0164/15.9BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Fazenda Pública veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida a 24 de janeiro de 2022 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, na qual foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2010, na parte que refletem as correções respeitantes aos serviços dos assistentes operacionais, no entendimento que a prestação de serviços de tais assistentes operacionais está abrangida pela isenção de IVA prevista no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA. Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: A Fazenda Pública, inconformada com a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... LDA contra as liquidações adicionais de IVA, respeitantes ao ano de 2010, entendeu dever recorrer da mesma, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente. II. Compulsado o teor da sentença ora posta em crise, constata-se que o douto Tribunal a quo decidiu anular as liquidações em causa por ter considerado que os serviços prestados pela Impugnante ao Hospital ..., materializadas nas tarefas realizadas por profissionais detentores da “categoria de assistente operacional” (trabalhadores que se encontravam integrados nas carreiras, ou que eram titulares das categorias identificadas no Mapa VI anexo ao Decreto-Lei n.º 121/2008 , nomeadamente os trabalhadores integrantes da carreira de “auxiliar de ação médica” - carreira dos serviços gerais dos estabelecimentos e serviços de saúde prevista no Decreto-Lei n.º 231/92 , de 21 de Outubro), estavam isentos de IVA, nos termos do n.º 2 do artigo 9.º do CIVA. III. De acordo com o entendimento que dimana da douta sentença recorrida, “Do cotejo das tarefas atribuídas àqueles profissionais e antes elencadas, pontificam a “prestação de cuidados aos doentes”, “preparar material para esterilização”, “distribuir balas de oxigénio”, “assegurar o serviço externo e interno de transporte de medicamentos”, “limpeza das macas”, etc.” Acrescenta o douto Tribunal a quo que “Mesmo os serviços com natureza menos terapêutica são indissociáveis da prestação de cuidados de saúde, na medida em que contribuem para a salubridade dos espaços onde aqueles são prestados pelos profissionais de saúde.” À luz das asserções acabadas de transcrever, o douto Tribunal a quo acaba por prescrever “que o conteúdo funcional daqueles serviços é constituído pela execução de tarefas que, não sendo atos médicos, são trabalhos imprescindíveis para que os atos médicos propriamente ditos possam ser prestados em condições de segurança e higiene para os pacientes e relativamente aos quais não podem ser dissociados.” VI. Na sequência desse mesmo entendimento, o douto Tribunal a quo conclui que “Brota que a prestação de serviços aqui em causa se deve considerar abrangida pela isenção do n.º 2 do art.º 9.º e, consequentemente, que as liquidações de IVA enfermam do vício da sua violação.” VII. O n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva do IVA, prevê a isenção de determinadas prestações de serviços na área da saúde, sendo que nos termos da alínea b) do mesmo dispositivo comunitário, beneficiam da isenção “a hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos”. VIII. Por sua vez, a alínea c) do mesmo preceito isenta “as prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado -Membro em causa”. De acordo com jurisprudência emanada do TJUE (Tribunal de Justiça da União Europeia) o conceito de prestações de serviços de assistência médica abarca as prestações que tenham por finalidade “diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde”. Ainda na esteira da mesma jurisprudência, a isenção prevista naquelas alíneas do artigo 132.º da Diretiva do IVA tem um carácter objetivo, pois define as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados, sem mencionar a forma jurídica do prestador, pelo que para produzir efeitos basta consubstanciarem prestações de serviços médicos ou paramédicos a fornecer por pessoas detentoras das qualificações profissionais exigidas. XI. A isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, foi transposta para a número 2) do artigo 9.º do CIVA, passando este preceito a prever que estavam isentas de imposto, “As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares”. XII. As isenções previstas nos números 1) e 2) do artigo 9.º do CIVA, respeitam a atividades que tenham por objeto diagnosticar, tratar e, se possível, curar as doenças ou anomalias de saúde. XIII. Esta isenção abrange, assim, as prestações de serviços médicos e sanitários (atos de saúde), que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando doenças ou quaisquer outras anomalias de saúde e as operações com elas conexas efetuadas pelos estabelecimentos expressos na referida norma ou por estabelecimentos similares. XIV. Não caem sob a alçada da isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA as prestações médicas que não consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer outra anomalia de saúde. XV. As prestações de serviços que não tenham objetivo terapêutico (diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar as doenças ou anomalias da saúde), ficam excluídas do âmbito de aplicação da isenção do artigo 9.º do CIVA, sendo sujeitas a imposto e dele não isentas. XVI. Os serviços prestados pelos então denominados "auxiliares de ação médica", muito embora se relacionem com a área da saúde, e mesmo podendo contribuir “para a salubridade dos espaços onde aqueles são prestados pelos profissionais de saúde”, tal como vem evidenciado na douta sentença recorrida, extravasam o âmbito de aplicação da isenção prevista no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA. XVII. De tal normação decorre que, teleologicamente, o seu objetivo é isentar de imposto aquelas atividades em que esteja em causa a prestação de serviços de assistência e que esta seja realizada por uma pessoa que possua as qualificações profissionais exigidas para uma atividade médica ou paramédica. XVIII. Assim se explica que a extensão da isenção às prestações de serviços médicos e sanitários e às operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, contemplada no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA, só seja admissível no quadro de serviços que inquestionavelmente consubstanciem uma etapa indispensável na realização das funções isentas, ao abrigo do no n.º 1 do mesmo preceito legal, de forma a ficar assegurada a realização das finalidades terapêuticas. XIX. Analisados os vários domínios em que se repartem as funções desempenhadas por um assistente operacional, facilmente se conclui que este, em concreto, no pleno exercício da sua profissão, pode estar temporária ou permanentemente adstrito à realização de tarefas que pouco ou nada tem de conexo com a efetiva prestação de serviços médicos ou sanitários. XX. A isenção consagrada no n.º 2 do artigo 9.º do CIVA só ganha sentido quando estamos perante uma prestação de serviço praticada por um profissional de saúde habilitado à elaboração de um diagnóstico com fim terapêutico. XXI. É precisamente este fim terapêutico, previamente definido por um profissional de saúde legalmente habilitado, que não conseguimos associar à generalidade de atos praticados pelos assistentes operacionais. XXII. O artigo 13. °, A, n.º 1, alínea b), da Sexta Diretiva deve ser interpretada no sentido de que abrange a totalidade das prestações de serviços de assistência previstas na alínea c) do mesmo número, designadamente as prestações efetuadas por pessoas que, não tendo a qualidade de médico, realizam prestações paramédicas. XXIII. No caso vertente, estando em causa as funções desempenhadas por assistentes operacionais, afigura-se-nos que nem sequer se coloca a questão das designadas “prestações paramédicas”, na medida em que as tarefas por eles realizadas não se ajustam aos requisitos previstos no DL n.º 261/93 de 24 de julho e no DL n.º 320/99 , de 11 de agosto. XXIV. Sem qualquer propósito de subvalorizar as funções do assistente operacional, cuja relevância goza de unanime reconhecimento no meio hospitalar, importa vincar que, para além de ele não estar legalmente autorizado para o exercício de uma atividade paramédica, também não se descortina que lhe fosse exigido qualquer requisito especial de admissão para aceder a esta categoria profissional. XXV. A assistência médica e hospitalar visada no artigo 13.º-A, alínea b) da Sexta Diretiva, segundo a jurisprudência que dimana do TJUE, é a que tem por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde XXVI. Neste exato quadro interpretativo, e atenta a materialidade fáctica evidenciada nos autos, não vemos em que medida as tarefas desempenhadas por um assistente operacional podem caber no conceito de “operações estreitamente conexas” com a hospitalização e assistência. XXVII. Os termos utilizados para designar as isenções previstas nos números 1 e 2 do artigo 9.º do CIVA são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo. XXVIII. Tendo presente as tarefas desempenhadas por um assistente operacional, tal como estão evidenciadas nos presentes autos, afigura-se-nos que, quer à luz do direito comunitário e do direito interno, quer à luz da jurisprudência emanada do TJUE, do STA e do TCA, não é possível concluir, como concluiu o douto Tribunal a quo, que “a prestação de serviços aqui em causa se deve considerar abrangida pela isenção do n.º 2 do art.º 9.º”. XXIX. Por conseguinte, entendemos, ressalvado o devido e merecido respeito, que o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em errónea apreciação e valoração da factualidade dada como assente, assim como numa incorreta interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos nos artigos 1.º, n.º 1, alínea a), 2.º, n.º 1, alínea a) e 9.º n.º 2, todos do CIVA. O recorrido apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma: 1. As tarefas dos assistentes operacionais, tal como definidas pelo Anexo II do Dec-Lei nº 231/92, são tarefas estreitamente conexas com os atos médicos e são absolutamente indispensáveis para que sejam praticados atos médicos nos estabelecimentos hospitalares. 2. Sem a execução das tarefas dos assistentes operacionais não é possível prestar atos médicos em condições de segurança e higiene. 3. Tais tarefas, pelo seu conteúdo funcional, estão abrangidas pela isenção do nº 2 do artigo 9º do CIVA. O Ministério Público emitiu parecer nos presentes autos no sentido de dever ser ampliada a matéria de facto no tocante, a esclarecer que tipo de tarefas foram realizadas pelos trabalhadores objecto do contrato celebrado entre a Recorrida e o Hospital ... e que tipo de atividade é (ou era) desenvolvida pela Recorrida e designadamente em que âmbito dessa sua atividade foram efetuadas as prestações de serviço em causa nos autos ., face ao pedido formulado nos presentes autos no sentido de à concreta situação ser aplicável o disposto no n.º 2, ao artigo 9º, do CIVA. Cumpre decidir. Na sentença recorrida levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto: A. No ano de 2010 a Impugnante faturou ao Hospital ... a prestação de serviços de assistentes operacionais, no valor de EUR 97.602,13, apondo nestas a menção de “isento de IVA ao abrigo do artigo 9.º n.º 1 alínea b)”. B. No ano de 2010 a Impugnante também faturou ao Hospital ... a prestação de serviços de técnico de informática e arquivista. C. A Impugnante foi alvo de ação inspetiva com referência ao ano de 2010 a coberto da ordem de serviço ...49. D. No âmbito daquela ação foi elaborado relatório com o seguinte teor: “(…) III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EM SEDE DE IVA No exercício de 2010 o S.P. prestou serviços médicos e serviços de enfermagem isentos de IVA (Imposto Sobre o Valor Acrescentado) ao abrigo dos n.ºs 1 e 2 do artigo 9.° do CIVA (Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado), mas prestou também serviços de Informática, serviço de assistentes operacionais e serviço de arquivista ao Hospital .... A prestação de serviços de Informática, de arquivista e assistentes operacionais encontra-se sujeita a IVA nos termos da alínea a) do artigo 1.° do CIVA que se transcreve: (…) Não se encontrando estabelecida na lei qualquer isenção de IVA na prestação de serviços mencionada, e sendo a A... LDA sujeito passivo de imposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.° do CIVA, tem que liquidar imposto sobre o valor acrescentado nas faturas referentes a esta prestação de serviços. O S.P. nestes exercícios apresenta uma atividade mista, prestação de serviços sujeitos e não isentos de IVA e prestação de serviços sujeitos mas isentos de IVA nos termos dos n.°s 1 e 2 do art. 9.° do CIVA. Nas faturas emitidas pelo S.P. correspondentes aos serviços de informática e arquivista, fez constar a menção "c/ IVA incluído à taxa de 20%" no entanto o IVA liquidado não foi entregue ao estado conforme estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.° em conjugação com no n.° 1 do artigo 27.º nos prazos estabelecidos no artigo 41.º todos do CIVA. Nas faturas emitidas pela prestação de serviços de assistentes operacionais fez constar a menção "Isento de IVA ao abrigo do Artigo 9.° n.º 1 alínea b)", Juntam-se cópias das faturas emitidas pela prestação destes serviços Anexo n.º3 O artigo 9.° do Código do IVA foi objeto de alterações assim a redação que vigorou até junho de 2008 era a seguinte: (…) A alínea b) do n.º 1 do artigo 9.° encontra-se na redação atual como n.° 1 apenas e o que estabelece é que: Estão isentas do imposto: 1) As prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas; No caso em apreciação como se verifica da leitura do n.º 1 do artigo 9.° do CIVA, a prestação de serviços de assistentes operacionais não se encontra contemplada com isenção do imposto (IVA) contrariando a menção constante das faturas emitidas, pelo que deveria ter sido liquidado e entregue o respetivo IVA. Como já foi referido o S.P. apresentou declaração de alteração de atividade, tendo sido reenquadrado para efeitos de IVA no regime normal trimestral, no entanto apresentou a declaração periódica de IVA, referente ao período 2010-12T sem movimento. Nas faturas referentes à prestação de serviços de Técnico de informática e Técnico de Arquivo foi mencionado que o valor incluía IVA à taxa de 20%, nas faturas referentes aos serviços prestados de Assistentes Operacionais encontra-se mencionado "Isento de IVA ao abrigo do Artigo 9.º n.º 1 alínea b)" como já foi referido. No quadro seguinte apresenta-se um resumo dos serviços prestados pelo S.P. no exercício de 2010, sujeitos a IVA e não isentos, serviços Técnicos de Informática, Arquivista e Assistentes Operacionais. Todos os serviços identificados neste quadro foram prestados pelo S.P. ao Hospital ..., NIF ...96 (ver quadro no original) Tendo em conta o valor do IVA liquidado nos serviços prestados de Informática e Arquivista e que constava das faturas emitidas pelo S.P elaboramos o quadro resumo que se apresenta de seguida: (ver quadro no original) Nos serviços prestados de Assistentes Operacionais não foi liquidado IVA pelo S.P. aquando da sua faturação, apresenta-se de seguida um quadro resumo do valor do IVA que deveria ter sido liquidado pelo S.P.: (ver quadro no original) Na aquisição dos serviços de assistentes operacionais não foi suportado IVA pelo S.P. porque os profissionais independentes contratados se encontravam enquadrados no regime de isenção de IVA ao abrigo do artigo 53.° do CIVA (volume de negócios inferior a 10.000,00€/ ano). Na aquisição dos serviços de Informática e arquivista o S.P. suportou IVA á taxa normal, tendo o mesmo sido contabilizado como gasto, na conta 6812, no ano de 2010 o montante total de IVA suportado importa em 7.657,26€. III.1.2. RESUMO DAS CORREÇÕES EM SEDE DE IVA Tendo em conta o valor de IVA liquidado (e não entregue) na prestação de serviços de informática e arquivista, o valor IVA que deveria ter sido liquidado na prestação de serviços de assistentes operacionais e o valor do IVA suportado na aquisição destes serviços pelo S.P., calculamos o IVA em falta no exercício de 2010. No quadro que se segue apresenta-se resumidamente o cálculo do valor do IVA em falta: (ver quadro no original) A taxa normal de IVA no exercício de 2010 passou de 20 para 21%, por força do disposto na Lei n.° 12-A/2010 , de 30 de Junho, com entrada em vigor, em 01-07-2010. O montante de IVA apurado em falta no exercício de 2010 importa em 20.298,56€, referente á prestação de serviços de Informática Arquivista e Assistentes Operacionais, efetuada pelo S.P. ao Hospital .... (…) Dado que o S.P. não exerceu o direito de audição nem efetuou qualquer regularização voluntária das correções propostas no projeto de relatório, de seguida vamos elaborar os Documentos de Correção referentes a IVA. (…)” E. Com fundamento no sancionamento hierárquico daquela proposta foram emitidas as seguintes liquidações: (ver quadro no original) Nada mais se levou ao probatório. Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido. No essencial, pretende a recorrente que, independentemente do que se apurou nos autos quanto ao conteúdo funcional e tarefas desempenhadas pelos assistentes operacionais a que se reportam as facturas em questão, as tarefas por eles desenvolvidos não se enquadram nas normas de isenção uma vez que não podem ser qualificados como tarefas destinadas a diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde, atividade paramédica e também não se descortina que lhes fosse exigido qualquer requisito especial de admissão para aceder a esta categoria profissional. Está assente nos autos, porque resulta de ilação de facto que o julgador retirou da matéria de facto disponível, que as funções concretamente desenvolvidas pelos ditos assistentes operacionais, cujos serviços foram facturados por referência à isenção a que alude o artigo 9º, n.º 2 do CIVA consubstanciam-se na execução de tarefas que, não sendo atos médicos, são trabalhos imprescindíveis para que os atos médicos propriamente ditos possam ser prestados em condições de segurança e higiene para os pacientes e relativamente aos quais não podem ser dissociados . Dispunha à data a norma em apreço sob a epígrafe “Isenções nas operações internas”: Estão isentas do imposto: 1) As prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas; 2) As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares; (…). Da leitura deste preceito legal resulta que o legislador sub-dividiu as prestações de serviços no âmbito da assistência da saúde em dois grupos para efeitos de isenção de IVA, uma, a do n.º 1, são as prestações que se referem tipicamente aos actos médicos e de enfermagem, isto é, as que se relacionam directamente com a cura de doenças ou tratamentos destinados a melhorar a saúde dos doentes, a outra, a do n.º 2, todos os actos, médicos ou não, mas com eles relacionados, prestados pelos estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários ou similares. Do que resulta da matéria de facto, a recorrida não se enquadrava em qualquer um destes tipos de estabelecimentos, antes fornecia a “mão-de-obra” , (cfr. ponto 3. do corpo das alegações pré-sentenciais “ por um lado, desenvolve a sua actividade na área da saúde, prestando serviços, junto de vários hospitais do sistema nacional de saúde, designadamente serviços médicos, enfermagem e de assistentes operacionais da área da saúde (também designados de auxiliares de acção médica)”) , ao Hospital ... para que a este fosse possível laborar em pleno. Ou seja, o fornecimento de “mão de obra”, especializada ou não, por parte da recorrida, não se enquadra nem no âmbito do n.º 1, nem no âmbito do n.º 2 do artigo 9º do CIVA, na redacção à data, uma vez que não era a recorrida que prestava directamente o serviço médico ou com ele relacionado, antes limitava-se a disponibilizar o pessoal necessário, que ficava às ordens e cumpria as orientações e directivas dadas pelas entidades competentes do Hospital ..., que detinham a competência para organizar os respectivos serviços. Pode-se, assim, concluir que o recurso merece provimento e a sentença recorrida não se pode manter. Pelo exposto, acordam os juízes que compõem a Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar improcedente o pedido formulado nos presentes autos. Custas neste Supremo Tribunal e na instância pela impugnante. D.n. Lisboa, 8 de maio de 2024. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia.