0280/16.0BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I- A expropriação por utilidade pública é uma forma de aquisição originária.

II- Assim, não é subsumível ao conceito de transmissão, relevante para efeitos do artigo 10.° do Código do IRS em virtude de a sua tipicidade evidenciar o carácter selectivo da tributação das mais-valias, dando o elenco exaustivo ou taxativo dos factos geradores de imposto, não sendo tributáveis outras mais-valias que não sejam as previstas no elenco deste normativo.

III- Dessa norma de incidência real das mais-valias tributáveis na categoria G do IRS, não consta a indemnização por expropriação de utilidade pública, nem a expropriação pode ser reconduzida à alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, prevista na alínea a) do n.° 1, do artigo 10.° do Código do IRS, nem na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do mesmo código, pois tal redundaria em inconstitucionalidade orgânica, para além de que violaria o princípio da tipicidade.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional pelo REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, visando a revogação da sentença de 25-02-2021, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou a acção intentada por AA, melhor sinalizado nos autos, totalmente procedente, anulando parcialmente a liquidação de IRS, referente aos rendimentos do ano de 2014, no valor de €5.681,59, na parte em que sujeitou a tributação como mais-valia a indemnização recebida pelo Impugnante, no âmbito de um procedimento expropriativo.

Irresignado, nas suas alegações, formulou o recorrente Representante da Fazenda Pública, as seguintes conclusões:

I- O OBJECTO DO RECURSO

I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA contra a liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios do ano de 2014.

II. A questão a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento de direito, por nela se entender ter ocorrido erro sobre os pressupostos no que se refere à correcção promovida pela AT, dado não ser a expropriação subsumível ao conceito de transmissão de direitos reais sobre imóveis, pressuposto necessário para que pudesse haver lugar a tributação nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS.

II- A FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO

III. Não nos merecendo qualquer reparo ou censura a factualidade dada como provada, a divergência da recorrente prende-se com a fundamentação de direito que o Tribunal entendeu verter em tal decisão e que conduziu à anulação da presente liquidação.

IV. Com a aprovação do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro operou-se uma reformulação do conceito de rendimento, tendo sido adoptado o conceito de rendimento de acréscimo patrimonial.

V. Os bens imóveis e os direitos a eles inerentes podem ser expropriados por causa de utilidade pública compreendida nas atribuições, fins ou objecto da entidade expropriante, mediante o pagamento contemporâneo de uma justa indemnização.

VI. Em termos de princípio constitucional da igualdade, pode colocar-se em paralelo a posição de quem realiza uma transmissão onerosa de bens imóveis com a de quem é privado de um bem desta natureza através de expropriação por utilidade pública.

VII. Se é certo que o direito tributário se socorre de conceitos jurídicos com o sentido que apresentam nos seus ramos de origem, não se nos figura menos correcto afirmar que, atendendo ao regime geral da interpretação consagrado no artigo 9.º do Código Civil, por via do n.º 1 do artigo 11º da LGT, esta interpretação não se deve cingir à letra da lei.

VIII. Por conseguinte, e porque a interpretação da norma da prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 10.º do Código do IRS não se restringe ao elemento literal, deve ser tomada em consideração uma ratio legis mais ampla e abrangente, em que a substância económica dos factos tributários contribui para definição dos factos jurídicos abrangidos por essa norma.

IX. Sustenta-se, portanto, a razoabilidade de uma perspectiva económica da mesma realidade, sendo que o facto tributável não se reconduzirá à aquisição originária de direitos reais, mas à obtenção de ganhos com a expropriação.

X. Deste modo, é razoável sustentar que os proprietários a quem é expropriado um bem imóvel mediante o pagamento de uma justa indemnização fiquem sujeitos à tributação em IRS, em termos idênticos aos que a generalidade dos proprietários alienantes não expropriados se encontram.

XI. Sendo assumida a maior amplitude do conceito de transmissão para efeitos fiscais, por comparação com o conceito de transmissão em termos de direito civil ou administrativo, estamos em crer que as expropriações não poderão situar-se à margem da tributação em sede de IRS e, mais concretamente, da tributação por mais-valias.

XII. Num outro plano, importa não olvidar que se englobam neste conceito não apenas os rendimentos e ganhos resultantes de acordo de vontades entre as partes contratantes, mas também os decorrentes de uma decisão unilateralmente imposta, não podendo esta derradeira circunstância constituir óbice legal à inclusão da expropriação no âmbito de sujeição do imposto.

XIII. Por outro lado, a alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do Código do IRS constitui um elemento sistemático que, somado à consideração da substância económica dos factos e ao princípio geral do rendimento-acréscimo, contribui para a definição do alcance da norma da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do mesmo diploma.

XIV. A norma do artigo 44.º desenvolve o alcance da norma do artigo 10.º e concretiza a sua aplicação às transferências patrimoniais decorrentes de expropriações, sendo que é a previsão específica dessa realidade na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS que corrobora a sujeição a imposto da mais-valia em caso de indemnização por expropriação, nos termos da interpretação conjugada da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 10.º do mesmo Código.

XV. A interpretação da alínea g) do n.º 2 do artigo 4.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro deve ser realizada em conformidade com o princípio constitucional da igualdade e com os objectivos da reforma da tributação das pessoas singulares, não podendo deixar de ser respeitada a concepção do rendimento-acréscimo e o princípio da tributação da capacidade contributiva.

XVI. Discordamos da posição vertida na sentença, porquanto, se o legislador pretendesse afastar a tributação das expropriações como mais-valias, teria sido expressa essa posição no Código do IRS, e não o foi.

XVII. Por conseguinte, a incidência de IRS sobre as mais-valias obtidas com a atribuição de indemnização nas expropriações, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º, ambos do mesmo Código, mostra-se conforme àquela Lei de autorização legislativa.

XVIII. E, se assim é, temos que a tributação das indemnizações recebidas em consequência de expropriações por utilidade pública, nos termos da mencionada alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, não sofre de inconstitucionalidade orgânica, por não exceder os limites da lei de autorização legislativa.

XIX. Em suma, com o devido respeito que a insigne decisão nos merece, incorreu-se na mesma em erro de julgamento de direito, por violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º, ambos do Código de IRS, devendo estas normas ser interpretadas e aplicadas no sentido de que a justa indemnização atribuída no âmbito de uma expropriação por utilidade pública constitui um ganho sujeito a tributação em IRS, em sede de mais-valias.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA.

Não foram produzidas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, apresentou douto parecer nos termos do art. 288, n.º 1, do CPPT, pronunciando-se, no sentido de ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

INTRODUÇÃO

A Fazenda Pública vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 25 de Fevereiro de 2021, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA da liquidação de IRS do ano de 2014, na qual se apurou o valor a pagar de €5.681,59 (cf. fls. 80 a 94 do SITAF).

Como melhor se alcança da análise da motivação sub judice, a Recorrente, invocando erro de julgamento da matéria de direito, pretende com o presente recurso jurisdicional a revogação por este tribunal ad quem da, aliás, douta sentença proferida pelo tribunal a quo,

Uma vez que, no seu entendimento, ocorreu violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º, ambos do CIRS.,

Sendo certo que a tributação das indemnizações recebidas em consequência de expropriações por utilidade pública, nos termos da mencionada alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, não sofre de inconstitucionalidade orgânica, por não exceder os limites da lei de autorização legislativa.

Ora resulta expressamente da lei e é univocamente reconhecido pela jurisprudência que o âmbito do presente recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo o tribunal ad quem conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nº 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4, do CPC, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º do CPPT.

Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.

DO MÉRITO DO RECURSO

A questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento de direito, por nela se entender ter ocorrido erro sobre os pressupostos no que se refere à correcção promovida pela AT,

Dado não ser a expropriação subsumível ao conceito de transmissão de direitos reais sobre imóveis, pressuposto necessário para que pudesse haver lugar a tributação nos termos da aludida alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS.

Vejamos.

Com efeito, previa o artigo 9.º do CIRS (na redacção vigente em 2014) os incrementos patrimoniais que constituíam rendimentos da categoria G, as mais-valias tal como definidas no art.º 10.º do mesmo Código, no qual se estabelecia:

“Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”

A norma de incidência estabelece como facto gerador do imposto “a alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis”.

Para a conclusão de que a expropriação por efeito de utilidade pública sobre um bem não configura um contrato mediante o qual haja lugar à transmissão do direito real de propriedade (ou outros direitos reais menores) sobre um imóvel, parece-nos preponderante o que Marcelo Caetano (na obra Princípios Fundamentais do Direito Administrativo) referiu:

“… expropriar ou desapropriar são antónimos de apropriar. A apropriação consiste na criação do direito de propriedade de alguém sobre certa coisa. A desapropriação será a extinção desse direito. (…);

“Com o pagamento da indemnização ficam extintos todos os direitos do expropriado sobre os bens.

E se os direitos foram extintos, está claro que não podem ser transmitidos…”.

De igual entendimento comungaram, J. E. Figueiredo Dias e Fernanda Paula Oliveira, in Noções Fundamentais do Direito Administrativo, 2.ª Ed., p. 349.“por, como referimos, a expropriação corresponder a uma forma de aquisição originária de direitos, procedendo à extinção de todos aqueles que incidem sobre o bem objeto de expropriação”.

Também no sentido da expropriação corresponder a uma forma de aquisição originária já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, na vigência do Código de Imposto de Mais-Valias conforme, designadamente, doutos Acórdãos proferidos em 06/12/89, proc. nº 610397, 15/11/90, proc. nº 005769, 17/01/96, proc. nº 0219846 e 19/.06/96, proc. nº 015056.

Assim, não configurando a expropriação por utilidade pública uma transmissão / alienação onerosa de direitos reais sobre o imóvel, resulta que o valor da “justa indemnização” a que se refere o n.º 2 do art.º 62.º da Constituição, embora seja contrapartida da extinção do direito do expropriado,

Não constituirá rendimento sujeito a IRS porquanto não se encontra prevista a expropriação como facto gerador de rendimentos sujeitos a mais-valias,

Não sendo passível de enquadramento na alínea a) do n.º 1, do artigo 10.º do CIRS como ganho proveniente de uma alienação onerosa de direitos reais.

A alegação da Recorrente de que “ … A norma do artigo 44.º desenvolve o alcance da norma do artigo 10.º e concretiza a sua aplicação às transferências patrimoniais decorrentes de expropriações,

Sendo que é a previsão específica dessa realidade na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS que corrobora a sujeição a imposto da mais-valia em caso de indemnização por expropriação, nos termos da interpretação conjugada da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 10.º do mesmo Código”(cf. Conclusão XIV, das Alegações de Recurso)

Não pode, em nossa opinião, ser atendida, uma vez que apesar do artigo 44º do CIRS dispor no seu nº1 alínea b) que para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, se considera como valor de realização, no caso de expropriação, o valor da indemnização,

Como já se referiu tal valor da indemnização por expropriação de utilidade pública não é passível de enquadramento na alínea a) do n.º 1, do artigo 10.º do CIRS como ganho proveniente de uma alienação onerosa de direitos reais

E também não se integra nas situações previstas nas restantes alíneas do artigo 10.º do CIRS.

Por outro lado, a incidência das mais-valias tributáveis na categoria G, limita-se às situações elencadas no artigo 10.º, n.º 1, do CIRS, não contemplando expressamente a expropriação.

Na verdade, dispõe o nº2 do artigo 103º da CRP:

“2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.”

Em consequência, terá que haver norma expressa que contemple a incidência do imposto.

Além disso o artigo 44º do CIRS não é uma norma de incidência tributária, visando apenas determinar a matéria tributável e pressupondo que a expropriação esteja prevista na base de incidência das mais-valias

E por isso não poderá servir para alargar o âmbito da incidência e colmatar lacunas nas referidas normas de incidência.

Ora, de acordo com o artigo 9º nº2 do CC “ Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.” .

Pelo que, a douta sentença recorrida não merece censura e, consequentemente, o recurso não merece, pois, provimento.

CONCLUSÃO

Nestes termos, com os fundamentos expostos deverá ser negado provimento ao recurso e, em consequência, manter-se integralmente a douta sentença recorrida.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1) Por despacho de 02/01/2012 do Secretário de Estado da Administração Local e Reforma Administrativa foi declarada a utilidade pública de dois prédios inscritos nas matrizes rústicas ...83 e ...84, ambos da freguesia de ..., de que o Impugnante era proprietário numa quota-parte [cfr. documento 2), junto com a petição inicial a fls. 1 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

2) Em 12/06/2014, entre BB; AA (ora, Impugnante); CC e mulher DD e o representante do Município de ... foi celebrada escritura pública de Expropriação amigável dos prédios referidos no ponto anterior, mediante o pagamento de uma indemnização no valor de €99.250,00 [cfr. documento 2), junto com a petição inicial a fls. 1 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

3) Em 27/04/2015, o Impugnante apresentou a sua declaração de rendimentos – modelo 3 – para o ano de 2014, tendo preenchido o Anexo G daquela declaração, declarando o valor recebido pela expropriação referida no ponto anterior no quinhão de 1/3 [cfr. modelo 3, anexo G a fls. 4 a 9 do Processo Administrativo apenso aos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

4) Em 20/07/2015, em decorrência da declaração referida no ponto anterior, foi emitida a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º ...81 de 11/07/2015, do Impugnante, com valor a pagar de €5.681,59 [cfr. demonstração a fls. 29 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

5) Em 14/08/2015, o Impugnante apresentou junto do serviço de finanças uma exposição pedindo a «anulação da declaração de modelo 3 anexo G», solicitando a sua substituição pelo anexo G1 de mais-valias não tributadas, invocando para o efeito argumentos idênticos ao da presente ação [cfr. exposição a fls. 2 e 3 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

6) Em 03/09/2015, na sequência da exposição referida no ponto anterior foi autuado o procedimento e reclamação graciosa n.º ...00 [cfr. autuação a fls. 1 do Processo Administrativo apenso].

7) Em 03/11/2015, no âmbito do procedimento referido no ponto anterior foi elaborada informação (projeto de decisão) com, em parte, o seguinte teor:

«1. Proposta de decisão

1.1. Introdução

Em requerimento apresentado no Serviço de Finanças de ílhavo em 14 de agosto de 2015, vem o sujeito passivo apresentar reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n° ...81 emitida em 2015-07-20, respeitante ao exercício de 2014, que deu origem à nota de cobrança n° ...74, com o valor a pagar de € 5 681,59 - fls 26 e 27 dos autos.

Solicita que lhe seja concedida pela AT a possibilidade de proceder à anulação do Anexo "G" da Declaração Modelo 3 de IRS substituindo-o pelo Anexo “G1" atendendo a que as indemnizações emergentes da expropriação por utilidade pública de bens imóveis não comporta qualquer alienação ou transmissão onerosa.

1.2. Conclusão

Em face do que se refere na informação que segue, somos de parecer que o pedido deve ser indeferido.

(…)

2.2. Análise

- Por escritura pública outorgada em 12 de Junho de 2014, onde foram outorgantes “BB”, “AA’, “CC” e mulher DD e o representante do Município de ..., foram expropriados por utilidade pública, dois prédios inscritos na matriz predial rústica da freguesia de ... sob os artigos ...83 e ...84 tendo sido recebida a indemnização emergente da expropriação no montante de € 99 250,00 (noventa e nove mil duzentos e cinquenta euros).

- O sujeito passivo aquando da entrega da declaração de rendimentos modelo 3, procedeu ao preenchimento do anexo “G", declarando o seu quinhão recebido na dita compensação na proporção de 1/3.

- Assim, declarou no “Anexo “G" da referida declaração a alienação da sua quota parte (33,33%) dos prédios inscritos na matriz predial rústica da freguesia de ... sob os artigos ...83 e ...84, cuja declaração deu origem à liquidação identificada no ponto 1.1.

- De acordo com o n° 1 alínea a) do art.º 10° do CIRS, constituem mais-valias (rendimentos da Categoria G), os ganhos provenientes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sendo o valor dos rendimentos, o saldo apurado entre as mais-valias e as menos valias realizadas no mesmo ano, e o seu saldo positivo ou negativo, considerado apenas em 50% do seu valor, conforme estipulado no art.º 43°, n°s 1 e 2 da mesma disposição legal.

- Dispõe o n° 1 do artigo 5º do Decreto-Lei n° 442-A/88, de 30 de novembro que “os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Decreto-Lei n° 46 673, de 9 de junho de 1965, (...), só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor do Código.

- Determina o Ofício-Circular X-...0, de 22/11 - Direção de Serviços do IRS que a expropriação de terrenos por utilidade pública, independentemente da forma em que a mesma ocorreu, isto é, amigável ou não, encontra-se sujeita a tributação.

- Dispõe a alínea b) do n° 1 do artigo 44° do CIRS que para determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização no caso de expropriação, o valor da indemnização.

3. Conclusão

Em face do exposto, entendemos que o pedido formulado pelo reclamante deve ser indeferido, mantendo-se inalterada a liquidação de IRS n° ...81».

[cfr. informação a fls. 31 a 33 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

8) Em 18/11/2015 pelo Chefe de Divisão, como poderes subdelegados da Diretora de Finanças Adjunta foi exarado despacho sobre a informação referida no ponto anterior no sentido de concordar com a mesma, determinando a sua comunicação ao Impugnante, para este se pronunciar [cfr. despacho a fls. 30 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

9) Em 20/11/2015 pela Direção de Finanças de Aveiro foi remetido, para o Impugnante o ofício n.º ...05, que este rececionou, dando-lhe a conhecer o teor da informação (projeto de decisão) e do despacho referidos em 7) e 8) [cfr. registo e ofício a fls. 34 e 35 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

10) O Impugnante não se pronunciou sobre o teor da informação (projeto de decisão) que lhe foi comunicado na data referida no ponto anterior [cfr. informação a fls. 37 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

11) Em 17/12/2015, no âmbito do procedimento referido em 6) foi elaborada informação, com o seguinte teor:

«1. Audição prévia

Em cumprimento do disposto na alínea b) do n° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária, foi o reclamante notificado por carta registada para, querendo, exercer o direito de audição sobre o teor do projeto de decisão a fls. 28 a 31 dos autos.

Decorrido todo o prazo previsto para o exercício do direito de audição, não se manifestou, por qualquer forma, perante este Serviço.

2. Proposta de decisão

Em face do exposto somos de parecer que será de decidir de harmonia com a proposta acima referida, já notificada ao sujeito passivo, no sentido do indeferimento do pedido».

[cfr. informação a fls. 37 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

12) Na mesma data referida no ponto anterior, pelo Chefe de Divisão, como poderes subdelegados da Diretora de Finanças Adjunta, foi exarado despacho sobre a informação aí transcrita, no sentido de concordar com a mesma e de indeferir o pedido do Impugnante [cfr. despacho a fls. 36 do Processo Administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

13) Em 18/12/2015, pela Direção de Finanças foi remetido, para o Impugnante, o ofício n.º ...07, que este rececionou em 22/12/2015, dando-lhe conhecimento da informação e do despacho mencionados em 11) e 12) [cfr. ofício, registo e aviso de receção a fls. 38 a 40 do Processo Administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais].

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento de direito, no que se refere à correcção promovida pela AT, dado não ser a expropriação subsumível ao conceito de transmissão de direitos reais sobre imóveis, pressuposto necessário para que pudesse haver lugar a tributação nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, ocorrendo ainda a violação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º, ambos do CIRS ao que acresce que a tributação das indemnizações recebidas em consequência de expropriações por utilidade pública, nos termos da mencionada alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, sofre de inconstitucionalidade orgânica, por exceder os limites da lei de autorização legislativa.

Aquilatando.

Estatuía o artigo 9.º do CIRS (na redacção vigente em 2014), visando os incrementos patrimoniais que constituíam rendimentos da categoria G, as mais-valias tal como definidas no art.º 10.º do mesmo Código, que “Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

A norma de incidência estabelece como facto gerador do imposto “a alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis”.

Atentos os contornos do caso concreto e acolhendo a sugestão do Ministério Público, cumpre invocar o ensinamento de Marcelo Caetano in Princípios Fundamentais do Direito Administrativo, para a conclusão de que a expropriação por efeito de utilidade pública sobre um bem não configura um contrato mediante o qual haja lugar à transmissão do direito real de propriedade (ou outros direitos reais menores) sobre um imóvel, parece-nos preponderante o que Marcelo Caetano (na obra Princípios Fundamentais do Direito Administrativo) segundo o qual “ … expropriar ou desapropriar são antónimos de apropriar. A apropriação consiste na criação do direito de propriedade de alguém sobre certa coisa. A desapropriação será a extinção desse direito. (…);

“Com o pagamento da indemnização ficam extintos todos os direitos do expropriado sobre os bens.

E se os direitos foram extintos, está claro que não podem ser transmitidos…”.

Ainda no plano doutrinal convoca-se o subsídio aduzido pelo Ministério Público no seu douto Parecer e que, com a devida vénia, aqui evocamos, concretamente, a referência a J. E. Figueiredo Dias e Fernanda Paula Oliveira, in Noções Fundamentais do Direito Administrativo, 2.ª Ed., p. 349 quando expendem “por, como referimos, a expropriação corresponder a uma forma de aquisição originária de direitos, procedendo à extinção de todos aqueles que incidem sobre o bem objeto de expropriação”.

Como é também de enfatizar que a jurisprudência deste STA aponta no sentido de que a expropriação corresponde a uma forma de aquisição originária, isso já na vigência do Código de Imposto de Mais-Valias, pontificando a respeito os Acórdãos prolatados em 06/12/89, proc. nº 610397, 15/11/90, proc. nº 005769, 17/01/96, proc. nº 0219846 e 19/06/96, proc. nº 015056, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Igualmente impressivos são os proferidos mais recentemente pelo STA em 07-04-2021, Proc. nº 01260/11.7BEPRT e em 10-11-2021, Proc. nº 01260/11.7BEPRT, ambos publicados no referido sítio, extractando-se deste último a parte do sumário que releva para a solução do presente litigio:

“(…)

VI- A expropriação por utilidade pública e uma forma de aquisição originária.

VII- Assim, não é subsumível ao conceito de transmissão, relevante para efeitos do artigo 10.° do Código do IRS em virtude de a sua tipicidade evidenciar o carácter selectivo da tributação das mais-valias, dando o elenco exaustivo ou taxativo dos factos geradores de imposto, não sendo tributáveis outras mais-valias que não sejam as previstas no elenco deste normativo.

VIII- Dessa norma de incidência real das mais-valias tributáveis na categoria G do IRS, não consta a indemnização por expropriação de utilidade pública, nem a expropriação pode ser reconduzida à alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, prevista na alínea a) do n.° 1, do artigo 10.° do Código do IRS.”

Por assim ser e ainda na senda do expendido pelo Ministério Público, não configurando a expropriação por utilidade pública uma transmissão / alienação onerosa de direitos reais sobre o imóvel, resulta que o valor da “justa indemnização” a que se refere o n.º 2 do art.º 62.º da Constituição, embora seja contrapartida da extinção do direito do expropriado, não constituirá rendimento sujeito a IRS porquanto não se encontra prevista a expropriação como facto gerador de rendimentos sujeitos a mais-valias, não sendo passível de enquadramento na alínea a) do n.º 1, do artigo 10.º do CIRS como ganho proveniente de uma alienação onerosa de direitos reais.

E continuamos a acompanhar o EPGA no tocante à alegação da Recorrente de que “ … A norma do artigo 44.º desenvolve o alcance da norma do artigo 10.º e concretiza a sua aplicação às transferências patrimoniais decorrentes de expropriações,

Sendo que é a previsão específica dessa realidade na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS que corrobora a sujeição a imposto da mais-valia em caso de indemnização por expropriação, nos termos da interpretação conjugada da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 10.º do mesmo Código” (cf. Conclusão XIV, das Alegações de Recurso).

Com efeito, tal entendimento é inviável porquanto, não obstante o artigo 44º do CIRS dispor no seu nº1 alínea b) que para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, se considera como valor de realização, no caso de expropriação, o valor da indemnização por expropriação de utilidade pública, não é susceptível de enquadramento na alínea a) do n.º 1, do artigo 10.º do CIRS como ganho proveniente de uma alienação onerosa de direitos reais, ao que acresce que também não se integra nas situações previstas nas restantes alíneas do artigo 10.º do CIRS.

Há ainda que aduzir que a incidência das mais-valias tributáveis na categoria G, está circunscrita às situações tipificadas no artigo 10.º, n.º 1, do CIRS, não contemplando expressamente a expropriação.

Ademais, do disposto no art. 4.º n.º2, g), da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, que autorizou o Governo a aprovar o Código do IRS, previu-se quanto a “mais-valias - os ganhos resultantes de transmissão onerosa de bens imóveis ou de partes sociais e outros valores mobiliários, da cessão do arrendamento e de outros direitos e bens afectos, de modo duradouro, ao exercício de actividades profissionais independentes, da transmissão onerosa da propriedade intelectual ou industrial ou de experiência adquirida no sector comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não for o seu titular originário”.

E, como antedito, a expropriação por utilidade pública não se encontra abrangida pela norma de incidência da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do I.R.S., nem na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do mesmo código, pois tal redundaria em inconstitucionalidade orgânica, para além de que violaria o princípio da tipicidade.

Com efeito, por força do disposto no nº2 do artigo 103º da CRP “ 2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.”

Tal significa que terá que haver norma expressa que contemple a incidência do imposto, sendo que o artigo 44º do CIRS não é, manifestamente, uma norma de incidência tributária, visando apenas determinar a matéria tributável e pressupondo que a expropriação esteja prevista na base de incidência das mais-valias, não se prestando a ampliar o âmbito da incidência e colmatar lacunas nas aludidas normas de incidência.

E, como bem denota o EPGA, de acordo com o artigo 9º nº2 do CC “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

Soçobra, por isso e inelutavelmente, o presente recurso sendo a sentença recorrida digna de confirmação.

3. - Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. - José Gomes Correia (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Joaquim Manuel Charneca Condesso.