0725/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- No n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. consideram-se como rendimentos do trabalho dependente proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos.

II- Assim, à face do art. 2.º do C.I.R.S., não são de considerar como rendimentos do trabalho dependente apenas as importâncias atribuídas aos sujeitos passivos pelas respectivas entidades patronais a título remunerações do trabalho, sendo como tal consideradas também as indicadas naquele n.º 3.

III- Na alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. [actual alínea g)] deste n.º 3, prevêem-se como rendimentos do trabalho as gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal, hipótese esta em que se enquadram as gratificações referidas atribuídas aos empregados de salas de jogos pelos respectivos frequentadores.

IV- Por força do disposto no art. 4.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, o Governo estava autorizado a definir os rendimentos que devem considerar-se como rendimentos do trabalho, estando limitado na sua fixação apenas pela possibilidade de os rendimentos deverem chegarem à titularidade dos sujeitos passivos em virtude da prestação de trabalho e representarem para quem os aufere um rendimento efectivo e não meramente aparente.

V- As gratificações referidas representam para quem as aufere um benefício patrimonial real e é a prestação de trabalho em salas de jogos que permite que elas sejam auferidas.

VI- Designadamente, em face do regime legal de distribuição do produto de tais gratificações, a percepção individual pelos empregados das salas de jogos de rendimentos provenientes de gratificações não dependia sequer da eventualidade de quem os recebe ter sido contemplado com a oferta de alguma gratificação por parte de qualquer dos frequentadores das salas de jogos, mas sim, e apenas da detenção dessa qualidade de trabalhador dos quadros das salas de jogos e do exercício da correspondente actividade profissional.

VII- Nestas condições, a qualificação de tais rendimentos como provenientes do trabalho não pode considerar-se como desajustada, pelo que não poderá entender-se que, ao aprovar a referida alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. [actual alínea g)], o Governo não tenha agido em sintonia com a lei de autorização legislativa que serviu de suporte à sua actuação.

VIII- No I.R.S. pretendeu-se obter uma tributação esgotante dos rendimentos de alguma forma oriundos do trabalho, que visou dar satisfação à necessidade de assegurar uma repartição igualitária dos rendimentos e da riqueza, pelo que a actuação do Governo ao incluir os rendimentos provenientes de tais gratificações entre os rendimentos do trabalho, era postulada pela orientação essencial do I.R.S. em matéria de tributação dos rendimentos do trabalho e estava em sintonia com a referida lei de autorização legislativa.

IX- A não previsão de pagamento do imposto referente a tais gratificações através de retenção na fonte não era imposta por esta lei de autorização e a hipotética divergência entre o C.I.R.S. e aquela, neste ponto, apenas poderia afectar a validade constitucional da norma que não prevê a retenção na fonte.

X- Por outro lado, a reserva de lei formal, prevista no n.º 2 do art. 106.º da C.R.P. (redacção de 1982, vigente ao tempo da aprovação do C.I.R.S.), limita-se à determinação da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, não abrangendo a sua liquidação e cobrança.

XI- A fórmula utilizada na alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. [actual alínea g)] é susceptível de abranger as gratificações atribuídas a quaisquer trabalhadores e não apenas aos das salas de jogos, não estando demonstrado que, na prática, apenas estes sejam tributados com base nesta norma.

XII- As eventuais dificuldades técnicas que possam existir na aplicação da lei a trabalhadores de determinadas categorias profissionais não justifica, por aplicação do princípio da igualdade, que a mesma deixe de ser aplicada aos casos em que a sua aplicação é possível.

XIII- A percepção de rendimentos que não tenham uma finalidade compensatória, como é o caso das referidas gratificações, proporciona um acréscimo de capacidade contributiva, que deve ser considerada para efeitos fiscais por imposição do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado.

XIV- Por isso, a eventualidade de ocorrência de injustiça por as gratificações referidas não serem consideradas para fins não fiscais, não justifica que se considere inconstitucional a relevância atribuída a tais gratificações para efeitos de I.R.S., na referida alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. [actual alínea g)], pois ela é constitucionalmente imposta.

XV- O direito comunitário não estabelece o conceito de rendimento para efeitos de I.R.S., nem se coloca sobre tal matéria qualquer questão de direito comunitário, pelo que não se justifica efectuar reenvio prejudicial para o T.J.C.E., nesta matéria.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… e …, residentes na Póvoa de Varzim, impugnaram judicialmente as liquidações de I.R.S. relativas aos anos de 1999 e 2000,

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a impugnação.

Inconformado o impugnante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo, que se declarou incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso.

Os Recorrentes requereram a remessa do processo a este Supremo Tribunal Administrativo.

Com as alegações do recurso jurisdicional, os Recorrentes apresentaram as seguintes conclusões:

1- Deverá julgar-se a inconstitucionalidade material e orgânica da alínea h) do nº 3 do art. 2º do CIRS, por violação dos artigos 1º, 2º, 13º, e 201/1-b) da Constituição, em articulação com os art. 168/1-i) e 2, e 106º/2, também da Constituição;

2- Deverá julgar-se a inconstitucionalidade material da alínea h) do nº 3 do art. 2º do CIRS, por não ter em conta as necessidades ... do agregado familiar, nem o princípio da igualdade nas suas várias vertentes, nem o princípio da justiça, por violação aos artigos 107º/1 da Constituição, e 6º/1-a) da LGT;

3- Atendendo a que o processo padece de défice instrutório, deve a decisão recorrida ser anulada, descendo o processo ao tribunal de 1 instância para completar a pertinente instrução e seguidamente proferir nova decisão;

4- Deverá julgar-se a errónea qualificação do acto tributário;

5- Deverá julgar-se a sentença anulável, por falta de fundamentação;

6- Deverá julgar-se a existência de uma situação violadora das normas e do sentido da jurisprudência comunitária, por violação do art. 141º/2 do Tratado que Institui a Comunidade Europeia, e pela desconformidade existente entre o art. 2º/3-h) do CIRS e o sentido dos acórdãos proferidos pelo T JCE sobre a matéria, devendo ser suscitadas as questões prejudiciais requeridas na impugnação;

7- Deverá julgar-se a existência da inutilidade superveniente da lide (cfr. alínea e) do art. 287º do CPC);

8- Se as decisões da administração fiscal e dos órgãos jurisdicionais competentes não nos deixarem outra alternativa, logo se requererá a fiscalização concreta de constitucionalidade da alínea h) do nº 3 do art. 2º do CIRS, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 280º da Constituição, e da alínea b) do nº 1 do art. 70º da Lei 28/82, de 15/11, na redacção dada pela Lei 85/89, de 07/09.

Termos em que, atentas as razões acima apontadas, deverá o presente recurso ser julgado integralmente procedente, e ser a sentença recorrida substituída por outra que absolva o impugnante, com a consequente extinção da divida,

pois só assim será feita JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

A sentença recorrida – que não sofre do vício de falta de fundamentação alegado na 5.ª conclusão das alegações – deverá ser confirmada porque o art. 2.º n.º 3 al. h) do CVIRS não sofre dos vícios de inconstitucionalidade alegados nem viola o Tratado de Roma, como bem demonstra o Mmo Juiz “a quo”, com arrimo na jurisprudência deste S.T.A. e do T.J.C.E.

Termos em que sou de parecer que o recurso não merece provimento.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

A. O impugnante foi notificado em 07//09/03 das conclusões das correcções e das alterações ao IRS de 1999, fls. 12 dos autos.

B. O prazo para pagamento das liquidações impugnadas terminou em 05/11/03, fls. 43 do P.A. junto aos autos.

C. . Da conclusão das correcções dos Serviços de Inspecção Tributária consta que: “O impugnante recebeu como trabalhador das salas de jogo de fortuna e de azar do “Casino da Póvoa de Varzim”, gratificações nos anos 1999 e 2000, no montante de 20.083,47 € e 617.934,50 €, respectivamente. Os montantes auferidos encontram-se sujeitos a IRS nos termos do nº1 e 2 do Art. 2º do CIRS, podendo ser tributadas autonomamente nos termos do disposto no nº 3 do art. 72º do mesmo diploma à taxa em vigor ao tempo ocorreram os factos tributários (15%), caso o contribuinte não opte pelo seu englobamento.”

D. A presente impugnação foi instaurada em 27/10/2003.

3- O objecto do recurso jurisdicional é delimitado pelas conclusões das alegações (art. 684.º, n.º 3, do C.P.C.), pelo que é apenas sobre as questões nelas abordadas e há que tomar posição.

Antes de mais, importa apreciar a questão da inutilidade superveniente da lide que os Recorrentes suscitam, pois da sua solução pode resultar a inutilidade de apreciação das questões que são objecto do recurso.

No entanto, é manifesto que não ocorre inutilidade superveniente da lide, pois, para a inutilidade ser superveniente, terá de ter por suporte um facto que seja objectivamente anterior ou pelo menos que não fosse do conhecimento do impugnante no momento em que deduziu a impugnação.

Ora, no caso em apreço, a hipotética inutilidade nunca seria superveniente, pois os Impugnantes invocaram o facto e a própria inutilidade (!) na petição de impugnação.

4- Os Recorrentes imputam à sentença recorrida vício de falta de fundamentação (conclusão 5.ª).

Como vem entendendo uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo só se verifica tal nulidade quando ocorra falta absoluta de fundamentação. (Neste sentido, entre muitos outros possíveis, podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 6-6-89 (recurso nº 26268), de 10-10-90 (recurso nº 11946), de 31-1-90 (recurso nº 11921), de 29-5-91 (recurso nº 24722), de 21-3-91 (recurso nº 9034B) e de 15-5-91 (recurso nº 13137). )

Não é isso o que sucede com a decisão recorrida em que, para além de se indicar a matéria de facto que se considerou provada, se indicam, ao longo de mais de 20 páginas, as razões por que se julgou improcedente a impugnação.

5- Os Recorrentes suscitam a questão constitucionalidade orgânica e material da alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. [actual alínea g)], por violação dos arts. 1.º, 2.º, 13.º e 201.º, n.º 1, alínea b) da C.R.P., em articulação com os arts. 168.º, n.º 1, alínea i) e 2, e 106.º, n.º 2, b da C.R.P

Nesta alínea h) [actual alínea g)], consideram-se rendimentos do trabalho dependente, para efeitos de I.R.S., «as gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal».

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 2.º do C.I.R.S. estabelece-se que se consideram rendimentos do trabalho dependente as remunerações directamente derivadas da prestação de trabalho dependente.

No n.º 3 do C.I.R.S., faz-se uma extensão do conceito de rendimentos do trabalho, para efeitos deste imposto, considerando-se como tal importâncias e benefícios recebidos a outros títulos.

As situações aqui abrangidas, em alguns casos, constituem remuneração de trabalho em situações em que não existe dependência relativamente a uma entidade patronal: é o caso das situações referidas nas alíneas a) (remunerações de órgãos estatutários de pessoas colectivas), b) (importâncias escrituradas por empresários individuais a título de remuneração própria ou de membros do seu agregado familiar) e f) (quota-parte devida a pescadores que limitem a sua actividade à prestação de trabalho, a título de participação em campanhas de pesca).

Noutros casos, consideram-se neste n.º 3 como rendimentos do trabalho dependente, proventos que não se consubstanciam, explicitamente, em remuneração de trabalho prestado, mas que têm relação com ele, por ser a existência de uma prestação de trabalho que proporciona as condições para tais rendimentos serem auferidos: estão nessa situação os rendimentos referidos nas alíneas c) (benefícios recebidos pela prestação ou em razão da prestação de trabalho dependente), d) (abonos para falhas que excedam em 5% a remuneração mensal fixa), e) (ajudas de custo e verbas para despesas de deslocação, viagens e representação, em certas condições), f) (indemnizações pela mudança de local de trabalho) e h) (as gratificações referidas).

Assim, à face do art. 2.º do C.I.R.S., não são de considerar como rendimentos do trabalho dependente apenas as importâncias atribuídas aos sujeitos passivos pelas respectivas entidades patronais a título remunerações do trabalho, sendo como tal consideradas também as indicadas naquele n.º 3.

Por isso, o facto de as gratificações referidas nos autos não constituírem retribuição de serviço ou trabalho por ele prestado não é, por si só, um obstáculo ao seu enquadramento no conceito de rendimentos do trabalho para efeitos daquele imposto.

Na referida alínea h) [actual alínea g)], prevêem-se como rendimentos do trabalho as gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação do trabalho, quando não atribuídas pela entidade patronal, hipótese esta em que se enquadram as gratificações referidas os autos, pois o Recorrente A…, exerceu funções de empregado de casino e aquelas foram-lhe atribuídas pelos respectivos clientes, como ele próprio refere nas alegações do presente recurso jurisdicional.

Por isso, é de enquadrar as referidas gratificações na alínea h) [actual alínea g)] citada.

6- No n.º 1 do art. 4.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (diploma que autorizou o Governo a emitir o C.I.R.S.), prevê-se o I.R.S. incida sobre o valor global dos rendimentos das categorias aí indicadas, entre as quais se inclui os rendimentos do trabalho dependente.

No n.º 2 deste artigo concretiza-se o que deve entender-se por rendimentos do trabalho dependente, indicando-se que como tal se consideram «todas as remunerações provenientes do trabalho por conta de outrem, prestado quer por servidores do Estado e das demais pessoas colectivas de direito público, quer em resultado de contrato de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado».

No n.º 3 do mesmo artigo, remete-se para a lei ordinária o esclarecimento dos rendimentos que se incluem em cada uma das categorias indicadas no número anterior, e, no n.º 4, estabelece-se que o imposto incidirá sobre o rendimento efectivo dos contribuintes.

Assim, o Governo estava autorizado a definir os rendimentos que devem considerar-se como rendimentos do trabalho, estando limitado na sua fixação apenas pela possibilidade de os rendimentos deverem chegarem à titularidade dos sujeitos passivos em virtude da prestação de trabalho e representarem para quem os aufere um rendimento efectivo e não meramente aparente.

No caso das gratificações referidas, é inequívoco que elas representam para quem as aufere um benefício patrimonial real.

Por outro lado, é a prestação de trabalho que permite que elas sejam auferidas.

Com efeito, o próprio Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, que ao tempo em que ocorreram os factos regulava o exercício da actividade de jogo, estabelecia no seu art. 79.º, o regime da aceitação de gratificações pelos empregados dos quadros das salas de jogos, proibindo a sua percepção individual e a sua distribuição segundo regras que vieram a ser fixadas pela Portaria n.º 1159/90, de 27 de Novembro.

Em face deste regime legal, a percepção individual pelos empregados das salas de jogos de rendimentos provenientes de gratificações não dependia sequer da eventualidade de quem os recebe ter sido contemplado com a oferta de alguma gratificação por parte de qualquer dos frequentadores das salas de jogos, mas sim, e apenas da detenção dessa qualidade de trabalhador dos quadros das salas de jogos e do exercício da correspondente actividade profissional.

Nestas condições, dependendo a percepção de tais rendimentos do exercício da profissão referida, a qualificação de tais rendimentos como provenientes do trabalho não pode considerar-se como desajustada.

Por isso, desde logo, não poderá considerar-se que ao emitir a referida alínea h) [actual alínea g)] do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S., o Governo não tenha agido em sintonia com a referida lei de autorização legislativa.

7- Por outro lado, a questão de o legislador ordinário, ao incluir esta alínea no C.I.R.S., ter extravasado os limites da lei de autorização legislativa em que se baseou a emissão do C.I.R.S. pelo Governo foi objecto de apreciação, em sede de fiscalização abstracta de constitucionalidade, no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 497/97, de 9-7-97, publicado no Diário da República, II Série, de 10-10-97, páginas 12485-12496, sendo-lhe dada resposta negativa.

Como se refere neste aresto, no I.R.S. manteve-se a orientação de tributação esgotante dos rendimentos de alguma forma oriundos do trabalho, que já vigorava no domínio do imposto profissional, que visava dar satisfação à necessidade de assegurar uma repartição igualitária dos rendimentos e da riqueza.

Por isso, a actuação do Governo ao incluir os rendimentos provenientes de tais gratificações entre os rendimentos do trabalho, impossibilitando que os rendimentos efectivos com essa origem ficassem fora desse regime de repartição, era postulada pela orientação essencial do I.R.S. em matéria de tributação dos rendimentos do trabalho.

A actuação do Governo, assim, tem suporte na lei de autorização legislativa referida, pelo que não ocorre, aqui, qualquer inconstitucionalidade.

8- Referem ainda os Recorrentes que o âmbito de aplicação da alínea h) [actual alínea g)] do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. se circunscreve apenas aos profissionais de banca dos casinos, tratando-os desigualmente em relação a outras pessoas que também auferem gratificações, embora sem regulamentação legal, pessoas essas cujas gratificações não são tributadas mas têm capacidade tributária decorrente de realidades iguais, pelo que resulta violado o princípio constitucional da igualdade.

A entender-se que os Recorrentes aludem, neste ponto, a falta de enquadramento na referida alínea h) [actual alínea g)] das gratificações recebidas, pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, por pessoas que não são profissionais de banca de casinos, a sua posição não tem suporte legal.

Na verdade, o texto daquela norma contém uma fórmula abrangente em que se enquadram todas as gratificações desse tipo, quando não atribuídas pela entidade patronal, independentemente do tipo de actividade profissional exercido.

Por isso, não existe no texto da disposição qualquer discriminação desfavorável das pessoas que exercem a actividade profissional que o Recorrente A… exerce.

9- Também não há ofensa do princípio da igualdade se, na prática, apenas os trabalhadores dos casinos forem tributados por gratificações não atribuídas pela entidade patronal, se, eventualmente, se demonstrasse que isso corresponde à realidade.

Na verdade, como entendeu o Tribunal Constitucional, as eventuais dificuldades práticas em controlar, relativamente a outros grupos profissionais, quem recebe gratificações e quanto recebe, não obsta a que se tribute os que se encontram em situação em que é possível, por existir uma regulamentação, controlar os rendimentos auferidos por essa via, pois «na medida em que é possível tributar essas fontes de rendimento, estar-se-á a reduzir a margem de desigualdade que a ausência de tributação implicaria em relação ao universo de todos os contribuintes». «Não pode falar-se de uma desigualdade constitucionalmente censurável se uns contribuintes se encontram circunstancialmente mais apertadamente controlados do que outros», pelo que o princípio da igualdade não pode ser interpretado «em termos que se projectam na não tributação de alguém porque outrem, em situação de igual incidência, não é tributado por dificuldades técnicas de aplicação da lei». (Acórdão n.º 497/97, de 9 de Julho, de 9-7-1997, proferido no recurso n.º 70/89, publicado em Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 37, página 73, e no Diário da República, II Série, de 10-10-97.)

Por isso, ao contrário do que defendem os Recorrentes, a tributação das gratificações referidas em sede de I.R.S., em vez de violar o princípio constitucional da igualdade, é por ele reclamada, para lhes dar tratamento igual ao da generalidade dos trabalhadores por conta de outrem cujos rendimentos e capacidade contributiva pode ser controlada.

10- Este facto de ser irrelevante para a apreciação dom princípio da igualdade a eventual não tributação de membros de outras categorias profissionais, justifica que não se tivesse realizado diligências instrutórias para averiguar se esse facto corresponde ou não à realidade.

11- Alegam ainda os Recorrentes que a tributação das gratificações referidas viola o princípio da justiça tributária e da capacidade contributiva.

A percepção de rendimentos que não tenham uma finalidade compensatória, como é o caso das referidas gratificações, proporciona a quem as aufere um acréscimo de capacidade contributiva, que deve ser considerada para efeitos fiscais por imposição do princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado.

Por isso, a relevância daqueles rendimentos para efeitos fiscais é postulada pela própria Constituição e pelos princípios da justiça e da tributação em função da capacidade contributiva.

Por ser este o regime que a Constituição impõe, a eventual irrelevância das referidas gratificações para outros efeitos (nomeadamente subsídios de doença e desemprego), se pudesse considerar-se incongruente com este regime de tributação, justificaria a alteração destes regimes de irrelevância e não no afastamento da consideração daquelas ratificações para efeitos tributários.

Por outro lado, no que concerne às necessidades do agregado familiar, elas são atendidas em sede de I.R.S. a nível de deduções e abatimentos à matéria colectável e não no âmbito da incidência do imposto.

12- Os Recorrentes fazem referência ainda a errónea qualificação do facto tributário.

No entanto, como se referiu, as gratificações referidas enquadram-se na alínea h) do n.º 3 do art. 2.º do C.I.R.S. [actual alínea g)], como foi expressamente esclarecido pelo n.º 9 do art. 29.º da Lei n.º 87-B/98 de 31 de Dezembro, ao declarar que «as importâncias auferidas pelos profissionais de banca dos casinos que lhe são atribuídas pelos jogadores em função dos prémios ganhos são equiparadas a gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho».

Por outro lado, em abono da constitucionalidade desta norma valem as razões que atrás se referiram, invocadas no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 497/97, pois não é afastada a tributação em I.R.S., dos restantes trabalhadores que aufiram gratificações daquele tipo, no âmbito da referida alínea h) [actual alínea g)] do 3 do art. 2.º do C.I.R.S

Por isso, as gratificações em causa foram adequadamente consideradas na fixação da matéria tributável.

13- Os Recorrentes defendem também que a tributação das gratificações referidas viola o direito comunitário.

No entanto, não há qualquer norma comunitária que proíba a tributação em sede de imposto de rendimento, sendo esta uma matéria estranha ao direito comunitário.

O mesmo não sucede em relação ao I.V.A., que é um tributo comunitário, cuja regulamentação base é feita por normas comunitárias (6.ª Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17-5-77), sendo sobre essa matéria que o T.J.C.E. se pronunciou nos acórdãos referidos. (Aliás, no que concerne ao excerto do acórdão proferido no processo n.º C-404/99 reproduzido pelos Recorrentes nas suas alegações, nem se trata sequer de uma tomada de posição do T.J.C.E., mas sim de reprodução da posição da Comissão sobre essa matéria. )

Assim, não estabelecendo o direito comunitário o conceito de rendimento para efeitos de impostos sobre o rendimento internos dos Estados-Membros, não se pode colocar, com razoabilidade, qualquer questão de violação do direito comunitário relativamente à tributação das referidas gratificações em sede de I.R.S., pelo que não se justifica o reenvio proposto pelos Recorrentes sobre tal matéria.

Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Custas pelos Recorrentes, com procuradoria de 50%, sem prejuízo do apoio judiciário.

Lisboa, 12 de Outubro de 2005. – Jorge de Sousa (relator) – Pimenta do Vale – Vítor Meira.