0304/19.9BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- Na execução fiscal instaurada contra pessoa singular declarada insolvente, tem legitimidade processual passiva o administrador da insolvência, que substitui o insolvente – artigo 156.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II- Se o processo de insolvência for, entretanto, encerrado, passa o devedor a ter a legitimidade para a execução fiscal – artigo 233.º, n.º 4, do CIRE.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, tendo sido notificado da douta sentença que julgou procedente a oposição deduzida por AA, com o NIF ...87, residente na Praça ..., ..., ..., ... Sesimbra, à execução fiscal n.º ...33, instaurada pelo Serviço de Finanças de Sesimbra, para cobrança coerciva de IRS, referente ao exercício de 2017, no valor de € 6.546,19, dela interpôs o presente recurso.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:

«(…)

A) Através da douta Sentença aqui em apreço, a Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, julgou esta oposição procedente e determinou a extinção do PEF n.º ...33 quanto à oponente, por ter concluído que a oponente é parte ilegítima neste PEF e que a citação para o processo de execução fiscal deveria ter sido feita ao Administrador de Insolvência para efeitos do pagamento da dívida fiscal, designadamente, com os rendimentos provenientes da liquidação da massa insolvente;

B) Salvo o devido respeito por diferente entendimento, a Fazenda Pública entende que tal decisão não pode manter-se na ordem jurídica, nos termos em que foi proferida, porque nela se fez um errado julgamento de direito;

C) A oponente não pode ser considerada parte ilegítima na execução fiscal aqui em causa, pois, apesar da decisão de a exonerar do passivo restante, essa exoneração não abrange os créditos tributários, por força do disposto no artigo 245.º n.º 2, alínea d), do CIRE;

D) A partir do encerramento do processo de insolvência, o devedor recupera todos os poderes sobre o seu património, património este que responde por todas as suas dívidas, nomeadamente, pelas dívidas fiscais que não foram pagas no âmbito daquele processo;

E) Mesmo que se entenda que, in casu, a citação para o processo de execução fiscal, na data em que foi efetuada, deveria ter sido feita na pessoa do administrador de insolvência, isso não significa que, não o tendo sido, não possa, após o encerramento do processo de insolvência, ser efetuada na pessoa da oponente atenta, precisamente, a sua legitimidade;

F) Como se decidiu no Acórdão do STA de 31 de maio de 2017, proferido no processo n.º 01410/16, “os bens apreendidos e vendidos em processo de insolvência continuam a ser propriedade do insolvente até à venda” e “a diferença entre o valor de aquisição e de venda dos bens imóveis, ainda que esta se faça em processo de insolvência e o respectivo produto fique afecto à satisfação dos credores da insolvência, não deixa de ser um rendimento obtido pelo insolvente, que está obrigado a declará-lo”;

G) In casu, deve reconhecer-se que, sendo a oponente o sujeito passivo do imposto gerado pelo acréscimo patrimonial obtido com a alienação onerosa de bens imóveis aprendidos à ordem da massa insolvente, a AT pode vir a exercer, após com o encerramento do processo de insolvência, diretamente contra ela, os seus direitos, sejam eles resultantes de dívidas geradas anteriormente ou posteriormente à declaração de insolvência, pois, com o encerramento do processo de insolvência, passou a recair sobre a insolvente a responsabilidade pelo pagamento da totalidade das suas dívidas tributárias;

H) A Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo”, ao ter considerado que a oponente é parte ilegítima no PEF aqui em causa, incorreu em erro de julgamento de Direito;

I) A decisão de extinguir o PEF n.º ...33, quanto à oponente, é ilegal pois impede que a AT possa, agora que o processo de insolvência se encontra encerrado, vir de novo exigir, à oponente, o pagamento da dívida exequenda;

J) Tendo em consideração que o processo de insolvência já se encontra encerrado desde 04 01-2023, estamos perante uma situação em que deve atender-se ao princípio do aproveitamento do ato administrativo, obstando, assim, que o órgão de execução fiscal venha a repetir a citação já efetuada, exatamente, com o mesmo conteúdo da anterior, visando o mesmo objetivo;

K) O Tribunal “a quo”, ao decidir como decidiu, desrespeitou aquele princípio geral de Direito;

L) Contrariamente ao que resulta da douta Sentença ora sob recurso, deve reconhecer-se, na decisão a tomar sobre este recurso, que a dívida exequenda aqui em causa é uma dívida pessoal da oponente, atenta a natureza pessoal do IRS, não sendo, por isso, subsumível no artigo 51.º, n.º 1, alínea c), do CIRE;

M) De acordo com o decidido no douto Acórdão do STA, proferido no processo n.º 0945/18.1BEAVR, em 10 de março de 2021, “… ainda que o facto tributário ocorra no âmbito da liquidação da massa insolvente não pode considerar-se que a dívida emerge do acto de liquidação da massa, de forma a ser subsumível na alínea c) do nº1 do artigo 51º do CIRE, pois que a valorização do imóvel objecto de incidência tributária não tem conexão relevante com o acto de liquidação, já que este se limita a definir o momento da ocorrência do facto tributário, sendo que não estamos perante um tributo devido pela prática desse acto e cuja obrigação de pagamento recaia sobre o administrador de insolvência.”;

N) Uma declaração, nestes autos, de que a dívida exequenda constitui uma dívida da massa insolvente, implicaria, necessariamente, apreciar, de novo e em outros moldes, a legalidade da liquidação de IRS efetuada, cujo resultado se firmou na ordem jurídico-tributária, pois impunha questionar a identidade do respetivo sujeito passivo (Cfr. Acórdão do STA, proferido no processo n.º 0844/18.7BEPRT, em 18 de maio de 2022);

O) A oponente deve ser considerada parte legítima no PEF n.º ...33, não podendo, quanto a si, o mesmo ser extinto;

P) Perante os factos dados como provados nesta oposição, ao decidir-se como na mesma se decidiu, a Sentença aqui posta em crise violou o disposto nos artigos 18.º, n.º 3, da LGT, 10.º, n.º 1, alínea a), e 13.º, ambos do CIRS, 188.º, n.º 1, do CPPT, e 245.º n.º 2, alínea d), do CIRE;

Q) Impõe-se reconhecer que a decisão proferida pela Meritíssima Juíza do Tribunal e Administrativo e Fiscal de Almada, nos presentes autos, não pode manter-se na ordem jurídica, já que a mesma resulta de um errado julgamento de direito, e que, por essa razão, deve a mesma ser revogada e substituída por uma outra decisão que aplique, corretamente, o Direito aos factos que encontram aqui provados.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse julgado procedente o recurso, fosse revogada a douta sentença recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão que julgasse a oposição judicial totalmente improcedente.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata dos autos e fixando-lhe efeito meramente devolutivo.

Recebido o processo neste tribunal e cumpridas as formalidades subsequentes, foram os autos com vista o M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, onde suscitou a questão (prévia) da incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer do objeto do recurso.

As partes foram notificadas do douto parecer e nada disseram.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. E cumpre, antes de mais, apreciar a questão prévia suscitada.

Como bem se refere no douto parecer do Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto, os artigos 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 74-B/2023, de 28 de agosto deram nova redação à alínea b) do artigo 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e ao artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e deles decorre que a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo é competente para conhecer dos recursos interpostos de decisões de mérito dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito, sempre que, além do mais, o valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos.

E como também se refere no mesmo douto parecer, as alterações introduzidas pelos artigos 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 74-B/2023 a estas duas normas vigoram a partir de 29 de agosto de 2023 – seu artigo 9.º.

E são aplicáveis aos processos pendentes nos tribunais tributários à data da sua entrada em vigor - seu artigo 8.º, alínea a).

Sucede que se deve entender por processo pendente o processo que aguarda decisão. Isto é, o processo considera-se pendente num tribunal tributário se se encontra (ainda) a aguardar decisão desse tribunal.

Assim, o sentido autêntico da alínea a) do artigo 8.º do Decreto-Lei n.º 74-B/2023 é o de que as alterações introduzidas por este diploma se aplicam a recursos de decisões proferidas já depois da entrada em vigor da lei nova, isto é, a processos que se encontravam pendentes de decisão à data em que a lei nova entrou em vigor.

E bem se compreende que assim seja. Se o conceito de processo pendente fosse equivalente ao de recurso pendente, isso significaria que as novas regras se poderiam aplicar a recursos já interpostos à data da entrada em vigor da lei nova. O que seria, em abstrato, suscetível de contender com as legítimas expetativas do recorrente (as que estivessem fundadas na lei em vigor à data em que o recurso foi interposto).

Ora, à data da entrada em vigor da lei nova (em 29 de agosto de 2023), o presente processo já não se encontrava pendente de decisão no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada: encontrava-se pendente de recurso.

Porque a decisão final já tinha sido proferida (em 22 de maio de 2023) e o recurso dessa decisão já tinha sido interposto (em 21 de junho do mesmo ano).

Pelo que as alterações introduzidas pelos artigos 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 74-B/2023 às disposições acima indicadas não são aqui aplicáveis.

À data em que foi proferida a sentença recorrida (em 21 de dezembro de 2020) vigorava a redação do artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário introduzida pela Lei n.º 118/2019, de 17 de dezembro.

Nos termos dos n.ºs 1 e 2 deste dispositivo legal, era admitido recurso em matéria de direito para o Supremo Tribunal Administrativo de decisões que, em primeiro grau de jurisdição, tivessem conhecido do mérito da causa, nos processos de valor superior à alçada do tribunal de que se recorre e quando a decisão fosse desfavorável ao recorrente em valor superior a metade da alçada desse tribunal.

Ora, no presente caso, estamos perante recurso interposto de decisão proferida por tribunal tributário (em primeiro grau de jurisdição), que conheceu do mérito da causa e em processo de valor superior à alçada desse tribunal, sendo a decisão integralmente desfavorável à Recorrente.

Analisemos mais detalhadamente a questão da alçada:

A admissibilidade dos recursos por efeito das alçadas é regulada pela lei em vigor ao tempo em que seja instaurada a ação – artigo 6.º, n.º 6, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

Ao tempo em que foi instaurada a oposição (em 9 de abril de 2019), a alçada do tribunal de que se recorre correspondia a um quarto da que se encontrava estabelecida para os tribunais judiciais de primeira instância – artigo 6.º, n.º 2, do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, na redação do Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de outubro).

A alçada dos tribunais judiciais de primeira instância foi fixada em € 5.000,00, pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei de Organização do Sistema Judiciário (Lei n.º 62/2013, de 26 de agosto).

Pelo que, ao tempo em que foi instaurada a oposição, a alçada o tribunal de que se recorre era de € 1.250,00.

À oposição foi atribuído o valor de € 6.546,19, pelo que o processo tem valor superior à alçada do tribunal de que se recorre.

Assim, o recurso é admissível e o Supremo Tribunal Administrativo é competente para dele conhecer.

3. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

4. A questão fundamental que vem colocada ao tribunal de recurso é a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Oponente era parte ilegítima na execução fiscal (artigos 13.º e 21.º das alegações de recurso e alíneas “H)” e “O)” das conclusões).

Deve advertir-se desde já que não releva para o julgamento desta questão saber quem são os sujeitos da obrigação tributária subjacente.

Porque são questões diferentes a de saber quem são os sujeitos da relação material tributária e a de saber quem são os sujeitos da relação processual na execução fiscal correspondente.

No primeiro caso, temos um problema de legalidade substantiva (da liquidação). No segundo, um problema de legitimidade processual (na execução).

Assim, não vem ao caso a discussão à volta da questão de saber se o insolvente é sujeito passivo do imposto devido pelos ganhos provenientes da venda de imóveis em processo de insolvência de pessoas singulares e que constituam mais-valias.

E, por essa razão, também não vêm ao caso a jurisprudência desta Secção que a Recorrente cita a esse propósito.

E também não vêm ao caso as normas substantivas enunciadas na alínea “P)” das conclusões do recurso, que o tribunal recorrido nunca poderia ter violado no julgamento da questão da legitimidade. Não são essas normas que dispõem sobre os critérios legais da legitimidade processual na execução fiscal.

E também não releva para o que vamos decidir o facto de, no processo de insolvência, ter sido proferida decisão e exoneração da insolvente do passivo restante. O que está em causa é saber quem deve estar na execução e não saber a dívida ainda pode ser exigida.

Quanto à questão de saber se a dívida é da insolvente ou da massa insolvente (questão em que se enredou a decisão recorrida e que, a Recorrente também quer trazer ao recurso, ainda que incidentalmente), o que importa dizer nesta sede é o seguinte: a massa insolvente não é um sujeito de direitos, mas o objeto de uma garantia. Não sendo invocada (nem existindo) norma que lhe atribua personalidade tributária, não pode pretender-se que tenha personalidade judiciária tributária (ver o artigo 3.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário) e, por conseguinte, também não lhe pode ser atribuída a posição de parte na execução.

A resposta à questão (fundamental) de saber quem tem legitimidade na execução fiscal deve, no caso, ser precedida da resposta a duas questões (dependentes): a questão de saber quem deve ser chamado à execução instaurada para cobrança de divida fiscal de pessoa singular declarada insolvente; a de saber se releva para a questão da legitimidade o facto (dado como provado na sentença e sublinhado no recurso) de o processo de insolvência já se encontrar encerrado.

5. À questão de saber quem deve ser chamado à execução quando o executado é declarado insolvente, respondemos que é o administrador da insolvência.

É o que resulta do disposto no artigo 156.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Sendo que esta norma deve ser interpretada no sentido de que é, por ela, atribuída ao administrador da insolvência a legitimidade exclusiva para a execução.

Vamos por partes: a regra geral em matéria de legitimidade dos executados na execução fiscal consta da primeira parte do n.º 1 do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Dela deriva que têm legitimidade como executados, antes de mais, os devedores originários.

A lei processual tributária não nos diz quem são os devedores originários para este efeito. Mas resulta da alínea b), do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que se consideram devedores originários os que como tal figuram no título executivo.

Com efeito, dispõe a primeira parte deste dispositivo, que a oposição poderá ter fundamento na ilegitimidade da pessoa citada «por esta não ser o próprio devedor que figura no título».

Daqui deriva que a questão da legitimidade processual passiva para a execução fiscal não se resolve, em princípio, atendendo a nenhuma situação jurídica material, mas apelando ao próprio teor do título executivo: o devedor originário é quem no título figura como devedor.

No fundo, é um critério de legitimidade equivalente ao que o legislador mobiliza no artigo 53.º do Código de Processo Civil para aferir da legitimidade dos executados na execução comum.

Sendo esta a regra fundamental a atender para o efeito, importa ressalvar, desde já, que comporta algumas exceções. Que podemos dividir em dois grupos de casos: os casos de substituição processual e certos casos de legitimidade plural.

Os casos de substituição processual são aqueles em que a lei prevê que o devedor (a pessoa que como tal figura no título) seja substituída por outrem. Em geral, previnem situações de modificações subjetivas que podem ocorrer entre a formação do título e a citação do devedor, como o falecimento do executado ou a sua incapacidade de gerir o seu património. Operam automaticamente ou através de mecanismos simplificados (normalmente, uma informação interna do funcionário encarregue da citação, seguida da citação do substituto legal).

Os casos de legitimidade plural (que aqui temos em vista) são aqueles em que a lei prevê o alargamento a terceiros (pessoas não mencionadas no título) a legitimidade passiva para a execução. Nelas se incluem os casos em que terceiros devam garantir com o seu património o pagamento da dívida, sendo o mais comum o dos responsáveis subsidiários. Operam após reconhecimento da sua posição jurídica, em procedimento próprio a enxertar na execução.

Do enquadramento sistemático do artigo 156.º acima referido (na subsecção dedicada à determinação da legitimidade dos executados) deriva que se pretendeu atribuir ao liquidatário judicial (leia-se: ao administrador da insolvência) a legitimidade para intervir na execução em substituição do devedor e que, por isso, estamos perante um caso de substituição processual (à semelhança do que o próprio Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas – doravante “CIRE” – prevê no n.º 3 do seu artigo 85.º).

Isto sucede por duas razões fundamentais.

Em primeiro lugar, porque a declaração de insolvência priva o insolvente dos poderes de disposição e de administração dos seus bens que integrem ou devam integrar a massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência – artigo 81.º, n.º 1, do CIRE. E faz todo o sentido que, numa ação executiva instaurada para cobrança de dívida à custa do património do insolvente, seja chamado a intervir aquele a quem a lei atribui os poderes de administração e de disposição desse património.

Em segundo lugar, porque o administrador da insolvência exerce esses poderes a benefício da massa insolvente. Isto significa, por um lado, que o património está adstrito a esses interesses e que, por isso, o devedor deixa de ter interesse patrimonial direto na causa executiva. E, por outro lado, que o administrador atua em defesa de interesses distintos do insolvente e que, por isso, não estamos perante um caso de substituição representativa, mas de substituição não representativa. Ou seja, de legitimidade indireta.

Deve, assim, concluir-se que o administrador de insolvência tem legitimidade exclusiva para intervir na execução fiscal instaurada para cobrança coerciva de dívida emergente da massa insolvente e na pendência do processo de insolvência.

Resta acrescentar – para terminarmos este ponto – que não contrapõe a esta conclusão o entendimento (veiculado em acórdãos desta Secção citados pela Recorrente) segundo o qual o insolvente mantem a propriedade dos bens até à venda e a qualidade de sujeito passivo do imposto devido pelos ganhos provenientes dessa venda em IRS.

Porque o critério de determinação da legitimidade processual para a execução não é nem a qualidade de proprietário dos bens nem a titularidade da relação tributária subjacente.

6. À questão de saber se saber se o encerramento do processo de insolvência releva para a questão da legitimidade processual do executado na execução fiscal respondemos afirmativamente.

Na essência, porque a lei de insolvência dispõe que, após o encerramento do processo, o devedor passa a ter exclusiva legitimidade para as causas que devam prosseguir – n.º 4 do artigo 233.º do CIRE.

Embora a norma tenha sido construída para regular os problemas de legitimidade quando os processos tenham sido apensados ao processo de insolvência, a regra vale também para os processos que não tenham sido apensados, por identidade de razão.

O que se justifica porque, com o encerramento do processo de insolvência, o devedor recupera o direito de disposição dos seus bens – alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo.

Assim, do mesmo modo que a declaração e insolvência importa a ilegitimidade do insolvente, devendo ser chamado à execução, para o substituir, o administrador da insolvência, o encerramento da insolvência importa a ilegitimidade (superveniente) do administrador da insolvência, devendo ser chamado à execução o substituído.

Fica a questão de saber o que sucede quando – como é o caso – o executado já foi (já tinha sido) chamado à execução.

Atendendo ao disposto no artigo 278.º, n.º 3 do Código de Processo Civil, julgamos que, nestas situações, a irregularidade fica automaticamente sanada, nada obstando, por aí, ao prosseguimento da execução.

Assim, à questão de saber quem tem legitimidade processual passiva na execução fiscal quando o processo de insolvência do devedor é encerrado respondemos que é o próprio devedor.

Decorre do exposto que o recurso merece provimento. Não porque a Oponente fosse parte ilegítima quando a execução foi instaurada, mas porque tinha a legitimidade quando a sentença foi proferida.

7. Conclusões:

I. Na execução fiscal instaurada contra pessoa singular declarada insolvente, tem legitimidade processual passiva o administrador da insolvência, que substitui o insolvente – artigo 156.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II. Se o processo de insolvência for, entretanto, encerrado, passa o devedor a ter a legitimidade para a execução fiscal – artigo 233.º, n.º 4, do CIRE.

8. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição improcedente.

As custas em primeira instância são repartidas entre as duas partes e em partes iguais, atendendo ao critério de repartição de responsabilidade enunciado no artigo 536.º do Código de Processo Civil e que julgamos aplicável no caso por identidade de razão.

As custas do presente recurso ficam a cargo da Recorrida, que nele decaiu.

Lisboa, 4 de junho de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.