0387/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Não tendo o legislador definido o conceito de prédios (urbanos) com afectação habitacional, mas resultando do art. 6.º do CIMI (subsidiariamente aplicável ao Imposto do Selo previsto na nova verba nº 28 da Tabela Geral) uma clara distinção entre prédios urbanos habitacionais e terrenos para construção, não podem estes ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei nº 55-A/2012, de 29/10), como prédios urbanos com afectação habitacional.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………., S.A., anulou a liquidação de Imposto de Selo (IS) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2013 e a um terreno para construção de que é proprietária, com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, contrariamente ao que entendeu a Administração tributária (AT), os terrenos para construção, ainda que o seu valor patrimonial tributário (VPT) iguale ou exceda € 1.000.000,00, não se enquadravam na verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) na sua redacção inicial, que foi aditada pelo art.º 4º da Lei nº 55-A/2012 , de 29/10, uma vez que não têm afectação habitacional. Termina as alegações formulando as Conclusões seguintes: Deve ser dado provimento ao presente recurso, porquanto: 1 – A, aliás, douta sentença recorrida julgou mal por errada interpretação e aplicação da verba 28.1 da TGIS. 2 – Desde que, como temos por certo, aquela disposição comporta a hipótese dos terrenos para construção que tenham como destino definido a construção dum edifício habitacional. 3 – Sentido e alcance que dão apoio sólido e decisivo a letra da lei, o seu espírito, e, a alteração da redacção proposta na LOE para 2014 promulgada. 4 – A letra sustenta realmente a solução que defendemos, pois “afectar” no sentido rigoroso do verbo significa o mesmo que aplicar, destinar; quer dizer, exige que o destino do bem já esteja decidido, mas não a sua materialidade, a efectiva e concreta utilização, no presente. 5 – O espírito da lei conduz ao mesmo resultado, pois não colide antes corresponde ao ambiente de crise económica e financeira, assegura as novas necessidades, e, as tendências da tributação, manifestadas aquando da sua elaboração. 6 – A alteração do preceito presente na proposta de LOE para 2014 é uma mera modificação de forma, que nem por isso passou a ter alcance e significação diversos dos que tinha. 7 – Entendimento que melhor se acomoda à circunstância de a nova redacção induzida pelas dúvidas que a formulação anterior provocou ter ganho em precisão e certeza. Termina pedindo que seja revogada a sentença. 1.3. Contra-alegou a recorrida, nos termos de fls. 61 a 72 dos autos, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes: O thema decidendum do recurso respeita em saber se no âmbito objectivo de incidência da verba 28 e 28.1, da TGIS, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 55-A/2012 , se devem incluir os terrenos para construção com valor patrimonial tributário igual ou superior a 1 milhão de Euros. Para a Recorrida, os terrenos para construção não se incluem na previsão da norma constante da verba 28 e 28.1. da TGIS, redacção conferida pela Lei nº 55-A/2012 de 29.10, por não possuírem afectação habitacional. O Prédio da Recorrida é um terreno para construção, sem qualquer edificação, projecto ou processo de licenciamento ou de comunicação prévia para construção elaborado ou submetido às entidades competentes e sem licença de utilização emitida. O conceito de "prédio com afectação habitacional" formulado no CIS na verba 28 e 28.1 do TGIS [na redacção da Lei nº 55-A/2012 ] não tem equivalente terminológico ou jurídico com qualquer outro conceito usado em legislação de natureza tributária, em particular no CIMI, código de aplicação subsidiária expressa ex vi artigo 3º da Lei nº 55-A/2012 . O legislador distingue no CIMI aquilo que é a classificação de prédios urbanos, prevista e descrita no artigo 6º do CIMI, e a lista fechada dos tipos de afectação dos prédios edificados incluída no artigo 41º nº 1 do CIMI aplicável para efeitos de avaliação patrimonial dos prédios edificados. A classificação do artigo 6º do CIMI é mais abrangente e estrutural do que a aplicação do coeficiente de afectação do artigo 41º nº 1 prevista no mesmo código, sendo que esta apenas se aplica à avaliação patrimonial dos prédios edificados para efeitos de CIMI enquanto a primeira é mais ampla e releva para outras matérias como taxas de IMI e IMT, Estatuto dos Benefícios Fiscais e para efeitos da verba 28 e 28.1. do TGIS. O artigo 6º do CIMI e a sistémica ínsita nesse código não autorizam a interpretação de que o legislador com a redacção conferida pela Lei nº 55-A/2012 de 29.10 à verba 28.1. do TGIS ao utilizar o conceito "prédio com afectação habitacional" teria procurado ampliar as espécies e classificação de prédios urbanos definida no artigo 6º nº 1 do CIMI ou até criar um tertium genus, conforme é referido peia Recorrente no artigo 24º das suas alegações. O artigo 45º do CIMI é o preceito legal definidor do valor patrimonial dos terrenos para construção , de acordo com um modelo de avaliação matemático que pondera um conjunto de coeficientes com base nas potenciais características de uma realidade que ainda não existe e que não está afecta imediata e concretamente ao terreno. A ''afectação habitacional" implica a efectiva e concreta afectação de um prédio urbano a esse fim - sendo esse o seu destino normal - e não apenas uma expectativa ou potencialidade de um prédio urbano de um dia, mediante determinadas condições, vir a ter uma afectação habitacional. A "afectação habitacional" inculca uma "ideia de funcionalidade real e presente". Os terrenos para construção, sem edificação, não cumprem por si esta afectação habitacional (i) ou porque não têm licença de utilização ou (ii) porque, de acordo com a natureza das coisas, não estão em condições de serem habitados, sendo o seu destino normal serem objecto de construção a edificar. Além do elemento literal da verba 28.1 da TGIS, os elementos histórico e o teleológico que permitem compreender a ratio legis e occasio legis que presidiram à elaboração, redacção e inserção da verba 28 e 28.1 na TGIS, conferindo-lhe uma conotação de interpretação autêntica como é exemplo a apresentação pelo Governo na Assembleia da República da proposta de lei nº 96/XH/2ª de 20.09.2012 - que deu origem à Lei nº 55-A/2012 de 29.10 - e a alocução do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais nessa Câmara legislativa no dia 11.10.2012. Desde o momento da entrada em vigor da Lei nº 55-A/2012 (e na redacção conferida por esta) os arestos arbitrais e jurisprudenciais identificados supra têm sido unânimes na interpretação da não incidência objectiva da verba nº 28 e 28.1 da TGIS aos terrenos para construção urbana. O artigo 194º da Lei nº 83 - C/2013 de. 31.12. procedeu à alteração da verba nº 28.1 da TGIS, passando a incluir na sua previsão os terrenos para construção. A alteração legislativa operada pelo artigo 194º da Lei nº 83 - C/2013 de 31.12 é reveladora que o legislador não tinha incluído na previsão da norma e no âmbito objectivo de incidência da verba 28.1. da TGIS na redacção da Lei nº 55-A/2012 , os terrenos de construção. A Lei nº 83 - C/2013 de 31.12, não contém qualquer - afirmação ou referência expressa ao carácter interpretativo no texto ou no preâmbulo do referido diploma legal, pelo que é uma norma inovadora e não interpretativa, não incidindo sobre factos passados. A obediência do legislador ao princípio constitucional da proibição da retroactividade da lei fiscal plasmado no artigo 103º nº 3º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e cujo corolário se materializa no artigo 12º nº 1º da LGT afasta a aplicação [ou interpretação] retroactiva da nova lei aos factos ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor (1 de Janeiro de 2014), tal como é a situação dos presentes autos. Neste sentido, deverá ser mantida a decisão do Tribunal a quo, em razão da não incidência objectiva da norma constante das verbas 28 e 28.1. da TGIS (na redacção conferida pela Lei nº 55-A/2012 de 29.10) aos terrenos de construção. E consequentemente, confirmar a decisão do Tribunal a quo de anulação total da liquidação do imposto de selo relativa ao Prédio , declarando a sua ilegalidade e anulação, em razão da errónea qualificação do facto tributário e erro sobre os pressuposto de direito ex vi artigo 99º a) do CPPT e dos artigos 4º e 6º da Lei nº 55-A/2012 (por interpretação a contrario do disposto na verba 28 e 28-1 da Tabela Geral de Imposto de Selo, quanto à afectação habitacional de terrenos de construção) e ainda o artigo 135º do Código do Procedimento Administrativo . Termina pedindo a improcedência do recurso e a confirmação da sentença recorrida. 1.4. Continuados os autos com Vista ao MP, o Exmo. PGA emitiu douto Parecer, nos termos seguintes: «A questão a decidir é relativa à interpretação do previsto na verba 28.1 da Tabela Geral do Código do Imposto de Selo (T.G.I.S.), na redação dada pela Lei nº 55-A/2012 , de 29/10, em termos de abranger também os terrenos para construção. Reitera a recorrente em novo recurso que interpôs a 6-2-15 posição no sentido de tal abrangência ocorrer, bem como a "afectação" habitacional, conforme doutrina de José Maria Pires que cita nas alegações de recurso, a qual se pronuncia no sentido de tal poder corresponder a uma mera "expectativa" jurídica, defendendo-se ainda que tal é o que melhor corresponde ao elemento literal e à evolução legislativa entretanto ocorrida. Ora, os terrenos para construção não são de considerar com "afectação" habitacional, pela simples razão de comportarem essa potencialidade futura. Por outro lado, certo é que no elemento literal não se continha qualquer referência ao terreno para construção. E sendo a norma em causa de incidência, não se pode através da via interpretativa levar a um resultado que não previsto na lei, impondo-se, pois, efetuar uma aplicação estrita em respeito do princípio da legalidade previsto no art. 103º nº 2 da C.R.P.. Acresce que, procurando saber qual a intenção legislativa, para o que relevam os trabalhos preparatórios, e consultando a proposta da dita Lei nº 55-A/2012 , de 29/10, disponível para consulta no Diário da Assembleia da República, 1 série, nº 9/XII/2, de 11 de outubro de 2012, apenas se colhe terem sido indicadas as necessidades de obter receitas para fazer face à situação orçamental deficitária e da discussão tida sobre a mesma apenas se colhe referência à aplicação de uma "taxa especial" pelos proprietários de "prédios urbanos" de "muito elevado valor" ou "de luxo", vulgarmente designados como "casas". Finalmente, há muito vem decidindo o S.T.A. em sentido contrário ao que a F. P. defende - assim, nomeadamente, nos acórdãos proferidos a 9-4-2014 e 23-4-14 nos processos n.ºs 1870/13-30 e 272/14, a que sucederam muitos outros todos acessíveis em www.dgsi.pt, entendimento a que não obsta o que se defende no recurso interposto. 3. Concluindo: Não sendo de acolher a posição que se defende no recurso interposto e, em face da jurisprudência consolidada do S.T.A., parece ser de julgar o mesmo como manifestamente improcedente.» 1.5. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. FUNDAMENTOS 2.1. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: A Impugnante é proprietária de um lote de terreno de construção inscrito na matriz urbana sob o artigo U-012086 da freguesia de ……….., Concelho de Loulé (cfr. fls. 20 dos autos); O prédio referido na alínea A) está descrito na caderneta predial com "valor patrimonial actual de "€ 1.628.670,00" e "Tipo de coeficiente de localização: Habitação." (cfr. fls. 20 dos autos); Em 26/09/2006 foi emitido alvará de loteamento pela Câmara Municipal de Loulé - Alvará nº 8/2006 (cfr. fls. 53 a 59 dos autos); O prédio descrito na alínea A) é um terreno para construção (cfr. fls. 20 dos autos); Em 17/03/2014 foi emitida liquidação nº 2014004000850 referente a Imposto de Selo de 2013, no valor de € 5.428,90 (cfr. fls. 19 dos autos). 2.2. Julgando procedente a presente impugnação judicial a sentença recorrida anulou a liquidação do imposto de selo aqui em causa, no entendimento de que não se verificam os pressupostos legais da sujeição a imposto à luz da verba n.º 28.1 da TGIS. Assim, a questão que ora importa decidir é a de saber qual o âmbito de incidência da verba nº 28.1. da Tabela Geral de Imposto de Selo (TGIS), na redacção dada pela Lei nº 55-A/2012 , de 29/10, nomeadamente se nela se incluem terrenos para construção, ou, mais precisamente, se os terrenos para construção com valor patrimonial tribunal igual ou superior a € 1.000.000 podem subsumir-se no conceito de prédios urbanos “com afectação habitacional” a que alude a referida verba. 3. Pretende a recorrente, ao contrário do decidido na sentença recorrida, que os terrenos para construção inseridos em zona urbana e habitacional, devem ser considerados, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da citada Lei n.º 55-A/2012 , de 29 de Outubro), como prédios urbanos com afectação habitacional. Trata-se de questão relativamente à qual este Supremo Tribunal tem vindo a pronunciar-se repetidas vezes, decidindo maioritariamente em sentido contrário àquele que é propugnado pela recorrente, como pode ver-se, entre muitos outros, dos acórdãos proferidos em 24/9/2014, nos procs. n.ºs 01533/13, 0739/14 e 0825/14; em 10/9/2014, nos procs. n.ºs 0503/14, 0707/14 e 0740/14; em 9/7/2014, no proc. nº 0676/14; em 2/7/2014, no proc. nº 0467/14; em 28/5/2014, nos procs. nºs. 0425/14, 0396/14, 0395/14; em 14/5/2014, nos procs. nºs. 055/14, 01871/13 e 0317/14; em 23/4/2014, nos procs. nºs. 270/14 e 272/14; e em 9/4/2014, nos procs. nºs. 1870/13 e 48/14. E porque não se vê agora razão para divergir da fundamentação ali constante (tanto mais que, por um lado, a recorrente não aporta razões inovatórias em relação à anterior argumentação e, por outro lado, se verifica identidade da questão de facto e identidade da matéria de direito), também aqui se acolhe tal jurisprudência, pelo que, seguindo o que se deixou exarado no citado aresto de 9/4/2014, proc. nº 01870/13 se dirá: « O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei nº 55-A/2012 , que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o nº 2 do artigo 67º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação -, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 ( Lei nº 83-C/2013 , de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba nº 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6º do Código do IMI. Esta alteração - a que o legislador não atribuiu carácter interpretativo, nem nos parece que o tenha –, apenas torna inequívoco para o futuro que os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (desde que o respectivo valor patrimonial tributário seja de valor igual ou superior a 1 milhão de euros), nada esclarecendo, porém, em relação às situações pretéritas (liquidações de 2012 e 2013), como a que está em causa nos presentes autos. Ora, quanto a estas, não parece poder perfilhar-se a interpretação da recorrente, porquanto não resulta inequivocamente nem da letra, nem do espírito da lei que a intenção desta tenha sido, ab initio, a de abranger no seu âmbito de incidência objectiva os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais, como resulta hoje inequivocamente da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária - em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador. E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei nº 55-A/2012 (Proposta de Lei nº 96/XII – 2ª, Diário da Assembleia da República, série A, nº 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido - como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo nº 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD -, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série nº 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades. O facto de se poder considerar que na determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos classificados como terrenos para construção se deve levar em conta a afectação que terá a edificação para ele autorizada ou prevista para determinação do respectivo valor da área de implantação (cfr. os nºs. 1 e 2 do artigo 45º do CIMI), não determina que os terrenos para construção possam ser classificados como “prédios com afectação habitacional”, porquanto a afectação habitacional” surge sempre no Código do IMI referida a “edifícios” ou “construções”, existentes, autorizados ou previstos, porquanto apenas estes podem ser habitados, o que não sucede no caso dos terrenos para construção, que não têm, em si mesmos, condições para tal, não sendo susceptíveis de serem utilizados para habitação senão se e quando neles for edificada a construção para eles autorizada e prevista (mas nesse caso não serão já “terrenos para construção” mas outra espécie de prédios urbanos – “habitacionais”, “comerciais, industriais ou para serviços” ou “outros” – artigo 6º do CIMI). Estranho seria, aliás, que a determinação do âmbito da norma de incidência tributária da verba nº 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo se encontrasse, ao fim e ao cabo, nas normas de determinação do valor patrimonial tributário do Código do IMI, e que a imprecisão terminológica do legislador na redacção daquela regra fosse, afinal, elucidada e finalmente esclarecida por via de uma remissão, indirecta e equívoca, para o coeficiente de afectação estabelecido pelo legislador em relação a prédios edificados (artigo 41º do Código do IMI). Assim, atendendo a que um terreno para construção – qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificação que nele será, ou poderá ser, erigida – não satisfaz, só por si, qualquer condição para como tal ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitação o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidência do imposto do selo a prédios urbanos com “afectação habitacional”, sem que seja estabelecido qualquer conceito específico para o efeito, não pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prédio que porventura venha a ser edificado no terreno. Conclui-se pois, em conformidade com o decidido na sentença sob recurso que, resultando do artigo 6º do Código do IMI uma clara distinção entre prédios urbanos “habitacionais” e “terrenos para construção”, não podem estes ser considerados como “prédios com afectação habitacional” para efeitos do disposto na verba nº 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, na sua redacção originária, que lhe foi conferida pela Lei nº 55-A/2012 , de 29 de Outubro » (fim da citação). Assim, considerando que também na sentença recorrida se decidiu neste preciso sentido, havemos de concluir pela improcedência do recurso. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 27 de Maio de 2015. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.