC, referente ao exercício de 2014, na parte relativa às correções pelo adquirente do imóvel quando adota o VPT para a determinação do resultado tributário na respetiva transmissão (artigos 64.º do CIRC e regras n.º 5 e 16 do n.º 4 do art. 12 do CIMT). e) Ora, salvo o devido respeito, que é muito, pela Decisão exarada pelo Tribunal a quo, não pode a Recorrente deixar de discordar da mesma, pelas razões e com os fundamentos que a seguir se expõem. f) De acordo com o n.º 1 do art.º 64.º do CIRC, os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar para a determinação do lucro tributável, valores de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários (VPT) definitivos que serviram de base à liquidação do IMT. g) Ou seja, pretendeu o legislador assegurar a correspondência e conformidade do valor declarado ao valor real da transação. h) Sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo, será este o valor a considerar, pelo alienante e adquirente, para a determinação do lucro tributável, nos termos do n.º 2 do art.º 64.º, do CIRC, ou seja, o sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável em IRC.; i) Neste sentido, o art.º 64.º do CIRC tem natureza de uma norma anti abuso que se destina à prevenção do perigo de evasão ou fraude fiscal em relação à transmissão dos direitos reais sobre bens imóveis. j) Como o artigo 64.º do CIRC remete para os valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, temos que considerar o disposto no artigo 12.º do CIMT relativo à determinação do valor tributável. k) Neste artigo, mais precisamente no seu n.º 4, encontramos as regras para a determinação do valor tributário que deve servir de base à liquidação de IMT em várias situações especificas, nomeadamente, e para o que aqui se discute, quando os imóveis são adquiridos por dação em pagamento (regra nº 5) e quando são adquiridos por via judicial ou administrativa (regra nº 16). l) Assim, a regra 5.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT dispõe que “nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento, o imposto é calculado sobre o seu valor patrimonial tributário, ou sobre a importância da dívida que for paga com os bens transmitidos, se for superior”, e a regra 16.ª do mesmo número e artigo dispõe que “o valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do acto ou do contrato”. m) Deste modo, nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento, o imposto é calculado sobre o seu valor patrimonial tributário, ou sobre a importância da dívida que for paga com os bens transmitidos, se for superior (n.º 4 regra 5.ª) ou, nos casos em que são adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, pelo preço constante do ato ou do contrato (n.º ... regra 16.ª). n) Em suma, nas situações dos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, ou mediante arrematação judicial ou administrativa, o legislador não precisa de acautelar ou prevenir o perigo de evasão ou fraude fiscal uma vez que tais imóveis foram adquiridos aos órgãos da administração pública ou mediante um ato praticado por uma entidade pública. o) De facto, no caso em que o sujeito passivo demonstra, através do procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC, que o preço efetivamente praticado é o do contrato, não há prevalência do VPT.; p) E isto acontece porque as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário, nos termos do artigo 73.º da LGT. q) No caso dos autos, em que os imóveis foram adquiridos por meio de dação em pagamento ou mediante arrematação judicial ou administrativa, o legislador não precisa de acautelar ou prevenir o perigo de evasão ou fraude fiscal, uma vez que tais imóveis foram adquiridos mediante um ato praticado por uma entidade pública, considerando-se feita a prova de que o preço da transmissão é o real, tratando-se deste modo de uma exceção à regra geral plasmada no artigo 64.º do CIRC. r) Sobre este assunto, veja-se o Acórdão do CAAD, proferido no processo n.º 180/2015-T, de 17-11 2015, onde se entendeu que: “Efectivamente, a ratio legis do n.º 1 do artigo 64.º é a de assegurar a “segurança da correspondência e conformidade do valor declarado ao valor real da transacção”, para efeitos da tributação das empresas, por meio da aplicação das regras do CIMT, sendo tal ratio prosseguida no n.º 2, que deverá operar, por força, justamente, da sua ratio legis, unicamente nas situações em que o “valor de mercado” a que se refere o n.º 1 seja inferior ao valor que serviu de base à liquidação de IMT, ou que serviria, se a ela houvesse lugar. Lida, com a devida atenção, a norma do n.º 1 em questão verifica-se que ela impõe que os “valores normais de mercado” não podem ser inferiores aos “valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto”. Ou seja: esta norma, inclui no conceito de “valores patrimoniais tributários definitivos” os valores que “serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto”, pelo que se terá de concluir que aquela expressão não se reporta ao VPT, stricto sensu, mas ao valor que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT, independentemente de tal valor ser, ou não, o VPT. Ao ser repristinada no n.º 2 a expressão “valor patrimonial tributário definitivo”, deverá a mesma ser lida – coerentemente – da mesma forma que no n.º 1, ou seja, como não se reportando ao VPT, stricto sensu, mas ao valor que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT, independentemente de tal valor ser, ou não, o VPT.” (sublinhado nosso) s) No mesmo sentido, o Acórdão do CAAD, de 2019-09-05, proferido no processo n.º 43/2019-T, em que se decidiu: “Face à literalidade e à ratio legis da referida norma (n.º 1 do artigo 64.º do CIRC), ao pretender evitar que os valores normais de mercado sejam inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do IMT ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, mostra-se absolutamente necessário averiguar se foi liquidado IMT ou, não o sendo, qual o valor que serviria de base à sua liquidação, caso tivesse existido. (…) Nos termos do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IMT este imposto incide sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior. Esta regra, de âmbito geral, é porém derrogada pelo n.º 4, regra 16.ª daquele artigo 12.º, que refere: “4. O disposto nos números anteriores entende-se, porém, sem prejuízo das seguintes regras: (…) 16.ª O valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do ato ou do contrato”. (sublinhado nosso) (…) A razão que explica esta regra é o controle que existe sobre o valor real da venda quando é feita judicial ou administrativamente, pois há um ato de uma entidade investida em poderes públicos que assegura qual foi o valor real da venda. Isto é, nestas situações considera-se feita a prova de que o preço da transmissão é o real.” t) E também, a decisão do CAAD proferida no processo n.º 464/2021-T, de 2022-04-26, em que se decidiu: “Todavia, diversos diplomas derrogam este conceito de VPT atentas as especificidades dos factos tributários que estejam em causa e consoante as finalidades da tributação em cada um dos impostos, e essa circunstância comprova-se desde logo por via do artº 12º do CIMT, para efeitos de liquidação de IMT, mas que também acontece, a nosso ver, no caso do artº 64º do CIRC em relação aos imóveis adquiridos por dação em pagamento ou ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, mediante arrematação judicial ou administrativa, ou adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos de revitalização sob controlo judicial quando o respetivo valor de aquisição for inferior ao VPT. (…) Portanto, no respeitante aos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias Locais ou mediante arrematação judicial ou administrativa, ou ainda adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos especiais de revitalização sob controlo judicial, o valor que serviu de base à liquidação de IMT, conforme o citado artº 64º do CIRC, não é o VPT definitivo, mas sim o preço constante do ato ou contrato, conforme a norma que decorre da regra 16ª do nº 4 do artº 12º do CIMT. E esta posição interpretativa tem também respaldo nas teses defendidas no Processo nº 1752/15.9BEPRT, de 15/06/2016 do TAF do Porto; no Proc.º 180/2015-T, de 17/11/2015, do CAAD; e no Proc.º 169/2018-T de 24/12/2018, do CAAD; Proc.º 1508/12, de 05/11/2012 e Proc.º 0816/08.08BECBR, de 21/11/2019, ambos do STA. Improcede, pois, a pretensão do Requerente mantendo-se, quanto a esta parte, a liquidação impugnada por não enfermar de ilegalidade.” (sublinhado nosso) u) Mais recentemente, foi proferido Acórdão de uniformização de jurisprudência pelo Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 077/22.8BALSB, de 19-10-2022, em que o sujeito passivo, inconformado com a decisão proferida nos autos de processo arbitral nº 464/2021-T, supra citada, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência com base em oposição de acórdãos, apontando como decisões fundamento, as decisões arbitrais proferidas no âmbito do Proc. n.º 105/2021-T e 44/2021-T, tendo sido decidido nos seguintes termos: “(…)no que diz respeito à primeira questão enunciada nos autos, ou seja, “no caso dos imóveis alienados e adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, mediante arrematação judicial ou administrativa, ou ainda adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos especiais de revitalização sob controlo judicial, o valor que serviu de base à liquidação do IMT, para efeitos do artigo 64.º, n.ºs 2 e 3, do Código do IRC, é o VPT definitivo ou o preço constante do ato ou do contrato, conforme determina a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT”, temos que a primeira das normas apontadas - art. 64º do CIRC - afasta-se da contabilidade e do preço declarado pelos contribuintes, na medida em que dispõe que o preço de venda (para cálculo das mais valias imobiliárias do vendedor) será o maior entre o VPT e o preço declarado (mesmo que real, evidentemente). Na verdade, como é sabido os factos tributários em IRC assentam, em geral, nos preços reais e efectivos das transacções, tal como são declaradas pelas partes - e documentadas pela contabilidade, não podendo escamotear-se que em relação aos imóveis há uma enorme distorção a esta regra geral, até porque deparamos, em geral, com transacções que envolvem valores elevados e, sobretudo, porque nas transmissões de imóveis, comprador e vendedor podem ter um interesse alinhado em potencialmente defraudar o Estado, através da manipulação do preço, declarando no contrato um preço inferior ao real, que permite ao vendedor poupar IRC e ao comprador poupar IMT. Nesta sequência, surge o modelo descrito no art. 64º do CIRC para ambos os contraentes, de acordo com o qual o VPT (quando superior ao preço do contrato) prevalece, em imposto de rendimento (CIRC), para o “alienante e adquirente” (nº 1 e 3 da norma apontada). Pois bem, no que concerne à aplicação do modelo no caso dos autos importa notar que o nº 2 da norma em apreço determina que para efeitos de determinação do lucro tributável nas transmissões onerosas de imóveis referidas no nº 1, sempre que o valor do contrato seja inferior ao VPT definitivo, então é esse o que deve ser considerado tanto para o adquirente como para o alienante, sendo que o sujeito passivo deve efectuar “uma correcção correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato” que, por força do corpo no nº 1 do art. 64º, tem que ser o valor que serviu ou serviria de base para a liquidação do IMT. Ora, é neste ponto que a decisão arbitral recorrida, e bem, introduz na discussão a norma decorrente do artº 12º do CIMT que prevê na regra 16ª do nº 4 que para efeitos desse imposto (IMT) o valor a considerar nos casos de aquisição de imóveis por dação em pagamento ou ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, mediante arrematação judicial ou administrativa, ou adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos de revitalização sob controlo judicial, é o valor do contrato, pelo que para efeitos do art. 64º do CIRC temos que aceitar como valor patrimonial definitivo o que serve ou serviria de base à liquidação de IMT na alienação destes imóveis (cfr. Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág. 549, em anotação ao art. 64º). Aliás, a decisão arbitral recorrida encontra a razão de ser da posição assumida no Ac. deste Supremo Tribunal de 05-11-2014, Proc. nº 01508/12, www.dsgi.pt, onde se aponta que “as razões de perigo de evasão ou fraude fiscal no que respeita à declaração do valor real das transacções não existirão, por regra em condições normais, quando o facto tributário sujeito a imposto for a aquisição de imóveis ou direitos sobre eles ao Estado, Regiões Autónomas e Autarquias Locais.” E, citando José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2010, pág. 211/213), acrescentava: “pelas mesmas razões referidas, a Lei manda alargar a sua aplicação a outras aquisições sujeitas a imposto em que essas entidades intervenham. É o caso das arrematações judiciais ou administrativas de bens imóveis”. Assim sendo, referindo a norma que as transmissões em causa são as do número anterior e que o número anterior se refere ao valor tributário definitivo que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT, então não restam dúvidas de que o CIRC não contém qualquer conceito de valor patrimonial tributários definitivo diferente daquele que serve de base à liquidação de IMT e que deve servir de base às correcções do art. 64º. Deste modo, em termos de determinação do valor para efeito de IRC, temos de concluir que no respeitante aos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias Locais ou mediante arrematação judicial ou administrativa, ou ainda adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos especiais de revitalização sob controlo judicial, o valor que serviu de base à liquidação de IMT não é o VPT definitivo, mas sim o preço constante do acto ou contrato, dando expressão ao art. 64º do CIRC em conjugação com o que decorre da regra 16ª do nº 4 do art. 12º do CIMT. Note-se que este Supremo Tribunal, no âmbito do Ac. de 21-11-2019, Proc. nº 0816/08.0BECBR 0558/17, www.dgsi.pt, com referência a esta mesma matéria, entendeu que se justificava a aplicação do disposto no parágrafo 16 do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, correspondendo o valor a atender ao preço constante do contrato, para efeitos de IMT e, consequentemente, para efeitos de IRC.” v) Nas situações dos imóveis adquiridos por meio de arrematação judicial ou administrativa, o legislador não precisa de acautelar ou prevenir o perigo de evasão ou fraude fiscal uma vez que tais imóveis foram adquiridos mediante um ato praticado por uma entidade pública, considerando-se feita a prova de que o preço da transmissão é o real, tratando-se deste modo de uma exceção à regra geral plasmada no artigo 64.º do CIRC. w) Remetendo o artigo 64.º do CIRC para os valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, temos que considerar o disposto no artigo 12.º do CIMT relativo à determinação do valor tributável. x) Assim, a regra 5.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT dispõe que “nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento, o imposto é calculado sobre o seu valor patrimonial tributário, ou sobre a importância da dívida que for paga com os bens transmitidos, se for superior”, e a regra 16.ª do mesmo número e artigo dispõe que “o valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do acto ou do contrato”. y) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo a decisão sub judice de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito. z) E neste sentido, com base em toda a argumentação aduzida neste Recurso, afigura-se-nos dever ser, a Sentença proferida nos presentes autos, revogada, por padecer de erro de julgamento, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica a liquidação de IRC impugnada, sendo impugnação judicial julgada totalmente improcedente. aa) E, ainda, com o devido respeito, que é elevado, nesta instância superior, requer-se que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, pois, a conduta da Recorrente não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugna no recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável.». Rematou as suas conclusões pedindo fosse concedido provimento ao recurso, fosse revogada a decisão na parte recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão que julgasse a impugnação totalmente improcedente. Requereu fosse dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais. A Recorrida apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões: 1.ª - A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2017 8310027698, de 11.01.2017, na liquidação de juros compensatórios n.º 2017 00000033418, na liquidação de juros moratórios n.º 2017 00000033419 e na demonstração de acerto de contas n.º 2017 00000512088, datadas de 13.01.2017, referente ao exercício de 2014; 2.ª - Na sentença recorrida, o Tribunal a quo considera que, tanto do ponto de vista da interpretação literal como do ponto de vista da interpretação histórica e teleológica ao artigo 64.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IRC e ao artigo 12.º do Código do IRC, sendo o Recorrido o adquirente de imóveis cujo valor do contrato foi inferior ao valor patrimonial tributário definitivo, para efeitos de determinação do lucro tributável deve ser relevado o valor patrimonial tributário definitivo e não o valor do contrato, conforme defendido pela administração tributária; 3.ª - Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de direito; 4.ª - Em resumo, entende a Fazenda Pública que o artigo 64.º, n.º 1 do Código do IRC remete para os valores patrimoniais definitivos que serviriam de base à liquidação do IMT ou serviriam, no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, pelo que a aplicação do seu n.º 2 deve ter em conta e ser aplicado conjuntamente com as regras vertidas no artigo 12.º do Código do IMT para determinação do lucro tributável; 5.ª - Conclui a Fazenda Pública, alicerçada nas conclusões de alguma jurisprudência arbitral e do Supremo Tribunal Administrativo, que o Código do IRC não contém um conceito de valor patrimonial tributário definitivo diferente daquele que serve de base à liquidação de IMT e que, nessa medida, deve servir de base às correções ao lucro tributável por imposição do artigo 64.º do Código do IRC; 6.ª -Nessa medida, considera que, estando em causa alienações de imóveis adquiridos por meio de dação de bens em pagamento e mediante arrematação judicial ou administrativa, deve ser considerado como valor de aquisição, para determinação do resultado tributável, ao abrigo do artigo 64.º do Código do IRC, o valor constante do ato ou contrato e não o valor patrimonial tributário definitivo, por aplicação conjugada dos artigos 64.º, n.º 1 e n.º 2 do Código do IRC e 12.º, n.º 4, regras 5.ª e 16.ª do Código do IMT; 7.ª - Salvo devido respeito, não pode o Recorrido concordar, devendo o recurso ser julgado improcedente e confirmada a sentença recorrida; 8.ª - Considera o Recorrido que a interpretação da Fazenda Pública, assente no entendimento do acórdão de uniformização de jurisprudência proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, não releva devidamente o facto de o artigo 64.º do Código do IRC fazer apelo ao conceito de valor patrimonial tributário definitivo e não ao valor a relevar para efeitos de IMT; 9.ª - Com efeito, decorre do artigo 64.º, n.º 1 e n.º 2 do Código do IRC que, para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, deve o sujeito passivo, seja alienante ou adquirente, considerar como valor relevante dos imóveis o respetivo valor patrimonial tributário definitivo, sempre que este seja superior ao valor do contrato; 10.ª - Tal como bem sustentado pelo Tribunal a quo, o artigo 12.º do Código do IMT não fornece o conceito de valor patrimonial tributário, mas antes estabelece as regras aplicáveis à determinação do valor tributável para efeitos de IMT; 11.ª - Não se mostra demonstrado que a regra específica de determinação do valor tributável, para efeitos de IMT faz derrogar o n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, implicando o afastamento da fórmula que aí se encontra prevista para determinar o lucro tributável em IRC no caso de transmissão onerosa de direitos reais; 12.ª - O artigo 64.º do Código do IRC não se refere ao valor tributável para efeitos de IMT nem às regras próprias deste imposto, ao contrário do que sucede, por exemplo, no caso no n.º 2 do artigo 46.º do Código do IRS, mas antes ao valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação daquele imposto; 13.ª - Pelo que, tendo presente que, de acordo com o artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil, ex vi artigo 11.º, n.º 1, da LGT, na interpretação da lei deve o intérprete presumir que o legislador “(…) soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, é o conceito de valor patrimonial tributário definitivo que se impõe relevar e não as regras ordenadoras do Código do IMT aplicáveis à realidade fiscal daquele imposto; 14.ª - Neste sentido que e a jurisprudência arbitral se tem pronunciado, como resulta, exemplificativamente, da decisão arbitral de 03.11.2022, proferida no processo n.º 317/2022 T; 15.ª - O artigo 64.º do Código do IRC, ao fazer referência ao valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação de IMT e não ao valor tributável para efeitos de IMT, pretende que se releve o primeiro – i.e., o valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação de IMT –, cuja determinação se encontra regulada no Código do IMI; 16.ª -Assim, deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo se na ordem jurídica a sentença recorrida; 17.ª -Mais ainda, considera o Recorrido que se mostra verificada a inconstitucionalidade da norma constante no artigo 64.º, n.º 2, do Código do IRC, na interpretação segundo a qual para efeitos do apuramento do lucro tributável ao abrigo deste regime, o “valor patrimonial tributário definitivo” de imóveis adquiridos por dação em pagamento ou arrematação judicial equivale ao “preço constante do ato ou do contrato e que serviu de base à liquidação de IMT” (por aplicação das regras 5.ª e 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT), na medida em que tal viola o princípio da legalidade em matéria de impostos que se extrai dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP; 18.ª -A inconstitucionalidade invocada reside no facto de se considerar que, estando em causa uma norma que releva para a questão substantiva do apuramento do quantum do imposto (como o artigo 64.º do Código do IRC), seria admitido aplicar à mesma uma interpretação corretiva, algo que é desconforme o referido princípio constitucional; 19.ª -A interpretação efetuada pela Recorrente põe à evidência que não estaremos perante uma verdadeira interpretação normativa, mas antes perante uma criação normativa em que a administração tributária ficciona uma remissão para um preceito legal consagrado noutra lei que, efetivamente, não foi consagrada pelo legislador; 20.ª - De facto, sob o pretexto de se considerar o elemento lógico da interpretação, assim como o sistemático, alienou-se totalmente o elemento literal, deixando de ser de todo uma interpretação, mas uma verdadeira modificação normativa (veja-se, a este respeito a doutrina de MARCELO REBELO DE SOUSA E SOFIA GALVÃO «Introdução ao Estudo do Direito», 3.ª ed., Mem Martins: Europa América, 1994, pp. 59-60; MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA, «Introdução ao Direito», Coimbra, Almedina, 2012, pp. 381-384; KARL LARENZ, «Metodologia da Ciência do Direito», 7.ª ed., Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2014, p. 454; e MAFALDA SERRASQUEIRO «Legalidade e Interpretação: A Sindicabilidade Pelo Tribunal Constitucional Das Normas Enunciadas Pelo Juiz Em Matérias Sujeitas Aos Princípios Da Legalidade e Da Tipicidade», in E-Pública n.º 227, 2015); 21.ª -O processo interpretativo dos vários intérpretes da lei fiscal não pode traduzir na criação de uma “norma”, o que infringe o n.º 2 do artigo 103.º da CRP (neste sentido Acórdão n.º 182/2020, de 11.03.2020 e Acórdão n.º 731/2021, proferido a 22.09.2021, ambos do Tribunal Constitucional), algo que, claramente, sucede no caso em apreço; 22.ª -Assim, também com base no fundamento da violação do princípio da legalidade em matéria de impostos (cf. artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP), deve o presente recurso ser julgado improcedente e anulado o ato de liquidação adicional em crise nos presentes autos.». A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito meramente devolutivo. Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista o M.º P.º. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso. Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir. *** 2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. *** 3. O presente recurso incide sobre a parte da sentença que analisou a legalidade da correção resultante do ponto III.1.1.5 do relatório de inspeção tributária (como, de resto, se anuncia logo no ponto 1 das suas alegações). A questão a decidir é, por isso, a de saber se, na determinação do valor de correção ao de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis para os efeitos do artigo 64.º, do Código do IRC, o valor de aquisição compara com o valor patrimonial tributário (VPT) definitivo que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) – como entende a Recorrente – ou compara com o VPT definitivo à data em que os alienou – como entendeu a Recorrida. Dizendo de outro modo: a questão a decidir é a de saber se o sujeito passivo deve considerar como valor de aquisição dos imóveis o valor pelo qual os adquiriu ou o valor considerado (ou a considerar) para efeitos de IMT nessa aquisição, se for superior, ou deve considerar o valor pelo qual os adquiriu ou o VPT definitivo à data em que os alienou, se for superior. Ora, como bem refere a Recorrente, o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre esta questão. Fê-lo no acórdão de 19 de outubro de 2022, tirado no processo n.º 77/22, tendo sido, ali, reiterado o entendimento de que o valor de aquisição a considerar é o preço constante do ato ou contrato e que, nas situações em que compara com o VPT, deve ser o que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT no momento dessa aquisição. Acórdão que as partes conhecem muito bem, não só porque lhe fazem expressa referência e até transcrevem parte do seu teor, mas também porque foi tirado em recurso interporto pela ora Recorrida e para análise de situação similar à dos autos. Esse acórdão é recente e analisou detalhadamente todas as razões e todos os argumentos das partes respetivas, pelo que não se justifica revisitar a questão. Razão por que nos limitamos, agora, a remeter para o seu teor, usando da faculdade contida no artigo 663.º, n.º 5, do Código de Processo Civil. Fica aqui apenas uma referência à questão de inconstitucionalidade da norma constante no artigo 64.º, n.º 2, do Código do IRC, na interpretação adotada no referido aresto, questão suscitada nas conclusões 17.º e seguintes das contra-alegações do recurso. A Recorrida considera que a posição adotada pelo Pleno na referida jurisprudência viola o princípio da legalidade tributária por ter sido ali colhida uma interpretação que aliena o elemento literal da interpretação jurídica, «deixando de ser de todo uma interpretação, mas uma verdadeira modificação normativa» (ver a conclusão 20.ª). Assim, para chegar à questão da (in)constitucionalidade, a Recorrida já toma de partida que a interpretação adotada na norma fiscal infraconstitucional não teve nem tem apoio no seu teor literal. Mas como nos parece evidente, do facto de o tribunal não aderir à douta argumentação de uma das partes não deriva que se tenha afastado do teor literal da norma em causa. E muito menos que a interpretação que adota seja uma criação do julgador tirada ao arrepio das regras hermenêuticas. No caso, a critica formulada não nos parece fazer sentido, porque, para chegar à interpretação adotada parte precisamente do teor literal do n.º 2 do artigo 64.º, que remete expressamente para o número anterior, por força do qual o valor patrimonial tributário definitivo, quando deva ser considerado, tem de ser o valor que serviu ou serviria de base para a liquidação do IMT. Pelo que, ressalvado o respeito devido, a invocada inconstitucionalidade não tem fundamento. Decorre de todo o exposto que a sentença recorrida não pode manter-se e que o recurso merece provimento. *** 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a impugnação improcedente também nessa parte Custas em ambas as instâncias pela ora Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais e considerando a natureza parcialmente remissiva da decisão e, consequentemente, a menor complexidade da causa. Lisboa, 8 de outubro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, notificada da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto de 13 de novembro de 2023 e com ela não se conformando na parte em que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Banco 1... S.A., com o número de identificação de pessoa coletiva ...34, com sede na Rua ..., ... Porto, contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º ...98, de 11/01/2017, o ato de liquidação de juros compensatórios n.º ...18, de 13/01/2017 e o ato de liquidação de juros moratórios n.º ...19, de 13/01/2017, consubstanciados na demonstração de acerto de contas com o n.º de compensação ...88, de 13/01/2017, com saldo a pagar de € 11.471,89, atinentes ao exercício de 2014, dela interpôs o presente recurso.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

a) O âmbito deste recurso circunscreve-se à parte em que a Recorrente ficou vencida, ou seja, à parte que a douta sentença julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, determinou a anulação parcial do ato impugnado, na parte circunscrita à correção resultante do ponto III.1.1.5 do Relatório de Inspeção Tributária - Correções pelo adquirente do imóvel quando adota o VPT para a determinação do resultado tributário na respetiva transmissão (artigos 64.º do CIRC e regras n.º 5 e 16 do n.º 4 do art. 12 do CIMT), no montante de € 2.402.877,49.

b) Considera a administração tributária que, sempre que estivermos perante situações previstas no n.º 1 do artigo 64.º do Código do IRC, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do CIRC, os valores normais de mercado não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e quando estivermos perante imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, ou mediante arrematação judicial ou administrativa, o valor que serviu de base à liquidação do IMT, conforme consta expressamente da redação do art.º 64.º do CIRC, não é o VPT definitivo, mas sim o valor constante do ato ou do contrato, conforme determina a regra 16.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT.

c) Na sequência do exposto e, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 3 do art.º 64.º do CIRC (o sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel) conjugado com o n.º 4 do art.º 12.º do CIMT, inexiste qualquer dedução a considerar para efeitos fiscais, pelo que foi devidamente revertido o montante indevidamente subtraído ao lucro tributável de € 2.402.877,49, apurado conforme se demonstra no anexo 5 do RIT, considerando que os imóveis que originaram a dedução foram todos adquiridos em processo de arrematação judicial ou administrativa.

d) Considerou o Tribunal a quo julgar parcialmente procedente e, em consequência, anular a liquidação de IRC, referente ao exercício de 2014, na parte relativa às correções pelo adquirente do imóvel quando adota o VPT para a determinação do resultado tributário na respetiva transmissão (artigos 64.º do CIRC e regras n.º 5 e 16 do n.º 4 do art. 12 do CIMT).

e) Ora, salvo o devido respeito, que é muito, pela Decisão exarada pelo Tribunal a quo, não pode a Recorrente deixar de discordar da mesma, pelas razões e com os fundamentos que a seguir se expõem.

f) De acordo com o n.º 1 do art.º 64.º do CIRC, os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar para a determinação do lucro tributável, valores de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários (VPT) definitivos que serviram de base à liquidação do IMT.

g) Ou seja, pretendeu o legislador assegurar a correspondência e conformidade do valor declarado ao valor real da transação.

h) Sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo, será este o valor a considerar, pelo alienante e adquirente, para a determinação do lucro tributável, nos termos do n.º 2 do art.º 64.º, do CIRC, ou seja, o sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável em IRC.;

i) Neste sentido, o art.º 64.º do CIRC tem natureza de uma norma anti abuso que se destina à prevenção do perigo de evasão ou fraude fiscal em relação à transmissão dos direitos reais sobre bens imóveis.

j) Como o artigo 64.º do CIRC remete para os valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, temos que considerar o disposto no artigo 12.º do CIMT relativo à determinação do valor tributável.

k) Neste artigo, mais precisamente no seu n.º 4, encontramos as regras para a determinação do valor tributário que deve servir de base à liquidação de IMT em várias situações especificas, nomeadamente, e para o que aqui se discute, quando os imóveis são adquiridos por dação em pagamento (regra nº 5) e quando são adquiridos por via judicial ou administrativa (regra nº 16).

l) Assim, a regra 5.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT dispõe que “nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento, o imposto é calculado sobre o seu valor patrimonial tributário, ou sobre a importância da dívida que for paga com os bens transmitidos, se for superior”, e a regra 16.ª do mesmo número e artigo dispõe que “o valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do acto ou do contrato”.

m) Deste modo, nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento, o imposto é calculado sobre o seu valor patrimonial tributário, ou sobre a importância da dívida que for paga com os bens transmitidos, se for superior (n.º 4 regra 5.ª) ou, nos casos em que são adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, pelo preço constante do ato ou do contrato (n.º ... regra 16.ª).

n) Em suma, nas situações dos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, ou mediante arrematação judicial ou administrativa, o legislador não precisa de acautelar ou prevenir o perigo de evasão ou fraude fiscal uma vez que tais imóveis foram adquiridos aos órgãos da administração pública ou mediante um ato praticado por uma entidade pública.

o) De facto, no caso em que o sujeito passivo demonstra, através do procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC, que o preço efetivamente praticado é o do contrato, não há prevalência do VPT.;

p) E isto acontece porque as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário, nos termos do artigo 73.º da LGT.

q) No caso dos autos, em que os imóveis foram adquiridos por meio de dação em pagamento ou mediante arrematação judicial ou administrativa, o legislador não precisa de acautelar ou prevenir o perigo de evasão ou fraude fiscal, uma vez que tais imóveis foram adquiridos mediante um ato praticado por uma entidade pública, considerando-se feita a prova de que o preço da transmissão é o real, tratando-se deste modo de uma exceção à regra geral plasmada no artigo 64.º do CIRC.

r) Sobre este assunto, veja-se o Acórdão do CAAD, proferido no processo n.º 180/2015-T, de 17-11 2015, onde se entendeu que:

“Efectivamente, a ratio legis do n.º 1 do artigo 64.º é a de assegurar a “segurança da correspondência e conformidade do valor declarado ao valor real da transacção”, para efeitos da tributação das empresas, por meio da aplicação das regras do CIMT, sendo tal ratio prosseguida no n.º 2, que deverá operar, por força, justamente, da sua ratio legis, unicamente nas situações em que o “valor de mercado” a que se refere o n.º 1 seja inferior ao valor que serviu de base à liquidação de IMT, ou que serviria, se a ela houvesse lugar.

Lida, com a devida atenção, a norma do n.º 1 em questão verifica-se que ela impõe que os “valores normais de mercado” não podem ser inferiores aos “valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto”. Ou seja: esta norma, inclui no conceito de “valores patrimoniais tributários definitivos” os valores que “serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto”, pelo que se terá de concluir que aquela expressão não se reporta ao VPT, stricto sensu, mas ao valor que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT, independentemente de tal valor ser, ou não, o VPT.

Ao ser repristinada no n.º 2 a expressão “valor patrimonial tributário definitivo”, deverá a mesma ser lida – coerentemente – da mesma forma que no n.º 1, ou seja, como não se reportando ao VPT, stricto sensu, mas ao valor que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT, independentemente de tal valor ser, ou não, o VPT.” (sublinhado nosso)

s) No mesmo sentido, o Acórdão do CAAD, de 2019-09-05, proferido no processo n.º 43/2019-T, em que se decidiu:

“Face à literalidade e à ratio legis da referida norma (n.º 1 do artigo 64.º do CIRC), ao pretender evitar que os valores normais de mercado sejam inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do IMT ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, mostra-se absolutamente necessário averiguar se foi liquidado IMT ou, não o sendo, qual o valor que serviria de base à sua liquidação, caso tivesse existido.

(…)

Nos termos do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IMT este imposto incide sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.

Esta regra, de âmbito geral, é porém derrogada pelo n.º 4, regra 16.ª daquele artigo 12.º, que refere: “4. O disposto nos números anteriores entende-se, porém, sem prejuízo das seguintes regras: (…) 16.ª O valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do ato ou do contrato”. (sublinhado nosso)

(…)

A razão que explica esta regra é o controle que existe sobre o valor real da venda quando é feita judicial ou administrativamente, pois há um ato de uma entidade investida em poderes públicos que assegura qual foi o valor real da venda. Isto é, nestas situações considera-se feita a prova de que o preço da transmissão é o real.”

t) E também, a decisão do CAAD proferida no processo n.º 464/2021-T, de 2022-04-26, em que se decidiu:

“Todavia, diversos diplomas derrogam este conceito de VPT atentas as especificidades dos factos tributários que estejam em causa e consoante as finalidades da tributação em cada um dos impostos, e essa circunstância comprova-se desde logo por via do artº 12º do CIMT, para efeitos de liquidação de IMT, mas que também acontece, a nosso ver, no caso do artº 64º do CIRC em relação aos imóveis adquiridos por dação em pagamento ou ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, mediante arrematação judicial ou administrativa, ou adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos de revitalização sob controlo judicial quando o respetivo valor de aquisição for inferior ao VPT.

(…)

Portanto, no respeitante aos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias Locais ou mediante arrematação judicial ou administrativa, ou ainda adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos especiais de revitalização sob controlo judicial, o valor que serviu de base à liquidação de IMT, conforme o citado artº 64º do CIRC, não é o VPT definitivo, mas sim o preço constante do ato ou contrato, conforme a norma que decorre da regra 16ª do nº 4 do artº 12º do CIMT.

E esta posição interpretativa tem também respaldo nas teses defendidas no Processo nº 1752/15.9BEPRT, de 15/06/2016 do TAF do Porto; no Proc.º 180/2015-T, de 17/11/2015, do CAAD; e no Proc.º 169/2018-T de 24/12/2018, do CAAD; Proc.º 1508/12, de 05/11/2012 e Proc.º 0816/08.08BECBR, de 21/11/2019, ambos do STA.

Improcede, pois, a pretensão do Requerente mantendo-se, quanto a esta parte, a liquidação impugnada por não enfermar de ilegalidade.” (sublinhado nosso)

u) Mais recentemente, foi proferido Acórdão de uniformização de jurisprudência pelo Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 077/22.8BALSB, de 19-10-2022, em que o sujeito passivo, inconformado com a decisão proferida nos autos de processo arbitral nº 464/2021-T, supra citada, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência com base em oposição de acórdãos, apontando como decisões fundamento, as decisões arbitrais proferidas no âmbito do Proc. n.º 105/2021-T e 44/2021-T, tendo sido decidido nos seguintes termos:

“(…)no que diz respeito à primeira questão enunciada nos autos, ou seja, “no caso dos imóveis alienados e adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, mediante arrematação judicial ou administrativa, ou ainda adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos especiais de revitalização sob controlo judicial, o valor que serviu de base à liquidação do IMT, para efeitos do artigo 64.º, n.ºs 2 e 3, do Código do IRC, é o VPT definitivo ou o preço constante do ato ou do contrato, conforme determina a regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT”, temos que a primeira das normas apontadas - art. 64º do CIRC - afasta-se da contabilidade e do preço declarado pelos contribuintes, na medida em que dispõe que o preço de venda (para cálculo das mais valias imobiliárias do vendedor) será o maior entre o VPT e o preço declarado (mesmo que real, evidentemente).

Na verdade, como é sabido os factos tributários em IRC assentam, em geral, nos preços reais e efectivos das transacções, tal como são declaradas pelas partes - e documentadas pela contabilidade, não podendo escamotear-se que em relação aos imóveis há uma enorme distorção a esta regra geral, até porque deparamos, em geral, com transacções que envolvem valores elevados e, sobretudo, porque nas transmissões de imóveis, comprador e vendedor podem ter um interesse alinhado em potencialmente defraudar o Estado, através da manipulação do preço, declarando no contrato um preço inferior ao real, que permite ao vendedor poupar IRC e ao comprador poupar IMT.

Nesta sequência, surge o modelo descrito no art. 64º do CIRC para ambos os contraentes, de acordo com o qual o VPT (quando superior ao preço do contrato) prevalece, em imposto de rendimento (CIRC), para o “alienante e adquirente” (nº 1 e 3 da norma apontada).

Pois bem, no que concerne à aplicação do modelo no caso dos autos importa notar que o nº 2 da norma em apreço determina que para efeitos de determinação do lucro tributável nas transmissões onerosas de imóveis referidas no nº 1, sempre que o valor do contrato seja inferior ao VPT definitivo, então é esse o que deve ser considerado tanto para o adquirente como para o alienante, sendo que o sujeito passivo deve efectuar “uma correcção correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato” que, por força do corpo no nº 1 do art. 64º, tem que ser o valor que serviu ou serviria de base para a liquidação do IMT.

Ora, é neste ponto que a decisão arbitral recorrida, e bem, introduz na discussão a norma decorrente do artº 12º do CIMT que prevê na regra 16ª do nº 4 que para efeitos desse imposto (IMT) o valor a considerar nos casos de aquisição de imóveis por dação em pagamento ou ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias locais, mediante arrematação judicial ou administrativa, ou adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos de revitalização sob controlo judicial, é o valor do contrato, pelo que para efeitos do art. 64º do CIRC temos que aceitar como valor patrimonial definitivo o que serve ou serviria de base à liquidação de IMT na alienação destes imóveis (cfr. Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág. 549, em anotação ao art. 64º).

Aliás, a decisão arbitral recorrida encontra a razão de ser da posição assumida no Ac. deste Supremo Tribunal de 05-11-2014, Proc. nº 01508/12, www.dsgi.pt, onde se aponta que “as razões de perigo de evasão ou fraude fiscal no que respeita à declaração do valor real das transacções não existirão, por regra em condições normais, quando o facto tributário sujeito a imposto for a aquisição de imóveis ou direitos sobre eles ao Estado, Regiões Autónomas e Autarquias Locais.”

E, citando José Maria Fernandes Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2010, pág. 211/213), acrescentava: “pelas mesmas razões referidas, a Lei manda alargar a sua aplicação a outras aquisições sujeitas a imposto em que essas entidades intervenham. É o caso das arrematações judiciais ou administrativas de bens imóveis”.

Assim sendo, referindo a norma que as transmissões em causa são as do número anterior e que o número anterior se refere ao valor tributário definitivo que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT, então não restam dúvidas de que o CIRC não contém qualquer conceito de valor patrimonial tributários definitivo diferente daquele que serve de base à liquidação de IMT e que deve servir de base às correcções do art. 64º.

Deste modo, em termos de determinação do valor para efeito de IRC, temos de concluir que no respeitante aos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias Locais ou mediante arrematação judicial ou administrativa, ou ainda adquiridos no âmbito de processos de insolvência ou processos especiais de revitalização sob controlo judicial, o valor que serviu de base à liquidação de IMT não é o VPT definitivo, mas sim o preço constante do acto ou contrato, dando expressão ao art. 64º do CIRC em conjugação com o que decorre da regra 16ª do nº 4 do art. 12º do CIMT.

Note-se que este Supremo Tribunal, no âmbito do Ac. de 21-11-2019, Proc. nº 0816/08.0BECBR 0558/17, www.dgsi.pt, com referência a esta mesma matéria, entendeu que se justificava a aplicação do disposto no parágrafo 16 do n.º 4 do artigo 12.º do CIMT, correspondendo o valor a atender ao preço constante do contrato, para efeitos de IMT e, consequentemente, para efeitos de IRC.”

v) Nas situações dos imóveis adquiridos por meio de arrematação judicial ou administrativa, o legislador não precisa de acautelar ou prevenir o perigo de evasão ou fraude fiscal uma vez que tais imóveis foram adquiridos mediante um ato praticado por uma entidade pública, considerando-se feita a prova de que o preço da transmissão é o real, tratando-se deste modo de uma exceção à regra geral plasmada no artigo 64.º do CIRC.

w) Remetendo o artigo 64.º do CIRC para os valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, temos que considerar o disposto no artigo 12.º do CIMT relativo à determinação do valor tributável.

x) Assim, a regra 5.ª do n.º 4 do art.º 12.º do CIMT dispõe que “nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento, o imposto é calculado sobre o seu valor patrimonial tributário, ou sobre a importância da dívida que for paga com os bens transmitidos, se for superior”, e a regra 16.ª do mesmo número e artigo dispõe que “o valor dos bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, é o preço constante do acto ou do contrato”.

y) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo a decisão sub judice de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito.

z) E neste sentido, com base em toda a argumentação aduzida neste Recurso, afigura-se-nos dever ser, a Sentença proferida nos presentes autos, revogada, por padecer de erro de julgamento, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica a liquidação de IRC impugnada, sendo impugnação judicial julgada totalmente improcedente.

aa) E, ainda, com o devido respeito, que é elevado, nesta instância superior, requer-se que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, pois, a conduta da Recorrente não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugna no recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse concedido provimento ao recurso, fosse revogada a decisão na parte recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão que julgasse a impugnação totalmente improcedente.

Requereu fosse dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

A Recorrida apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões:

1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2017 8310027698, de 11.01.2017, na liquidação de juros compensatórios n.º 2017 00000033418, na liquidação de juros moratórios n.º 2017 00000033419 e na demonstração de acerto de contas n.º 2017 00000512088, datadas de 13.01.2017, referente ao exercício de 2014;

2.ª Na sentença recorrida, o Tribunal a quo considera que, tanto do ponto de vista da interpretação literal como do ponto de vista da interpretação histórica e teleológica ao artigo 64.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IRC e ao artigo 12.º do Código do IRC, sendo o Recorrido o adquirente de imóveis cujo valor do contrato foi inferior ao valor patrimonial tributário definitivo, para efeitos de determinação do lucro tributável deve ser relevado o valor patrimonial tributário definitivo e não o valor do contrato, conforme defendido pela administração tributária;

3.ª Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de direito;

4.ª Em resumo, entende a Fazenda Pública que o artigo 64.º, n.º 1 do Código do IRC remete para os valores patrimoniais definitivos que serviriam de base à liquidação do IMT ou serviriam, no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, pelo que a aplicação do seu n.º 2 deve ter em conta e ser aplicado conjuntamente com as regras vertidas no artigo 12.º do Código do IMT para determinação do lucro tributável;

5.ª Conclui a Fazenda Pública, alicerçada nas conclusões de alguma jurisprudência arbitral e do Supremo Tribunal Administrativo, que o Código do IRC não contém um conceito de valor patrimonial tributário definitivo diferente daquele que serve de base à liquidação de IMT e que, nessa medida, deve servir de base às correções ao lucro tributável por imposição do artigo 64.º do Código do IRC;

6.ª Nessa medida, considera que, estando em causa alienações de imóveis adquiridos por meio de dação de bens em pagamento e mediante arrematação judicial ou administrativa, deve ser considerado como valor de aquisição, para determinação do resultado tributável, ao abrigo do artigo 64.º do Código do IRC, o valor constante do ato ou contrato e não o valor patrimonial tributário definitivo, por aplicação conjugada dos artigos 64.º, n.º 1 e n.º 2 do Código do IRC e 12.º, n.º 4, regras 5.ª e 16.ª do Código do IMT;

7.ª Salvo devido respeito, não pode o Recorrido concordar, devendo o recurso ser julgado improcedente e confirmada a sentença recorrida;

8.ª Considera o Recorrido que a interpretação da Fazenda Pública, assente no entendimento do acórdão de uniformização de jurisprudência proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, não releva devidamente o facto de o artigo 64.º do Código do IRC fazer apelo ao conceito de valor patrimonial tributário definitivo e não ao valor a relevar para efeitos de IMT;

9.ª Com efeito, decorre do artigo 64.º, n.º 1 e n.º 2 do Código do IRC que, para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, deve o sujeito passivo, seja alienante ou adquirente, considerar como valor relevante dos imóveis o respetivo valor patrimonial tributário definitivo, sempre que este seja superior ao valor do contrato;

10.ª Tal como bem sustentado pelo Tribunal a quo, o artigo 12.º do Código do IMT não fornece o conceito de valor patrimonial tributário, mas antes estabelece as regras aplicáveis à determinação do valor tributável para efeitos de IMT;

11.ª Não se mostra demonstrado que a regra específica de determinação do valor tributável, para efeitos de IMT faz derrogar o n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, implicando o afastamento da fórmula que aí se encontra prevista para determinar o lucro tributável em IRC no caso de transmissão onerosa de direitos reais;

12.ª O artigo 64.º do Código do IRC não se refere ao valor tributável para efeitos de IMT nem às regras próprias deste imposto, ao contrário do que sucede, por exemplo, no caso no n.º 2 do artigo 46.º do Código do IRS, mas antes ao valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação daquele imposto;

13.ª Pelo que, tendo presente que, de acordo com o artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil, ex vi artigo 11.º, n.º 1, da LGT, na interpretação da lei deve o intérprete presumir que o legislador “(…) soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, é o conceito de valor patrimonial tributário definitivo que se impõe relevar e não as regras ordenadoras do Código do IMT aplicáveis à realidade fiscal daquele imposto;

14.ª Neste sentido que e a jurisprudência arbitral se tem pronunciado, como resulta, exemplificativamente, da decisão arbitral de 03.11.2022, proferida no processo n.º 317/2022 T;

15.ª O artigo 64.º do Código do IRC, ao fazer referência ao valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação de IMT e não ao valor tributável para efeitos de IMT, pretende que se releve o primeiro – i.e., o valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação de IMT –, cuja determinação se encontra regulada no Código do IMI;

16.ª Assim, deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo se na ordem jurídica a sentença recorrida;

17.ª Mais ainda, considera o Recorrido que se mostra verificada a inconstitucionalidade da norma constante no artigo 64.º, n.º 2, do Código do IRC, na interpretação segundo a qual para efeitos do apuramento do lucro tributável ao abrigo deste regime, o “valor patrimonial tributário definitivo” de imóveis adquiridos por dação em pagamento ou arrematação judicial equivale ao “preço constante do ato ou do contrato e que serviu de base à liquidação de IMT” (por aplicação das regras 5.ª e 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT), na medida em que tal viola o princípio da legalidade em matéria de impostos que se extrai dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP;

18.ª A inconstitucionalidade invocada reside no facto de se considerar que, estando em causa uma norma que releva para a questão substantiva do apuramento do quantum do imposto (como o artigo 64.º do Código do IRC), seria admitido aplicar à mesma uma interpretação corretiva, algo que é desconforme o referido princípio constitucional;

19.ª A interpretação efetuada pela Recorrente põe à evidência que não estaremos perante uma verdadeira interpretação normativa, mas antes perante uma criação normativa em que a administração tributária ficciona uma remissão para um preceito legal consagrado noutra lei que, efetivamente, não foi consagrada pelo legislador;

20.ª De facto, sob o pretexto de se considerar o elemento lógico da interpretação, assim como o sistemático, alienou-se totalmente o elemento literal, deixando de ser de todo uma interpretação, mas uma verdadeira modificação normativa (veja-se, a este respeito a doutrina de MARCELO REBELO DE SOUSA E SOFIA GALVÃO «Introdução ao Estudo do Direito», 3.ª ed., Mem Martins: Europa América, 1994, pp. 59-60; MIGUEL TEIXEIRA DE SOUSA, «Introdução ao Direito», Coimbra, Almedina, 2012, pp. 381-384; KARL LARENZ, «Metodologia da Ciência do Direito», 7.ª ed., Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2014, p. 454; e MAFALDA SERRASQUEIRO «Legalidade e Interpretação: A Sindicabilidade Pelo Tribunal Constitucional Das Normas Enunciadas Pelo Juiz Em Matérias Sujeitas Aos Princípios Da Legalidade e Da Tipicidade», in E-Pública n.º 227, 2015);

21.ª O processo interpretativo dos vários intérpretes da lei fiscal não pode traduzir na criação de uma “norma”, o que infringe o n.º 2 do artigo 103.º da CRP (neste sentido Acórdão n.º 182/2020, de 11.03.2020 e Acórdão n.º 731/2021, proferido a 22.09.2021, ambos do Tribunal Constitucional), algo que, claramente, sucede no caso em apreço;

22.ª Assim, também com base no fundamento da violação do princípio da legalidade em matéria de impostos (cf. artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP), deve o presente recurso ser julgado improcedente e anulado o ato de liquidação adicional em crise nos presentes autos.».

A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito meramente devolutivo.

Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. O presente recurso incide sobre a parte da sentença que analisou a legalidade da correção resultante do ponto III.1.1.5 do relatório de inspeção tributária (como, de resto, se anuncia logo no ponto 1 das suas alegações).

A questão a decidir é, por isso, a de saber se, na determinação do valor de correção ao de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis para os efeitos do artigo 64.º, do Código do IRC, o valor de aquisição compara com o valor patrimonial tributário (VPT) definitivo que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) – como entende a Recorrente – ou compara com o VPT definitivo à data em que os alienou – como entendeu a Recorrida.

Dizendo de outro modo: a questão a decidir é a de saber se o sujeito passivo deve considerar como valor de aquisição dos imóveis o valor pelo qual os adquiriu ou o valor considerado (ou a considerar) para efeitos de IMT nessa aquisição, se for superior, ou deve considerar o valor pelo qual os adquiriu ou o VPT definitivo à data em que os alienou, se for superior.

Ora, como bem refere a Recorrente, o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre esta questão.

Fê-lo no acórdão de 19 de outubro de 2022, tirado no processo n.º 77/22, tendo sido, ali, reiterado o entendimento de que o valor de aquisição a considerar é o preço constante do ato ou contrato e que, nas situações em que compara com o VPT, deve ser o que serviu ou serviria de base à liquidação de IMT no momento dessa aquisição. Acórdão que as partes conhecem muito bem, não só porque lhe fazem expressa referência e até transcrevem parte do seu teor, mas também porque foi tirado em recurso interporto pela ora Recorrida e para análise de situação similar à dos autos.

Esse acórdão é recente e analisou detalhadamente todas as razões e todos os argumentos das partes respetivas, pelo que não se justifica revisitar a questão.

Razão por que nos limitamos, agora, a remeter para o seu teor, usando da faculdade contida no artigo 663.º, n.º 5, do Código de Processo Civil.

Fica aqui apenas uma referência à questão de inconstitucionalidade da norma constante no artigo 64.º, n.º 2, do Código do IRC, na interpretação adotada no referido aresto, questão suscitada nas conclusões 17.º e seguintes das contra-alegações do recurso.

A Recorrida considera que a posição adotada pelo Pleno na referida jurisprudência viola o princípio da legalidade tributária por ter sido ali colhida uma interpretação que aliena o elemento literal da interpretação jurídica, «deixando de ser de todo uma interpretação, mas uma verdadeira modificação normativa» (ver a conclusão 20.ª).

Assim, para chegar à questão da (in)constitucionalidade, a Recorrida já toma de partida que a interpretação adotada na norma fiscal infraconstitucional não teve nem tem apoio no seu teor literal.

Mas como nos parece evidente, do facto de o tribunal não aderir à douta argumentação de uma das partes não deriva que se tenha afastado do teor literal da norma em causa. E muito menos que a interpretação que adota seja uma criação do julgador tirada ao arrepio das regras hermenêuticas.

No caso, a critica formulada não nos parece fazer sentido, porque, para chegar à interpretação adotada parte precisamente do teor literal do n.º 2 do artigo 64.º, que remete expressamente para o número anterior, por força do qual o valor patrimonial tributário definitivo, quando deva ser considerado, tem de ser o valor que serviu ou serviria de base para a liquidação do IMT.

Pelo que, ressalvado o respeito devido, a invocada inconstitucionalidade não tem fundamento.

Decorre de todo o exposto que a sentença recorrida não pode manter-se e que o recurso merece provimento.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a impugnação improcedente também nessa parte

Custas em ambas as instâncias pela ora Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais e considerando a natureza parcialmente remissiva da decisão e, consequentemente, a menor complexidade da causa.

Lisboa, 8 de outubro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

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