Quem foi o relator do acórdão 01507/15?

O relator foi Ana Paula da Fonseca Lobo, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01507/15?

O acórdão foi proferido em 31 de maio de 2017.

Acórdão STA (2017) — Juros de mora, Juros indemnizatórios

Sumário

I - Não há lugar ao pagamento de juros de mora por parte do contribuinte quando se reportam a um tardio pagamento de um acto de liquidação adicional que foi anulado. II - Estando pago o imposto devido, como estava desde 25/07/1989 não é possível falar de qualquer retardamento no pagamento ou direito a indemnização por uma mora que, por definição, nunca existiu. III - Carecendo a liquidação de juros de mora de fundamento legal, nos termos do disposto no art.º 43.º da Lei Geral Tributária são devidos juros indemnizatórios sobre o montante pago indevidamente por erro imputável aos serviços desde a data desse pagamento e até à sua integral e efectiva restituição.

Texto

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto . 27 de Março de 2015 Julgou parcialmente procedente a presente impugnação, anulando parcialmente a liquidação de juros de mora, na parte relativa à contagem de juros de mora de 09/12/1989 a 30/04/1989, mas sem direito a juros indemnizatórios. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………, S.A., veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no âmbito do processo de impugnação judicial n.° 126/03, deduzida contra o despacho de 19/09/2003, do Subdirector Geral dos Impostos, que indeferiu o recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento da reclamação graciosa das liquidações de juros de mora nos montantes de €4.569,33 (916.069$00) e Euro 162,24 (32.527$00), tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1. Dado que a FP não colocou em causa que as liquidações de juros de mora violavam o direito de audição prévia, conforme foi decidido na douta Sentença de 12.09.2011, e conforme aliás havia propugnado o Ministério Público em douto Parecer de fls. 79 e ss., parece-nos ter já sido constituído caso julgado no que concerne a essa matéria. 2. Com efeito, a FP não recorreu daquela douta Sentença, nem o douto Acórdão de 18.12.2013 se pronunciou sobre essa matéria. 3. Pelo que, na pior das hipóteses, em caso de improcedência, total ou parcial, dos vícios substanciais imputados às liquidações de JM, já foi entretanto produzido caso julgado no sentido de que essas mesmas liquidações, todas elas, pelo menos padecem de vício de forma por violação do direito de audição prévia. 4. Ora, esse vício de forma, transversal a todas as liquidações de juros de mora aqui impugnadas, produz necessariamente a anulação in totum de todas elas. 5. Pelo que a douta aqui Sentença recorrida, ao anular as liquidações de JM tão só parcialmente, incorreu em erro de julgamento, violando o caso julgado entretanto produzido nos presentes autos no que concerne ao vício de violação do direito de audição prévia. 6. Com efeito, ainda que, como se diz na douta Sentença aqui recorrida, o contribuinte devesse juros de mora relativamente ao período compreendido entre 01.05.1990 e 16.07.1990, a liquidação desses juros de mora deveria ser sempre anulada, subsidiariamente, com fundamento no aludido vício de forma por violação do direito de audição prévia, conforme já ficou “assente” nos presentes autos. 7. Padece a douta Sentença recorrida, por conseguinte, de erro de julgamento. Sem prescindir, por cautela de patrocínio, 8. Como se constata da douta Sentença recorrida, esta não emitiu qualquer pronúncia sobre o vício formal de violação do direito de audição prévia. 9. Vício, este, que a Recorrente imputou não só às liquidações de JM, como ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico, em 9 a 11. da P1, reiterando em 2. a 7 das suas alegações escritas. 10. Para além disso, em 12. da P1 alegou a Recorrente que foram indevidamente omitidos os meios e prazos de reacção à disposição da Impugnante, em violação do disposto no artigo 362 n.º 2 do CPPT. 11. E em 13 da P1 alegou a Recorrente que o despacho de indeferimento do recurso hierárquico não foi acompanhado da alegada informação de DF do Porto que o fundamentou e cuja existência e teor se desconhecia, com o consequente vício de falta de fundamentação ou, no mínimo, ineficácia jurídica relativamente à Impugnante/Recorrente, nos termos dos artigos 77º n.º 1 e n.º 6 da LGT, 36º n.º 1 e 2 do CPPT e 268º nº 3 da CRP. 12. Ora, a douta Sentença não se pronunciou sobre estes vícios formais, nem a sua apreciação estava prejudicada pela solução dada aos vícios substanciais imputados às liquidações, em violação do artigo 608 n.º 2 do CPC. 13. Pelo que a douta Sentença aqui recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125 nº 1 do CPC e 615 nº 1 d) e 4 do CPC. 14. E padece de erro de julgamento e violação do disposto no artigo 608 n.º 2 do CPC. Acresce que, 15. Conforme resulta da factualidade provada, em virtude de um lapso no preenchimento da declaração periódica (DP) de IVA de Maio de 1989 - cujo IVA aí autoliquidado foi integral e tempestivamente pago -, a AT emitiu uma liquidação adicional de IVA, acrescida de JC, fundadas nessa DP. 16. Essa liquidação adicional de IVA e JC, tal como as liquidações de JM, foram integralmente pagas pela Recorrente em 16.07.1990, conforme ficou provado em M) e N) dos “factos provados” segundo a douta Sentença recorrida. 17. Uma vez que assentaram em lapso do contribuinte, essas liquidações eram obviamente indevidas — como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos. 18. Tendo entretanto detectado aquele lapso de preenchimento, a Recorrente entregou, em 24.11.1989, DP de IVA de substituição (mod. C), respeitante a Maio de 1989, onde rectificou esse erro - como resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos. 19. Tendo por base essa DP de substituição, a AT, reconhecendo o lapso de preenchimento, em Dezembro de 1989 emitiu uma nota de crédito a favor da Recorrente, no mesmo montante da dita liquidação adicional de IVA, Esc. 6 543.347$00, a caducar no prazo de 1 ano - como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos. 20. Induzido em erro, o contribuinte vem a utilizar esse crédito na DP de Dezembro de 1989 - como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos, conjugada com a prova testemunhal produzida. 21. Daí decorrendo que o correspondente reembolso, recebido em 30.04.1990, foi de Esc. 165.858.587$00, em vez de Esc. 159.315.240$00 - como resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos. 22. Em Junho de 1990, a AT voltou a notificar o contribuinte para pagar a dita liquidação adicional de IVA e JC, acrescendo ainda os JM aqui impugnados, tudo integralmente pago em 16.07. 1990 - como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos. 23. Ora, em consequência da dita DP de substituição, ficou sem efeito a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, pois estas assentam na DP inicial, por aquela substituída - como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos. 24. Motivo pelo qual são indevidos os JM impugnados e pagos — como aliás a própria AT reconheceu expressamente, ao preconizar na Informação de 24.06.1993 que a reclamação graciosa da Recorrente merecia deferimento — cfr. alínea O) da factualidade dos “factos provados”. 25. Com efeito, os juros de mora em causa foram apurados com base naquelas liquidações adicional de IVA e de juros compensatórios, como se reconhece na douta Sentença recorrida e resulta da factualidade provada. 26. Ora, tendo a AT anulado essas liquidações de IVA e JC, com base nas quais foram liquidados os JM, contrariamente ao decidido devem as liquidações de JM ser anuladas na íntegra. 27. Ao assim não decidir, a douta Sentença incorreu em erro de julgamento e violação do artigo 109º n.º 1 do CPT e do DL n.º 49 168, de 05.09.1969, em vigor ao tempo. 28. Com efeito, ao desaparecer da ordem jurídica as liquidações (de IVA e JC) com base nas quais foram liquidados os JM, devem as liquidações de JM, enquanto actos consequentes, acessórios e dependentes daqueloutras liquidações (de IVA e JC), ser igualmente anuladas. Acresce que, 29. Contrariamente ao decidido, são devidos juros indemnizatórios a favor do contribuinte, em consequência do contribuinte ter pago as liquidações de JM e dado que estas advêm de erro de facto e de Direito da AT, conforme determinam os artigos 43.º n.º1 e 4 da Lei Geral Tributária e 61º nº do CPPT. 30. Aliás, esse erro de direito e nos pressupostos de facto das liquidações de JM é reconhecido na douta Sentença recorrida — motivo pelo qual ordenou a anulação parcial das liquidações de JM, com base naqueles vícios substanciais. 31. Pelo que a douta Sentença, neste segmento, incorreu em erro de julgamento e violação das supra citadas disposições legais. Sem prescindir, por mera cautela de patrocínio, 32. Ao ter sido dispensada a audição prévia da Recorrente, sem invocação expressa de qualquer motivo, quanto ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico, foram violados os artigos artigo 60º nº 1. b), nº 2 e nº 5 da LGT e 267º n 5 da CRP. 33. Com o consequente vício de forma por preterição de formalidade legal essencial, conducente à anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico. Por outro lado, 34. Também as liquidações de juros mora (JM) aqui impugnadas devem ser anuladas por vício de forma decorrente da preterição do direito de audição prévia. 35. Apesar das liquidações de JM terem sido efectuadas antes da entrada em vigor da LGT, padecem, também elas, de vício de forma por preterição de formalidade legal essencial — a concessão do direito de audição prévia (artigos 100º do CPA e 267 nº 5 da CRP). 36. A douta Sentença recorrida omitiu indevidamente, pois, este circunstancialismo e disposições legais. Ainda sem prescindir, por mera cautela de patrocínio, 37. No despacho que indeferiu o recurso hierárquico foram indevidamente omitidos os meios e prazos de reacção à disposição da Impugnante, em violação do disposto no artigo 36º nº 2 do CPPT. 38. Para além disso, o mesmo despacho de indeferimento do recurso hierárquico não foi acompanhado da alegada informação de DF do Porto que o fundamentou, cuja existência e teor se desconhece, pelo que padece de falta de fundamentação ou, no mínimo, é ineficaz relativamente à impugnante (artigos 77º nº 1 e nº 6 da LGT, 36º nº 1 e 2 do CPPT e 268º nº 3 da CRP). 39. Também aqui a douta Sentença recorrida omitiu indevidamente este circunstancialismo e disposições legais. Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exa., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida no segmento em que esta julgou a Impugnação improcedente, julgando a Impugnação integralmente procedente, com a anulação integral das liquidações de JM aqui impugnadas e o inerente reconhecimento de juros indemnizatórios a favor da Recorrente, ou declarando a nulidade da douta Sentença recorrida, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA., Não foram apresentadas contra-alegações. O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer onde concluiu que: (…)« 1. O recurso é, em parte, de proceder quanto à anulação da impugnada liquidação de juros de mora, a qual é aplicar nos termos do art. 133.º n.º 2 al. j) do C.P.A., ao tempo vigente, e por força do art. 2.º da L.G.T. 2. A entender-se o contrário, é de conhecer dos demais vícios imputados na impugnação e que foram tidos por prejudicados. 3. Não é de reconhecer erro imputável aos serviços previsto no art. 43. n.ºs 1 e 4 da L.G.T., de que depende no caso a atribuição de juros indemnizatórios, pelo simples facto de ser de anular a liquidação. 4. Tal erro não existe se a liquidação se deveu a erro sobre os pressupostos, provocados pelo contribuinte, de que se conheceu no vício de violação de lei.» A sentença recorrida considerou, com interesse para o presente recurso, provados os seguintes factos: A) Em 25107/1989, a impugnante apresentou, com referência ao período de Maio de 1989, a declaração periódica de IVA., resultando da mesma “Imposto a entregar” ao Estado no montante de 11.045.052$00, pago pela Impugnante através de cheque emitido em 25/07/1989.Fls. 59 a 61 dos autos. B) Na referida declaração a Impugnante inscreveu no “campo 5: Base tributável: taxa 30%: 50.333.441$00” e no “campo 6: Imposto a favor do Estado: taxa 30%: 8.556.685$00”. Fls. 59 dos autos. C) A A.T. emitiu, em 23/09/1989, as seguintes liquidações, respeitantes a “Período: 01/05/89 a 31/05/89”: - a liquidação adicional de IVA. n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00; - a liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00.Fls. 62 e 63 dos autos. D) Essas liquidações foram recebidas pela Impugnante, constando das mesmas que o seu prazo de pagamento correspondia a 15 dias contados da sua notificação, prazo que findou em 08/12/1989. Fls. 62 e 63 dos autos e por acordo das partes. E) A Impugnante apercebeu-se que tinha cometido um erro na declaração referida na alínea A) e apresentou, em 24/11/1989, uma declaração de substituição modelo C, da qual não consta qualquer valor no “campo 5: Base tributável: taxa 30%” nem no campo “campo 6: Imposto a favor do Estado: taxa 30%”, tendo os valores de 50.333.441$00 e 8.556.685$00 (inicialmente inscritos nesses campos) sido inscritos nos campos “campo 3: Base tributável: taxa 17%” e “campo 4: Imposto a favor do Estado: taxa 17%”. Fls. 64 e 65 dos autos. F) Dessa declaração de substituição consta “Imposto a entregar” ao Estado no montante de 11.045.052$00, que já se encontrava pago por cheque (alínea A)). Fls. 64 e 65 dos autos. G) Em 20/01/1990, o “Serviço de Administração do IVA” emitiu a comunicação de crédito n.° 90001662, a favor da Impugnante no montante de 6.543.347$00, mencionando que tal crédito poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão, inscrevendo-se no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que desse entrada dentro desse prazo. Fls. 22 dos autos. H) Na declaração periódica de IVA, relativa a Dezembro de 1989, a Impugnante inscreveu no campo 81 do quadro 06 o valor do crédito, o que originou um “Crédito de imposto” no valor de 165.858.587$00 (ao invés de 159.315.240$00), tendo solicitado o seu reembolso. Fls. 66 dos autos. I) Por despacho de 17/04/1990, foi deferido o pedido de reembolso de 165.858.587$00, efectivamente recebido pela Impugnante em 30/04/1990. Fls. 67 dos autos e por acordo das partes. J) Em 26/06/1990, foi emitida a “Certidão de relaxe” n.° 71, no valor de 6.543.347$00, proveniente da liquidação de I.V.A. n.° 89035710.Fls. 7 verso do P.A. K) Em 26/06/1990, foi emitida a “Certidão de relaxe” n.° 72, no valor de 232.334$00, proveniente da liquidação de juros compensatórios n.° 89035711.Fls. 7 do P.A. L) Através de carta remetida pela Repartição de Finanças, com aviso de recepção assinado em 05/07/1990, foi comunicado à Impugnante que no prazo de 10 dias deveria deslocar- se à Tesouraria e solicitar as guias de pagamento. Fls. 8 do P.A. M) A Repartição de Finanças da Maia 1 emitiu duas notas de “Conhecimento de cobrança” com as seguintes importâncias em dívida: - liquidação adicional de IVA. n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00; - liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00; -juros de mora, no valor de 916.069$00 (incidentes sobre o valor do IVA.); - juros de mora, no valor de 32.527$00 (incidentes sobre o valor dos juros compensatórios); - “Selos”, no valor de 214.263$00. Fls. 24 dos autos. N) Em 16/07/1990, a Impugnante pagou todos os valores referidos na alínea anterior. Fls 24 dos autos. O) Em 26/12/1990 a Impugnante apresentou Reclamação graciosa da liquidação dos juros de mora, por entender que os juros de mora apenas eram devidos pelo período entre 30/04/1990 e 16/07/1 990, peticionando a revisão das liquidações de juros de mora. Fls. 18 a 20 dos autos. P) A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 06/12/1995 e teve por base as Informações de 24/06/1993 e de 14/11/1995. Fls. 10 do P.A. apenso aos autos. Q) A Informação de 24/06/1993 tem o seguinte teor: Informação e proposta de decisão Relativamente à reclamação apresentada por A’………….., S.A., com sede neste Concelho, no Lugar de……….., feita em tempo e com legitimidade, cumpre-me informar o seguinte: 1.º Face a um lapso cometido na sua declaração periódica, relativamente ao mês de Maio de 1989, os SIVA procederam a uma liquidação adicional de 6543347$00 e aos correspondentes juros compensatórios de 232 334400. 2.º - Por força desta liquidação adicional, a reclamante, em Nov.º 1989, procedeu à rectificação daquela declaração periódica, através de M/C, que veio a surtir os seus efeitos, com emissão de uma nota de crédito, pelos SIVA, do mesmo montante, que esta logo utilizou na sua declaração periódica do mês de Dezembro de 1989 – integrando o montante de imposto a recuperar – fls. 3- ponto 4. 3.º- A reclamante veio a ser reembolsada daquela importância, em Abril de 1990 – ponto 4 – fls. 3. 4.º- O imposto e os correspondentes juros compensatórios vieram a ser debitados em 22.05.90 e como não foram pagos, nem anulados, relaxaram dando origem ao processo executivo n.º 1805900014583/90, que veio a ser pago em 16.Jul.90 – fls. 6 a 8 5.º- Contudo, relativamente aos juros de mora, devidos desde 9 de Dezembro.1989, foi liquidada a mesma importância de 135 513$00 – (6 775 681$00 x 16% = 1 084 109$00). 6.º- No entender da reclamante os juros de mora apenas seriam devidos a partir de Abril de 1990, isto é 542 055$00 (6 775 681$00 x 8% = 1 084 109$00) pelo que pretende que lhe seja anulada a diferença de 406 541$00 (948 596$00 -542 055$00)- . 7.º- A reclamante/executada foi citada em 5.07.90, fls. 8. 8.º- Foram feitos os devidos averbamentos. 9.º- Não foi apresentada nesta R. qualquer outra reclamação ou impugnação judicial. 10.º- Face ao exposto sou de parecer que o pedido não deverá merecer deferimento. 11.º- Para efeitos do disposto no art.º 99.º do CPT, remeta-se a presente reclamação à DDF.»».Fls. 9 a 12 do P.A. R) A Informação de 14/11/1995 tem o seguinte teor: Pela petição de fls. 2 vem o S.P. supra referido reclamar da liquidação e Juros de Mora subjacentes ao período de Imposto de Maio/89. Tendo em atenção as Disposições do DL nº 504-M/85 de 30 de Dezembro e os art.º 27, 82, 87 e 89 do CIVA, em matéria de cobrança e reembolsos de imposto, e face aos elementos constantes do processo, verifica-se que o S.P. apresentou, com referência ao período de Maio/89, a competente Declaração Periódica na qual cometeu um lapso ao indicar- IVA liquidado taxa de 30% quando deveria ser de 17%. Tal correcção deu origem a uma liquidação adicional de imposto nos termos do art. 82.º do CIVA no montante de 6 543 374$00, acrescido de Juros Compensatórios no montante: 232 334$00 nos termos do art. 89º do mesmo diploma, conforme fotocópia de fls. 7. Tendo dada conta do lapso cometido a reclamante apresentou uma Declaração de Substituição Mod. C. Como os serviços já tinham procedido a uma liquidação adicional com referência ao mesmo período, foi emitida posteriormente uma nota de crédito do mesmo montante, em resultado do tratamento dos novos elementos apresentados através de mencionada declaração Mod. C. A emissão desta nota de crédito é a contrapartida daquela liquidação adicional e pressupõe o seu pagamento. Do exposto resulta que, a contrário do alegado pelo reclamante no ponto 6.2 da petição, o crédito de imposto poderia ter sido utilizado, como o foi. O que está em causa na situação em apreço não é a utilização indevida de um crédito de imposto mas sim o não pagamento de uma liquidação adicional emitida pelos serviços, a qual teve por base o tratamento dos elementos fornecidos pelo S.P., através da competente D.P. relativa ao período de Maio/89. Findo em 8/12/89 o prazo legal para pagamento daquela liquidação, converteu-se a cobrança em virtual, começando a correr imediatamente juros de mora nos termos dos art.ºs 27.º, n.º 2 do Código do imposto sobre o valor acrescentado e 28.º do CPCI. Nestes termos, constata-se que a Liquidação de Juros de Mora se mostra correctamente efectuada, pelo que sou de parecer que o pedido será de INDEFERIR por inexistência de fundamento legal para o mesmo. Se assim for entendido, deverá o reclamante ser notificado de que pode, querendo, recorrer hierarquicamente da decisão no prazo de 30 dias e/ou impugnar judicialmente no de 8 dias, nos termos dos artºs 100.º e 123.º do CPT, respectivamente.».Fls. 10 e 11 do P.A. R) Em 04/04/1996 a Impugnante apresentou Recurso hierárquico, que foi indeferido por despacho de 19/09/2003, aposto na Informação n.° 1672, de 30/07/2003. Fls. 13 e 23 do P.A. apenso aos autos. S) O despacho de indeferimento do Recurso hierárquico teve por base as Informações de 26/05/1 998, 09/04/2003 e n.° 1672, de 30/07/2003. Fls. 21 a 30 do P.A. U) A Informação de 26/05/1998 tem o seguinte teor: INFORMAÇÃO «A contribuinte acima identificada, com legitimidade para o efeito e dentro do prazo legal apresenta recurso hierárquico nos termos do artigo 100º do Código de Processo Tributário quanto ao despacho de indeferimento que recaiu no processo de reclamação graciosa supra referenciado. Confrontadas todas as peças processuais constata-se que a liquidação de juros de mora se mostra correctamente efectuada nos termos dos artigos 27º n.º 2 do Código do imposto sobre o valor acrescentado e 28º do CPCI. Assim, por não se considerar que tenha sido cometida qualquer ilegalidade sou de parecer que o recurso em apreço não será de merecer provimento.» Fls. 21 do P.A. V) A Informação de 09/04/2003 tem o seguinte teor: «Tendo em consideração os elementos constantes do processo relativo ao recurso hierárquico do indeferimento da reclamação da liquidação de juros de mora subjacentes a Iva relativo ao período de Maio de mil novecentos e oitenta e nove (Processo n.° 0500518/90), apresentada pelo sujeito passivo acima identificado, cumpre-nos informar o seguinte: 1.1. Na declaração periódica apresentada pelo sujeito passivo nos termos das alíneas c) do número 1 do artigo 28.° e a) do número 1 do artigo 40°, ambos do Código do IVA, relativa ao mês de Maio do ano de mil novecentos e oitenta e nove, foi indicado na linha 5 da referida declaração periódica, correspondente a base tributáveis de transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo à taxa de 30%. No entanto, esse montante deveria ter sido inscrito na linha 3, conjuntamente com outros valores aí mencionados, relativos à base tributável de transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo à taxa de 17%. 1.2. Em resultado da inexactidão praticada na declaração periódica, foi efectuada uma liquidação adicional de imposto nos termos do número 1 do artigo 82.° do Código do IVA, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.° 472/99, de 8 de Novembro, no montante de 6 543 374$00. Este normativo refere que “o chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença. 1.3. Nos termos do número 1 do artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 504-M/85, de 30 de Dezembro, aplicável à data dos factos, e posteriormente revogado pelo Decreto-Lei n.° 229/95, de 11 de Setembro, que regulamentava a cobrança e os reembolsos do IVA, havendo erros na liquidação resultantes dos factos previstos no n.° 6 do artigo 71º do Código do IVA (na redacção anterior às alterações provocadas pelo Decreto-lei n° 233/91, de 26 de Junho), nomeadamente, erros materiais ou de cálculos nas declarações mencionadas no artigo 40°, e não procedendo o sujeito passivo à respectiva regularização pela forma e nos prazos estabelecidos, deverá o SIVA, “a) enviar à repartição de finanças respectiva os elementos necessários ao cumprimento do disposto no n.° 1 do artigo 82.º quando houver imposto entregue a menos” e “b) considerar como não efectuadas quaisquer regularizações posteriores, sendo a diferença entre a importância constante do meio de pagamento enviado e a do imposto apurado no SIVA tratada nos termos do artigo 5.º e 6.º deste diploma, consoante o seu valor seja, respectivamente, negativo ou positivo.” 1.4. Após ter sido notificado da liquidação adicional efectuada, o sujeito passivo procedeu em Novembro de mil novecentos e oitenta e nove ao envio de uma declaração modelo C no sentido de substituir os valores constantes da declaração previamente apresentada relativa ao mês de Maio de mil novecentos e oitenta e nove. 1.5. Como tal, foi efectuada pelo Serviço de Administração do IVA uma comunicação de crédito (n.° 90001662), datada de 20/01/90, a favor do sujeito passivo no montante de 654 1374$00, resultante, tal como é referido nesse documento ‘, do tratamento da declaração periódica de substituição a um período fechado (imposto a entregar inferior ou crédito de imposto superior aos constantes da declaração substituída, eventualmente corrigidos os valores pelo SIVA)."Em conformidade como artigo 6.° do Decreto-Lei n° 504-M/85, de 30 de Dezembro, este valor poderia ser utilizado pelo sujeito passivo no prazo de um ano a contar da emissão da comunicação de crédito, mediante a sua inscrição no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que desse entrada naqueles Serviços dentro do prazo legal estabelecido para a sua apresentação. 1.6. O sujeito passivo, após ter recepcionado tal comunicação, mencionou tal crédito de imposto no campo 81 da declaração periódica relativa ao mês de Dezembro de mil novecentos e oitenta e nove, o qual integrou o montante de imposto a recuperar apurado. Em Abril de 1990, o sujeito passivo foi reembolsado daquele valor. 1.7. Uma vez que o prazo legal para pagamento da liquidação adicional relativa ao mês de Maio de mil novecentos e oitenta e nove terminou em 08/12/89, nos termos do número 1 do artigo 27,° do Código do IVA, na redacção anterior às alterações provocadas pelo Decreto-Lei n.° 100/95, de 19 de Maio, “sempre que se proceda à liquidação do imposto por iniciativa dos serviços, sem prejuízo do disposto no artigo 83.º, será o contribuinte imediatamente notificado para efectuar o pagamento na tesouraria da Fazenda Pública competente, no prazo de quinze dias a contar da notificação”; pelo que, nos termos do número 2 de tal normativo “ a falta de pagamento no prazo estabelecido converterá a cobrança em virtual nos termos e para efeitos do disposto no Código de Processo das Contribuições e Impostos. 1.8. Nos termos do número 1 do artigo 89.° do Código do IVA, na redacção anterior às alterações provocadas pelo Decreto-Lei n.° 139/92, de 17 de Julho e diplomas posteriores, sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, nos casos em que a mesma seja da competência da administração fiscal, acrescerá ao montante do imposto o juro de 24% ao ano, sem prejuízo da multa cominada ao infractor. O juro será contado dia a dia, a partir do dia imediato ao do termo do prazo em que o imposto deveria ser entregue nos cofres do Estado, até à data em que vier a ser suprida ou corrigida a falta, “Como tal ao montante da liquidação adicional efectuada acresceram 232.334$ relativos a juros compensatórios. 1.9. Por outro lado, e nos termos do número 2 do artigo 89.º do Código do IVA, na redacção anterior às alterações provocadas pelo Decreto-Lei n.°139/92, de 17 de Julho e diplomas posteriores, ‘sempre que houver atraso na entrega do imposto autoliquidado nos cofres do Estado, contar-se-ão juros pela taxa constante da portaria a que se refere o n. 3 do artigo 5.º do Decreto-Lei 49 168 de 5 de Agosto de 1969, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 318/80, de 20 de Agosto, em relação a cada mês ou fracção decorrentes até ao pagamento e posteriores àquele em que terminou o prazo da entrega. “Assim começaram a contar-se juros de mora após ter terminado o prazo legal para pagamento da liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios 1.10. Tendo o imposto e os correspondentes juros compensatórios sido debitados em 22/05/90, e não tendo sido pagos, nem anulados, relaxaram dando origem ao processo executivo n.° 1.80590001.4583/90. O sujeito passivo foi citado em 05/07/90, tendo procedido ao pagamento do imposto, bem como dos juros compensatórios em 16/07/90. 2.1. O sujeito passivo procedeu, nos termos dos artigos 90.° do Código do IVA e das alíneas e) do artigo 85.° e a) do artigo 87°, ambos do Código de Processo das Contribuições e Impostos, à reclamação da liquidação de juros de mora subjacentes a IVA relativo ao período de Maio de mil novecentos e oitenta e nove. 2.2. De acordo com o ponto 6.3. desse documento, o sujeito passivo conclui que “.. o eventual débito de juros de mora apenas deve ser possível a partir desta última data /30/04/90) e até à data em que foi pago o montante de imposto que originou tais liquidações (16/07/90). “No ponto 6.4. é dito que “de facto, a considerar-se que existiu ‘utilização” de dinheiros do Estado apenas será possível fazê-lo durante o período que decorreu entre aquelas duas datas e não por um período mais longo, tal como foi admitido para a liquidação dos montantes referidos na parte final do ponto 5. °” 2.3. Da análise efectuada aos argumentos apresentados, foi elaborado um parecer que concluiu que a liquidação de juros de mora se mostra correctamente efectuada, pelo que o pedido foi indeferido por inexistência de fundamento legal para o mesmo, conforme despacho de 06/12/95, o qual foi notificado ao sujeito passivo. 2.4. O sujeito passivo interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação que havia apresentado, nos termos do artigo 100.º do Código do Processo Tributário. 2.5. No documento apresentado, o sujeito passivo sustenta que à entrega do modelo C dentro do prazo legal, faz com que a liquidação adicional seja anulada pelo que o seu andamento deveria ter sido sustido e consequentemente, o eventual processo de liquidação de juros, para além da tramitação subsequente. “E acrescenta que “a informação que consubstancia o indeferimento parece esquecer aquela circunstaria, ou seja, a liquidação adicional não deve subsistir quando dá entrada a Modelo C. “Assim ‘não pode estar em causa apenas o aspecto formal do processo de liquidação de juros após cobrança virtual, que decorreu á quando estava entregue a declaração Modelo C: pelo que “não se colocaria em causa a correcção e a liquidação de tais juros se não existisse a entrega da declaração Modelo C, que tornou ineficaz a liquidação do próprio imposto, dado o efeito que àquela é reconhecido quando entregue dentro do prazo legal. “E concluiu, referindo que “...a haver contagem de juros não pode ocorrer em razão da liquidação adicional, porque não tem subsistência, mas da eventual antecipação de dinheiro, mas ficamos consignados ao ponto 6.3. da reclamação... 3.1. De acordo com o artigo 7°-A do Decreto-Lei n.° 504-M/85, de 30 de Dezembro, introduzido pelo Decreto-Lei n.° 122/88, de 20 de Abril, esta destina-se a ser utilizada para substituir uma liquidação oficiosa efectuada nos termos do artigo 83.º do Código do IVA ou substituir, depois de terminado o prazo legal de entrega, uma declaração periódica anteriormente apresentada, relativamente ao mesmo período de imposto. 3.2. Como tal, e após ter terminado o prazo legal para a apresentação da declaração periódica relativa ao mês de Maio de mil novecentos e oitenta e nove, foi o sujeito passivo notificado de uma liquidação adicional tendo por base os elementos declarados pelo próprio sujeito passivo. Só após a notificação dessa liquidação é que o sujeito passivo procedeu ao envio da declaração periódica de substituição. 3.3. A comunicação de crédito efectuada resultante, tal como é referido nesse documento do tratamento da declaração periódica de substituição a um período fechado... ‘ e que permitiu a sua inscrição no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que desse entrada naqueles Serviços dentro do prazo legal estabelecido para a sua apresentação, só faz sentido se o montante do imposto se mostrar devido, em face da liquidação adicional. 3.4. Tal como resulta no número 2 do artigo 89°, os juros de mora são devidos quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal. Sendo certo que o prazo legal para pagamento da liquidação adicional de imposto relativa ao mês de Maio de mil novecentos e oitenta e nove e respectivos juros compensatórios terminou em 08/12/89, verifica-se que são devidos juros de mora desde o dia seguinte, pelo que a liquidação de juros de mora se mostra correctamente efectuada. 3.5. Assim, sou de parecer que o recurso hierárquico em análise não será de merecer provimento.». Fls. 26 a 30 do PA.. W) A Informação n.° 1672, de 30/07/2003, tem o seguinte teor: 11 A’…………. S. A. contribuinte fiscal nº ………….., vem, ao abrigo do artº 100 do CPT, interpor recurso hierárquico do acto de indeferimento da reclamação proferido pelo Senhor Director de Finanças do Porto em 03/11/95, no processo nº 050051.8/90 do Serviço de Finanças da Maia-1. Estão em causa juros de mora nos montantes de € 4.569.33 (916.069$00 e € 162,24 (32 527$00) devidos por pagamento já em fase de cobrança virtual de uma liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, efectuada com base em valores declarados pelo sujeito passivo na declaração periódico de Maio de 1989. O presente recurso foi analisado em informação da Direcção de Finanças do Porto, onde se conclui no sentido do seu indeferimento. Para efeitos da apreciação no âmbito desta Direcção de Serviços e sujeição a despacho do órgão legalmente competente, considerando que; I) o recurso é legal, tempestivo e o recorrente parte legítima: II) a referida informação se apresenta completa e devidamente fundamentada, concordando-se, na íntegra, com o respectivo teor, designadamente com os fundamentos e conclusão constantes dos pontos 3.2 a 3 5. Dá-se a mesma como parte integrante da presente informação propondo-se que seja negado provimento ao recurso hierárquico com os referidos fundamentos e, por conseguinte, mantido o acto recorrido. É de dispensar a realização de audição prévia nos termos da alínea a) do nº 3 da circular n° 13/9, da Direcção-Geral dos Impostos.» Fls. 23 e 24 do P.A. X) O despacho de indeferimento do Recurso hierárquico foi comunicado à Impugnante através do ofício n.° 5003, de 07/10/2003, com o seguinte teor: «Tenho a honra de comunicar a V. Exa. que, por despacho de 19.09.2003, proferido por subdelegação de epigrafe, com a fundamentação constante dos documentos em anexo, com 2 folhas. Esclarecimentos adicionais poderão ser obtidos junto do Serviço de Finanças da área do seu domicílio fiscal.” Fls. 31 do P.A. Questão a decidir: 1- Erro de julgamento por violação de caso julgado quanto à preterição do direito de audição. 2- Omissão de pronúncia sobre o vício formal de violação do direito de audição prévia. 3- Omissão de pronúncia sobre a violação do disposto no artigo 36.º n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário, por terem sido indevidamente omitidos os meios e prazos de reacção à disposição da Impugnante. 4- Omissão de pronúncia sobre consequente vício de falta de fundamentação ou, ineficácia jurídica relativamente à Impugnante/Recorrente, nos termos dos artigos 77º n.º 1 e n.º 6 da LGT, 36º n.º 1 e 2 do CPPT e 268º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, por o despacho de indeferimento do recurso hierárquico não ter sido acompanhado da alegada informação de DF do Porto que o fundamentou e cuja existência e teor se desconhecia. 5- Erro de julgamento quanto aos juros de mora e indemnizatórios **** 1-Erro de julgamento por violação de caso julgado quanto à preterição do direito de audição prévia. 2-Omissão de pronúncia sobre o vício formal de violação do direito de audição prévia. O presente processo de impugnação foi objecto de uma primeira decisão em 1.ª instância em 12-09-2011 que julgou a impugnação procedente determinando a anulação da liquidação adicional impugnada por violação do direito de audição antes da liquidação. Tal sentença veio a ser anulada por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. Neste acórdão decidiu-se: «Pelo exposto, acorda-se em, dando provimento ao recurso, decretar a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo à 1ª instância para apreciação dos restantes vícios imputados ao acto impugnado, se a tal nada mais obstar». Em fundamento desta decisão ficou ainda exarado naquele acórdão que: «(…) A recorrente questiona a sentença do tribunal a quo, por no seu entender ter violado a ordem legal de conhecimento dos vícios imputados aos actos tributários, consagrada no art° 124° n°2 a) e b) do CPPT. Desde já se adianta que a recorrente tem razão. Com efeito, nos termos do normativo invocado e porque a recorrente não estabeleceu uma relação de subsidiariedade entre os vícios imputados ao acto, bem como não houve outros vícios arguidos pelo Ministério Público, a ordem de conhecimento dos vícios deve ser, aquela cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos. Ora, consideramos que conhecer dos vícios de forma em detrimento dos vícios de substância, não consubstancia tutelar de forma mais estável ou eficaz os interesses ofendidos, nomeadamente quando, como aconteceu no caso dos autos, o tribunal a quo entendeu que após verificar a existência do vício formal de falta de audição prévia antes da liquidação do imposto, ficava prejudicado o conhecimento das restantes questões, nomeadamente o pedido de juros indemnizatórios. O tribunal a quo erra quando refere na sentença que “Não se apurou a existência de qualquer erro na liquidação, uma vez que apenas lhe foram assacados vícios de forma.” (cfr. fls. 99 dos autos). Ora, tal não é exacto pois na petição da impugnação judicial pode ler-se: “26. São devidos juros, isso sim, mas juros indemnizatórios a favor do contribuinte, por ter indevidamente pago, 16.07.1990, os ditos juros de mora, no valor somado de Esc. 948.596$00 (Euro 4.731,57), em consequência de erro na sua liquidação (art° 43° da LGT), E, nas primeiras 4 conclusões das alegações de recurso a recorrente, afirma: ‘1. A Recorrente imputou às liquidações vários vícios, de diferente natureza. II. Imputou-lhes vícios formais, designadamente a violação do direito de audição prévia. III. E imputou-lhes vícios substanciais, como o erro nos pressupostos de facto e o erro de direito ou vício de violação de lei. IV. Sobre os quais a douta Sentença recorrida não emitiu qualquer apreciação, invocando, para o efeito, uma relação de prejudicialidade.”. Como já referimos, assiste razão à recorrente, quanto à falta de apreciação dos vícios substanciais invocados, eventual erro de direito e erro nos pressupostos de facto, que a verificarem-se poderão ou não dar direito aos peticionados juros indemnizatórios. Muito embora os termos das alegações deixem algumas dúvidas sobre se vem arguida a omissão de pronúncia uma vez que a recorrente refere na conclusão de recurso X) que a sentença padece de erro de julgamento, por violação da ordem legal de conhecimento dos vícios imputados para logo na conclusão seguinte pedir a sua a anulação (o que está em contradição com o invocado erro de julgamento cuja consequência é a revogação) cremos que do conjunto das alegações e conclusões de recurso sobressai, efectivamente a invocação do erro na ordem de apreciação dos vícios imputados à sentença. (vide alegação n° 11) a fls. 136 dos autos). (…) Tal como no aresto citado concluímos que a sentença, não respeitou a ordem de conhecimento dos vícios definida no n° 2 do art. 124° do CPPT, tendo conhecido apenas do vício de forma sem qualquer justificação e sem que, por não ocorrer prejudicialidade, pudesse validamente invocar-se o disposto no n° 2 do art. 660º do CPC, na versão vigente à data da sentença, para desconsiderar a apreciação e decisão judicial relativamente à questão do vício de violação de lei também invocado (o qual, a proceder, tutela os interesses em litígio de forma mais eficaz, na economia da impugnação e decisão judiciais), a sentença deixou de considerar questões que deveria apreciar num plano prioritário. Impõe-se, pois, determinar a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo à 1a instância a fim de julgar novamente a causa (fazer a reforma da decisão anulada), nos termos do n° 2 do art. 731° do CPC, sendo que não pode este Tribunal julgá-la, em substituição, uma vez que o processo não contém todos os elementos factuais necessários para tanto, designadamente os que substanciem o que vem invocado em 20, 22 e 25 da petição inicial e que provando-se, poderão numa solução plausível, até admitida pela própria impugnante, conduzir à conclusão de que os juros sejam devidos, desde logo, por referência a um período temporal limitado, nada obstando a que se chegue contudo a uma conclusão diferente, tudo dependendo da prova que vier a ser produzida e apurada.». A decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo não indicou qualquer erro na decisão recorrida quanto à violação do direito de audição antes da liquidação, mas decidiu que o conhecimento desse vício formal antes de analisados os vícios substanciais apontados aos actos de liquidação impugnados, não respeitou a ordem de conhecimento dos vícios definida no n° 2 do art. 124° do CPPT, tendo conhecido apenas do vício de forma sem qualquer justificação e sem que, por não ocorrer prejudicialidade, pudesse validamente invocar-se o disposto no n° 2 do art. 660º do CPC, na versão vigente à data da sentença, para desconsiderar a apreciação e decisão judicial relativamente à questão do vício de violação de lei também invocado (o qual, a proceder, tutela os interesses em litígio de forma mais eficaz, na economia da impugnação e decisão judiciais), a sentença deixou de considerar questões que deveria apreciar num plano prioritário. A decisão é de anulação da sentença recorrida e da baixa do processo á 1ª instância para apreciação dos restantes vícios imputados ao acto impugnado, se a tal nada mais obstar. A expressão restantes vícios, na economia do processo em que foram conhecidos, pelo tribunal de 1.º instância, outros vícios formais apontados, nomeadamente a preterição do direito de audição antes do indeferimento da reclamação graciosa e recurso hierárquico, e, o pedido de juros indemnizatórios, só pode referir-se aos vícios substanciais de ilegalidade dos actos de liquidação impugnados. Assim, tendo em conta que a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga, art.º 621.º do Código de Processo Civil aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, sendo o recurso limitado no seu objecto pelas conclusões das alegações, não havendo sido interposto recurso da decisão que julgou violado o direito de audição antes da liquidação e extraiu dele a consequência de que a impugnação seria procedente e anulados os actos de liquidação, o conhecimento dos restantes vícios determinado pelo Supremo Tribunal Administrativo não invalidou o vício formal que a 1.º instância havia reconhecido, digamos que antes do tempo. Nesse sentido aponta também toda a fundamentação do anterior acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que sem analisar a decisão que considerou preterido o referido direito de audição ou as consequências jurídicas que dessa preterição retirou o tribunal de 1.ª instância indicou que se os actos de liquidação houvessem de ser anulados por padecerem de vício de violação de lei, tal conferia uma melhor protecção ao contribuinte, pelo que se impunha verificar se esse vício ocorria ou não. Também este foi o entendimento do tribunal de primeira instância que não voltou a analisar a preterição do direito de audição, pelo que temos por certo que essa questão, caso não hajam de ser anulados os actos de liquidação impugnados por um diverso fundamento, mormente o vício de ilegalidade, haverão que ser anulados por força dessa decisão com trânsito em julgado. Deste modo não há nem o erro de julgamento, nem a omissão de pronúncia invocados a propósito do direito de audiência, sendo até algo contraditória a sua invocação simultânea. Sobre a preterição do direito de audição antes da liquidação e antes da decisão proferida em reclamação graciosa e recurso hierárquico pronunciou-se, de modo definitivo, porque não atacado por via de recurso, a primeira decisão proferida pelo tribunal recorrido em 12-09-2011. 3- Omissão de pronúncia sobre a violação do disposto no artigo 36.º n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário, por terem sido indevidamente omitidos os meios e prazos de reacção à disposição da Impugnante. 4- Omissão de pronúncia sobre o vício de falta de fundamentação ou, ineficácia jurídica relativamente à Impugnante/Recorrente, nos termos dos artigos 77º n.º 1 e n.º 6 da LGT, 36º n.º 1 e 2 do CPPT e 268º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, por o despacho de indeferimento do recurso hierárquico não ter sido acompanhado da alegada informação de DF do Porto que o fundamentou e cuja existência e teor se desconhecia. O tribunal recorrido não apreciou os invocados vícios, mas eles haviam sido conhecidos na primeira sentença proferida no processo sem que haja sido interposto recurso dessa decisão, constituindo, pois, caso decidido nos presentes autos. 5- Erro de julgamento quanto aos juros de mora e indemnizatórios Insurge-se a recorrente contra o acto de liquidação de juros de mora por entender que os mesmos não são devidos na medida em que se reportam a um tardio pagamento de um acto de liquidação adicional que foi anulado. Passemos em análise as diversas vicissitudes da presente relação material controvertida tendo como pano de fundo a matéria provada, de molde a melhor compreendermos o que correu mal e quem é responsável por cada uma dos erros detectados. A recorrente apresentou atempadamente uma declaração periódica de IVA relativa a Maio de 1989, onde liquidou de imposto a favor do estado a quantia de 11.045.052$00. A recorrente pagou essa quantia através de cheque emitido em 25/07/1989. Como resulta dos autos, só era devido ao estado pela recorrente, por este período, a título de imposto sobre o valor acrescentado, a referida quantia de 11.045.052$00 que foi paga em 25/07/1989. Na declaração periódica de IVA relativa a Maio de 1989 entregue pela recorrente a Administração Tributária encontrou um erro pelo que emitiu em 23/09/1989 duas liquidações adicionais respeitantes a “Período: 01/05/89 a 31/05/89”: - a liquidação adicional de IVA. n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00; - a liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00 O erro detectado na declaração de IVA, antes referida, decorria de a impugnante ter inscrito no “campo 5: Base tributável: taxa 30%: 50.333.441$00” e no “campo 6: Imposto a favor do Estado: taxa 30%: 8.556.685$00, quando não deveria constar qualquer valor nos campo 5 e 6, mas os valores de 50.333.441$00 e 8.556.685$00 deveriam ter sido inscritos nos campos “campo 3: Base tributável: taxa 17%” e “campo 4: Imposto a favor do Estado: taxa 17%”. Deste erro não resultou qualquer imposto em falta nem o estado recebeu com um único dia de atraso o imposto devido. As liquidações adicionais de IVA. n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00 e a liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00, foram notificadas à recorrente com indicação do prazo de 15 dias para pagamento voluntário que terminaria em 08/12/1989. A recorrente, tendo-se apercebido do erro que cometera no preenchimento da declaração periódica de IVA antes mencionada apresentou, em 24/11/1989, uma declaração de substituição modelo C que a corrigiu nos termos antes definidos como correctos. Dessa declaração de substituição consta “Imposto a entregar” ao Estado no montante de 11.045.052$00, que já se encontrava pago por cheque. Em 20/01/1990, o “Serviço de Administração do IVA” emitiu a comunicação de crédito n.° 90001662, a favor da Impugnante no montante de 6.543.347$00, mencionando que tal crédito poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão, inscrevendo-se no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que desse entrada dentro desse prazo. Na declaração periódica de IVA, relativa a Dezembro de 1989, a Impugnante inscreveu no campo 81 do quadro 06 o valor do crédito, o que originou um “Crédito de imposto” no valor de 165.858.587$00 (ao invés de 159.315.240$00), tendo solicitado o seu reembolso. Tal reembolso foi deferido e a recorrente recebeu tal valor em 30/04/1990. Não tendo sido pagas os valores das liquidações adicionais foram emitidas certidões de relaxe dos dois valores e, mais tarde a Repartição de Finanças da Maia 1 emitiu dois “Conhecimento de cobrança” com as seguintes importâncias em dívida: - liquidação adicional de IVA n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00; - liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00; -juros de mora, no valor de 916.069$00 (incidentes sobre o valor do IVA.); - juros de mora, no valor de 32.527$00 (incidentes sobre o valor dos juros compensatórios); - “Selos”, no valor de 214.263$00. Fls. 24 dos autos. A recorrente em 16/07/1990 pagou todos esses valores. São estes os factos relevantes a ter em conta. A autoliquidação de imposto sobre o valor acrescentado inicial, embora com um lapso, fez chegar ao estado o imposto devido, no momento devido e, por isso, a título desse imposto nada mais é devido pela recorrente. O estado tem direito de cobrar os impostos devidos, mas só tem direito de cobrar os que forem devidos e não mais que isso. Deste modo nada deveria estar a ser discutido. O lapso cometido pelo contribuinte foi corrigido pela declaração de substituição e a sua apresentação, se tardia, pode apenas originar uma sanção contraordenacional, e juros compensatórios nos termos do disposto no art.º 35.º da Lei Geral Tributária. O contribuinte errou e a Administração Tributária analisando a declaração apresentada procedeu a uma liquidação adicional, não precedida de audiência prévia, com o entendimento que retirou dos dados constantes da declaração. O seu entendimento era possível, isto é, que o rendimento à taxa de 30 % teria que conduzir a um imposto mais elevado que o constante da declaração inicial, todavia era uma conclusão, ainda que plausível, errada, porque a taxa de tributação estava errada e não o montante do imposto a liquidar, como entendeu a Administração Tributária. Se fossem cumpridos os trâmites legais, em audiência prévia tudo poderia ter ficado esclarecido em 1989 em vez de se arrastar a questão por meios graciosos e contenciosos até este ano de 2017. Mas não foram cumpridos os trâmites legais e lá surgiu a liquidação adicional de imposto e a liquidação de juros de mora. Pouco depois, apresentada a declaração de substituição a Administração Tributária percebeu que nada estava em dívida e, em vez de anular a liquidação adicional que ainda não estava paga, em vez de confirmar se estava paga, resolveu atribuir um crédito ao contribuinte, com um valor errado, como sabemos pela reclamação e recurso hierárquico, para num movimento de valores anular o efeito da liquidação adicional. Tudo como se os serviços do imposto sobre o valor acrescentado nada tivessem a ver com a restante Administração Tributária. A recorrente recebeu e usou esse título de crédito de imposto sobre o valor acrescentado, como era natural que o fizesse, e, foi autorizado o reembolso do montante correspondente uma vez mais sem que a Administração Tributária confirmasse se estava ou não paga a liquidação adicional. O mecanismo que a Administração Tributária utilizou de não anular a liquidação adicional de imposto e juros que não eram devidos e ao invés atribuir um crédito de imposto está na génese de toda esta questão e é um facto que lhe é imputável e que aconteceu por ela ter erradamente considerado os pressupostos de facto e de direito dessa liquidação adicional. A liquidação adicional teve causa no erro praticado pelo contribuinte, mas para existir a ele se adicionou a preterição do direito de audição antes da liquidação, e a emissão do crédito em vez da anulação da liquidação a partir do momento em que a Administração Tributária tinha todos os elementos de facto e de direito para saber da sua falta de fundamento legal, tudo circunstâncias imputáveis à Administração Tributária e absolutamente externas ao contribuinte. Estando pago o imposto devido, como estava desde 25/07/1989 não é possível falar de qualquer retardamento no pagamento ou direito a indemnização por uma mora que, por definição, nunca existiu. Bem certo que deste modo o contribuinte teve em seu poder um montante monetário no valor de 6 54 347$00 entre 30/04/1990 e 16/07/1990 que não lhe pertencia, mas obteve-o porque lhe foi voluntariamente entregue, por erro da Administração Tributária. Nada nos autos demonstra que a recorrente usou esse valor com a consciência de que sabia não lhe pertencer, abusivamente para dele tirar um proveito indevido. Pelo contrário a recorrente diz ter sido induzida em erro porque o dito crédito teria que ser utilizado no prazo máximo de um ano pelo que diligenciou por o receber logo que foi possível a fim de o não perder. Nos termos do disposto no art.º 35.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária «São devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido» não estando, em concreto preenchido o requisito de lhe ser imputável o recebimento indevido do reembolso. Como repetidamente mencionado nas diversas informações da Administração Tributária, sempre que houver atraso na entrega do imposto autoliquidado nos cofres do Estado há lugar à contabilização de juros de mora. Todavia, na situação presente não houve qualquer atraso na entrega do imposto autoliquidado, e, por isso não há lugar a qualquer contabilização de juros de mora. Em 16/07/1990, a recorrente pagou: 1- 6.543.347$00 da liquidação adicional de IVA. n.° 89035710, no valor; 2-232.334$00 da liquidação de juros compensatórios n.° 89035711 3- 916.069$00 de juros de mora, (incidentes sobre o valor do IVA.); 4 - 32.527$00 de juros de mora, (incidentes sobre o valor dos juros compensatórios); 5- 214.263$00 de “Selos”. A recorrente peticiona o pagamento de juros indemnizatórios no valor de 4 713,57€ (948 596$00 = 916.069$00 + 32.527$00) que considera indevidamente pagos em 16-07-1990. A liquidação de juros de mora carece, como vimos de fundamento legal pelo que, nos termos do disposto no art.º 43.º da Lei Geral Tributária são devidos juros indemnizatórios sobre o montante de 4 713,57€ pagos indevidamente por erro imputável aos serviços desde 16/07/1990 e até à sua integral e efectiva restituição. Enferma, pois, a sentença recorrida de erro de julgamento a determinar a sua revogação. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida julgar procedente a impugnação, determinar a anulação do acto de liquidação de juros de mora e o pagamento de juros indemnizatórios nos termos antes expressos. Custas pela recorrida. (Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 31 de Maio de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto (vencida, conforme declaração anexa) - Ascensão Lopes. Voto de vencida. O que está em causa nestes autos é, exclusivamente, a legalidade da aplicação de juros de mora sobre uma prestação tributária aceite e paga pela impugnante (IVA) Não estando em causa a legalidade dessa prestação ou dívida tributária em si (IVA), concordo com a decidida ilegalidade de aplicação de juros de mora face ao circunstancialismo provado, ainda que não sufrague toda a fundamentação deste acórdão anulatório. Mas, sobretudo, discordo da decisão de condenar a AT a pagar à impugnante juros indemnizatórios sobre juros de mora, os quais, na minha óptica, devem ser restituídos em singelo. Isto porque considero que não se verificam os pressupostos previstos no art.º 43º da LGT, segundo o qual só são devidos juros indemnizatórios quando se verifique que houve erro imputável aos serviços «de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido», o que pressupõe que tenha sido exigido ao contribuinte o pagamento de um imposto uperior ao legalmente devido. Os juros de mora não constituem um imposto nem têm natureza tributária. Constituem, tão só, uma compensação remuneratória que o credor/Estado pode exigir ao devedor/contribuinte pela indisponibilidade, durante certo período de tempo, da quantia em dinheiro que resulta de prestação tributária devida, juros que têm, assim, autonomia em relação à dívida tributária em si, pelo que, para o aludido efeito, não podem tais juros ser considerados como dívida tributária. Aliás, a jurisprudência tem acolhido o entendimento de que só há direito a juros indemnizatórios quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, isto é, quando tiver sido imposta ao contribuinte uma prestação patrimonial contrária às normas fiscais substantivas, de que tenha resultado o pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido. Só nessa situação, em que a prestação patrimonial exigida e paga pelo contribuinte viola o direito fiscal substantivo, se impõe conceder esta indemnização automática, que é calculada de uma forma muito específica e vantajosa para o contribuinte. E, na verdade, segundo a leitura que faço da norma, o legislador terá entendido que nessa específica situação se justifica dar como assente a existência efectiva de prejuízo, cujo montante legalmente ficcionou e fixou (fazendo a sua avaliação antecipada através da fixação do montante de juros indemnizatórios devidos), desonerando, assim, o contribuinte do dever de interpor uma acção de responsabilidade civil por facto ilícito para obter uma indemnização, acção onde teria de provar a existência de prejuízos e do seu concreto montante. Dulce Neto Segue acórdão de 4 de Outubro de 2017: RECURSO JURISDICIONAL DECISÃO RECORRIDA - Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto .27 de Março de 2015 Julgou parcialmente procedente a presente impugnação, anulando parcialmente a liquidação de juros de mora, na parte relativa à contagem de juros de mora de 09/12/1989 a 30/04/1989, mas sem direito a juros indemnizatórios. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A Representante da Fazenda Pública, veio ao abrigo do disposto no art.º 616.º, n.º 1 e 3 e 666.°, n.º 1, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi do art.º 2.° do Código de Processo e Procedimento Tributário, requerer a reforma quanto a custas em virtude de estar em causa um processo instaurado em data anterior a 01/01/2004. Estamos perante o processo de impugnação judicial n.º 126/03, instaurado em 2003, sendo completamente fundada a pretensão de reforma do acórdão que antecede quanto a custas. A Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, nos termos do disposto no art. 3º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (DL 29/98, de 11 de Fevereiro), vindo a perder tal isenção com a entrada em vigor do DL 324/2003, de 27 de Dezembro, mas apenas nos processos instaurados após a sua entrada em vigor, ocorrida no dia seguinte à sua publicação nos termos dos arts.º 14º, n.º 1, e 18º deste mesmo DL Impõe-se, pois reformar o acórdão que antecede quanto a custas dada a isenção que delas beneficia a Fazenda Pública, nos termos analisados. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em atender o pedido de reforma do acórdão proferido nos presentes autos no segmento em que condenou a Fazenda Pública em custas, passando a nele constar "Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004 ". Sem custas. art. 25º, nº 1 do citado Dec.Lei n.º 324/2003, deixando a Fazenda Pública de beneficiar de isenção no Código das Custas Judiciais que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2004 (art. 16º), este diploma só se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (art.14º, n.º 1), produzindo apenas efeitos, no tocante às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (art. 15º, n.º 2), transferência que ocorreu com a publicação do Dec.Lei n.º 325/2003, de 29.12, que entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (art. 18º). Deliberação Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em atender o pedido de reforma do acórdão quanto a custas, passando a nele constar: "Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004 ". Sem custas. (Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.° 131° n° 5 do Código de Processo Civil, ex vi art° 2° Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 4 de Outubro de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

Referências Legais

Legislação Nacional

LGT98 ART35 N2 ART43 N1 N4.
CPA91 ART133 N2 J.

Sumário

I- Não há lugar ao pagamento de juros de mora por parte do contribuinte quando se reportam a um tardio pagamento de um acto de liquidação adicional que foi anulado.

II- Estando pago o imposto devido, como estava desde 25/07/1989 não é possível falar de qualquer retardamento no pagamento ou direito a indemnização por uma mora que, por definição, nunca existiu.

III- Carecendo a liquidação de juros de mora de fundamento legal, nos termos do disposto no art.º 43.º da Lei Geral Tributária são devidos juros indemnizatórios sobre o montante pago indevidamente por erro imputável aos serviços desde a data desse pagamento e até à sua integral e efectiva restituição.

Texto Integral

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

. 27 de Março de 2015

Julgou parcialmente procedente a presente impugnação, anulando parcialmente a liquidação de juros de mora, na parte relativa à contagem de juros de mora de 09/12/1989 a 30/04/1989, mas sem direito a juros indemnizatórios.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………, S.A., veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no âmbito do processo de impugnação judicial n.° 126/03, deduzida contra o despacho de 19/09/2003, do Subdirector Geral dos Impostos, que indeferiu o recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento da reclamação graciosa das liquidações de juros de mora nos montantes de €4.569,33 (916.069$00) e Euro 162,24 (32.527$00), tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. Dado que a FP não colocou em causa que as liquidações de juros de mora violavam o direito de audição prévia, conforme foi decidido na douta Sentença de 12.09.2011, e conforme aliás havia propugnado o Ministério Público em douto Parecer de fls. 79 e ss., parece-nos ter já sido constituído caso julgado no que concerne a essa matéria.

2. Com efeito, a FP não recorreu daquela douta Sentença, nem o douto Acórdão de 18.12.2013 se pronunciou sobre essa matéria.

3. Pelo que, na pior das hipóteses, em caso de improcedência, total ou parcial, dos vícios substanciais imputados às liquidações de JM, já foi entretanto produzido caso julgado no sentido de que essas mesmas liquidações, todas elas, pelo menos padecem de vício de forma por violação do direito de audição prévia.

4. Ora, esse vício de forma, transversal a todas as liquidações de juros de mora aqui impugnadas, produz necessariamente a anulação in totum de todas elas.

5. Pelo que a douta aqui Sentença recorrida, ao anular as liquidações de JM tão só parcialmente, incorreu em erro de julgamento, violando o caso julgado entretanto produzido nos presentes autos no que concerne ao vício de violação do direito de audição prévia.

6. Com efeito, ainda que, como se diz na douta Sentença aqui recorrida, o contribuinte devesse juros de mora relativamente ao período compreendido entre 01.05.1990 e 16.07.1990, a liquidação desses juros de mora deveria ser sempre anulada, subsidiariamente, com fundamento no aludido vício de forma por violação do direito de audição prévia, conforme já ficou “assente” nos presentes autos.

7. Padece a douta Sentença recorrida, por conseguinte, de erro de julgamento.

Sem prescindir, por cautela de patrocínio,

8. Como se constata da douta Sentença recorrida, esta não emitiu qualquer pronúncia sobre o vício formal de violação do direito de audição prévia.

9. Vício, este, que a Recorrente imputou não só às liquidações de JM, como ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico, em 9 a 11. da P1, reiterando em 2. a 7 das suas alegações escritas.

10. Para além disso, em 12. da P1 alegou a Recorrente que foram indevidamente omitidos os meios e prazos de reacção à disposição da Impugnante, em violação do disposto no artigo 362 n.º 2 do CPPT.

11. E em 13 da P1 alegou a Recorrente que o despacho de indeferimento do recurso hierárquico não foi acompanhado da alegada informação de DF do Porto que o fundamentou e cuja existência e teor se desconhecia, com o consequente vício de falta de fundamentação ou, no mínimo, ineficácia jurídica relativamente à Impugnante/Recorrente, nos termos dos artigos 77º n.º 1 e n.º 6 da LGT, 36º n.º 1 e 2 do CPPT e 268º nº 3 da CRP.

12. Ora, a douta Sentença não se pronunciou sobre estes vícios formais, nem a sua apreciação estava prejudicada pela solução dada aos vícios substanciais imputados às liquidações, em violação do artigo 608 n.º 2 do CPC.

13. Pelo que a douta Sentença aqui recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125 nº 1 do CPC e 615 nº 1 d) e 4 do CPC.

14. E padece de erro de julgamento e violação do disposto no artigo 608 n.º 2 do CPC.

Acresce que,

15. Conforme resulta da factualidade provada, em virtude de um lapso no preenchimento da declaração periódica (DP) de IVA de Maio de 1989 - cujo IVA aí autoliquidado foi integral e tempestivamente pago -, a AT emitiu uma liquidação adicional de IVA, acrescida de JC, fundadas nessa DP.

16. Essa liquidação adicional de IVA e JC, tal como as liquidações de JM, foram integralmente pagas pela Recorrente em 16.07.1990, conforme ficou provado em M) e N) dos “factos provados” segundo a douta Sentença recorrida.

17. Uma vez que assentaram em lapso do contribuinte, essas liquidações eram obviamente indevidas — como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos.

18. Tendo entretanto detectado aquele lapso de preenchimento, a Recorrente entregou, em 24.11.1989, DP de IVA de substituição (mod. C), respeitante a Maio de 1989, onde rectificou esse erro - como resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos.

19. Tendo por base essa DP de substituição, a AT, reconhecendo o lapso de preenchimento, em Dezembro de 1989 emitiu uma nota de crédito a favor da Recorrente, no mesmo montante da dita liquidação adicional de IVA, Esc. 6 543.347$00, a caducar no prazo de 1 ano - como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos.

20. Induzido em erro, o contribuinte vem a utilizar esse crédito na DP de Dezembro de 1989 - como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos, conjugada com a prova testemunhal produzida.

21. Daí decorrendo que o correspondente reembolso, recebido em 30.04.1990, foi de Esc. 165.858.587$00, em vez de Esc. 159.315.240$00 - como resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos.

22. Em Junho de 1990, a AT voltou a notificar o contribuinte para pagar a dita liquidação adicional de IVA e JC, acrescendo ainda os JM aqui impugnados, tudo integralmente pago em 16.07. 1990 - como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos.

23. Ora, em consequência da dita DP de substituição, ficou sem efeito a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, pois estas assentam na DP inicial, por aquela substituída - como igualmente resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos.

24. Motivo pelo qual são indevidos os JM impugnados e pagos — como aliás a própria AT reconheceu expressamente, ao preconizar na Informação de 24.06.1993 que a reclamação graciosa da Recorrente merecia deferimento — cfr. alínea O) da factualidade dos “factos provados”.

25. Com efeito, os juros de mora em causa foram apurados com base naquelas liquidações adicional de IVA e de juros compensatórios, como se reconhece na douta Sentença recorrida e resulta da factualidade provada.

26. Ora, tendo a AT anulado essas liquidações de IVA e JC, com base nas quais foram liquidados os JM, contrariamente ao decidido devem as liquidações de JM ser anuladas na íntegra.

27. Ao assim não decidir, a douta Sentença incorreu em erro de julgamento e violação do artigo 109º n.º 1 do CPT e do DL n.º 49 168, de 05.09.1969, em vigor ao tempo.

28. Com efeito, ao desaparecer da ordem jurídica as liquidações (de IVA e JC) com base nas quais foram liquidados os JM, devem as liquidações de JM, enquanto actos consequentes, acessórios e dependentes daqueloutras liquidações (de IVA e JC), ser igualmente anuladas.

Acresce que,

29. Contrariamente ao decidido, são devidos juros indemnizatórios a favor do contribuinte, em consequência do contribuinte ter pago as liquidações de JM e dado que estas advêm de erro de facto e de Direito da AT, conforme determinam os artigos 43.º n.º1 e 4 da Lei Geral Tributária e 61º nº do CPPT.

30. Aliás, esse erro de direito e nos pressupostos de facto das liquidações de JM é reconhecido na douta Sentença recorrida — motivo pelo qual ordenou a anulação parcial das liquidações de JM, com base naqueles vícios substanciais.

31. Pelo que a douta Sentença, neste segmento, incorreu em erro de julgamento e violação das supra citadas disposições legais.

Sem prescindir, por mera cautela de patrocínio,

32. Ao ter sido dispensada a audição prévia da Recorrente, sem invocação expressa de qualquer motivo, quanto ao despacho de indeferimento do recurso hierárquico, foram violados os artigos artigo 60º nº 1. b), nº 2 e nº 5 da LGT e 267º n 5 da CRP.

33. Com o consequente vício de forma por preterição de formalidade legal essencial, conducente à anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico. Por outro lado,

34. Também as liquidações de juros mora (JM) aqui impugnadas devem ser anuladas por vício de forma decorrente da preterição do direito de audição prévia.

35. Apesar das liquidações de JM terem sido efectuadas antes da entrada em vigor da LGT, padecem, também elas, de vício de forma por preterição de formalidade legal essencial — a concessão do direito de audição prévia (artigos 100º do CPA e 267 nº 5 da CRP).

36. A douta Sentença recorrida omitiu indevidamente, pois, este circunstancialismo e disposições legais.

Ainda sem prescindir, por mera cautela de patrocínio,

37. No despacho que indeferiu o recurso hierárquico foram indevidamente omitidos os meios e prazos de reacção à disposição da Impugnante, em violação do disposto no artigo 36º nº 2 do CPPT.

38. Para além disso, o mesmo despacho de indeferimento do recurso hierárquico não foi acompanhado da alegada informação de DF do Porto que o fundamentou, cuja existência e teor se desconhece, pelo que padece de falta de fundamentação ou, no mínimo, é ineficaz relativamente à impugnante (artigos 77º nº 1 e nº 6 da LGT, 36º nº 1 e 2 do CPPT e 268º nº 3 da CRP).

39. Também aqui a douta Sentença recorrida omitiu indevidamente este circunstancialismo e disposições legais.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exa., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida no segmento em que esta julgou a Impugnação improcedente, julgando a Impugnação integralmente procedente, com a anulação integral das liquidações de JM aqui impugnadas e o inerente reconhecimento de juros indemnizatórios a favor da Recorrente, ou declarando a nulidade da douta Sentença recorrida, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.,

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer onde concluiu que:

(…)«

1. O recurso é, em parte, de proceder quanto à anulação da impugnada liquidação de juros de mora, a qual é aplicar nos termos do art. 133.º n.º 2 al. j) do C.P.A., ao tempo vigente, e por força do art. 2.º da L.G.T.

2. A entender-se o contrário, é de conhecer dos demais vícios imputados na impugnação e que foram tidos por prejudicados.

3. Não é de reconhecer erro imputável aos serviços previsto no art. 43. n.ºs 1 e 4 da L.G.T., de que depende no caso a atribuição de juros indemnizatórios, pelo simples facto de ser de anular a liquidação.

4. Tal erro não existe se a liquidação se deveu a erro sobre os pressupostos, provocados pelo contribuinte, de que se conheceu no vício de violação de lei.»

A sentença recorrida considerou, com interesse para o presente recurso, provados os seguintes factos:

A) Em 25107/1989, a impugnante apresentou, com referência ao período de Maio de 1989, a declaração periódica de IVA., resultando da mesma “Imposto a entregar” ao Estado no montante de 11.045.052$00, pago pela Impugnante através de cheque emitido em 25/07/1989.Fls. 59 a 61 dos autos.

B) Na referida declaração a Impugnante inscreveu no “campo 5: Base tributável: taxa 30%: 50.333.441$00” e no “campo 6: Imposto a favor do Estado: taxa 30%: 8.556.685$00”. Fls. 59 dos autos.

C) A A.T. emitiu, em 23/09/1989, as seguintes liquidações, respeitantes a “Período: 01/05/89 a 31/05/89”:

- a liquidação adicional de IVA. n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00;

- a liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00.Fls. 62 e 63 dos autos.

D) Essas liquidações foram recebidas pela Impugnante, constando das mesmas que o seu prazo de pagamento correspondia a 15 dias contados da sua notificação, prazo que findou em 08/12/1989. Fls. 62 e 63 dos autos e por acordo das partes.

E) A Impugnante apercebeu-se que tinha cometido um erro na declaração referida na alínea A) e apresentou, em 24/11/1989, uma declaração de substituição modelo C, da qual não consta qualquer valor no “campo 5: Base tributável: taxa 30%” nem no campo “campo 6: Imposto a favor do Estado: taxa 30%”, tendo os valores de 50.333.441$00 e 8.556.685$00 (inicialmente inscritos nesses campos) sido inscritos nos campos “campo 3: Base tributável: taxa 17%” e “campo 4: Imposto a favor do Estado: taxa 17%”. Fls. 64 e 65 dos autos.

F) Dessa declaração de substituição consta “Imposto a entregar” ao Estado no montante de 11.045.052$00, que já se encontrava pago por cheque (alínea A)). Fls. 64 e 65 dos autos.

G) Em 20/01/1990, o “Serviço de Administração do IVA” emitiu a comunicação de crédito n.° 90001662, a favor da Impugnante no montante de 6.543.347$00, mencionando que tal crédito poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão, inscrevendo-se no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que desse entrada dentro desse prazo. Fls. 22 dos autos.

H) Na declaração periódica de IVA, relativa a Dezembro de 1989, a Impugnante inscreveu no campo 81 do quadro 06 o valor do crédito, o que originou um “Crédito de imposto” no valor de 165.858.587$00 (ao invés de 159.315.240$00), tendo solicitado o seu reembolso. Fls. 66 dos autos.

I) Por despacho de 17/04/1990, foi deferido o pedido de reembolso de 165.858.587$00, efectivamente recebido pela Impugnante em 30/04/1990. Fls. 67 dos autos e por acordo das partes.

J) Em 26/06/1990, foi emitida a “Certidão de relaxe” n.° 71, no valor de 6.543.347$00, proveniente da liquidação de I.V.A. n.° 89035710.Fls. 7 verso do P.A.

K) Em 26/06/1990, foi emitida a “Certidão de relaxe” n.° 72, no valor de 232.334$00, proveniente da liquidação de juros compensatórios n.° 89035711.Fls. 7 do P.A.

L) Através de carta remetida pela Repartição de Finanças, com aviso de recepção assinado em 05/07/1990, foi comunicado à Impugnante que no prazo de 10 dias deveria deslocar- se à Tesouraria e solicitar as guias de pagamento. Fls. 8 do P.A.

M) A Repartição de Finanças da Maia 1 emitiu duas notas de “Conhecimento de cobrança” com as seguintes importâncias em dívida:

- liquidação adicional de IVA. n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00;

- liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00;

-juros de mora, no valor de 916.069$00 (incidentes sobre o valor do IVA.);

- juros de mora, no valor de 32.527$00 (incidentes sobre o valor dos juros compensatórios);

- “Selos”, no valor de 214.263$00. Fls. 24 dos autos.

N) Em 16/07/1990, a Impugnante pagou todos os valores referidos na alínea anterior. Fls 24 dos autos.

O) Em 26/12/1990 a Impugnante apresentou Reclamação graciosa da liquidação dos juros de mora, por entender que os juros de mora apenas eram devidos pelo período entre 30/04/1990 e 16/07/1 990, peticionando a revisão das liquidações de juros de mora. Fls. 18 a 20 dos autos.

P) A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 06/12/1995 e teve por base as Informações de 24/06/1993 e de 14/11/1995. Fls. 10 do P.A. apenso aos autos.

Q) A Informação de 24/06/1993 tem o seguinte teor:

Informação e proposta de decisão

Relativamente à reclamação apresentada por A’………….., S.A., com sede neste Concelho, no Lugar de……….., feita em tempo e com legitimidade, cumpre-me informar o seguinte:

1.º Face a um lapso cometido na sua declaração periódica, relativamente ao mês de Maio de 1989, os SIVA procederam a uma liquidação adicional de 6543347$00 e aos correspondentes juros compensatórios de 232 334400.

2.º Por força desta liquidação adicional, a reclamante, em Nov.º 1989, procedeu à rectificação daquela declaração periódica, através de M/C, que veio a surtir os seus efeitos, com emissão de uma nota de crédito, pelos SIVA, do mesmo montante, que esta logo utilizou na sua declaração periódica do mês de Dezembro de 1989 – integrando o montante de imposto a recuperar – fls. 3- ponto 4.

3.º A reclamante veio a ser reembolsada daquela importância, em Abril de 1990 – ponto 4 – fls. 3.

4.º O imposto e os correspondentes juros compensatórios vieram a ser debitados em 22.05.90 e como não foram pagos, nem anulados, relaxaram dando origem ao processo executivo n.º 1805900014583/90, que veio a ser pago em 16.Jul.90 – fls. 6 a 8

5.º Contudo, relativamente aos juros de mora, devidos desde 9 de Dezembro.1989, foi liquidada a mesma importância de 135 513$00 – (6 775 681$00 x 16% = 1 084 109$00).

6.º No entender da reclamante os juros de mora apenas seriam devidos a partir de Abril de 1990, isto é 542 055$00 (6 775 681$00 x 8% = 1 084 109$00) pelo que pretende que lhe seja anulada a diferença de 406 541$00 (948 596$00 -542 055$00)- .

7.º A reclamante/executada foi citada em 5.07.90, fls. 8.

8.º Foram feitos os devidos averbamentos.

9.º Não foi apresentada nesta R. qualquer outra reclamação ou impugnação judicial.

10.º Face ao exposto sou de parecer que o pedido não deverá merecer deferimento.

11.º Para efeitos do disposto no art.º 99.º do CPT, remeta-se a presente reclamação à DDF.»».Fls. 9 a 12 do P.A.

R) A Informação de 14/11/1995 tem o seguinte teor:

Pela petição de fls. 2 vem o S.P. supra referido reclamar da liquidação e Juros de Mora subjacentes ao período de Imposto de Maio/89.

Tendo em atenção as Disposições do DL nº 504-M/85 de 30 de Dezembro e os art.º 27, 82, 87 e 89 do CIVA, em matéria de cobrança e reembolsos de imposto, e face aos elementos constantes do processo, verifica-se que o S.P. apresentou, com referência ao período de Maio/89, a competente Declaração Periódica na qual cometeu um lapso ao indicar- IVA liquidado taxa de 30% quando deveria ser de 17%. Tal correcção deu origem a uma liquidação adicional de imposto nos termos do art. 82.º do CIVA no montante de 6 543 374$00, acrescido de Juros Compensatórios no montante: 232 334$00 nos termos do art. 89º do mesmo diploma, conforme fotocópia de fls. 7.

Tendo dada conta do lapso cometido a reclamante apresentou uma Declaração de Substituição Mod. C. Como os serviços já tinham procedido a uma liquidação adicional com referência ao mesmo período, foi emitida posteriormente uma nota de crédito do mesmo montante, em resultado do tratamento dos novos elementos apresentados através de mencionada declaração Mod. C. A emissão desta nota de crédito é a contrapartida daquela liquidação adicional e pressupõe o seu pagamento.

Do exposto resulta que, a contrário do alegado pelo reclamante no ponto 6.2 da petição, o crédito de imposto poderia ter sido utilizado, como o foi.

O que está em causa na situação em apreço não é a utilização indevida de um crédito de imposto mas sim o não pagamento de uma liquidação adicional emitida pelos serviços, a qual teve por base o tratamento dos elementos fornecidos pelo S.P., através da competente D.P. relativa ao período de Maio/89. Findo em 8/12/89 o prazo legal para pagamento daquela liquidação, converteu-se a cobrança em virtual, começando a correr imediatamente juros de mora nos termos dos art.ºs 27.º, n.º 2 do Código do imposto sobre o valor acrescentado e 28.º do CPCI.

Nestes termos, constata-se que a Liquidação de Juros de Mora se mostra correctamente efectuada, pelo que sou de parecer que o pedido será de INDEFERIR por inexistência de fundamento legal para o mesmo.

Se assim for entendido, deverá o reclamante ser notificado de que pode, querendo, recorrer hierarquicamente da decisão no prazo de 30 dias e/ou impugnar judicialmente no de 8 dias, nos termos dos artºs 100.º e 123.º do CPT, respectivamente.».Fls. 10 e 11 do P.A.

R) Em 04/04/1996 a Impugnante apresentou Recurso hierárquico, que foi indeferido por despacho de 19/09/2003, aposto na Informação n.° 1672, de 30/07/2003. Fls. 13 e 23 do P.A. apenso aos autos.

S) O despacho de indeferimento do Recurso hierárquico teve por base as Informações de

26/05/1 998, 09/04/2003 e n.° 1672, de 30/07/2003. Fls. 21 a 30 do P.A.

U) A Informação de 26/05/1998 tem o seguinte teor:

INFORMAÇÃO

«A contribuinte acima identificada, com legitimidade para o efeito e dentro do prazo legal apresenta recurso hierárquico nos termos do artigo 100º do Código de Processo Tributário quanto ao despacho de indeferimento que recaiu no processo de reclamação graciosa supra referenciado. Confrontadas todas as peças processuais constata-se que a liquidação de juros de mora se mostra correctamente efectuada nos termos dos artigos 27º n.º 2 do Código do imposto sobre o valor acrescentado e 28º do CPCI.

Assim, por não se considerar que tenha sido cometida qualquer ilegalidade sou de parecer que o recurso em apreço não será de merecer provimento.» Fls. 21 do P.A.

V) A Informação de 09/04/2003 tem o seguinte teor:

«Tendo em consideração os elementos constantes do processo relativo ao recurso hierárquico do indeferimento da reclamação da liquidação de juros de mora subjacentes a Iva relativo ao período de Maio de mil novecentos e oitenta e nove (Processo n.° 0500518/90), apresentada pelo sujeito passivo acima identificado, cumpre-nos informar o seguinte:

1.1. Na declaração periódica apresentada pelo sujeito passivo nos termos das alíneas c) do número 1 do artigo 28.° e a) do número 1 do artigo 40°, ambos do Código do IVA, relativa ao mês de Maio do ano de mil novecentos e oitenta e nove, foi indicado na linha 5 da referida declaração periódica, correspondente a base tributáveis de transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo à taxa de 30%. No entanto, esse montante deveria ter sido inscrito na linha 3, conjuntamente com outros valores aí mencionados, relativos à base tributável de transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo à taxa de 17%.

1.2. Em resultado da inexactidão praticada na declaração periódica, foi efectuada uma liquidação adicional de imposto nos termos do número 1 do artigo 82.° do Código do IVA, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.° 472/99, de 8 de Novembro, no montante de 6 543 374$00. Este normativo refere que “o chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

1.3. Nos termos do número 1 do artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 504-M/85, de 30 de Dezembro, aplicável à data dos factos, e posteriormente revogado pelo Decreto-Lei n.° 229/95, de 11 de Setembro, que regulamentava a cobrança e os reembolsos do IVA, havendo erros na liquidação resultantes dos factos previstos no n.° 6 do artigo 71º do Código do IVA (na redacção anterior às alterações provocadas pelo Decreto-lei n° 233/91, de 26 de Junho), nomeadamente, erros materiais ou de cálculos nas declarações mencionadas no artigo 40°, e não procedendo o sujeito passivo à respectiva regularização pela forma e nos prazos estabelecidos, deverá o SIVA, “a) enviar à repartição de finanças respectiva os elementos necessários ao cumprimento do disposto no n.° 1 do artigo 82.º quando houver imposto entregue a menos” e “b) considerar como não efectuadas quaisquer regularizações posteriores, sendo a diferença entre a importância constante do meio de pagamento enviado e a do imposto apurado no SIVA tratada nos termos do artigo 5.º e 6.º deste diploma, consoante o seu valor seja, respectivamente, negativo ou positivo.”

1.4. Após ter sido notificado da liquidação adicional efectuada, o sujeito passivo procedeu em Novembro de mil novecentos e oitenta e nove ao envio de uma declaração modelo C no sentido de substituir os valores constantes da declaração previamente apresentada relativa ao mês de Maio de mil novecentos e oitenta e nove.

1.5. Como tal, foi efectuada pelo Serviço de Administração do IVA uma comunicação de crédito (n.° 90001662), datada de 20/01/90, a favor do sujeito passivo no montante de 654 1374$00, resultante, tal como é referido nesse documento ‘, do tratamento da declaração periódica de substituição a um período fechado (imposto a entregar inferior ou crédito de imposto superior aos constantes da declaração substituída, eventualmente corrigidos os valores pelo SIVA)."Em conformidade como artigo 6.° do Decreto-Lei n° 504-M/85, de 30 de Dezembro, este valor poderia ser utilizado pelo sujeito passivo no prazo de um ano a contar da emissão da comunicação de crédito, mediante a sua inscrição no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que desse entrada naqueles Serviços dentro do prazo legal estabelecido para a sua apresentação.

1.6. O sujeito passivo, após ter recepcionado tal comunicação, mencionou tal crédito de imposto no campo 81 da declaração periódica relativa ao mês de Dezembro de mil novecentos e oitenta e nove, o qual integrou o montante de imposto a recuperar apurado. Em Abril de 1990, o sujeito passivo foi reembolsado daquele valor.

1.7. Uma vez que o prazo legal para pagamento da liquidação adicional relativa ao mês de Maio de mil novecentos e oitenta e nove terminou em 08/12/89, nos termos do número 1 do artigo 27,° do Código do IVA, na redacção anterior às alterações provocadas pelo Decreto-Lei n.° 100/95, de 19 de Maio, “sempre que se proceda à liquidação do imposto por iniciativa dos serviços, sem prejuízo do disposto no artigo 83.º, será o contribuinte imediatamente notificado para efectuar o pagamento na tesouraria da Fazenda Pública competente, no prazo de quinze dias a contar da notificação”; pelo que, nos termos do número 2 de tal normativo “ a falta de pagamento no prazo estabelecido converterá a cobrança em virtual nos termos e para efeitos do disposto no Código de Processo das Contribuições e Impostos.

1.8. Nos termos do número 1 do artigo 89.° do Código do IVA, na redacção anterior às alterações provocadas pelo Decreto-Lei n.° 139/92, de 17 de Julho e diplomas posteriores, sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, nos casos em que a mesma seja da competência da administração fiscal, acrescerá ao montante do imposto o juro de 24% ao ano, sem prejuízo da multa cominada ao infractor. O juro será contado dia a dia, a partir do dia imediato ao do termo do prazo em que o imposto deveria ser entregue nos cofres do Estado, até à data em que vier a ser suprida ou corrigida a falta, “Como tal ao montante da liquidação adicional efectuada acresceram 232.334$ relativos a juros compensatórios.

1.9. Por outro lado, e nos termos do número 2 do artigo 89.º do Código do IVA, na redacção anterior às alterações provocadas pelo Decreto-Lei n.°139/92, de 17 de Julho e diplomas posteriores, ‘sempre que houver atraso na entrega do imposto autoliquidado nos cofres do Estado, contar-se-ão juros pela taxa constante da portaria a que se refere o n. 3 do artigo 5.º do Decreto-Lei 49 168 de 5 de Agosto de 1969, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 318/80, de 20 de Agosto, em relação a cada mês ou fracção decorrentes até ao pagamento e posteriores àquele em que terminou o prazo da entrega. “Assim começaram a contar-se juros de mora após ter terminado o prazo legal para pagamento da liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios

1.10. Tendo o imposto e os correspondentes juros compensatórios sido debitados em 22/05/90, e não tendo sido pagos, nem anulados, relaxaram dando origem ao processo executivo n.° 1.80590001.4583/90. O sujeito passivo foi citado em 05/07/90, tendo procedido ao pagamento do imposto, bem como dos juros compensatórios em 16/07/90.

2.1. O sujeito passivo procedeu, nos termos dos artigos 90.° do Código do IVA e das alíneas e) do artigo 85.° e a) do artigo 87°, ambos do Código de Processo das Contribuições e Impostos, à reclamação da liquidação de juros de mora subjacentes a IVA relativo ao período de Maio de mil novecentos e oitenta e nove.

2.2. De acordo com o ponto 6.3. desse documento, o sujeito passivo conclui que “.. o eventual débito de juros de mora apenas deve ser possível a partir desta última data /30/04/90) e até à data em que foi pago o montante de imposto que originou tais liquidações (16/07/90). “No ponto 6.4. é dito que “de facto, a considerar-se que existiu ‘utilização” de dinheiros do Estado apenas será possível fazê-lo durante o período que decorreu entre aquelas duas datas e não por um período mais longo, tal como foi admitido para a liquidação dos montantes referidos na parte final do ponto 5. °”

2.3. Da análise efectuada aos argumentos apresentados, foi elaborado um parecer que concluiu que a liquidação de juros de mora se mostra correctamente efectuada, pelo que o pedido foi indeferido por inexistência de fundamento legal para o mesmo, conforme despacho de 06/12/95, o qual foi notificado ao sujeito passivo.

2.4. O sujeito passivo interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação que havia apresentado, nos termos do artigo 100.º do Código do Processo Tributário.

2.5. No documento apresentado, o sujeito passivo sustenta que à entrega do modelo C dentro do prazo legal, faz com que a liquidação adicional seja anulada pelo que o seu andamento deveria ter sido sustido e consequentemente, o eventual processo de liquidação de juros, para além da tramitação subsequente. “E acrescenta que “a informação que consubstancia o indeferimento parece esquecer aquela circunstaria, ou seja, a liquidação adicional não deve subsistir quando dá entrada a Modelo C. “Assim ‘não pode estar em causa apenas o aspecto formal do processo de liquidação de juros após cobrança virtual, que decorreu á quando estava entregue a declaração Modelo C: pelo que “não se colocaria em causa a correcção e a liquidação de tais juros se não existisse a entrega da declaração Modelo C, que tornou ineficaz a liquidação do próprio imposto, dado o efeito que àquela é reconhecido quando entregue dentro do prazo legal. “E concluiu, referindo que “...a haver contagem de juros não pode ocorrer em razão da liquidação adicional, porque não tem subsistência, mas da eventual antecipação de dinheiro, mas ficamos consignados ao ponto 6.3. da reclamação

3.1. De acordo com o artigo 7°-A do Decreto-Lei n.° 504-M/85, de 30 de Dezembro, introduzido pelo Decreto-Lei n.° 122/88, de 20 de Abril, esta destina-se a ser utilizada para substituir uma liquidação oficiosa efectuada nos termos do artigo 83.º do Código do IVA ou substituir, depois de terminado o prazo legal de entrega, uma declaração periódica anteriormente apresentada, relativamente ao mesmo período de imposto.

3.2. Como tal, e após ter terminado o prazo legal para a apresentação da declaração periódica relativa ao mês de Maio de mil novecentos e oitenta e nove, foi o sujeito passivo notificado de uma liquidação adicional tendo por base os elementos declarados pelo próprio sujeito passivo. Só após a notificação dessa liquidação é que o sujeito passivo procedeu ao envio da declaração periódica de substituição.

3.3. A comunicação de crédito efectuada resultante, tal como é referido nesse documento do tratamento da declaração periódica de substituição a um período fechado... ‘ e que permitiu a sua inscrição no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que desse entrada naqueles Serviços dentro do prazo legal estabelecido para a sua apresentação, só faz sentido se o montante do imposto se mostrar devido, em face da liquidação adicional.

3.4. Tal como resulta no número 2 do artigo 89°, os juros de mora são devidos quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal. Sendo certo que o prazo legal para pagamento da liquidação adicional de imposto relativa ao mês de Maio de mil novecentos e oitenta e nove e respectivos juros compensatórios terminou em 08/12/89, verifica-se que são devidos juros de mora desde o dia seguinte, pelo que a liquidação de juros de mora se mostra correctamente efectuada.

3.5. Assim, sou de parecer que o recurso hierárquico em análise não será de merecer provimento.». Fls. 26 a 30 do PA

W) A Informação n.° 1672, de 30/07/2003, tem o seguinte teor:

11 A’…………. S. A. contribuinte fiscal nº ………….., vem, ao abrigo do artº 100 do CPT, interpor recurso hierárquico do acto de indeferimento da reclamação proferido pelo Senhor Director de Finanças do Porto em 03/11/95, no processo nº 050051.8/90 do Serviço de Finanças da Maia-1. Estão em causa juros de mora nos montantes de € 4.569.33 (916.069$00 e € 162,24 (32 527$00) devidos por pagamento já em fase de cobrança virtual de uma liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, efectuada com base em valores declarados pelo sujeito passivo na declaração periódico de Maio de 1989.

O presente recurso foi analisado em informação da Direcção de Finanças do Porto, onde se conclui no sentido do seu indeferimento.

Para efeitos da apreciação no âmbito desta Direcção de Serviços e sujeição a despacho do órgão legalmente competente, considerando que;

I) o recurso é legal, tempestivo e o recorrente parte legítima:

II) a referida informação se apresenta completa e devidamente fundamentada, concordando-se, na íntegra, com o respectivo teor, designadamente com os fundamentos e conclusão constantes dos pontos 3.2 a 3 5.

Dá-se a mesma como parte integrante da presente informação propondo-se que seja negado provimento ao recurso hierárquico com os referidos fundamentos e, por conseguinte, mantido o acto recorrido.

É de dispensar a realização de audição prévia nos termos da alínea a) do nº 3 da circular n° 13/9, da Direcção-Geral dos Impostos.» Fls. 23 e 24 do P.A.

X) O despacho de indeferimento do Recurso hierárquico foi comunicado à Impugnante através do ofício n.° 5003, de 07/10/2003, com o seguinte teor:

«Tenho a honra de comunicar a V. Exa. que, por despacho de 19.09.2003, proferido por subdelegação de epigrafe, com a fundamentação constante dos documentos em anexo, com 2 folhas. Esclarecimentos adicionais poderão ser obtidos junto do Serviço de Finanças da área do seu domicílio fiscal.” Fls. 31 do P.A.

Questão a decidir:

1- Erro de julgamento por violação de caso julgado quanto à preterição do direito de audição.

2- Omissão de pronúncia sobre o vício formal de violação do direito de audição prévia.

3- Omissão de pronúncia sobre a violação do disposto no artigo 36.º n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário, por terem sido indevidamente omitidos os meios e prazos de reacção à disposição da Impugnante.

4- Omissão de pronúncia sobre consequente vício de falta de fundamentação ou, ineficácia jurídica relativamente à Impugnante/Recorrente, nos termos dos artigos 77º n.º 1 e n.º 6 da LGT, 36º n.º 1 e 2 do CPPT e 268º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, por o despacho de indeferimento do recurso hierárquico não ter sido acompanhado da alegada informação de DF do Porto que o fundamentou e cuja existência e teor se desconhecia.

5- Erro de julgamento quanto aos juros de mora e indemnizatórios

1- Erro de julgamento por violação de caso julgado quanto à preterição do direito de audição prévia.

2- Omissão de pronúncia sobre o vício formal de violação do direito de audição prévia.

O presente processo de impugnação foi objecto de uma primeira decisão em 1.ª instância em 12-09-2011 que julgou a impugnação procedente determinando a anulação da liquidação adicional impugnada por violação do direito de audição antes da liquidação. Tal sentença veio a ser anulada por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. Neste acórdão decidiu-se: «Pelo exposto, acorda-se em, dando provimento ao recurso, decretar a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo à 1ª instância para apreciação dos restantes vícios imputados ao acto impugnado, se a tal nada mais obstar». Em fundamento desta decisão ficou ainda exarado naquele acórdão que:

«(…) A recorrente questiona a sentença do tribunal a quo, por no seu entender ter violado a ordem legal de conhecimento dos vícios imputados aos actos tributários, consagrada no art° 124° n°2 a) e b) do CPPT.

Desde já se adianta que a recorrente tem razão.

Com efeito, nos termos do normativo invocado e porque a recorrente não estabeleceu uma relação de subsidiariedade entre os vícios imputados ao acto, bem como não houve outros vícios arguidos pelo Ministério Público, a ordem de conhecimento dos vícios deve ser, aquela cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos. Ora, consideramos que conhecer dos vícios de forma em detrimento dos vícios de substância, não consubstancia tutelar de forma mais estável ou eficaz os interesses ofendidos, nomeadamente quando, como aconteceu no caso dos autos, o tribunal a quo entendeu que após verificar a existência do vício formal de falta de audição prévia antes da liquidação do imposto, ficava prejudicado o conhecimento das restantes questões, nomeadamente o pedido de juros indemnizatórios.

O tribunal a quo erra quando refere na sentença que “Não se apurou a existência de qualquer erro na liquidação, uma vez que apenas lhe foram assacados vícios de forma.” (cfr. fls. 99 dos autos). Ora, tal não é exacto pois na petição da impugnação judicial pode ler-se:

“26. São devidos juros, isso sim, mas juros indemnizatórios a favor do contribuinte, por ter indevidamente pago, 16.07.1990, os ditos juros de mora, no valor somado de Esc. 948.596$00 (Euro 4.731,57), em consequência de erro na sua liquidação (art° 43° da LGT), E, nas primeiras 4 conclusões das alegações de recurso a recorrente, afirma: ‘1. A Recorrente imputou às liquidações vários vícios, de diferente natureza.

II. Imputou-lhes vícios formais, designadamente a violação do direito de audição prévia.

III. E imputou-lhes vícios substanciais, como o erro nos pressupostos de facto e o erro de direito ou vício de violação de lei.

IV. Sobre os quais a douta Sentença recorrida não emitiu qualquer apreciação, invocando, para o efeito, uma relação de prejudicialidade.”.

Como já referimos, assiste razão à recorrente, quanto à falta de apreciação dos vícios substanciais invocados, eventual erro de direito e erro nos pressupostos de facto, que a verificarem-se poderão ou não dar direito aos peticionados juros indemnizatórios.

Muito embora os termos das alegações deixem algumas dúvidas sobre se vem arguida a omissão de pronúncia uma vez que a recorrente refere na conclusão de recurso X) que a sentença padece de erro de julgamento, por violação da ordem legal de conhecimento dos vícios imputados para logo na conclusão seguinte pedir a sua a anulação (o que está em contradição com o invocado erro de julgamento cuja consequência é a revogação) cremos que do conjunto das alegações e conclusões de recurso sobressai, efectivamente a invocação do erro na ordem de apreciação dos vícios imputados à sentença. (vide alegação n° 11) a fls. 136 dos autos). (…) Tal como no aresto citado concluímos que a sentença, não respeitou a ordem de conhecimento dos vícios definida no n° 2 do art. 124° do CPPT, tendo conhecido apenas do vício de forma sem qualquer justificação e sem que, por não ocorrer prejudicialidade, pudesse validamente invocar-se o disposto no n° 2 do art. 660º do CPC, na versão vigente à data da sentença, para desconsiderar a apreciação e decisão judicial relativamente à questão do vício de violação de lei também invocado (o qual, a proceder, tutela os interesses em litígio de forma mais eficaz, na economia da impugnação e decisão judiciais), a sentença deixou de considerar questões que deveria apreciar num plano prioritário.

Impõe-se, pois, determinar a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo à 1a instância a fim de julgar novamente a causa (fazer a reforma da decisão anulada), nos termos do n° 2 do art. 731° do CPC, sendo que não pode este Tribunal julgá-la, em substituição, uma vez que o processo não contém todos os elementos factuais necessários para tanto, designadamente os que substanciem o que vem invocado em 20, 22 e 25 da petição inicial e que provando-se, poderão numa solução plausível, até admitida pela própria impugnante, conduzir à conclusão de que os juros sejam devidos, desde logo, por referência a um período temporal limitado, nada obstando a que se chegue contudo a uma conclusão diferente, tudo dependendo da prova que vier a ser produzida e apurada.».

A decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo não indicou qualquer erro na decisão recorrida quanto à violação do direito de audição antes da liquidação, mas decidiu que o conhecimento desse vício formal antes de analisados os vícios substanciais apontados aos actos de liquidação impugnados, não respeitou a ordem de conhecimento dos vícios definida no n° 2 do art. 124° do CPPT, tendo conhecido apenas do vício de forma sem qualquer justificação e sem que, por não ocorrer prejudicialidade, pudesse validamente invocar-se o disposto no n° 2 do art. 660º do CPC, na versão vigente à data da sentença, para desconsiderar a apreciação e decisão judicial relativamente à questão do vício de violação de lei também invocado (o qual, a proceder, tutela os interesses em litígio de forma mais eficaz, na economia da impugnação e decisão judiciais), a sentença deixou de considerar questões que deveria apreciar num plano prioritário. A decisão é de anulação da sentença recorrida e da baixa do processo á 1ª instância para apreciação dos restantes vícios imputados ao acto impugnado, se a tal nada mais obstar. A expressão restantes vícios, na economia do processo em que foram conhecidos, pelo tribunal de 1.º instância, outros vícios formais apontados, nomeadamente a preterição do direito de audição antes do indeferimento da reclamação graciosa e recurso hierárquico, e, o pedido de juros indemnizatórios, só pode referir-se aos vícios substanciais de ilegalidade dos actos de liquidação impugnados. Assim, tendo em conta que a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga, art.º 621.º do Código de Processo Civil aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, sendo o recurso limitado no seu objecto pelas conclusões das alegações, não havendo sido interposto recurso da decisão que julgou violado o direito de audição antes da liquidação e extraiu dele a consequência de que a impugnação seria procedente e anulados os actos de liquidação, o conhecimento dos restantes vícios determinado pelo Supremo Tribunal Administrativo não invalidou o vício formal que a 1.º instância havia reconhecido, digamos que antes do tempo.

Nesse sentido aponta também toda a fundamentação do anterior acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que sem analisar a decisão que considerou preterido o referido direito de audição ou as consequências jurídicas que dessa preterição retirou o tribunal de 1.ª instância indicou que se os actos de liquidação houvessem de ser anulados por padecerem de vício de violação de lei, tal conferia uma melhor protecção ao contribuinte, pelo que se impunha verificar se esse vício ocorria ou não.

Também este foi o entendimento do tribunal de primeira instância que não voltou a analisar a preterição do direito de audição, pelo que temos por certo que essa questão, caso não hajam de ser anulados os actos de liquidação impugnados por um diverso fundamento, mormente o vício de ilegalidade, haverão que ser anulados por força dessa decisão com trânsito em julgado.

Deste modo não há nem o erro de julgamento, nem a omissão de pronúncia invocados a propósito do direito de audiência, sendo até algo contraditória a sua invocação simultânea.

Sobre a preterição do direito de audição antes da liquidação e antes da decisão proferida em reclamação graciosa e recurso hierárquico pronunciou-se, de modo definitivo, porque não atacado por via de recurso, a primeira decisão proferida pelo tribunal recorrido em 12-09-2011.

4- Omissão de pronúncia sobre o vício de falta de fundamentação ou, ineficácia jurídica relativamente à Impugnante/Recorrente, nos termos dos artigos 77º n.º 1 e n.º 6 da LGT, 36º n.º 1 e 2 do CPPT e 268º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, por o despacho de indeferimento do recurso hierárquico não ter sido acompanhado da alegada informação de DF do Porto que o fundamentou e cuja existência e teor se desconhecia.

O tribunal recorrido não apreciou os invocados vícios, mas eles haviam sido conhecidos na primeira sentença proferida no processo sem que haja sido interposto recurso dessa decisão, constituindo, pois, caso decidido nos presentes autos.

5- Erro de julgamento quanto aos juros de mora e indemnizatórios

Insurge-se a recorrente contra o acto de liquidação de juros de mora por entender que os mesmos não são devidos na medida em que se reportam a um tardio pagamento de um acto de liquidação adicional que foi anulado.

Passemos em análise as diversas vicissitudes da presente relação material controvertida tendo como pano de fundo a matéria provada, de molde a melhor compreendermos o que correu mal e quem é responsável por cada uma dos erros detectados.

A recorrente apresentou atempadamente uma declaração periódica de IVA relativa a Maio de 1989, onde liquidou de imposto a favor do estado a quantia de 11.045.052$00.

A recorrente pagou essa quantia através de cheque emitido em 25/07/1989.

Como resulta dos autos, só era devido ao estado pela recorrente, por este período, a título de imposto sobre o valor acrescentado, a referida quantia de 11.045.052$00 que foi paga em 25/07/1989.

Na declaração periódica de IVA relativa a Maio de 1989 entregue pela recorrente a Administração Tributária encontrou um erro pelo que emitiu em 23/09/1989 duas liquidações adicionais respeitantes a “Período: 01/05/89 a 31/05/89”:

- a liquidação adicional de IVA. n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00;

- a liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00

O erro detectado na declaração de IVA, antes referida, decorria de a impugnante ter inscrito no “campo 5: Base tributável: taxa 30%: 50.333.441$00” e no “campo 6: Imposto a favor do Estado: taxa 30%: 8.556.685$00, quando não deveria constar qualquer valor nos campo 5 e 6, mas os valores de 50.333.441$00 e 8.556.685$00 deveriam ter sido inscritos nos campos “campo 3: Base tributável: taxa 17%” e “campo 4: Imposto a favor do Estado: taxa 17%”. Deste erro não resultou qualquer imposto em falta nem o estado recebeu com um único dia de atraso o imposto devido.

As liquidações adicionais de IVA. n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00 e a liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00, foram notificadas à recorrente com indicação do prazo de 15 dias para pagamento voluntário que terminaria em 08/12/1989.

A recorrente, tendo-se apercebido do erro que cometera no preenchimento da declaração periódica de IVA antes mencionada apresentou, em 24/11/1989, uma declaração de substituição modelo C que a corrigiu nos termos antes definidos como correctos.

Dessa declaração de substituição consta “Imposto a entregar” ao Estado no montante de 11.045.052$00, que já se encontrava pago por cheque.

Em 20/01/1990, o “Serviço de Administração do IVA” emitiu a comunicação de crédito n.° 90001662, a favor da Impugnante no montante de 6.543.347$00, mencionando que tal crédito poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão, inscrevendo-se no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que desse entrada dentro desse prazo.

Na declaração periódica de IVA, relativa a Dezembro de 1989, a Impugnante inscreveu no campo 81 do quadro 06 o valor do crédito, o que originou um “Crédito de imposto” no valor de 165.858.587$00 (ao invés de 159.315.240$00), tendo solicitado o seu reembolso.

Tal reembolso foi deferido e a recorrente recebeu tal valor em 30/04/1990.

Não tendo sido pagas os valores das liquidações adicionais foram emitidas certidões de relaxe dos dois valores e, mais tarde a Repartição de Finanças da Maia 1 emitiu dois “Conhecimento de cobrança” com as seguintes importâncias em dívida:

- liquidação adicional de IVA n.° 89035710, no valor de 6.543.347$00;

- liquidação de juros compensatórios n.° 89035711, no valor de 232.334$00;

-juros de mora, no valor de 916.069$00 (incidentes sobre o valor do IVA.);

- juros de mora, no valor de 32.527$00 (incidentes sobre o valor dos juros compensatórios);

- “Selos”, no valor de 214.263$00. Fls. 24 dos autos.

A recorrente em 16/07/1990 pagou todos esses valores.

São estes os factos relevantes a ter em conta.

A autoliquidação de imposto sobre o valor acrescentado inicial, embora com um lapso, fez chegar ao estado o imposto devido, no momento devido e, por isso, a título desse imposto nada mais é devido pela recorrente. O estado tem direito de cobrar os impostos devidos, mas só tem direito de cobrar os que forem devidos e não mais que isso. Deste modo nada deveria estar a ser discutido. O lapso cometido pelo contribuinte foi corrigido pela declaração de substituição e a sua apresentação, se tardia, pode apenas originar uma sanção contraordenacional, e juros compensatórios nos termos do disposto no art.º 35.º da Lei Geral Tributária.

O contribuinte errou e a Administração Tributária analisando a declaração apresentada procedeu a uma liquidação adicional, não precedida de audiência prévia, com o entendimento que retirou dos dados constantes da declaração. O seu entendimento era possível, isto é, que o rendimento à taxa de 30 % teria que conduzir a um imposto mais elevado que o constante da declaração inicial, todavia era uma conclusão, ainda que plausível, errada, porque a taxa de tributação estava errada e não o montante do imposto a liquidar, como entendeu a Administração Tributária. Se fossem cumpridos os trâmites legais, em audiência prévia tudo poderia ter ficado esclarecido em 1989 em vez de se arrastar a questão por meios graciosos e contenciosos até este ano de 2017. Mas não foram cumpridos os trâmites legais e lá surgiu a liquidação adicional de imposto e a liquidação de juros de mora. Pouco depois, apresentada a declaração de substituição a Administração Tributária percebeu que nada estava em dívida e, em vez de anular a liquidação adicional que ainda não estava paga, em vez de confirmar se estava paga, resolveu atribuir um crédito ao contribuinte, com um valor errado, como sabemos pela reclamação e recurso hierárquico, para num movimento de valores anular o efeito da liquidação adicional. Tudo como se os serviços do imposto sobre o valor acrescentado nada tivessem a ver com a restante Administração Tributária. A recorrente recebeu e usou esse título de crédito de imposto sobre o valor acrescentado, como era natural que o fizesse, e, foi autorizado o reembolso do montante correspondente uma vez mais sem que a Administração Tributária confirmasse se estava ou não paga a liquidação adicional. O mecanismo que a Administração Tributária utilizou de não anular a liquidação adicional de imposto e juros que não eram devidos e ao invés atribuir um crédito de imposto está na génese de toda esta questão e é um facto que lhe é imputável e que aconteceu por ela ter erradamente considerado os pressupostos de facto e de direito dessa liquidação adicional. A liquidação adicional teve causa no erro praticado pelo contribuinte, mas para existir a ele se adicionou a preterição do direito de audição antes da liquidação, e a emissão do crédito em vez da anulação da liquidação a partir do momento em que a Administração Tributária tinha todos os elementos de facto e de direito para saber da sua falta de fundamento legal, tudo circunstâncias imputáveis à Administração Tributária e absolutamente externas ao contribuinte. Estando pago o imposto devido, como estava desde 25/07/1989 não é possível falar de qualquer retardamento no pagamento ou direito a indemnização por uma mora que, por definição, nunca existiu.

Bem certo que deste modo o contribuinte teve em seu poder um montante monetário no valor de 6 54 347$00 entre 30/04/1990 e 16/07/1990 que não lhe pertencia, mas obteve-o porque lhe foi voluntariamente entregue, por erro da Administração Tributária. Nada nos autos demonstra que a recorrente usou esse valor com a consciência de que sabia não lhe pertencer, abusivamente para dele tirar um proveito indevido. Pelo contrário a recorrente diz ter sido induzida em erro porque o dito crédito teria que ser utilizado no prazo máximo de um ano pelo que diligenciou por o receber logo que foi possível a fim de o não perder. Nos termos do disposto no art.º 35.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária «São devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido» não estando, em concreto preenchido o requisito de lhe ser imputável o recebimento indevido do reembolso.

Como repetidamente mencionado nas diversas informações da Administração Tributária, sempre que houver atraso na entrega do imposto autoliquidado nos cofres do Estado há lugar à contabilização de juros de mora. Todavia, na situação presente não houve qualquer atraso na entrega do imposto autoliquidado, e, por isso não há lugar a qualquer contabilização de juros de mora.

Em 16/07/1990, a recorrente pagou:

1- 6.543.347$00 da liquidação adicional de IVA. n.° 89035710, no valor;

2- 232.334$00 da liquidação de juros compensatórios n.° 89035711

3- 916.069$00 de juros de mora, (incidentes sobre o valor do IVA.);

4- 32.527$00 de juros de mora, (incidentes sobre o valor dos juros compensatórios);

5- 214.263$00 de “Selos”.

A recorrente peticiona o pagamento de juros indemnizatórios no valor de 4 713,57€ (948 596$00 = 916.069$00 + 32.527$00) que considera indevidamente pagos em 16-07-1990.

A liquidação de juros de mora carece, como vimos de fundamento legal pelo que, nos termos do disposto no art.º 43.º da Lei Geral Tributária são devidos juros indemnizatórios sobre o montante de 4 713,57€ pagos indevidamente por erro imputável aos serviços desde 16/07/1990 e até à sua integral e efectiva restituição.

Enferma, pois, a sentença recorrida de erro de julgamento a determinar a sua revogação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida julgar procedente a impugnação, determinar a anulação do acto de liquidação de juros de mora e o pagamento de juros indemnizatórios nos termos antes expressos.

Custas pela recorrida.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 31 de Maio de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto (vencida, conforme declaração anexa) - Ascensão Lopes.

Voto de vencida.

O que está em causa nestes autos é, exclusivamente, a legalidade da aplicação de juros de mora sobre uma prestação tributária aceite e paga pela impugnante (IVA)

Não estando em causa a legalidade dessa prestação ou dívida tributária em si (IVA), concordo com a decidida ilegalidade de aplicação de juros de mora face ao circunstancialismo provado, ainda que não sufrague toda a fundamentação deste acórdão anulatório.

Mas, sobretudo, discordo da decisão de condenar a AT a pagar à impugnante juros indemnizatórios sobre juros de mora, os quais, na minha óptica, devem ser restituídos em singelo.

Isto porque considero que não se verificam os pressupostos previstos no art.º 43º da LGT, segundo o qual só são devidos juros indemnizatórios quando se verifique que houve erro imputável aos serviços «de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido», o que pressupõe que tenha sido exigido ao contribuinte o pagamento de um imposto uperior ao legalmente devido.

Os juros de mora não constituem um imposto nem têm natureza tributária. Constituem, tão só, uma compensação remuneratória que o credor/Estado pode exigir ao devedor/contribuinte pela indisponibilidade, durante certo período de tempo, da quantia em dinheiro que resulta de prestação tributária devida, juros que têm, assim, autonomia em relação à dívida tributária em si, pelo que, para o aludido efeito, não podem tais juros ser considerados como dívida tributária.

Aliás, a jurisprudência tem acolhido o entendimento de que só há direito a juros indemnizatórios quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, isto é, quando tiver sido imposta ao contribuinte uma prestação patrimonial contrária às normas fiscais substantivas, de que tenha resultado o pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido.

Só nessa situação, em que a prestação patrimonial exigida e paga pelo contribuinte viola o direito fiscal substantivo, se impõe conceder esta indemnização automática, que é calculada de uma forma muito específica e vantajosa para o contribuinte.

E, na verdade, segundo a leitura que faço da norma, o legislador terá entendido que nessa específica situação se justifica dar como assente a existência efectiva de prejuízo, cujo montante legalmente ficcionou e fixou (fazendo a sua avaliação antecipada através da fixação do montante de juros indemnizatórios devidos), desonerando, assim, o contribuinte do dever de interpor uma acção de responsabilidade civil por facto ilícito para obter uma indemnização, acção onde teria de provar a existência de prejuízos e do seu concreto montante.

Dulce Neto

Segue acórdão de 4 de Outubro de 2017:

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA - Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

.27 de Março de 2015

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

A Representante da Fazenda Pública, veio ao abrigo do disposto no art.º 616.º, n.º 1 e 3 e 666.°, n.º 1, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis ex vi do art.º 2.° do Código de Processo e Procedimento Tributário, requerer a reforma quanto a custas em virtude de estar em causa um processo instaurado em data anterior a 01/01/2004.

Estamos perante o processo de impugnação judicial n.º 126/03, instaurado em 2003, sendo completamente fundada a pretensão de reforma do acórdão que antecede quanto a custas. A Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, nos termos do disposto no art. 3º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (DL 29/98, de 11 de Fevereiro), vindo a perder tal isenção com a entrada em vigor do DL 324/2003, de 27 de Dezembro, mas apenas nos processos instaurados após a sua entrada em vigor, ocorrida no dia seguinte à sua publicação nos termos dos arts.º 14º, n.º 1, e 18º deste mesmo DL

Impõe-se, pois reformar o acórdão que antecede quanto a custas dada a isenção que delas beneficia a Fazenda Pública, nos termos analisados.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em atender o pedido de reforma do acórdão proferido nos presentes autos no segmento em que condenou a Fazenda Pública em custas, passando a nele constar "Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004 ".

Sem custas. art. 25º, nº 1 do citado Dec.Lei n.º 324/2003, deixando a Fazenda Pública de beneficiar de isenção no Código das Custas Judiciais que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2004 (art. 16º), este diploma só se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (art.14º, n.º 1), produzindo apenas efeitos, no tocante às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (art. 15º, n.º 2), transferência que ocorreu com a publicação do Dec.Lei n.º 325/2003, de 29.12, que entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (art. 18º).

Deliberação

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em atender o pedido de reforma do acórdão quanto a custas, passando a nele constar: "Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004 ".

Sem custas.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.° 131° n° 5 do Código de Processo Civil, ex vi art° 2° Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 4 de Outubro de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

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