Quem foi o relator do acórdão 0112/22.0BESNT?

O relator foi Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0112/22.0BESNT?

O acórdão foi proferido em 15 de abril de 2026.

0112/22.0BESNT

Sumário

I - O sujeito passivo do imposto de selo não atua na qualidade de «serviço» para os efeitos da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária; II - O artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da Lei Geral Tributária não desfavorece os interesses patrimoniais do contribuinte nem o coloca em situação de desigualdade no acesso ao respetivo mecanismo de revisão dos atos tributários, pelo que o regime nele instituído não pode ser considerado iníquo e arbitrário com tal fundamento; III - A existência de uma regulamentação própria que institui e regula os mecanismos de revisão oficiosa dos atos tributários afasta a aplicação de disposições equivalentes do Código do Procedimento Administrativo.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A..., S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...10 e com sede no ..., Avenida ..., Edifício ..., ..., ..., recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a ação administrativa intentada contra o MINISTÉRIO DAS FINANÇAS, visando a anulação do despacho de 8 de novembro de 2021 do Ex.mo Senhor Chefe da Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, por subdelegação de competências, no sentido da rejeição liminar e recusa de apreciação do referido pedido de revisão oficiosa das autoliquidações de imposto de selo efetuadas entre 29 de junho de 2011 e 20 de março de 2013, que apresentou na Direção de Serviços de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, Imposto de Selo, Imposto Único de Circulação e Contribuições Especiais e a que foi atribuído o n.º ...71, no valor de € 66.751,06. Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as conclusões que a seguir se transcrevem sem a delimitação por capítulos nem as anotações em rodapé que resultam do original: «(…) A. A questão de mérito que cabia decidir e foi decidida nesta acção era saber se a AT tinha ou não o dever de apreciar um pedido de revisão oficiosa de autoliquidações de Imposto do Selo referentes aos períodos entre Setembro de 2017 e Agosto de 2019 (cfr. pp 1 a 3 da sentença recorrida). B. E a decisão desta questão por sua vez gravitava em tomo do conceito de erro imputável aos serviços previsto no artigo 78 º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT doravante), designadamente após a revogação pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, e bem assim da constitucionalidade da interpretação do mesmo seguida pela AT. C. O Tribunal a quo decidiu nos seguintes três sentidos, favoráveis à posição da AT: a. Serviços são apenas a própria AT (com exclusão, por conseguinte, do contribuinte para quem seja transferida por imposição legal as funções típicas do credor tributário/AT). E por conseguinte, não há erro imputável aos serviços em liquidação da autoria do contribuinte, salvo na situação excepcional em que se possa dizer que parte da mesma seguiu orientações genéricas da AT, caso em que quanto a essa parte o erro pode dizer-se imputável aos serviços. b. Com a revogação pela Lei do Orçamento do Estado para 2016 (LOE doravante - Lei nº 7- A/2016, de 30/03), do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, deixou de ser possível equiparar-se o erro na autoliquidação a um erro dos serviços para efeitos da possibilidade de desencadear procedimento de revisão oficiosa da liquidação no prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do mesmo artigo 78.º. c. E não é inconstitucional, designadamente não viola o princípio da igualdade nem o da proibição de excesso, esta eliminação da possibilidade de rectificação de erros na liquidação efectuada por imposição legal pelo próprio contribuinte, no prazo de quatro anos aplicável às liquidações efectuadas pela AT (prazo de quatro anos, e mais, de que dispõe igualmente a AT para rever quaisquer erros que a desfavoreçam em qualquer liquidação, incluindo autoliquidações evidentemente). D. A recorrente não julga serem acertados estes juízos, sobretudo o primeiro e o terceiro (o desacerto do segundo é sobretudo uma consequência do desacerto dos outros dois), e julga ter para isso do seu lado quer a lei, quer a Constituição, quer, ainda, a jurisprudência, sobretudo a dos últimos anos. E. O Contribuinte a quem é cometida legalmente a atribuição de liquidar imposto, age no âmbito dessa atribuição legal no papel de Serviço e, consequentemente, aos eventuais erros dessa liquidação aplica-se o prazo legal de revisão de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT. F. É de recordar que historicamente a tradição de muitos anos do direito processual tributário português foi de nenhuma diferenciação fazer pelo facto de a liquidação de imposto, no caso de imposto do selo, poder ser (por imposição da lei) da autoria do contribuinte: a AT continuava a ter 4 anos (ou mais) para inspeccionar e corrigir erros-ilegalidades desfavoráveis à AT, e o contribuinte tinha também 4 anos para desencadear a revisão de erros-ilegalidades da autoliquidação que lhe fossem desfavoráveis. G. E bem, porquanto quando a lei comete ao contribuinte a incumbência de proceder ele próprio à liquidação de imposto (autoliquidação), mais não está do que a transferir para ele funções materialmente tributárias. H. A tese sufragada pela sentença recorrida contraria frontalmente a mais recente jurisprudência, a começar pelo acórdão do STA de 09.11.2022, proferido no processo n.º 087/22.5BEAVR. I. Como finaliza este acórdão (sublinhado nosso): “Por isso, colhem de pleno os argumentos da recorrente no sentido de que, tendo sido o IS liquidado e cobrado pelas instituições financeiras, em substituição da AT tal como lhe é perpetrado pela lei (artigo 2. º do Código do IS), o erro de direito tem de ser imputado precisamente “aos serviços””. J. Noutros lugares vem a AT criticando este acórdão, pegando na deixa de certos trechos do mesmo em que se usa terminologia aplicada nas retenções na fonte. K. Julga-se que o STA viu bem o que une repercussão de imposto do selo e retenções na fonte: um fenómeno de substituição da AT por entidades privadas na liquidação do imposto, mais aprofundada até no imposto do selo. L. E foi este fenómeno de substituição da AT por entidades privadas na liquidação dos impostos, que levou o STA a concluir que "tendo sido o IS liquidado e cobrado pelas instituições financeiras, em substituição da AT tal como lhe é perpetrado pela lei (artigo 2.º do Código do IS), o erro de direito tem de ser imputado precisamente “aos serviços””. M. Centrando no que o STA elegeu como relevante, e que realmente é o relevante, o que importa é que tendo a lei incumbido alguém de liquidar e cobrar imposto, enquanto na execução dessa tarefa esse alguém é “serviço” para efeitos do operar do prazo de quatro anos previsto para a revisão oficiosa de erros nas liquidações imputáveis aos serviços. N. Isto mesmo foi já sancionado não só pelo acórdão do STA supra referido, mas também, em contexto igualmente de liquidação imposta por lei ao contribuinte, (i) pelo STA no acórdão de 08.03.2023 proferido no processo n.º 0347/21.2BEALM, ou no acórdão do STA de 08.03.2023, proferido no processo n.º 035/21.0BEPRT (e noutros), a propósito de ilegalidade na repercussão de taxa de ocupação de subsolo liquidada pela empresa operadora de infraestrutura de distribuição de gás natural, e do preenchimento aí também do conceito de “erro dos serviços” para efeitos de juros indemnizatórios, (ii) pelas decisões arbitrais proferidas nos processos n.ºs 133/2021-T, 501/2022-T e 200/2023-T, e (iii) por diversas sentenças de tribunais tributários de 1ª instância, designadamente a sentença proferida no processo n.º 180/21.1BELRS que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a sentença no processo n.º 1967/22.3BELRS, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, ou a sentença proferida no processo n.º 2376/21.7BELRS que correu termos também no Tribunal Tributário de Lisboa. O. Em suma, o contribuinte, quando a lei lhe comete a incumbência de (competência para a) liquidação do imposto, age também na qualidade de serviço, para usar a exacta expressão do artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT, age, por delegação legislativa, como credor tributário do imposto, no exercício da função de Serviço do credor tributário com o poder-dever de liquidar o imposto por conta e no interesse do credor tributário. P. Pelo que o erro que possa cometer contra si é funcional e materialmente (que é o que importa) um erro dos serviços. Q. E por isso deve, consequencialmente, ser tomado como erro imputável aos serviços para efeitos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT. R. Só esta leitura da realidade, e da lei, isto é, do artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT, que se mantém hoje plenamente em vigor, é coerente, só ela evita uma tensão, senão mesmo contradição insustentável, qual seja a de o contribuinte por um lado exercer funções materialmente tributárias, dos serviços, por cometimento legal, por atribuição legal da competência (poder-dever) de liquidar imposto por conta e no interesse do credor tributário, S. mas simultânea e paradoxalmente ser-lhe negada a possibilidade prevista para qualquer erro dos serviços de pedir a sua rectificação (revisão) no prazo de quatro anos. T. Quem tem legalmente a competência e incumbência de praticar o acto de liquidação, age como serviço. E serviço enquanto no desempenho dessa competência, desse poder-dever de levar a cabo a tarefa administrativa de liquidar imposto. U. A eliminação pela Lei do Orçamento do Estado para 2016 do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, representa a eliminação de uma clarificação desnecessária, redundante, e desnecessária porque, bem vistas as coisas, “Serviço” ou “serviços” é toda a entidade legalmente incumbida de liquidar imposto por conta do credor tributário, quando age nessa qualidade, quando age no exercício dessa competência legal. V. Em conclusão, este contribuinte que autoliquidou imposto por atribuição/imposição legal pode dentro do prazo de quatro anos previsto na segunda parte do n 0 1 do artigo 78 º da LGT desencadear a revisão oficiosa dessa liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços, que também o é (serviços) quando exerce a função cometida por lei de liquidar impostos. W. Mal andou a sentença recorrida quando se apartou desta leitura da lei e viu nela uma outra norma, por sinal violadora da Constituição, como se verá a seguir. X. No que respeita à inconstitucionalidade, já se viu a própria AT reconhecer a falta de fundamento para tratamento discriminatório dos erros nas autoliquidações: “Servindo o artigo 78.º da LGT como um garante de inexistência de injustiças gritantes e evidentes nos atos de liquidação, apenas porque tais atos se cristalizaram na ordem jurídica por se encontrar ultrapassado o prazo de contencioso (administrativo ou judicial), a metodologia de apuramento do tributo, por autoliquidação ou por heteroliquidação, não constituirá um motivo suficiente para justificar um tratamento diferenciado, para efeitos de revisão do ato entre os vários tributos. ". Y. Com efeito. Não se vê como o elemento diferenciador "liquidação legalmente atribuída ao contribuinte, logo potencial de erros sobretudo do contribuinte, vs liquidação legalmente atribuída á AT, logo potencial de erros sobretudo da AT' poderia justificar a diferença de prazos limite para desencadear a rectificação de erros desfavoráveis ao contribuinte, com penalização do primeiro termo desta dicotomia (menos prazo na "liquidação legalmente atribuída ao contribuinte, logo potencial de erros sobretudo do contribuinte”). Z. Como não se vê como o elemento diferenciador "erros no imposto que prejudiquem o contribuinte vs erros que prejudiquem o credor tributário” poderia justificar essa diferença (para a correcção destes últimos há sempre quatro e mais anos, no caso da autoliquidação como no caso da heteroliquidação, via prazo de caducidade para as liquidações adicionais). AA. A propósito deste putativo segundo elemento diferenciador, pode-se tentar arranjar mil e uma justificações, designadamente do tipo ideológico, de que o Estado é mais importante que o contribuinte isolado ou o conjunto dos contribuintes, e pretender-se que daí resultaria justificada a discriminação (esta e muitas outras que se queiram instituir na relação Estado-cidadão isolado/conjunto de cidadãos). BB. Mas esta estirpe de justificação falece no quadro legal actual, desde logo porquanto quando a liquidação de imposto é efectuada pela AT (logo potencial de erros sobretudo da AT), o prazo que o contribuinte tem para pedir rectificação de erros que lhe são desfavoráveis é de 4 anos (cfr. o artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT). CC. Donde que a justificação para um prazo mais curto de 2 anos no caso de autoliquidação, não possa ser vista como residindo na qualidade do sujeito da relação tributária (Estado vs contribuinte) a quem aproveita a correcção do erro. DD. E sobretudo, independentemente do quadro legal actual, o Estado de hoje é a coroa de ontem, pode achar que tem mais legitimidade porque as populações mandam mais, e o mais que queira alegar, mas não deixa de ser um privilégio reivindicar para si prazos que não concede às populações na mesma matéria (rectificação de erros no deve-e-haver do imposto). E os privilégios violam o principio da igualdade. EE. Acresce que não faz qualquer sentido, é pura arbitrariedade, que quando o erro desfavorável ao contribuinte é próprio (autoliquidação), e por conseguinte mais difícil de detectar pelo interessado, seja quando o prazo para correcção é mais curto, quando a haver alguma diferença só faria sentido que fosse a inversa (alargar o prazo para correcção de erros próprios). FF. Arbitrariedade e tratamento discriminatório que se agravam quando se recorde que o contribuinte foi posto em posição de poder cometer erros precisamente porque o Estado transferiu para si o acto administrativo de liquidação de impostos complexos, furtando-se o Estado, ele próprio, aos erros desfavoráveis ao contribuinte (e correspondentes juros indemnizatórios) que inevitavelmente também cometeria (errar é humano) se tivesse mantido consigo a tarefa de liquidar o imposto. GG. Esta diferenciação arbitrária ainda menos se entende quando se percebe que, para além de todas as restantes iniquidades, favorece os contribuintes relapsos: o contribuinte que incumpra a lei e se abstenha de autoliquidar o imposto, será sujeito a uma liquidação da iniciativa da AT, logo o potencial de erros será de erros da AT. Como tal, os erros a si desfavoráveis de que padeça a liquidação a si dirigida, podem ser rectifícados no prazo de 4 anos (cfr. artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT). HH. Pelo contrário, o contribuinte cumpridor da lei, que efectua a sua autoliquidação de imposto (logo potencial de erros sobretudo do contribuinte), de Imposto do Selo no caso, terá apenas 2 anos à disposição para rectificar erros na mesma que o prejudiquem3 (caso não se interprete a expressão “serviços” do artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT, como compreendendo também o contribuinte enquanto no exercício da competência para si legalmente transferida de liquidar o imposto). II. Isto faz algum sentido? Nenhum, é uma iniquidade e arbitrariedade resultante de diferenciação de tratamento sem ponta por onde se lhe pegue, sem justificação possível. JJ. Por mais que se tente, por mais voltas e volteios que se dêem, acaba-se sempre na mesma conclusão: é uma iniquidade, uma desigualdade de tratamento arbitrária, uma discriminação sem fundamento, uma violação do sentido de toda e qualquer proporção ou justa medida, sonegar-se ao contribuinte que, cumpridor da lei, efectua a autoliquidação de Imposto do Selo (ou de qualquer outro imposto), a possibilidade de usar o prazo geral de 4 anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT, para a rectificação dos seus erros nas liquidações de imposto. KK. A sentença recorrida nenhum peso dá ao factor, o decisivo, de que o contribuinte autoliquida imposto porque a lei transfere essa tarefa onerosa, e encargo burocrático administrativo, dos ombros do credor tributário/AT, para si/contribuinte, LL. criando-lhe por cima disso ainda novo risco e fonte de stress (entendimento seguido na liquidação que a AT venha a apodar de errado pode redundar em pesada coima para o contribuinte). MM. Nenhuma sobrecarga adicional a esta, que já não é pouca, se justifica colocar sobre o contribuinte encarregue por lei de autoliquidar o seu próprio imposto, aditando à imposição de autoliquidação a desvantagem, adicional, de lhe vedar a revisão de erros que possa cometar nessa liquidação, no prazo de quatro anos aplicável aos erros que a AT possa cometer nas suas liquidações. NN. Na sentença recorrida a dimensão constitucional do problema está mal discernida, e consequencialmente incorrectamente tratada, quando se coloca num plano formal, circular, que não sai de fora da mera aparência da norma sob avaliação: esta prevê a revisão oficiosa no prazo de quatro anos quando o erro seja imputável aos serviços, logo, diz a sentença recorrida, as autoliquidações não estão formalmente excluídas desta norma, logo, continua a sentença, nenhuma desigualdade de tratamento existe porquanto em todas as situações, seja de liquidação pela AT, seja de autoliquidação pelo contribuinte, há oportunidade de pedir a revisão oficiosa sempre que o erro seja imputável aos serviços (p 27 da sentença). OO. Sucede que o problema está a montante, está no preenchimento do conceito de erro imputável aos serviços sem o qual não há prazo de quatro anos para correcção de erros. PP. Há, pois, no raciocínio do Tribunal a quo um desligamento do real, da materialidade das duas situações, que têm cada uma conexão completamente distinta com o requisito "erro imputável aos serviços" interpretados estes, como faz a sentença recorrida, como sendo apenas a AT. QQ. O problema está quando se restringe “serviços” à própria AT, afastando-se com isso a correcção de erros na liquidação de imposto quando a responsabilidade pela efectivação desta seja transferida da AT para os serviços do Contribuinte (como se mostrou supra). RR. Essa linha divisória é arbitrária e gratuitamente discriminatória, para mais diminuindo as garantias dos contribuintes numa situação em que este vê aumentado (sem compensação alguma) o seu fardo (incumbência da liquidação), vê sujeitos eventuais erros no desempenho dessa incumbência a pesadas sanções contraordenacionais, e vê serem beneficiados os contribuintes que incumpram a obrigação de autoliquidação e sejam por isso sujeitos a liquidação emitida pela AT (que, por ser emitida pela AT, continua a beneficiar do prazo de quatro anos para a sua revisão oficiosa). SS. Improcede igualmente a tentativa de justificação (ou de diferenciação) utilizada na sentença recorrida (p 28), que recorre a ideias de responsabilidades, culpa, culpados, e punição (automática, sem julgamento) com prazos mais curtos: nesta tese, ajustificação para a diferença de prazos estaria na culpabilidade/responsabilidade do contribuinte: se cometeu erros na autoliquidação, a culpa foi sua, ou pelo menos a responsabilidade é sua (porque autor da autoliquidação), pelo que como castigo tem um prazo mais curto para rectificar os erros que lhe sejam prejudiciais. TT. Mas por que razão se há-de castigar o contribuinte quando cometa erros que o prejudiquem? Isso não fere o sentido de justiça e de equilíbrio? Não é castigo bastante a sua privação patrimonial até à rectificação do erro? E não é altamente provável, à luz das regras da experiência comum, que se o contribuinte cometeu erros que o desfavorecem, isso não se deveu a dolo, mas à dificuldade e complexidade da tarefa que o legislador decidiu transferir para si, contribuinte? UU. A tudo se tem de responder que sim. VV. E mais se acrescenta que há má-fé na eventual tentativa de argumentar com a culpabilidade do contribuinte no cometimento de erro que o desfavoreça, num contexto em que o contribuinte foi posto em posição de poder cometer erros precisamente porque o Estado transferiu para si o acto administrativo de liquidação de impostos complexos, furtando-se o Estado, ele próprio, aos erros desfavoráveis ao contribuinte (e correspondentes juros indemnizatórios) que inevitavelmente também cometeria (errar é humano) se tivesse mantido consigo a tarefa de liquidar o imposto. WW. Liquidações essas que o Estado continua a fazer em face de contribuintes relapsos, contribuintes estes que ao contrário dos cumpridores continuam (e muito bem) a dispor do prazo geral de 4 anos para pedir a rectificação de erros nessas liquidações, como se assinalou supra. XX. E quanto ao outro argumento da sentença recorrida (mesma p 28) de que se a norma não fosse como a interpreta e diz que tem de ser, isso deixaria a AT numa posição desequilibrada em relação ao contribuinte, improcede também totalmente. YY. Não fiscaliza a AT qualquer contribuinte e respectivas autoliquidações, e muito bem, entre quatro e cinco anos para trás? Fiscaliza. ZZ. E não faz correcções, e fixa entendimentos e aplica-os, quatro-cinco anos para trás. Faz a aplica. AAA. Então depois, quando está em causa correcção de erros de sinal contrário, alega a AT, e a sentença recorrida sanciona este entendimento, que ai a AT já não teria este prazo para o fazer? BBB. Com este entendimento da AT e do Tribunal a quo o desequilíbrio é no sentido exactamente oposto, contra o contribuinte, pela negação de correcções de erros desfavoráveis no prazo de quatro anos quando a AT dispõe desse prazo (e até mais) para corrigir erros a si (credor tributário) desfavoráveis: CCC. Como bem viu e anotou o TCAS no acórdão de 16.12.2020 proferido no processo n.º 940/07.6BESNT: “V - Facultando a lei a possibilidade de o contribuinte fazer valer o seu direito à dedução durante o prazo de quatro anos não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício de tal direito, nem, tão-pouco, coloca o sujeito passivo numa situação de desigualdade, mormente, com a Administração Tributária. Existindo, outrossim, uma equivalência entre o prazo de caducidade concedido aos sujeitos passivos e o prazo concedido à Administração Tributária para proceder a correções, inexiste qualquer violação dos princípios da proporcionalidade, da efetividade e da equivalência.”. DDD. A finalizar esta parte, e por tudo o exposto, há inconstitucionalidade da norma constante da segunda parte do n,º 1 do artigo 78,0 da LGT, interpretada no sentido de que a expressão, e critério normativo, “erro imputável aos serviços”, só abrange os serviços próprios da AT ou, mais latamente, do credor tributário, com exclusão dos contribuintes, designadamente de Imposto do Selo, para os quais, por imposição legal, tenha sido transferida a tarefa de (auto)liquidar o imposto, isto é, há inconstitucionalidade da norma constante da segunda parte do n,º 1 do artigo 78º da LGT aplicada pela sentença recorrida, e, bem assim, há inconstitucionalidade da norma de revogação do nº 2 do artigo 78,0 da LGT, constante do artigo 215.º. n.º 1, alínea h), da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, por violação por ambas estas normas do princípio da igualdade, da proibição de discriminações arbitrárias e infundadas, e da concessão de privilégios, e por violação do princípio da proporcionalidade ou da justa medida, na vertente da proibição do excesso e na sua relação com o direito de propriedade, com o direito constitucional da tutela jurisdicional e com o direito de impugnação de actos tributários lesivo. Violação, pois, do artigo 2º (Estado de Direito), 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 20.º, n.º 1, 62.º e 268.º, n.º 4, da Constituição. EEE. Acresce ainda que tendo a AT tomado conhecimento das desconformidades com a lei das liquidações de Imposto do Selo referentes aos períodos de Setembro de 2017 a Agosto de 2019, com a exposição efectuada pela ora recorrente no seu pedido de revisão oficiosa, ficou então constituída no poder-dever de corrigir essas ilegalidades no prazo de seis meses contado dessa sua tomada de conhecimento, nos termos do artigo 168.º, n.º 1, do CPA.». Rematou as conclusões pedindo a procedência do recurso, a anulação da sentença recorrida e a condenação do Recorrido a apreciar as questões de ilegalidade suscitadas no pedido de revisão oficiosa das autoliquidações de imposto de selo em causa. A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões: A. Não assiste qualquer razão à Recorrente, não enfermando a douta sentença de qualquer ilegalidade, antes pelo contrário, o Tribunal a quo aplicou corretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos, fazendo a correta, legal e constitucional interpretação do mesmo. B. As alegações de recurso da Recorrente estão eivadas de erro sobre os pressupostos de facto e direito pois jamais a argumentação e interpretação aí vertida poderia proceder. C. A sentença recorrida julgou com acerto a improcedência da ação. D. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusão a única juridicamente possível, atento o quadro legal vigente, inexistindo qualquer nulidade ou erro de julgamento. E. As alegações de recurso não inquinam as conclusões retiradas pela douta sentença, de que: F. A decisão recorrida teve por fundamento a inexistência de erro imputável aos serviços, bem como a improcedência dos argumentos e da interpretação defendida Recorrente, e com fundamento na jurisprudência, mormente no recente acórdão do TCAS, de 19-01-2023, Processo n.º 1917/21.4BELRS, cuja fundamentação e decisão o douto tribunal a quo seguiu com acerto. G. A própria Recorrente reconhece a inexistência de erro imputável aos serviços, porquanto não imputa o erro à AT, no entanto, pretende que os eventuais erros nas autoliquidações, da responsabilidade da própria, sejam tidos como erros dos “serviços”, considerando que atua enquanto tal. H. Pelo que, apesar de não se conformar, a Recorrente não logra atacar as conclusões supra indicadas. I. A jurisprudência apontada pela Recorrente não defende aquilo que esta invoca, nem releva, no caso sub judice, pois a factualidade inerente não é idêntica nem similar, não se tratando pois, de forma alguma, de questão idêntica à decidenda, como se demonstrou com os excertos constantes do corpo destas alegações (para os quais se remete), visando a Recorrente tirar ilações de tal jurisprudência que não conseguimos alcançar, efetuando uma interpretação que não pode colher. J. A jurisprudência dos nossos tribunais superiores e a doutrina está, ao invés, em clara concordância com a posição defendida pela Recorrida e acolhida pela douta sentença recorrida (cfr. os acs. TCA Sul, de 23/03/2017, no Proc. n.º 1349/10.0BELRS; acórdão do STA, de 22/03/2011, recurso n.º 01009/10; ac. STA.- 2ª.Secção, 14/3/2012, rec.1007/11; ac.STA.-2ª.Secção, 4/5/2016, rec.407/15; ac.TCA. Sul-2ª.Secção, 24/11/2016, proc.9791/16; Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.232 e seg.). K. A interpretação (extensiva) da Recorrente não pode, de forma alguma, proceder, pois não encontra acolhimento nem na letra nem no espírito da lei, sendo ilegal e quiçá inconstitucional. L. Se dúvidas houvesse, bastaria atentar no recente Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Processo n.º 01917/21.4BELRS - Recurso de Revista -, de 02-10-2024, e que se aplica, mutatis mutandis, ao caso que nos ocupa, tendo resolvido as seguintes questões: - Saber se, o conceito de “erro imputável aos serviços” para efeitos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, concretamente, para efeitos de apresentação de pedido de revisão oficiosa de autoliquidação pelo contribuinte, no prazo de quatro anos, apenas contempla as situações em que foram emitidas orientações ou informações pela administração tributária, ou se contempla (…) [outra]; tendo decidido que apenas contempla aquelas; - Saber se, a circunstância de a administração tributária poder rever e corrigir o ato de autoliquidação apresentado pelo contribuinte no prazo de quatro anos, sem que tal dependa de um qualquer “erro imputável aos serviços”, quando o contribuinte apenas o pode fazer naquele prazo com fundamento em “erro imputável aos serviços”, ou, no prazo de 2 anos nos termos do artigo 131.º do CPPT, colide com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como, do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva; tendo decidido que “do âmbito do regime da revisão do ato de autoliquidação que acabámos de abordar e das diferenças a nível das prerrogativas que assistem à AT e ao sujeito passivo, não advém qualquer colisão com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva que até aparece como reforçado, precisamente pelas possibilidades adicionais que surgem em termos de reação jurisdicional no seguimento de um indeferimento do pedido de revisão.” M. Face ao entendimento resultante do douto acórdão do STA, ter-se-á de concluir que se o contribuinte que, na autoliquidação, segue o sentido decorrente da forma como a AT se pronunciou no âmbito de procedimentos de reclamação graciosa, se este pode beneficiar do prazo de 2 anos para pedir a revisão oficiosa do ato com fundamento em ilegalidade, por maioria de razão, também o contribuinte que autoliquidou sem seguir qualquer entendimento ou orientação, i.e., sem qualquer intervenção/interferência por parte da AT, o pode fazer nesse prazo, e não já no prazo de 4 anos, ficando este prazo apenas para as situações de erro imputável aos serviços. N. Daí resultando também que a posição perfilhada e defendida pela douta sentença do tribunal a quo não viola qualquer princípio legal ou constitucional, muito pelo contrário. O. A interpretação defendida é a única que se conforma com a lei e com a Constituição, e que coloca em igual posição os sujeitos passivos, quer se trate de liquidações, autoliquidações, liquidações oficiosas (mesmo para os contribuintes “relapsos”, os erros resultantes da atuação omissiva não podem ser imputados à AT e não gozam do prazo de 4 anos para a respetiva revisão, ao contrário do invocado pela Recorrente). P. Não é verdade que o contribuinte “como castigo tem um prazo mais curto para rectificar os erros que lhe sejam prejudiciais”, muito pelo contrário, em caso de autoliquidação tem o prazo - alargado - de 2 anos (ao invés dos 120 dias) para pedir a revisão com fundamento em ilegalidade, e o prazo de 4 anos, à semelhança dos demais, para o fazer com fundamento em erro imputável aos serviços. Q. Tem sido esta a posição assumida pelos nossos tribunais superiores, tribunais tributários, e tribunal arbitral, face à revogação do artigo 78.º, n.º 2, da LGT, conforme denotam os excertos constantes do corpo destas alegações, retirados do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 02555/13.0BEPRT, de 07-04-2022; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 264/07.9BECTB, de 28-11-2019; Processo n.º 640/2022-T, de 2023-06-27 (CAAD - Tribunal arbitral coletivo); Processo n.º 776/2021-T (CAAD - Tribunal arbitral coletivo), a título meramente exemplificativo. R. Face a todo o exposto, a douta sentença recorrida não merece qualquer reparo, e a argumentação da recorrente não belisca qualquer conclusão da mesma. S. Conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso, e pela inexistência de qualquer vício que inquine a douta sentença do Tribunal a quo, pelo que deve manter-se. T. Andou bem a decisão recorrida quando julgou improcedente a ação.». O Mm.º Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito suspensivo. Recebido o processo neste tribunal e cumpridas as formalidades subsequentes, cumpre decidir. *** 2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicávelex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. *** 3. São três as questões a decidir no presente recurso. A primeira, é a de saber se o contribuinte que procede à liquidação de imposto de selo age na qualidade de «serviço» para os efeitos da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (conclusões “E” a “W” do recurso). A segunda, é uma questão dependente ou subordinada e consiste em saber se a mesma norma e a norma que revogou o n.º 2 do mesmo preceito legal padecem de inconstitucionalidade material, quando a primeira seja interpretada no sentido de que o contribuinte que procede à autoliquidação não age na qualidade de «serviço» (conclusões “X” a “DDD” do recurso). A terceira, é a de saber se, na sequência do pedido de revisão oficiosa, a Administração teria o dever de corrigir as ilegalidades a coberto do artigo 168.º, n.º 1, do novo Código do Procedimento Administrativo (conclusão “EEE” do recurso). 4. Quanto à primeira questão: A Recorrente procedeu à liquidação do imposto de selo por se ter considerado sujeito passivo do imposto para os efeitos dos artigos 2.º, n.º 1, e 23.º, n.º 1, ambos do Código do Imposto de Selo. E foi na qualidade de sujeito passivo de imposto que a ora Recorrente solicitou, em 19 de outubro de 2021, a revisão oficiosa dos atos de liquidação de imposto de selo efetuados entre setembro de 2017 e agosto de 2019. Aliás, invocando as garantias que o artigo 49.º do mesmo Código concede aos sujeitos passivos. É incontroverso que o n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária contrapõe os sujeitos passivos à administração tributária e as ilegalidades em geral aos erros imputáveis «aos serviços». Ora, a norma que coloca os sujeitos passivos de um lado e os serviços da administração tributária do outro não consente uma interpretação da mesma que inclua o sujeito passivo entre «os serviços». Porque uma norma que utiliza a conjunção “ou” para exprimir alternativas que se excluem mutuamente (conjunção alternativa) não pode ser interpretada no sentido de que pretende exprimir a equivalência entre elas. A equivalência entre as alternativas elimina a alternância. Deve assim, concluir-se que a própria fórmula gramatical impede a interpretação da norma no sentido em que a Recorrente propõe. Isto é, que o sentido em que a interpreta não tem na redação da norma nenhuma correspondência verbal. O mesmo é dizer que não encontramos para tal nenhum suporte na letra da lei. E, como é sabido, o interprete não pode considerar um sentido interpretativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal - n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil. É de salientar que o entendimento segundo o qual o erro na autoliquidação é um erro imputável aos serviços para o efeito da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (após a revogação do n.º 2 do mesmo artigo pelo artigo 215.º, n.º 1, alínea h), da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) não tem sido deduzido dos termos da lei mas de uma certa ideia de equiparação entre a autoliquidação e a liquidação administrativa. Equiparação do ponto de vista material ou substantivo porque a autoliquidação define situações jurídico-tributárias num caso concreto, entre a Administração e o contribuinte, integrando o conceito de ato tributário lato sensu. Equiparação do ponto de vista funcional e até orgânico, porque quem autoliquida exerce uma função tipicamente administrativa e atua na vez do Estado-administração, funcionando a autoliquidação como um ato de tutela substitutiva. A autoliquidação distinguir-se-ia da liquidação administrativa apenas do ponto de vista formal ou procedimental, uma vez que o ato respetivo não integra nem constitui a decisão de um procedimento tributário. Ora, a natureza da autoliquidação (que é muito discutida na doutrina) e a sua equiparação material à liquidação administrativa não pode servir para sustentar a equiparação entre os respetivos sujeitos. Desde logo, para o efeito aqui pretendido. Na essência, porque o que determina a posição jurídica dos sujeitos da relação tributária não é a incumbência da liquidação tributária, mas a titularidade do direito à prestação tributária e do dever de a prestar. É o que resulta do artigo 18.º da Lei Geral Tributária, que coloca do lado ativo a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária e do lado passivo a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária. Quanto à equiparação funcional entre quem procede à autoliquidação e quem procede à liquidação administrativa, julgamos que não existe. Isto é, que, ao proceder à autoliquidação tributária, o contribuinte não exerce uma função administrativa. Não o faz no exercício de competências administrativas, porque a competência não é atribuída por lei a um órgão da administração pública ou a quem nela o substitua. A liquidação é, nestes casos, uma incumbência própria do sujeito passivo. O que resulta, no caso do imposto de selo, do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código respetivo. E não o faz no exercício de funções materialmente administrativas porque, quando o sujeito passivo efetua a autoliquidação, não age na prossecução dos fins públicos administrativos (esse dever não lhe é atribuído em lado nenhum) mas no cumprimento dos seus deveres funcionais, enquanto sujeito passivo. Deveres que derivam da própria relação obrigacional tributária e que enquadram no dever de colaboração a que alude no n.º 4 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária. Regressando à norma em causa (o n.º 1 do artigo 78.º citado), parece-nos seguro que a expressão «serviços» foi utilizada na parte final do mesmo, não para aludir à atividade administrativa nem à função administrativa, mas para aludir à organização administrativa. Isto é, que o legislador não utilizou a expressão para aludir ao serviço prestado nem aos serviços que a organização presta, mas para aludir a um elemento da organização que o presta. Isso resulta da própria redação do preceito: os «serviços» são o sujeito da oração, que se conjuga com a referência à «administração tributária». O contexto da norma confirma esta interpretação, visto que o n.º 4 do preceito se refere ao «dirigente máximo do serviço». A expressão «serviços» visa, por isso, identificar um elemento da organização. O mesmo sucedendo, de resto, com a utilização da expressão «órgãos» no artigo 91.º da mesma Lei (aqui, com a especificação que resulta do artigo 4.º do diploma que a aprovou, o Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro) Assim, ao aludir a serviços no âmbito da relação jurídico-tributária, o legislador tinha em vista, no plano nacional, a própria Direção-Geral dos Impostos, que é o serviço do Ministério das Finanças que tem por missão assegurar a administração dos impostos e dos tributos que lhe forem atribuídos por lei - artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 366/99, de 18 de setembro. E, no plano territorial, as estruturas em que se desdobra: os serviços centrais, os serviços regionais e os serviços locais - artigo 7.º do mesmo Decreto-Lei. Como é evidente, o contribuinte, enquanto tal, não integra a estrutura interna da Direção-Geral dos Impostos pelo que não pode ser considerado «serviço» para este efeito. Não sem apoio numa norma que o ressalve. Tal especificação não resultava do n.º 2 do preceito (antes da sua revogação). A função desta norma não era a de estender o conceito de «serviços» (e nele integrar, para os respetivos efeitos, o sujeito passivo que procede à autoliquidação), mas de ficcionar que o erro lhes era imputável, apesar da autoliquidação não ser por eles efetuada. E também não resulta de qualquer outra disposição. Em boa verdade, a Recorrente também não chega a conclusão diversa por entender que exista uma norma que sustente a sua posição, mas por entender que o quadro legal que regula a revisão dos atos de liquidação de imposto é iníquo e arbitrário. Que é iníquo, porque favorece uma das partes na relação (ver artigo 28.º das doutas alegações de recurso). E que é arbitrário, porque não existe justificação para tal discriminação (ver o seu artigo 29.º). A questão de saber se uma determinada norma, interpretada num certo sentido, é iníqua e arbitrária é distinta da de saber se aquela norma deve ser interpretada nesse sentido. É verdade que, na interpretação das normas jurídicas, o aplicador deve privilegiar o sentido interpretativo que adere aos princípios fundamentais, escolhendo a alternativa que com estes se compatibiliza (o que se designa de interpretação conforme a Constituição). Mas isso sucede apenas em caso de polissemia de sentidos de um ato normativo. E já vimos que a expressão «serviços» não comporta um sentido interpretativo que inclua no seu âmbito o próprio sujeito passivo que procede à autoliquidação do imposto. Pelo que a questão de saber se o regime legal em causa é iníquo e arbitrário deve ser, no caso, relegada para a segunda parte do recurso, onde é colocada a questão de saber se o entendimento normativo perfilhado deve ser considerado inconstitucional. Quanto à invocada oposição entre a interpretação da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária adotada na sentença e a jurisprudência desta Secção invocada pela Recorrente, entendemos que também não existe. O acórdão desta Secção de 9 de novembro de 2022, tirado no processo n.º 87/22.5BEAVR analisou a questão de saber se deve ser considerado imputável aos serviços, por exclusão de partes, o erro cometido por terceiro (em ato de retenção na fonte) e em que «não há intervenção do contribuinte» (cit.). Situação que não ocorre no caso dos autos. Os acórdãos desta Secção de 8 de março de 2023, proferidos nos processos 347/21.2BEALM e 35/21.0BEPRT, interpretaram o artigo 43.º da Lei Geral Tributária que, embora contenha expressão equivalente, o faz num âmbito distinto e para fins diversos. Para mais, a situação ali analisada é aproximada à do acórdão referido no parágrafo anterior do que à dos autos. Porque estava em causa a legalidade da repercussão de taxa de ocupação de subsolo operada por empresa concessionária de distribuição de gás natural e na qual o repercutido não teve nenhuma intervenção. Pelo que o recurso não merece provimento por aqui. 5. Quanto à segunda questão: Tem-se entendido que o sujeito passivo também pode requerer a revisão do ato tributário a coberto da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, desde que o faça com fundamento em «erro imputável aos serviços» (neste sentido, pode ver-se, entre os mais recentes, o acórdão desta Secção de 2 de outubro de 2024, tirado em recurso excecional de revista, com o n.º 1917/21.4BELRS). Assim, a primeira parte do dispositivo consagra um mecanismo ordinário de revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou, podendo ser despoletado pelo sujeito passivo e devendo ser desencadeado no prazo da reclamação administrativa, podendo ter por fundamento qualquer ilegalidade. E a segunda parte do dispositivo consagra um mecanismo extraordinário de revisão dos atos tributários pela entidade que praticou o erro em que se fundamenta (ou a quem é imputado), devendo ser despoletado pela própria administração no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago. Não é verdade, por isso, que o legislador introduza como elemento diferenciador na segunda parte do preceito os erros que prejudiquem o contribuinte e os erros que prejudiquem o credor tributário. Pelo menos na interpretação adotada no referido acórdão e que aqui se subscreve. O elemento diferenciador é a imputação do erro e não a imputação dos seus efeitos patrimoniais. Pelo que a iniquidade e a arbitrariedade do regime não pode ser surpreendida na (alegada) diferenciação entre aquele a quem o erro prejudica e aquele a quem o erro aproveita. E também não pode ser deduzida do facto de o Estado ter imputado ao sujeito passivo o dever de liquidar o imposto, porque o erro também pode ser imputado a quem não a efetua. É o que sucede quando o sujeito passivo efetua a liquidação de acordo com informação vinculativa ou orientação genérica emitida pela administração. Facto que também é relevado para dispensar a reclamação no n.º 3 do artigo 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Decorre de todo o exposto que a invocada inconstitucionalidade material assenta numa interpretação da norma em causa que aqui não se subscreve e que, por isso, é inidónea para suportar o respetivo juízo. Sempre se dirá que a solução que decorreria de um eventual juízo de inconstitucionalidade da norma em causa e com o invocado fundamento não seria, em princípio, a de estender a sua aplicação a situações não contempladas, mas a de recusar a aplicação em situações que estão por ela abrangidas. Ou seja, da inconstitucionalidade de uma norma não poderia derivar, em princípio, a ilegalidade da decisão que a julgou inaplicável no caso. Admite-se que a solução poderia ser outra à luz do direito à tutela efetiva, se o prazo ordinário de revisão, consagrado na primeira parte do preceito, fosse considerado insuficiente para o exercício do direito de defesa. Mas tal não chegou a ser concretamente alegado e em tal não se concederia. Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte. 6. Quanto à terceira questão: De acordo com o artigo 2.º da Lei Geral Tributária, o Código do Procedimento Administrativo constitui legislação subsidiária perante as leis tributárias. Isto significa que a aquele diploma só se aplica se a legislação específica não regular ou não esgotar a regulamentação jurídica aplicável ao caso. O artigo 168.º do novo Código do Procedimento Administrativo consagra mecanismos de anulação administrativa de atos administrativos e estabelece o seu regime. O artigo 78.º consagra mecanismos específicos de anulação administrativa de atos tributários e estabelece o seu regime. Pelo que a Lei Geral Tributária contém um regime próprio de revisão e anulação destes atos, que se sobrepõe ao regime equivalente do Código do Procedimento Administrativo, afastando a sua aplicação. Não existe, assim, fundamento para considerar aplicável o artigo 168.º do novo Código do Procedimento Administrativo. Pelo que o recurso não merece provimento. *** 7. Conclusões I. O sujeito passivo do imposto de selo não atua na qualidade de «serviço» para os efeitos da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária; II. O artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da Lei Geral Tributária não desfavorece os interesses patrimoniais do contribuinte nem o coloca em situação de desigualdade no acesso ao respetivo mecanismo de revisão dos atos tributários, pelo que o regime nele instituído não pode ser considerado iníquo e arbitrário com tal fundamento; III. A existência de uma regulamentação própria que institui e regula os mecanismos de revisão oficiosa dos atos tributários afasta a aplicação de disposições equivalentes do Código do Procedimento Administrativo. *** 8. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 15 de abril de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Sumário

I- O sujeito passivo do imposto de selo não atua na qualidade de «serviço» para os efeitos da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária;

II- O artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da Lei Geral Tributária não desfavorece os interesses patrimoniais do contribuinte nem o coloca em situação de desigualdade no acesso ao respetivo mecanismo de revisão dos atos tributários, pelo que o regime nele instituído não pode ser considerado iníquo e arbitrário com tal fundamento;

III- A existência de uma regulamentação própria que institui e regula os mecanismos de revisão oficiosa dos atos tributários afasta a aplicação de disposições equivalentes do Código do Procedimento Administrativo.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...10 e com sede no ..., Avenida ..., Edifício ..., ..., ..., recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a ação administrativa intentada contra o MINISTÉRIO DAS FINANÇAS, visando a anulação do despacho de 8 de novembro de 2021 do Ex.mo Senhor Chefe da Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, por subdelegação de competências, no sentido da rejeição liminar e recusa de apreciação do referido pedido de revisão oficiosa das autoliquidações de imposto de selo efetuadas entre 29 de junho de 2011 e 20 de março de 2013, que apresentou na Direção de Serviços de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, Imposto de Selo, Imposto Único de Circulação e Contribuições Especiais e a que foi atribuído o n.º ...71, no valor de € 66.751,06.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as conclusões que a seguir se transcrevem sem a delimitação por capítulos nem as anotações em rodapé que resultam do original:

«(…)

A. A questão de mérito que cabia decidir e foi decidida nesta acção era saber se a AT tinha ou não o dever de apreciar um pedido de revisão oficiosa de autoliquidações de Imposto do Selo referentes aos períodos entre Setembro de 2017 e Agosto de 2019 (cfr. pp 1 a 3 da sentença recorrida).

B. E a decisão desta questão por sua vez gravitava em tomo do conceito de erro imputável aos serviços previsto no artigo 78 º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT doravante), designadamente após a revogação pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, e bem assim da constitucionalidade da interpretação do mesmo seguida pela AT.

C. O Tribunal a quo decidiu nos seguintes três sentidos, favoráveis à posição da AT:

a. Serviços são apenas a própria AT (com exclusão, por conseguinte, do contribuinte para quem seja transferida por imposição legal as funções típicas do credor tributário/AT). E por conseguinte, não há erro imputável aos serviços em liquidação da autoria do contribuinte, salvo na situação excepcional em que se possa dizer que parte da mesma seguiu orientações genéricas da AT, caso em que quanto a essa parte o erro pode dizer-se imputável aos serviços.

b. Com a revogação pela Lei do Orçamento do Estado para 2016 (LOE doravante - Lei nº 7- A/2016, de 30/03), do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, deixou de ser possível equiparar-se o erro na autoliquidação a um erro dos serviços para efeitos da possibilidade de desencadear procedimento de revisão oficiosa da liquidação no prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do mesmo artigo 78.º.

c. E não é inconstitucional, designadamente não viola o princípio da igualdade nem o da proibição de excesso, esta eliminação da possibilidade de rectificação de erros na liquidação efectuada por imposição legal pelo próprio contribuinte, no prazo de quatro anos aplicável às liquidações efectuadas pela AT (prazo de quatro anos, e mais, de que dispõe igualmente a AT para rever quaisquer erros que a desfavoreçam em qualquer liquidação, incluindo autoliquidações evidentemente).

D. A recorrente não julga serem acertados estes juízos, sobretudo o primeiro e o terceiro (o desacerto do segundo é sobretudo uma consequência do desacerto dos outros dois), e julga ter para isso do seu lado quer a lei, quer a Constituição, quer, ainda, a jurisprudência, sobretudo a dos últimos anos.

E. O Contribuinte a quem é cometida legalmente a atribuição de liquidar imposto, age no âmbito dessa atribuição legal no papel de Serviço e, consequentemente, aos eventuais erros dessa liquidação aplica-se o prazo legal de revisão de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT.

F. É de recordar que historicamente a tradição de muitos anos do direito processual tributário português foi de nenhuma diferenciação fazer pelo facto de a liquidação de imposto, no caso de imposto do selo, poder ser (por imposição da lei) da autoria do contribuinte: a AT continuava a ter 4 anos (ou mais) para inspeccionar e corrigir erros-ilegalidades desfavoráveis à AT, e o contribuinte tinha também 4 anos para desencadear a revisão de erros-ilegalidades da autoliquidação que lhe fossem desfavoráveis.

G. E bem, porquanto quando a lei comete ao contribuinte a incumbência de proceder ele próprio à liquidação de imposto (autoliquidação), mais não está do que a transferir para ele funções materialmente tributárias.

H. A tese sufragada pela sentença recorrida contraria frontalmente a mais recente jurisprudência, a começar pelo acórdão do STA de 09.11.2022, proferido no processo n.º 087/22.5BEAVR.

I. Como finaliza este acórdão (sublinhado nosso): “Por isso, colhem de pleno os argumentos da recorrente no sentido de que, tendo sido o IS liquidado e cobrado pelas instituições financeiras, em substituição da AT tal como lhe é perpetrado pela lei (artigo 2. º do Código do IS), o erro de direito tem de ser imputado precisamente “aos serviços””.

J. Noutros lugares vem a AT criticando este acórdão, pegando na deixa de certos trechos do mesmo em que se usa terminologia aplicada nas retenções na fonte.

K. Julga-se que o STA viu bem o que une repercussão de imposto do selo e retenções na fonte: um fenómeno de substituição da AT por entidades privadas na liquidação do imposto, mais aprofundada até no imposto do selo.

L. E foi este fenómeno de substituição da AT por entidades privadas na liquidação dos impostos, que levou o STA a concluir que "tendo sido o IS liquidado e cobrado pelas instituições financeiras, em substituição da AT tal como lhe é perpetrado pela lei (artigo 2.º do Código do IS), o erro de direito tem de ser imputado precisamente “aos serviços””.

M. Centrando no que o STA elegeu como relevante, e que realmente é o relevante, o que importa é que tendo a lei incumbido alguém de liquidar e cobrar imposto, enquanto na execução dessa tarefa esse alguém é “serviço” para efeitos do operar do prazo de quatro anos previsto para a revisão oficiosa de erros nas liquidações imputáveis aos serviços.

N. Isto mesmo foi já sancionado não só pelo acórdão do STA supra referido, mas também, em contexto igualmente de liquidação imposta por lei ao contribuinte, (i) pelo STA no acórdão de 08.03.2023 proferido no processo n.º 0347/21.2BEALM, ou no acórdão do STA de 08.03.2023, proferido no processo n.º 035/21.0BEPRT (e noutros), a propósito de ilegalidade na repercussão de taxa de ocupação de subsolo liquidada pela empresa operadora de infraestrutura de distribuição de gás natural, e do preenchimento aí também do conceito de “erro dos serviços” para efeitos de juros indemnizatórios, (ii) pelas decisões arbitrais proferidas nos processos n.ºs 133/2021-T, 501/2022-T e 200/2023-T, e (iii) por diversas sentenças de tribunais tributários de 1ª instância, designadamente a sentença proferida no processo n.º 180/21.1BELRS que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a sentença no processo n.º 1967/22.3BELRS, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, ou a sentença proferida no processo n.º 2376/21.7BELRS que correu termos também no Tribunal Tributário de Lisboa.

O. Em suma, o contribuinte, quando a lei lhe comete a incumbência de (competência para a) liquidação do imposto, age também na qualidade de serviço, para usar a exacta expressão do artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT, age, por delegação legislativa, como credor tributário do imposto, no exercício da função de Serviço do credor tributário com o poder-dever de liquidar o imposto por conta e no interesse do credor tributário.

P. Pelo que o erro que possa cometer contra si é funcional e materialmente (que é o que importa) um erro dos serviços.

Q. E por isso deve, consequencialmente, ser tomado como erro imputável aos serviços para efeitos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT.

R. Só esta leitura da realidade, e da lei, isto é, do artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT, que se mantém hoje plenamente em vigor, é coerente, só ela evita uma tensão, senão mesmo contradição insustentável, qual seja a de o contribuinte por um lado exercer funções materialmente tributárias, dos serviços, por cometimento legal, por atribuição legal da competência (poder-dever) de liquidar imposto por conta e no interesse do credor tributário,

S. mas simultânea e paradoxalmente ser-lhe negada a possibilidade prevista para qualquer erro dos serviços de pedir a sua rectificação (revisão) no prazo de quatro anos.

T. Quem tem legalmente a competência e incumbência de praticar o acto de liquidação, age como serviço. E serviço enquanto no desempenho dessa competência, desse poder-dever de levar a cabo a tarefa administrativa de liquidar imposto.

U. A eliminação pela Lei do Orçamento do Estado para 2016 do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, representa a eliminação de uma clarificação desnecessária, redundante, e desnecessária porque, bem vistas as coisas, “Serviço” ou “serviços” é toda a entidade legalmente incumbida de liquidar imposto por conta do credor tributário, quando age nessa qualidade, quando age no exercício dessa competência legal.

V. Em conclusão, este contribuinte que autoliquidou imposto por atribuição/imposição legal pode dentro do prazo de quatro anos previsto na segunda parte do n 0 1 do artigo 78 º da LGT desencadear a revisão oficiosa dessa liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços, que também o é (serviços) quando exerce a função cometida por lei de liquidar impostos.

W. Mal andou a sentença recorrida quando se apartou desta leitura da lei e viu nela uma outra norma, por sinal violadora da Constituição, como se verá a seguir.

X. No que respeita à inconstitucionalidade, já se viu a própria AT reconhecer a falta de fundamento para tratamento discriminatório dos erros nas autoliquidações: “Servindo o artigo 78.º da LGT como um garante de inexistência de injustiças gritantes e evidentes nos atos de liquidação, apenas porque tais atos se cristalizaram na ordem jurídica por se encontrar ultrapassado o prazo de contencioso (administrativo ou judicial), a metodologia de apuramento do tributo, por autoliquidação ou por heteroliquidação, não constituirá um motivo suficiente para justificar um tratamento diferenciado, para efeitos de revisão do ato entre os vários tributos. ".

Y. Com efeito. Não se vê como o elemento diferenciador "liquidação legalmente atribuída ao contribuinte, logo potencial de erros sobretudo do contribuinte, vs liquidação legalmente atribuída á AT, logo potencial de erros sobretudo da AT' poderia justificar a diferença de prazos limite para desencadear a rectificação de erros desfavoráveis ao contribuinte, com penalização do primeiro termo desta dicotomia (menos prazo na "liquidação legalmente atribuída ao contribuinte, logo potencial de erros sobretudo do contribuinte”).

Z. Como não se vê como o elemento diferenciador "erros no imposto que prejudiquem o contribuinte vs erros que prejudiquem o credor tributário” poderia justificar essa diferença (para a correcção destes últimos há sempre quatro e mais anos, no caso da autoliquidação como no caso da heteroliquidação, via prazo de caducidade para as liquidações adicionais).

AA. A propósito deste putativo segundo elemento diferenciador, pode-se tentar arranjar mil e uma justificações, designadamente do tipo ideológico, de que o Estado é mais importante que o contribuinte isolado ou o conjunto dos contribuintes, e pretender-se que daí resultaria justificada a discriminação (esta e muitas outras que se queiram instituir na relação Estado-cidadão isolado/conjunto de cidadãos).

BB. Mas esta estirpe de justificação falece no quadro legal actual, desde logo porquanto quando a liquidação de imposto é efectuada pela AT (logo potencial de erros sobretudo da AT), o prazo que o contribuinte tem para pedir rectificação de erros que lhe são desfavoráveis é de 4 anos (cfr. o artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT).

CC. Donde que a justificação para um prazo mais curto de 2 anos no caso de autoliquidação, não possa ser vista como residindo na qualidade do sujeito da relação tributária (Estado vs contribuinte) a quem aproveita a correcção do erro.

DD. E sobretudo, independentemente do quadro legal actual, o Estado de hoje é a coroa de ontem, pode achar que tem mais legitimidade porque as populações mandam mais, e o mais que queira alegar, mas não deixa de ser um privilégio reivindicar para si prazos que não concede às populações na mesma matéria (rectificação de erros no deve-e-haver do imposto). E os privilégios violam o principio da igualdade.

EE. Acresce que não faz qualquer sentido, é pura arbitrariedade, que quando o erro desfavorável ao contribuinte é próprio (autoliquidação), e por conseguinte mais difícil de detectar pelo interessado, seja quando o prazo para correcção é mais curto, quando a haver alguma diferença só faria sentido que fosse a inversa (alargar o prazo para correcção de erros próprios).

FF. Arbitrariedade e tratamento discriminatório que se agravam quando se recorde que o contribuinte foi posto em posição de poder cometer erros precisamente porque o Estado transferiu para si o acto administrativo de liquidação de impostos complexos, furtando-se o Estado, ele próprio, aos erros desfavoráveis ao contribuinte (e correspondentes juros indemnizatórios) que inevitavelmente também cometeria (errar é humano) se tivesse mantido consigo a tarefa de liquidar o imposto.

GG. Esta diferenciação arbitrária ainda menos se entende quando se percebe que, para além de todas as restantes iniquidades, favorece os contribuintes relapsos: o contribuinte que incumpra a lei e se abstenha de autoliquidar o imposto, será sujeito a uma liquidação da iniciativa da AT, logo o potencial de erros será de erros da AT. Como tal, os erros a si desfavoráveis de que padeça a liquidação a si dirigida, podem ser rectifícados no prazo de 4 anos (cfr. artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT).

HH. Pelo contrário, o contribuinte cumpridor da lei, que efectua a sua autoliquidação de imposto (logo potencial de erros sobretudo do contribuinte), de Imposto do Selo no caso, terá apenas 2 anos à disposição para rectificar erros na mesma que o prejudiquem3 (caso não se interprete a expressão “serviços” do artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT, como compreendendo também o contribuinte enquanto no exercício da competência para si legalmente transferida de liquidar o imposto).

II. Isto faz algum sentido? Nenhum, é uma iniquidade e arbitrariedade resultante de diferenciação de tratamento sem ponta por onde se lhe pegue, sem justificação possível.

JJ. Por mais que se tente, por mais voltas e volteios que se dêem, acaba-se sempre na mesma conclusão: é uma iniquidade, uma desigualdade de tratamento arbitrária, uma discriminação sem fundamento, uma violação do sentido de toda e qualquer proporção ou justa medida, sonegar-se ao contribuinte que, cumpridor da lei, efectua a autoliquidação de Imposto do Selo (ou de qualquer outro imposto), a possibilidade de usar o prazo geral de 4 anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da LGT, para a rectificação dos seus erros nas liquidações de imposto.

KK. A sentença recorrida nenhum peso dá ao factor, o decisivo, de que o contribuinte autoliquida imposto porque a lei transfere essa tarefa onerosa, e encargo burocrático administrativo, dos ombros do credor tributário/AT, para si/contribuinte,

LL. criando-lhe por cima disso ainda novo risco e fonte de stress (entendimento seguido na liquidação que a AT venha a apodar de errado pode redundar em pesada coima para o contribuinte).

MM. Nenhuma sobrecarga adicional a esta, que já não é pouca, se justifica colocar sobre o contribuinte encarregue por lei de autoliquidar o seu próprio imposto, aditando à imposição de autoliquidação a desvantagem, adicional, de lhe vedar a revisão de erros que possa cometar nessa liquidação, no prazo de quatro anos aplicável aos erros que a AT possa cometer nas suas liquidações.

NN. Na sentença recorrida a dimensão constitucional do problema está mal discernida, e consequencialmente incorrectamente tratada, quando se coloca num plano formal, circular, que não sai de fora da mera aparência da norma sob avaliação: esta prevê a revisão oficiosa no prazo de quatro anos quando o erro seja imputável aos serviços, logo, diz a sentença recorrida, as autoliquidações não estão formalmente excluídas desta norma, logo, continua a sentença, nenhuma desigualdade de tratamento existe porquanto em todas as situações, seja de liquidação pela AT, seja de autoliquidação pelo contribuinte, há oportunidade de pedir a revisão oficiosa sempre que o erro seja imputável aos serviços (p 27 da sentença).

OO. Sucede que o problema está a montante, está no preenchimento do conceito de erro imputável aos serviços sem o qual não há prazo de quatro anos para correcção de erros.

PP. Há, pois, no raciocínio do Tribunal a quo um desligamento do real, da materialidade das duas situações, que têm cada uma conexão completamente distinta com o requisito "erro imputável aos serviços" interpretados estes, como faz a sentença recorrida, como sendo apenas a AT.

QQ. O problema está quando se restringe “serviços” à própria AT, afastando-se com isso a correcção de erros na liquidação de imposto quando a responsabilidade pela efectivação desta seja transferida da AT para os serviços do Contribuinte (como se mostrou supra).

RR. Essa linha divisória é arbitrária e gratuitamente discriminatória, para mais diminuindo as garantias dos contribuintes numa situação em que este vê aumentado (sem compensação alguma) o seu fardo (incumbência da liquidação), vê sujeitos eventuais erros no desempenho dessa incumbência a pesadas sanções contraordenacionais, e vê serem beneficiados os contribuintes que incumpram a obrigação de autoliquidação e sejam por isso sujeitos a liquidação emitida pela AT (que, por ser emitida pela AT, continua a beneficiar do prazo de quatro anos para a sua revisão oficiosa).

SS. Improcede igualmente a tentativa de justificação (ou de diferenciação) utilizada na sentença recorrida (p 28), que recorre a ideias de responsabilidades, culpa, culpados, e punição (automática, sem julgamento) com prazos mais curtos: nesta tese, ajustificação para a diferença de prazos estaria na culpabilidade/responsabilidade do contribuinte: se cometeu erros na autoliquidação, a culpa foi sua, ou pelo menos a responsabilidade é sua (porque autor da autoliquidação), pelo que como castigo tem um prazo mais curto para rectificar os erros que lhe sejam prejudiciais.

TT. Mas por que razão se há-de castigar o contribuinte quando cometa erros que o prejudiquem? Isso não fere o sentido de justiça e de equilíbrio? Não é castigo bastante a sua privação patrimonial até à rectificação do erro? E não é altamente provável, à luz das regras da experiência comum, que se o contribuinte cometeu erros que o desfavorecem, isso não se deveu a dolo, mas à dificuldade e complexidade da tarefa que o legislador decidiu transferir para si, contribuinte?

UU. A tudo se tem de responder que sim.

VV. E mais se acrescenta que há má-fé na eventual tentativa de argumentar com a culpabilidade do contribuinte no cometimento de erro que o desfavoreça, num contexto em que o contribuinte foi posto em posição de poder cometer erros precisamente porque o Estado transferiu para si o acto administrativo de liquidação de impostos complexos, furtando-se o Estado, ele próprio, aos erros desfavoráveis ao contribuinte (e correspondentes juros indemnizatórios) que inevitavelmente também cometeria (errar é humano) se tivesse mantido consigo a tarefa de liquidar o imposto.

WW. Liquidações essas que o Estado continua a fazer em face de contribuintes relapsos, contribuintes estes que ao contrário dos cumpridores continuam (e muito bem) a dispor do prazo geral de 4 anos para pedir a rectificação de erros nessas liquidações, como se assinalou supra.

XX. E quanto ao outro argumento da sentença recorrida (mesma p 28) de que se a norma não fosse como a interpreta e diz que tem de ser, isso deixaria a AT numa posição desequilibrada em relação ao contribuinte, improcede também totalmente.

YY. Não fiscaliza a AT qualquer contribuinte e respectivas autoliquidações, e muito bem, entre quatro e cinco anos para trás? Fiscaliza.

ZZ. E não faz correcções, e fixa entendimentos e aplica-os, quatro-cinco anos para trás. Faz a aplica.

AAA. Então depois, quando está em causa correcção de erros de sinal contrário, alega a AT, e a sentença recorrida sanciona este entendimento, que ai a AT já não teria este prazo para o fazer?

BBB. Com este entendimento da AT e do Tribunal a quo o desequilíbrio é no sentido exactamente oposto, contra o contribuinte, pela negação de correcções de erros desfavoráveis no prazo de quatro anos quando a AT dispõe desse prazo (e até mais) para corrigir erros a si (credor tributário) desfavoráveis:

CCC. Como bem viu e anotou o TCAS no acórdão de 16.12.2020 proferido no processo n.º 940/07.6BESNT: “V - Facultando a lei a possibilidade de o contribuinte fazer valer o seu direito à dedução durante o prazo de quatro anos não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício de tal direito, nem, tão-pouco, coloca o sujeito passivo numa situação de desigualdade, mormente, com a Administração Tributária. Existindo, outrossim, uma equivalência entre o prazo de caducidade concedido aos sujeitos passivos e o prazo concedido à Administração Tributária para proceder a correções, inexiste qualquer violação dos princípios da proporcionalidade, da efetividade e da equivalência.”.

DDD. A finalizar esta parte, e por tudo o exposto, há inconstitucionalidade da norma constante da segunda parte do n,º 1 do artigo 78,0 da LGT, interpretada no sentido de que a expressão, e critério normativo, “erro imputável aos serviços”, só abrange os serviços próprios da AT ou, mais latamente, do credor tributário, com exclusão dos contribuintes, designadamente de Imposto do Selo, para os quais, por imposição legal, tenha sido transferida a tarefa de (auto)liquidar o imposto, isto é, há inconstitucionalidade da norma constante da segunda parte do n,º 1 do artigo 78º da LGT aplicada pela sentença recorrida, e, bem assim, há inconstitucionalidade da norma de revogação do nº 2 do artigo 78,0 da LGT, constante do artigo 215.º. n.º 1, alínea h), da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, por violação por ambas estas normas do princípio da igualdade, da proibição de discriminações arbitrárias e infundadas, e da concessão de privilégios, e por violação do princípio da proporcionalidade ou da justa medida, na vertente da proibição do excesso e na sua relação com o direito de propriedade, com o direito constitucional da tutela jurisdicional e com o direito de impugnação de actos tributários lesivo. Violação, pois, do artigo 2º (Estado de Direito), 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 20.º, n.º 1, 62.º e 268.º, n.º 4, da Constituição.

EEE. Acresce ainda que tendo a AT tomado conhecimento das desconformidades com a lei das liquidações de Imposto do Selo referentes aos períodos de Setembro de 2017 a Agosto de 2019, com a exposição efectuada pela ora recorrente no seu pedido de revisão oficiosa, ficou então constituída no poder-dever de corrigir essas ilegalidades no prazo de seis meses contado dessa sua tomada de conhecimento, nos termos do artigo 168.º, n.º 1, do CPA.».

Rematou as conclusões pedindo a procedência do recurso, a anulação da sentença recorrida e a condenação do Recorrido a apreciar as questões de ilegalidade suscitadas no pedido de revisão oficiosa das autoliquidações de imposto de selo em causa.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

A. Não assiste qualquer razão à Recorrente, não enfermando a douta sentença de qualquer ilegalidade, antes pelo contrário, o Tribunal a quo aplicou corretamente o acervo jurídico vigente e aplicável aos autos, fazendo a correta, legal e constitucional interpretação do mesmo.

B. As alegações de recurso da Recorrente estão eivadas de erro sobre os pressupostos de facto e direito pois jamais a argumentação e interpretação aí vertida poderia proceder.

C. A sentença recorrida julgou com acerto a improcedência da ação.

D. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusão a única juridicamente possível, atento o quadro legal vigente, inexistindo qualquer nulidade ou erro de julgamento.

E. As alegações de recurso não inquinam as conclusões retiradas pela douta sentença, de que:

F. A decisão recorrida teve por fundamento a inexistência de erro imputável aos serviços, bem como a improcedência dos argumentos e da interpretação defendida Recorrente, e com fundamento na jurisprudência, mormente no recente acórdão do TCAS, de 19-01-2023, Processo n.º 1917/21.4BELRS, cuja fundamentação e decisão o douto tribunal a quo seguiu com acerto.

G. A própria Recorrente reconhece a inexistência de erro imputável aos serviços, porquanto não imputa o erro à AT, no entanto, pretende que os eventuais erros nas autoliquidações, da responsabilidade da própria, sejam tidos como erros dos “serviços”, considerando que atua enquanto tal.

H. Pelo que, apesar de não se conformar, a Recorrente não logra atacar as conclusões supra indicadas.

I. A jurisprudência apontada pela Recorrente não defende aquilo que esta invoca, nem releva, no caso sub judice, pois a factualidade inerente não é idêntica nem similar, não se tratando pois, de forma alguma, de questão idêntica à decidenda, como se demonstrou com os excertos constantes do corpo destas alegações (para os quais se remete), visando a Recorrente tirar ilações de tal jurisprudência que não conseguimos alcançar, efetuando uma interpretação que não pode colher.

J. A jurisprudência dos nossos tribunais superiores e a doutrina está, ao invés, em clara concordância com a posição defendida pela Recorrida e acolhida pela douta sentença recorrida (cfr. os acs. TCA Sul, de 23/03/2017, no Proc. n.º 1349/10.0BELRS; acórdão do STA, de 22/03/2011, recurso n.º 01009/10; ac. STA.- 2ª.Secção, 14/3/2012, rec.1007/11; ac.STA.-2ª.Secção, 4/5/2016, rec.407/15; ac.TCA. Sul-2ª.Secção, 24/11/2016, proc.9791/16; Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.232 e seg.).

K. A interpretação (extensiva) da Recorrente não pode, de forma alguma, proceder, pois não encontra acolhimento nem na letra nem no espírito da lei, sendo ilegal e quiçá inconstitucional.

L. Se dúvidas houvesse, bastaria atentar no recente Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Processo n.º 01917/21.4BELRS - Recurso de Revista -, de 02-10-2024, e que se aplica, mutatis mutandis, ao caso que nos ocupa, tendo resolvido as seguintes questões: - Saber se, o conceito de “erro imputável aos serviços” para efeitos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, concretamente, para efeitos de apresentação de pedido de revisão oficiosa de autoliquidação pelo contribuinte, no prazo de quatro anos, apenas contempla as situações em que foram emitidas orientações ou informações pela administração tributária, ou se contempla (…) [outra]; tendo decidido que apenas contempla aquelas; - Saber se, a circunstância de a administração tributária poder rever e corrigir o ato de autoliquidação apresentado pelo contribuinte no prazo de quatro anos, sem que tal dependa de um qualquer “erro imputável aos serviços”, quando o contribuinte apenas o pode fazer naquele prazo com fundamento em “erro imputável aos serviços”, ou, no prazo de 2 anos nos termos do artigo 131.º do CPPT, colide com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como, do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva; tendo decidido que “do âmbito do regime da revisão do ato de autoliquidação que acabámos de abordar e das diferenças a nível das prerrogativas que assistem à AT e ao sujeito passivo, não advém qualquer colisão com os princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da proporcionalidade, bem como do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva que até aparece como reforçado, precisamente pelas possibilidades adicionais que surgem em termos de reação jurisdicional no seguimento de um indeferimento do pedido de revisão.”

M. Face ao entendimento resultante do douto acórdão do STA, ter-se-á de concluir que se o contribuinte que, na autoliquidação, segue o sentido decorrente da forma como a AT se pronunciou no âmbito de procedimentos de reclamação graciosa, se este pode beneficiar do prazo de 2 anos para pedir a revisão oficiosa do ato com fundamento em ilegalidade, por maioria de razão, também o contribuinte que autoliquidou sem seguir qualquer entendimento ou orientação, i.e., sem qualquer intervenção/interferência por parte da AT, o pode fazer nesse prazo, e não já no prazo de 4 anos, ficando este prazo apenas para as situações de erro imputável aos serviços.

N. Daí resultando também que a posição perfilhada e defendida pela douta sentença do tribunal a quo não viola qualquer princípio legal ou constitucional, muito pelo contrário.

O. A interpretação defendida é a única que se conforma com a lei e com a Constituição, e que coloca em igual posição os sujeitos passivos, quer se trate de liquidações, autoliquidações, liquidações oficiosas (mesmo para os contribuintes “relapsos”, os erros resultantes da atuação omissiva não podem ser imputados à AT e não gozam do prazo de 4 anos para a respetiva revisão, ao contrário do invocado pela Recorrente).

P. Não é verdade que o contribuinte “como castigo tem um prazo mais curto para rectificar os erros que lhe sejam prejudiciais”, muito pelo contrário, em caso de autoliquidação tem o prazo - alargado - de 2 anos (ao invés dos 120 dias) para pedir a revisão com fundamento em ilegalidade, e o prazo de 4 anos, à semelhança dos demais, para o fazer com fundamento em erro imputável aos serviços.

Q. Tem sido esta a posição assumida pelos nossos tribunais superiores, tribunais tributários, e tribunal arbitral, face à revogação do artigo 78.º, n.º 2, da LGT, conforme denotam os excertos constantes do corpo destas alegações, retirados do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 02555/13.0BEPRT, de 07-04-2022; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 264/07.9BECTB, de 28-11-2019; Processo n.º 640/2022-T, de 2023-06-27 (CAAD - Tribunal arbitral coletivo); Processo n.º 776/2021-T (CAAD - Tribunal arbitral coletivo), a título meramente exemplificativo.

R. Face a todo o exposto, a douta sentença recorrida não merece qualquer reparo, e a argumentação da recorrente não belisca qualquer conclusão da mesma.

S. Conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pela Recorrente no requerimento de interposição de recurso, e pela inexistência de qualquer vício que inquine a douta sentença do Tribunal a quo, pelo que deve manter-se.

T. Andou bem a decisão recorrida quando julgou improcedente a ação.».

O Mm.º Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito suspensivo.

Recebido o processo neste tribunal e cumpridas as formalidades subsequentes, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicávelex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. São três as questões a decidir no presente recurso.

A primeira, é a de saber se o contribuinte que procede à liquidação de imposto de selo age na qualidade de «serviço» para os efeitos da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (conclusões “E” a “W” do recurso).

A segunda, é uma questão dependente ou subordinada e consiste em saber se a mesma norma e a norma que revogou o n.º 2 do mesmo preceito legal padecem de inconstitucionalidade material, quando a primeira seja interpretada no sentido de que o contribuinte que procede à autoliquidação não age na qualidade de «serviço» (conclusões “X” a “DDD” do recurso).

A terceira, é a de saber se, na sequência do pedido de revisão oficiosa, a Administração teria o dever de corrigir as ilegalidades a coberto do artigo 168.º, n.º 1, do novo Código do Procedimento Administrativo (conclusão “EEE” do recurso).

4. Quanto à primeira questão:

A Recorrente procedeu à liquidação do imposto de selo por se ter considerado sujeito passivo do imposto para os efeitos dos artigos 2.º, n.º 1, e 23.º, n.º 1, ambos do Código do Imposto de Selo.

E foi na qualidade de sujeito passivo de imposto que a ora Recorrente solicitou, em 19 de outubro de 2021, a revisão oficiosa dos atos de liquidação de imposto de selo efetuados entre setembro de 2017 e agosto de 2019. Aliás, invocando as garantias que o artigo 49.º do mesmo Código concede aos sujeitos passivos.

É incontroverso que o n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária contrapõe os sujeitos passivos à administração tributária e as ilegalidades em geral aos erros imputáveis «aos serviços».

Ora, a norma que coloca os sujeitos passivos de um lado e os serviços da administração tributária do outro não consente uma interpretação da mesma que inclua o sujeito passivo entre «os serviços».

Porque uma norma que utiliza a conjunção “ou” para exprimir alternativas que se excluem mutuamente (conjunção alternativa) não pode ser interpretada no sentido de que pretende exprimir a equivalência entre elas. A equivalência entre as alternativas elimina a alternância.

Deve assim, concluir-se que a própria fórmula gramatical impede a interpretação da norma no sentido em que a Recorrente propõe. Isto é, que o sentido em que a interpreta não tem na redação da norma nenhuma correspondência verbal. O mesmo é dizer que não encontramos para tal nenhum suporte na letra da lei.

E, como é sabido, o interprete não pode considerar um sentido interpretativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal - n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil.

É de salientar que o entendimento segundo o qual o erro na autoliquidação é um erro imputável aos serviços para o efeito da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (após a revogação do n.º 2 do mesmo artigo pelo artigo 215.º, n.º 1, alínea h), da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) não tem sido deduzido dos termos da lei mas de uma certa ideia de equiparação entre a autoliquidação e a liquidação administrativa.

Equiparação do ponto de vista material ou substantivo porque a autoliquidação define situações jurídico-tributárias num caso concreto, entre a Administração e o contribuinte, integrando o conceito de ato tributário lato sensu.

Equiparação do ponto de vista funcional e até orgânico, porque quem autoliquida exerce uma função tipicamente administrativa e atua na vez do Estado-administração, funcionando a autoliquidação como um ato de tutela substitutiva.

A autoliquidação distinguir-se-ia da liquidação administrativa apenas do ponto de vista formal ou procedimental, uma vez que o ato respetivo não integra nem constitui a decisão de um procedimento tributário.

Ora, a natureza da autoliquidação (que é muito discutida na doutrina) e a sua equiparação material à liquidação administrativa não pode servir para sustentar a equiparação entre os respetivos sujeitos. Desde logo, para o efeito aqui pretendido.

Na essência, porque o que determina a posição jurídica dos sujeitos da relação tributária não é a incumbência da liquidação tributária, mas a titularidade do direito à prestação tributária e do dever de a prestar.

É o que resulta do artigo 18.º da Lei Geral Tributária, que coloca do lado ativo a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária e do lado passivo a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária.

Quanto à equiparação funcional entre quem procede à autoliquidação e quem procede à liquidação administrativa, julgamos que não existe. Isto é, que, ao proceder à autoliquidação tributária, o contribuinte não exerce uma função administrativa.

Não o faz no exercício de competências administrativas, porque a competência não é atribuída por lei a um órgão da administração pública ou a quem nela o substitua. A liquidação é, nestes casos, uma incumbência própria do sujeito passivo. O que resulta, no caso do imposto de selo, do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código respetivo.

E não o faz no exercício de funções materialmente administrativas porque, quando o sujeito passivo efetua a autoliquidação, não age na prossecução dos fins públicos administrativos (esse dever não lhe é atribuído em lado nenhum) mas no cumprimento dos seus deveres funcionais, enquanto sujeito passivo. Deveres que derivam da própria relação obrigacional tributária e que enquadram no dever de colaboração a que alude no n.º 4 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária.

Regressando à norma em causa (o n.º 1 do artigo 78.º citado), parece-nos seguro que a expressão «serviços» foi utilizada na parte final do mesmo, não para aludir à atividade administrativa nem à função administrativa, mas para aludir à organização administrativa.

Isto é, que o legislador não utilizou a expressão para aludir ao serviço prestado nem aos serviços que a organização presta, mas para aludir a um elemento da organização que o presta.

Isso resulta da própria redação do preceito: os «serviços» são o sujeito da oração, que se conjuga com a referência à «administração tributária».

O contexto da norma confirma esta interpretação, visto que o n.º 4 do preceito se refere ao «dirigente máximo do serviço».

A expressão «serviços» visa, por isso, identificar um elemento da organização. O mesmo sucedendo, de resto, com a utilização da expressão «órgãos» no artigo 91.º da mesma Lei (aqui, com a especificação que resulta do artigo 4.º do diploma que a aprovou, o Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro)

Assim, ao aludir a serviços no âmbito da relação jurídico-tributária, o legislador tinha em vista, no plano nacional, a própria Direção-Geral dos Impostos, que é o serviço do Ministério das Finanças que tem por missão assegurar a administração dos impostos e dos tributos que lhe forem atribuídos por lei - artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 366/99, de 18 de setembro. E, no plano territorial, as estruturas em que se desdobra: os serviços centrais, os serviços regionais e os serviços locais - artigo 7.º do mesmo Decreto-Lei.

Como é evidente, o contribuinte, enquanto tal, não integra a estrutura interna da Direção-Geral dos Impostos pelo que não pode ser considerado «serviço» para este efeito. Não sem apoio numa norma que o ressalve.

Tal especificação não resultava do n.º 2 do preceito (antes da sua revogação). A função desta norma não era a de estender o conceito de «serviços» (e nele integrar, para os respetivos efeitos, o sujeito passivo que procede à autoliquidação), mas de ficcionar que o erro lhes era imputável, apesar da autoliquidação não ser por eles efetuada. E também não resulta de qualquer outra disposição.

Em boa verdade, a Recorrente também não chega a conclusão diversa por entender que exista uma norma que sustente a sua posição, mas por entender que o quadro legal que regula a revisão dos atos de liquidação de imposto é iníquo e arbitrário.

Que é iníquo, porque favorece uma das partes na relação (ver artigo 28.º das doutas alegações de recurso). E que é arbitrário, porque não existe justificação para tal discriminação (ver o seu artigo 29.º).

A questão de saber se uma determinada norma, interpretada num certo sentido, é iníqua e arbitrária é distinta da de saber se aquela norma deve ser interpretada nesse sentido.

É verdade que, na interpretação das normas jurídicas, o aplicador deve privilegiar o sentido interpretativo que adere aos princípios fundamentais, escolhendo a alternativa que com estes se compatibiliza (o que se designa de interpretação conforme a Constituição).

Mas isso sucede apenas em caso de polissemia de sentidos de um ato normativo. E já vimos que a expressão «serviços» não comporta um sentido interpretativo que inclua no seu âmbito o próprio sujeito passivo que procede à autoliquidação do imposto.

Pelo que a questão de saber se o regime legal em causa é iníquo e arbitrário deve ser, no caso, relegada para a segunda parte do recurso, onde é colocada a questão de saber se o entendimento normativo perfilhado deve ser considerado inconstitucional.

Quanto à invocada oposição entre a interpretação da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária adotada na sentença e a jurisprudência desta Secção invocada pela Recorrente, entendemos que também não existe.

O acórdão desta Secção de 9 de novembro de 2022, tirado no processo n.º 87/22.5BEAVR analisou a questão de saber se deve ser considerado imputável aos serviços, por exclusão de partes, o erro cometido por terceiro (em ato de retenção na fonte) e em que «não há intervenção do contribuinte» (cit.). Situação que não ocorre no caso dos autos.

Os acórdãos desta Secção de 8 de março de 2023, proferidos nos processos 347/21.2BEALM e 35/21.0BEPRT, interpretaram o artigo 43.º da Lei Geral Tributária que, embora contenha expressão equivalente, o faz num âmbito distinto e para fins diversos. Para mais, a situação ali analisada é aproximada à do acórdão referido no parágrafo anterior do que à dos autos. Porque estava em causa a legalidade da repercussão de taxa de ocupação de subsolo operada por empresa concessionária de distribuição de gás natural e na qual o repercutido não teve nenhuma intervenção.

Pelo que o recurso não merece provimento por aqui.

5. Quanto à segunda questão:

Tem-se entendido que o sujeito passivo também pode requerer a revisão do ato tributário a coberto da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, desde que o faça com fundamento em «erro imputável aos serviços» (neste sentido, pode ver-se, entre os mais recentes, o acórdão desta Secção de 2 de outubro de 2024, tirado em recurso excecional de revista, com o n.º 1917/21.4BELRS).

Assim, a primeira parte do dispositivo consagra um mecanismo ordinário de revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou, podendo ser despoletado pelo sujeito passivo e devendo ser desencadeado no prazo da reclamação administrativa, podendo ter por fundamento qualquer ilegalidade.

E a segunda parte do dispositivo consagra um mecanismo extraordinário de revisão dos atos tributários pela entidade que praticou o erro em que se fundamenta (ou a quem é imputado), devendo ser despoletado pela própria administração no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago.

Não é verdade, por isso, que o legislador introduza como elemento diferenciador na segunda parte do preceito os erros que prejudiquem o contribuinte e os erros que prejudiquem o credor tributário. Pelo menos na interpretação adotada no referido acórdão e que aqui se subscreve. O elemento diferenciador é a imputação do erro e não a imputação dos seus efeitos patrimoniais.

Pelo que a iniquidade e a arbitrariedade do regime não pode ser surpreendida na (alegada) diferenciação entre aquele a quem o erro prejudica e aquele a quem o erro aproveita.

E também não pode ser deduzida do facto de o Estado ter imputado ao sujeito passivo o dever de liquidar o imposto, porque o erro também pode ser imputado a quem não a efetua.

É o que sucede quando o sujeito passivo efetua a liquidação de acordo com informação vinculativa ou orientação genérica emitida pela administração. Facto que também é relevado para dispensar a reclamação no n.º 3 do artigo 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Decorre de todo o exposto que a invocada inconstitucionalidade material assenta numa interpretação da norma em causa que aqui não se subscreve e que, por isso, é inidónea para suportar o respetivo juízo.

Sempre se dirá que a solução que decorreria de um eventual juízo de inconstitucionalidade da norma em causa e com o invocado fundamento não seria, em princípio, a de estender a sua aplicação a situações não contempladas, mas a de recusar a aplicação em situações que estão por ela abrangidas. Ou seja, da inconstitucionalidade de uma norma não poderia derivar, em princípio, a ilegalidade da decisão que a julgou inaplicável no caso.

Admite-se que a solução poderia ser outra à luz do direito à tutela efetiva, se o prazo ordinário de revisão, consagrado na primeira parte do preceito, fosse considerado insuficiente para o exercício do direito de defesa. Mas tal não chegou a ser concretamente alegado e em tal não se concederia.

Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte.

6. Quanto à terceira questão:

De acordo com o artigo 2.º da Lei Geral Tributária, o Código do Procedimento Administrativo constitui legislação subsidiária perante as leis tributárias.

Isto significa que a aquele diploma só se aplica se a legislação específica não regular ou não esgotar a regulamentação jurídica aplicável ao caso.

O artigo 168.º do novo Código do Procedimento Administrativo consagra mecanismos de anulação administrativa de atos administrativos e estabelece o seu regime.

O artigo 78.º consagra mecanismos específicos de anulação administrativa de atos tributários e estabelece o seu regime.

Pelo que a Lei Geral Tributária contém um regime próprio de revisão e anulação destes atos, que se sobrepõe ao regime equivalente do Código do Procedimento Administrativo, afastando a sua aplicação.

Não existe, assim, fundamento para considerar aplicável o artigo 168.º do novo Código do Procedimento Administrativo.

Pelo que o recurso não merece provimento.

7. Conclusões

I. O sujeito passivo do imposto de selo não atua na qualidade de «serviço» para os efeitos da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária;

II. O artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da Lei Geral Tributária não desfavorece os interesses patrimoniais do contribuinte nem o coloca em situação de desigualdade no acesso ao respetivo mecanismo de revisão dos atos tributários, pelo que o regime nele instituído não pode ser considerado iníquo e arbitrário com tal fundamento;

III. A existência de uma regulamentação própria que institui e regula os mecanismos de revisão oficiosa dos atos tributários afasta a aplicação de disposições equivalentes do Código do Procedimento Administrativo.

8. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 15 de abril de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

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