4881/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - Decorre do artº 687º do CPC que o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal superior, nada obstando que se aprecie e decida agora qual o efeito que melhor quadra ao recurso interposto.

II) - É no processo de execução que o executado, querendo obter a sua suspensão, deve formular esse pedido à entidade competente: o chefe da repartição de finanças (art. 43º, al. g) do CPT), que apreciará se se verificam os pressupostos do art. 255º do CPT, cabendo da sua decisão, recurso para o Tribunal Tributário de 1ª Instância, nos termos do citado art. 355º do mesmo código.

III) - Nos termos do art. 255º do CPT, a reclamação e a impugnação que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, só suspendem a execução desde que tenha sido prestada caução nos termos do art. 282º do CPT, pelo que a reclamação e a impugnação não impedem a instauração da execução. A execução terá no entanto que suspender-se após a prestação de garantia ou após a penhora de bens suficientes

IV) - 0 pro-rata a aplicar durante um determinado ano será o do ano anterior (pro rata provisório) efectuando-se a sua correcção no final do ano, tomando por base de cálculo os valores efectivos das transmissões de bens e ou prestações de serviços (pro rata definitivo). Significa isto que após o cálculo do pro rata definitivo haverá lugar a regularizações que podem traduzir-se numa entrega suplementar de imposto (se o pro rata definitivo for menor do que o provisório) ou numa dedução suplementar (se o pro rata definitivo for maior do que o provisório).

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

l. C..., com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da sentença do Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de IVA do ano de 1992, no montante de 12.936.775$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

· Nos autos não foi feita prova de que a ora recorrente em 1992 foi remunerada pela prestação de serviços a empresas na área do design e da publicidade na revista, nem que vendeu livros, revistas ou etiquetas de design;

· não tendo o relatório da Administração Fiscal fundamentado a liquidação adicional impugnada em que a ora recorrente em 1992 foi remunerada pela prestação de serviços a empresas na área do design e da publicidade na revista ou vendeu livros, revistas ou etiquetas de design, não recaía sobre esta o ónus da prova negativa de tais factos;

· não tendo tal matéria de facto sido provada não podia o Tribunal recorrido especificá-la ou dado como provada;

· os únicos montantes que no entender da Administração Fiscal fundamentam a aplicação à ora recorrente do regime do pró rata em 1992 são os subsídios por ela recebidos do Estado e do Fundo Social Europeu e as anuidades pagas pelos seus associados;

· tais subsídios e anuidades não estão sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado (cf. CIVA, art. 1°, n° 1);

· porque tais subsídios e anuidades são os únicos que levaram a Administração Fiscal a aplicar em 1992 à ora recorrente o art. 23° do CIVA, este não lhe deveria ter sido aplicado"

· a sentença recorrida deve pois ser revogada e substituída por outra que anule totalmente o acto tributário de liquidação adicional efectuado à aqui recorrente, respeitante a IVA relativamente ao exercício de 1992 por ilegalidade consubstanciada no facto de se empregar o regime pro rata quando as situações em causa não se enquadram no normativo do art. 23° do CIVA, assim se fazendo JUSTIÇA!

Não houve contra – alegações.

A EMMP emitiu parecer em que manifesta aderência aos fundamentos da sentença cuja manutenção na ordem jurídica sustenta.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - Na sentença sob recurso deram-se como assentes as seguintes realidades e ocorrências:

A) - O impugnante é uma pessoa colectiva de utilidade pública, sem fins lucrativos, possuindo autonomia financeira e técnica e dispondo de património próprio com estatutos publicados na III série n.°... 09/08/1990 do DR e que foi criado com a designação de Centro Nacional de Design pelo DL 47/85 de 26/02 ( fls. 236 da recl.), com acordo constitutivo publicado na II série n.° 253 de 04.11.1985 e estatutos na III série, n.º 254 de 05.11.1985 do DR, fls. 127 a 144, tudo conforme, para além do teor dos diplomas indicados, do teor do Relatório de fls. 221 a 227 da reclamação apensa, cujos autos se dão integralmente por reproduzidos;

B) - O CPD é tributada em IRC pelo Regime Geral desde o início da sua actividade em 11/10/89 e enquadrou-se em sede de IVA no Regime Normal Trimestral, conforme informação de fls. 231 a 231-v e decisão da Reclamação apensa, de fls. 411 a 432, ambas da reclamação apensa;

C) . - São sócios fundadores o LNETI, o IAPMEI, o CN, o CEDINTEC, o FFC, o IPPC, o LNEC, a JAE, e as AIP, conforme publicação no DR, H Série, n.° 253, de 4.11.85 ( fls. 170 da reclamação apensa);

D) . - O CND tem por fim prosseguir a política definida de design, através de acções de promoção e informação, de formação e aperfeiçoamento, de avaliação e desenvolvimento de produtos e de assistência técnica e de investigação, nos termos do disposto no art. 4° do DL 47/85;

E) - São objectivos da política de design:

a) A promoção do design e actividades afins;

b) A identificação dos sectores de produção que justifiquem uma particular preocupação com o design do produto e o estabelecimento de programas específicos com vista à sua melhoria;

c) O apoio às actividades de design industrial e design visual , no âmbito das empresas, tendo em vista aumentar a sua competividade, através da melhoria da qualidade global dos respectivos, nos termos do art. 2° do mesmo diploma legal;

F) - Para o desempenho de tais atribuições, o CPD tem as competências previstas no art. 5° do mesmo diploma legal;

G) - Em 17/05/94 e na sequência de um pedido de reembolso solicitado pelo CPD, foi efectuada uma acção de fiscalização ao mesmo CPD, conforme informação de fls. 142 a 143 destes autos. Relatório de fls.221 a 227 da reclamação apensa e decisão da mesma reclamação a fls. 411 a 431;

H) - O CPD deduziu a totalidade do imposto suportado, sendo que a exploração da actividade desenvolvida por si é feita com base em operações que conferem o direito à dedução nos termos do n.° l do art. 20° do CIVA e outras que por não estarem expressamente previstas naquele normativo não permitem tal direito, conforme Relatório de fls. 221 a 227 da reclamação;

I) - O impugnante não pratica a afectação real, prevista no art. 23° do CIVA, conforme Relatório referido;

J) - Para se determinar que rendimentos devem influenciar o numerador e o denominador da fracção prevista no n.° 4 do art. 23° do CIVA, a Fiscalização teve em conta a actividade e os moldes em que a impugnante foi desenvolvida, nomeadamente através de vendas, serviços a empresas e da atribuição de subsídios a fundo perdido para projectos de design em Portugal, nomeadamente para acções de formação e à exploração, através do IAPMEI, F.S.E. e PEDIP;

L) - A Fiscalização sintetizou as operações na actividade da impugnante em f Relatório de fls. 222 a 223 da Reclamação):

L- 1) - Operações sujeitas e que conferem direito à dedução nos termos do disposto no art. 19°, l do art. 20° do CIVA e que devem constar do numerador da dita fracção, são as seguintes:

- a) - Vendas de livros e revistas;

- b) - Publicidade na revista;

- c) - Etiquetas de designers;

- d) - Serviços prestados a empresas na área do " Design";

L- 2) - Operações que não conferem direito à dedução:

1- Anuidades ( Quotas) de sócios fundadores - isentas nos termos do n.° 21 do art. 9° do CIVA;

2- Inscrições em sessões de sensibilização, seminários, subsidiados pelo IEFP e IAPMEI, nos termos do n.° 15 do art. 9° do CIVA.. As empresas inscrevem-se e a organização é feita pelo CPD - ver fls. 320 a 324 dos autos de reclamação;

3- Formação de Designers subsidiado pelo EEFP, nos termos do n.° 11 do art. 9° do CIVA, através do PEDIP 2 - medida C, e formandos externos ao CPD - fls. 275 a 319 da reclamação;

4- Comparticipação financeira do IAPMEI para cobrir o défice de exploração, deduzidas as receitas obtidas - ver fls. 269 e 270 da reclamação;

5- Donativos para exploração itinerante e mecenato - por empresas nacionais;

6- Escolas oficinais - programa A - formação subsidiada pelo FSE - ver fls. 344 a 352 da reclamação;

7- Programa 2 Mestrado- projectos que visam a formação em acções direccionadas ao Mestrado - ver fls. 325 a 343 da reclamação;

L- 3) - Operações ligadas ao investimento, ou excluídas do denominador nos termos da parte final do n.° 4 do art. 23° do CIVA:

a) . - Trabalhos para a Comunidade no âmbito de relações de grupos de trabalhos comunitários;

b) . - Pedip l - Medida D - Infraestruturas de base tecnológica (imobilizado corpóreo e incorpóreo) - ver fls. 261 a 269 da reclamação;

c) . - Pedip 2 - Medida I - projecto que visa realizar colecções de diapositivos para suporte de acções de formação de empresários, gestores e designeis - ver fls. 369 a 376 da reclamação -Imobilizado corpóreo;

d) . - Pedip 6 - Projecto com o objectivo de estabelecer a programação geral das acções da campanha de Motivação para o Design Industrial" livros, campanhas de TV, rádio e imprensa, revistas e exposições - Imobilizado incorpóreo - ver fls. 353 a 368 da reclamação;

e) . - Proveitos na alienação de Imobilizado;

f) . - Proveitos e ganhos financeiros;

g) - Proveitos e ganhos extraordinários em subsídios ao investimento;

M) - Com base em tal entendimento, foi apurado o pro-rata definitivo e com base neste foi liquidado o IVA respectivo a pagar e a reembolsar, tendo-se verificado que a impugnante deduziu IVA em excesso no montante de 12.936.775$00 no exercício de 1992, que foi liquidado ao impugnante, conforme fls. 224 a 227 e 228 a 229 da reclamação, informação de fls. 231 da reclamação e Mod. 382 para 1992, de fls. 220 a 221 também da reclamação apensa;

N) - O prazo para cobrança voluntária terminou no dia 15.01.95 e, porque o IVA não foi pago no vencimento, foi debitado em 20.02.95, pelo Conhecimento n.° 694, conforme documento de fls. 230 da reclamação e informação de fls. 146 a 148 , que se dá por reproduzida;

O) - A impugnante deduziu reclamação no dia 31 de Março de 1995, conforme carimbo de recepção aposto no requerimento inicial da reclamação, como se vê de fls. 2 do apenso, dando-se por reproduzido;

P) - A mesma reclamação só foi decidida, por indeferimento, em 30 de Abril de 1996, conforme despacho proferido a fls. 411 da reclamação;

Q) - O despacho referido na alínea anterior foi notificado à reclamante, aqui impugnante, no dia 5 de Julho de 1996, conforme documentos de fls. 433 a 434-v da reclamação;

R) - O CPD é um " Centro de Transferência", porque dá formação aos designers e ajuda as empresas no desenvolvimento do design industrial, conforme depoimento de António Fernando da Silva Dias, Técnico de Contas do CPD desde 1990;

S) - As Acções de Formação a que se alude no art. 109° da douta P.L, foram realizadas na Fundação Cupertino de Miranda e no LNETI, as quais visavam sensibilizar os industriais para a importância do Design Industrial, tendo em conta a adesão de Portugal à Comunidade Europeia, e por isso, com tal fim, foram convidados os empresários, conforme mesmo depoimento;

T) - As acções de formação referidas nas alíneas anteriores foram realizadas por iniciativa do CPD, que apresentou a sua candidatura do LNETI, organismo que recebe todas as candidaturas na área de Formação Profissional, e cujas acções foram posteriormente pagas pelo IAPMEI, conforme mesmo depoimento;

U) - A formação de Designers visa preparar os mesmos para o mercado de trabalho e consequentemente a criação de emprego, cuja formação tem as componentes teórica e prática: A componente prática é dada nas empresas que se candidatem junto do CPD a dar essa mesma formação; A componente teórica é dada nas instalações do CPD, às quais os formandos se deslocam uma vez pôr mês, conforme mesmo depoimento;

V) - As empresas formadoras nada recebem em contrapartida da formação prestada, mas também nada pagam aos formandos, pois estes recebem directamente do CPD, através do que este recebe do FSE (PEDIP), conforme mesmo depoimento;

X) - A mesma testemunha declarou que a cobertura dos défices de exploração do CPD do ano de 1992, foi efectuada nos termos alegados nos art. 47° a 52º da p.i.;

Z) - A impugnação foi deduzida no dia 27 de Setembro de 1995, conforme carimbo aposto na p.i., que se dá por reproduzido;

A') - A impugnante deduziu impugnação judicial da liquidação de Juros compensatórios, no montante de 3.878.906$00, liquidados sobre o IVA do 4° trimestre de 1992, na quantia de 12.936.775$00 acima referida, impugnação essa que correu termos pelo 2° Juízo, 1a secção, com o n.° 71/96, e na qual foi proferida douta sentença em 29.9.1997, julgando a impugnação procedente, e a qual transitou em julgado, conforme sentença de fls. 191 a 196, que se dá por reproduzida.

X

Não se provaram outros factos, mesmo dos alegados pelo impugnante, com relevo para a decisão, nomeadamente que os recursos obtidos pela impugnante não foram contrapartida de qualquer serviço prestado.

X

Quanto aos factos dados por provados, a convicção do tribunal formou-se com base o teor da informação de fls. 142 a 143 e dos documentos de fls. 191 a 196, 199 a 363 destes autos; de fls. 26 a 27, 29 a 36, 37 a 230, informação de fls. 231 a 231-v e 236 a 434-v dos autos de impugnação, dando-se todos por reproduzidos, sendo certo que nas alíneas supra já se indicaram alguns destes documentos.

Ainda serviu de base à convicção do Tribunal o depoimento da testemunha António Fernando da Silva Dias, a qual contudo só respondeu à matéria alegada nos artigos 45°, 47° a 50°, 109° e 162° da p.i., conforme acta de fls. 161 a 162-v.

Quanto aos factos não provados, a impugnante não logrou provar o que alega, quer testemunhal quer documentalmente, nomeadamente que não " prestou" qualquer serviço a outrém, em contrapartida dos recursos que recebeu.

X

3. - A recorrente suscita nas alegações uma questão prévia (vd. parte do corpo alegatório), consistente em o presente recurso ter sido recebido no efeito devolutivo por o tribunal «a quo» ter entendido que não se mostrava prestada garantia (cf. Fls. 386), mas erradamente, porquanto, tendo sido penhorado o imóvel que constitui a sede do ora recorrente (cf. Fls. 385), tal é garantia suficiente por se tratar de meio susceptível de assegurar os eventuais créditos da Fazenda Nacional ( cf. Artº 282º, nº 1, in fine do C.P.T.). Requer, por isso, que seja atribuído efeito suspensivo ao recurso.

Como decorre do artº 687º do CPC, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal superior, pelo que nada obsta que se aprecie e decida agora se o efeito do recurso deve ser o suspensivo.

O despacho do juiz recorrido e do próprio relator que admita e declare nada obstar ao conhecimento do recurso, é provisório e não vincula este Tribunal.

E constitui jurisprudência pacífica a de que a decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie, ou determine o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior (cfr. artº 687º, nº 4 do CPC), ao passo que o despacho do relator no tribunal superior é também provisório por ser modificável pela conferência por iniciativa do próprio relator, dos seus adjuntos e até das próprias partes ( vd. B.M.J., 263º-218; 180º-244; 174º-182, 156º-307; 124º-647; 93º-286 e 46º-347).

Ora, vê-se da parte final do requerimento de interposição do presente recurso, constante de fls. 381, que a recorrente pediu que fosse suspensa a execução como previsto no nº 4 do artº 174º do CPT por já constar dos autos a garantia suficiente calculada nos termos do artº 282º do CPT.

Na sequência, a Mª Juíza solicitou à RF informação sobre se tinha sido prestada garantia nos termos do artº 282º do CPT – cfr. despacho exarado a fls. 383.

Em resposta, a RF, por ofício junto em 24/11/2000 a fls. 385, informou que no processo não foi apresentada qualquer garantia bancária para suster a execução, acrescentando, no entanto, que em 6/8/96 foi efectuada penhora de um bem imóvel a qual não se encontra registada a favor da Fazenda Nacional em virtude de o bem não se encontrar inscrito na matriz predial, tendo oficiado ao 12 Serviço de Finanças para efeitos de inscrição em 7/11/96 e até àquela data não foi recebida qualquer resposta. Informa, por fim, que em 8/11/96, foi expedida carta precatória dirigida ao 4º Serviço de Finanças do Porto para penhora de um bem imóvel sito na respectiva área, sem que até àquela data houvesse conhecimento de que a penhora foi efectuada.

Seguidamente, a Mª Juíza admitiu o recurso fixando-lhe efeito devolutivo na consideração de que não houvera sido prestada garantia.

Na sequência, através do requerimento de fls. 391, apresentado em 28/11/200, a recorrente veio requerer que fosse calculada a garantia suficiente nos termos do artigo 282º do CPT.

Por despacho de 18/01/01, exarado a fs. 392, com o fundamento de que a garantia é prestada no respectivo Serviço de Finanças, a Mª Juíza entendeu que aquele requerimento devia ser apresentado no mesmo e dirigido ao respectivo Chefe.

É de sufragar o entendimento da Mª Juíza « a quo» no sentido de que devia a recorrente requerer a suspensão na execução, provando que interpôs recurso e prestou caução nos termos do artº 255º do CPT, cabendo recurso para o Tribunal da decisão que desatenda o pedido baseado no artº 355º do mesmo Código, limitando-se a Administração ou o Juiz nestas situações a declarar o efeito suspensivo decorrente da lei.

Na verdade, o Tribunal «a quo» não é competente para apreciar o pedido de suspensão da execução senão em sede de recurso (cfr. arts. 237º, nºs 2 e 3 e 355º do CPT).

Com efeito, é no processo de execução que o executado, querendo obter a sua suspensão, deve formular esse pedido à entidade competente: o chefe da repartição de finanças (art. 43º, al. g) do CPT), que apreciará se se verificam os pressupostos do art. 255º do CPT, cabendo da sua decisão, recurso para o Tribunal Tributário de 1ª Instância, nos termos do citado art. 355º do mesmo código.

Isto é: embora a suspensão da execução não seja pedido susceptível de enquadrar fundamento de oposição, não deixa de existir meio processual e jurisdicional de controlo da legalidade do pedido de suspensão da execução, já que tal pedido se configura como incidente a suscitar no próprio do processo de execução, aí devendo ter lugar e ser apreciado.

Resulta, aliás, dos termos do art. 255º do CPT, que a reclamação e a impugnação que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, só suspendem a execução desde que tenha sido prestada caução nos termos do art. 282º do CPT, ou desde que a penhora garanta a totalidade da dívida exequenda. Isto é a reclamação e a impugnação não impedem a instauração da execução. Mas, de todo o modo, a execução terá necessariamente que suspender-se após a prestação de garantia ou após a penhora de bens suficientes (no caso de não ser requerida a prestação de garantia ou, sendo-o, não chegar a ser prestada). O núcleo das garantias constitucionais fica, portanto, salvaguardado com este regime de suspensão obrigatória, nesta fase, da execução instaurada, pois que, se a impugnação for julgada procedente, a execução se extinguirá necessariamente devido à consequente anulação da dívida e pois que o executado só responderá pelas custas relativas ao processado posterior à penhora no caso de não dar conhecimento da existência de processo que justifique a suspensão da execução (nº 4 do art. 255º do CPT).

Em suma: a suspensão da execução é da competência do CRF, sendo certo que a suspensão da execução por virtude de pendência de impugnação judicial que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda, só ocorre se e desde que seja prestada garantia, nos termos do art. 282º do mesmo CPT, sendo que, no caso dos autos, esta condição ainda se não verificou.

Improcede, por isso, a questão prévia suscitada pela recorrente tal obstando à alteração do efeito fixado ao recurso pela Mª Juíza «a quo».

A recorrente sustenta que não lhe é aplicável o regime "pro rata", por as «situações» em causa não se enquadrarem no disposto pelo art. 23° do CIVA

Na tese da AF, as situações em apreço referem-se aos subsídios recebidos do Estado e do Fundo Social Europeu e às anuidades pagas pelos seus associados.

A recorrente dissente daquele entendimento pelas razões aduzidas nas alegações de recurso e que sintetiza nas conclusões 1a e 2a que vão no sentido de que nos autos não foi feita prova de que a ora recorrente em 1992 foi remunerada pela prestação de serviços a empresas na área do design e da publicidade na revista, nem que vendeu livros, revistas ou etiquetas de design e de que, não tendo o relatório da Administração Fiscal fundamentado a liquidação adicional impugnada em que a ora recorrente em 1992 foi remunerada pela prestação de serviços a empresas na área do design e da publicidade na revista ou vendeu livros, revistas ou etiquetas de design, não recaía sobre esta o ónus da prova negativa de tais factos.

Está, pois, em causa a decisão fáctica impondo-se a reanálise dos elementos probatórios carreados para os autos.

Do probatório da sentença resulta que a recorrente não logrou provar o que alegou na p.i., ou seja, que não prestou qualquer serviço a outrém em contrapartida dos recursos que recebeu (fls. 373).

Quanto à inexistência de facto tributário consignou a Mª Juíza que a impugnante no conseguiu provar essa inexistência nem sequer gerar dúvida fundada sobre a mesma e isso tendo em conta não só a prova documental mas também a prova testemunhal que produziu, irrelevando para o caso a eventual classificação como " Instituição de Assistência Social".

Justificando, considera –se na sentença que, pela prova testemunhal, a impugnante logrou provar que:

- O CPD é um " Centro de Transferência", porque dá formação aos designrs e ajuda as empresas no desenvolvimento do design industrial;

- As Acções de Formação a que se alude no art. 109° da douta P.I., foram realizadas na Fundação Cupertino de Miranda e no LNETI, as quais visavam sensibilizar os industriais para a importância do Design Industrial, tendo em conta a adesão de Portugal à Comunidade Europeia, e por isso, com tal fim, foram convidados os empresários;

- As acções de formação referidas nas alíneas anteriores foram realizadas por iniciativa do CPD, que apresentou a sua candidatura ao LNETI, organismo que recebe todas as candidaturas na área de Formação Profissional, e cujas acções foram posteriormente pagas pelo IAPMEI;

- À formação de Designers visa preparar os mesmos para o mercado de trabalho e consequentemente a criação de emprego, cuja formação tem as componentes teórica e prática:

A componente prática é dada nas empresas que se candidatem junto do CPD a dar essa mesma formação; A componente teórica é dada nas instalações do CPD, às quais os formandos se deslocam uma vez por mês;

- As empresas formadoras nada recebem em contrapartida da formação prestada, mas também nada pagam aos formandos, pois estes recebem directamente do CPD, através do que este recebe do FSE (PEDEP), tudo conforme depoimento de A ..., Técnico de Contas do CPD desde 1990;

A mesma testemunha ainda declarou que a cobertura dos défices de exploração do CPD do ano de 1992, foi efectuada nos termos alegados nos art. 47° a 52a da p.i.

Ora, salvo melhor opinião, este depoimento não pode levar à convicção, ou mesmo à dúvida fundada, de que a impugnante não "presta serviços" a empresas na área do design e de publicidade na revista, nem que não vende livros e revistas e, ainda etiquetas de designers.

Aliás, se não presta serviços a outrém, em contrapartida dos recursos que recebe, para quem os presta? Para quem presta, afinal, os serviços na área do design ? Para si própria ? Não se entende, assim, nomeadamente o alegado nos art. 39° e 42° da sua douta p. i, apesar das explicações dadas nos artigos seguintes.

Aliás, a prova de que a impugnante presta serviços a terceiros está, salvo melhor opinião, na alegação constante de, v.g. no art. 158° da p.i., ainda que relativa à questão das anuidades.

Dos documentos que juntou, e os quais já se deram todos por reproduzidos, também, também salvo melhor opinião, não resulta tal convicção ou mesma a fundada dúvida de não existir facto tributário, sendo certo que é à impugnante que compete fazer prova de que não exerce tais actividades, e, consequentemente, que inexistem factos tributários.

Ora, do relatório de fiscalização e do depoimento das testemunhas, resulta que o recorrente prestou acções de formação a industriais para a respectiva sensibilização para a importância do Design Industrial, acções que foram posteriormente pagas pelo IAPMEI, o que retira consistência à alegação de não ter havido remunerações pela prestação de serviços, alegação que foi levada às 2a e 3a conclusões do recurso.

Assim, tem consistência a afirmação do MP em ambas as instâncias de que " resulta provado o exercício pela impugnante das actividades descritas ... e que considerando a previsão das normas relativas à incidência subjectiva e ao conceito de prestação de serviços, respectivamente, entendemos estarem as acções supra referidas abrangidas pelo art. 23° do CIVA".

Assim, não colhe a tese perfilhada pelo recorrente na 3a conclusão, segundo a qual não foi provada a matéria de facto no que se refere à remuneração dos serviços prestados por ele, pois dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos prestados e para os quais remete a sentença, determinariam que o recorrente tivesse feito prova bastante que inviabilizasse a interpretação da sentença que levou à decisão recorrida.

Destarte, impõe-se-nos concluir que prova não foi produzida e que a interpretação da sentença foi a mais correcta face aos elementos de facto apresentados nos autos devendo manter-se o probatório da sentença como consubstanciador da única matéria que releva para a questão a decidir e que é a de saber se estamos perante a inexistência de facto tributário e não perante uma situação de aplicação do regime previsto no art. 23° do CIVA.

Face a tal factualidade e tendo em conta as conclusões que delimitam objectivamente o recurso, vejamos então se é correcta a interpretação feita na sentença aos preceitos legais aplicáveis.

Cumpre, antes de mais, saber em que se traduz o método pro-rata, ou método da percentagem de dedução do IVA suportado.

Como doutamente expendido no recentíssimo Acórdão deste TCA de 11/06/2002, no Recurso nº 5449/01, nos artºs. 21º e 23º do CIVA são estabelecidas limitações ao direito a dedução do IVA debitado nas facturas ou documentos equivalentes sendo no art°s 21°, por exclusão total de dedução (caso de aquisições de certos bens e serviços) e no artº 23º, por dedução parcial do imposto em função da actividade económica realizada pelo sujeito passivo, caso de operações tributáveis e operações isentas sem direito a dedução, nos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos.

No caso de sujeitos mistos - empresas que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem, umas, direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos art°s. 19° a 25° CIVA por serem normalmente tributáveis e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se trata de operações isentas ao abrigo das alíneas do art° 9° do CIVA – há a necessidade de determinar o montante tanto do imposto dedutível como do que não é dedutível.

Nessas circunstâncias, o CIVA prevê o apuramento por recurso ao método da afectação real ou ao método da percentagem de dedução também chamado de "pro rata", cfr. art° 23° CIVA.

A afectação real obriga a que o sujeito contabilize em separado as operações da actividade que confere direito à dedução e da que não confere direito à dedução.

Por seu turno e como decorre do art° 23° n° 4 CIVA, o método "pro rata" impõe a determinação da percentagem de dedução tendo em conta o peso de cada uma das referidas actividades, através da aplicação duma fracção cujo numerador comporta o montante anual das operações que conferem direito à dedução (imposto excluído) e, no denominador, o montante anual do volume de negócios, isto é, de todas as operações efectuadas (imposto excluído) pelo sujeito passivo, incluindo as transmissões de bens e prestações de serviços isentas ou fora do campo de incidência do imposto, salvo transmissões de bens do activo imobilizado utilizado pela empresa e operações imobiliárias ou financeiras de carácter acessório.

Como resulta do art° 23° n° 6 CIVA, a aplicação do "pro rata" de X %, calculado com base no valor das operações registadas no ano económico anterior, é feita provisoriamente, durante o concreto exercício em curso, o que quer dizer que o sujeito passivo vai deduzir, durante o exercício, X % do imposto suportado nas aquisições que, no final do ano, deverá corrigir com base nos valores reais das vendas e prestações de serviços apurados no exercício.

Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo IVA suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectivadas a jusante.

É o carácter decisivo das operações de dedução na mecânica do apuramento do imposto que explica os termos rigorosos postos pelo legislador na definição do conceito, do campo de aplicação, dos métodos de dedução parcial, do cálculo provisório e definitivo do "pro rata" e da regularização das deduções, a par das obrigações de facturação e de evidenciação contabilística das operações.

É assim que se explica que nos termos do art° 28° n° l g) CIVA os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, , devem observar, ainda, certas obrigações em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA, cfr. art°s. 44° a 52° CIVA - vd. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues in "Elementos de Contabilidade Geral". Rei dos Livros, págs. 274 e sgts.; C. Baptista da Costa e G. Correia Alves, in "Contabilidade Financeira", Rei dos Livros, págs. 703 e sgts.

"(..)0 pro-rata a aplicar durante um determinado ano será o do ano anterior (pro rata provisório) efectuando-se a sua correcção no final do ano, tomando por base de cálculo os valores efectivos das transmissões de bens e ou prestações de serviços (pró rata definitivo). Resulta, assim, que após o cálculo do pró rata definitivo haverá lugar a regularizações que podem traduzir-se numa entrega suplementar de imposto (se o pro rata definitivo for menor do que o provisório) ou numa dedução suplementar (se o pro rata definitivo for maior do que o provisório)" - vd. A. Borges, A. Azevedo e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Rei dos Livros, 14ª edição, nota de rodapé (l), com sublinhado nosso.

Em face do exposto, é manifesta a sem razão da Recorrente no que toca à qualificação do vício relativo à liquidação de IVA do ano de 1992.

Na verdade, a Mª Juíza interpretou que, porque para efeitos de enquadramento no IVA a recorrente tem uma actividade mista e porque não comunicou que iria praticar ao sistema de afectação real, cuja comunicação era obrigatória na altura, em 1992, tem de ser encontrado o pro-rata para efeitos de tributação em IVA.

Por outro lado, interpretou que, quanto às operações que a AF levou ao numerador e ao denominador, o entendimento da AF não merece censura dado que foram respeitados os n.° s 4 e 5 do mesmo artigo 23° do CIVA, como se pode ver pela elencação das várias actividades feita na Informação, de fls. 202 a 203 e pelo disposto nos dois preceitos legais indicados.

Porque nenhuma censura nos merece a interpretação operada na sentença dos citados preceitos face ao que se provou, tem-se por inverificado o vício de violação primária de lei substantiva por erro de julgamento que vem assacado à sentença a qual deve manter-se na ordem jurídica.

4. - Termos em que se judicia negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 5 Ucs.

Lisboa, 18/06/2002

Gomes Correia

Jorge Lino

Cristina Santos