104/13.0BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

Com vista à garantia do exercício do direito à dedução do imposto suportado, em detrimento dos requisitos formais das facturas, o que releva são os elementos materiais que permitem caracterizar e comprovar a ocorrência da operação económica em causa.

Se um sujeito passivo, em regime de autoliquidação, apresenta facturas e autos de mediação que não permitem caracterizar a operação económica em apreço, nem tal falta é suprida pelas informações fornecidas pelo prestador de serviços, não se mostram preenchidos os requisitos do direito à dedução.

Acórdão

I- Relatório

Q……….., S.A., veio impugnar judicialmente o acto tributário de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º 12002704, no valor de € 126.000,00 referente ao período de 11/04 e respectiva liquidação de juros compensatórios no valor de € 14.981,92, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aqueles actos. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por sentença proferida a fls. 223 e ss. (numeração do SITAF), datada de 28 de Janeiro de 2020, julgou a impugnação judicial improcedente e manteve o acto de liquidação impugnado.

Por meio de sentença de 08.10.2013, proferida pelo Tribunal Judicial do Cartaxo, 2.º Juízo, foi declarada a insolvência da sociedade impugnante, tendo autos prosseguido na sequência de requerimento do Administrador da M......., S.A. A impugnante interpôs recurso jurisdicional contra a sentença. Alega em síntese nos termos seguintes (após despacho de aperfeiçoamento de 19.02.2021):

«Das conclusões:

A. Da nulidade do processo judicial tributário por omissão de notificação do processo administrativo.

I. A fls. 12 da sentença, ficou plasmado o seguinte:

"A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório.

Quanto aos factos elencados nos números 1) a 4), a convicção do Tribunal baseou-se nas facturas e autos de medição juntos pela própria impugnante e que no seu entendimento conferem o direito à dedução desconsiderado pela Administração Tributária, os quais foram igualmente juntos aquando da apresentação de reclamação graciosa.

Quanto aos factos elencados nos números 5) a 24) a convicção do Tribunal baseou-se nos elementos e documentos constantes do processo administrativo organizado nos termos do artigo 111.º do CPPT, do qual faz parte integrante o processo de reclamação graciosa".

II. No referido processo administrativo consta prova relevante, que foi expressamente determinadora da convicção do julgador para a fixação da matéria de facto.

III. Não obstante, a agora Recorrente nunca foi notificado do teor dos «elementos e documentos constantes do processo administrativo organizado nos termos do artigo 111.º do CPPT», ficando por tal facto impedida de pronunciar-se, contraditar e/ou impugnar as respectivas validade e autenticidade formal e substantiva, com flagrante violação do princípio do contraditório.

IV. Na actual estrutura do processo judicial tributário - que é um processo de partes, enformado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade entre as partes processuais - mesmo na falta de contestação da Fazenda Pública, não se verifica a confissão dos factos, podendo o Tribunal socorrer-se de factos constantes do «processo administrativo» para contrariar os factos alegados pelo Impugnante.

V. Trata-se de uma singular situação, na qual uma das partes processuais pode não contestar, mas, ainda assim, vir aos autos produzir contraprova dos factos alegados pela contraparte, mediante a mera junção do processo administrativo.

VI. Mas se assim é, então os elementos contidos e os factos que resultam do processo administrativo não só são factos processualmente relevantes, como têm a natureza de prova, incluindo, evidentemente, a de prova desfavorável ao Impugnante, pelo que têm incontornavelmente de ser integralmente notificados ao Impugnante, já que «o conteúdo essencial do princípio do contraditório está, de uma forma geral, em que nenhuma prova deve ser aceite na audiência, nem nenhuma decisão (mesmo interlocutória) deve ser tomada pelo juiz sem que previamente tenha sido dada ampla e efectiva possibilidade ao sujeito processual contra quem é dirigida de a discutir, de a contestar e de a valorar».

VII. De resto, a Fazenda Pública encontrava-se obrigada a apresentar cópia dos documentos que apresenta com a contestação - artigo 148.º (anterior 152.º), do Código de Processo Civil, o que não fez, sendo que o Tribunal nem extraiu as cópias nem exigiu à parte processual Fazenda Pública a sua apresentação.

VIII. Acresce que, ainda que se entendesse que o “processo administrativo” possui a natureza jurídica de “informações oficiais” - artigo 111º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, outra não poderia ser a solução, já que não só as informações oficiais têm igualmente valor probatório, como é obrigatória a notificação do «teor das informações oficiais» - cft. artigo 115º, nº 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

IX. O incumprimento da notificação do processo administrativo é passível de influir no exame da causa, assim como na decisão a proferir, tal como o demonstra o facto o processo administrativo ser referido na sentença sob censura como tendo contribuído para a motivação da decisão da matéria de facto.

X. Constituindo tal falta de notificação a omissão de um acto exigido por lei que - sendo susceptível de influir no exame ou na decisão da causa - constitui nulidade sujeita ao regime dos artigos 195.º, 197.º e 199.º, do CPC.

XI. A este propósito vejam-se os doutos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 08 de Fevereiro de 2012, no recurso n.º 0684/11 e do Tribunal Central administrativo - Sul, proferido em 06 de Julho de 2010, no recurso n.º 02663/08.

XII. Refira-se, por fim, que nada obsta a que esta nulidade seja suscitada em sede de recurso, já que, uma vez que a nulidade não estava sanada quando foi proferida a sentença recorrida, esta acabou por lhe dar cobertura, embora de forma implícita, dado que a nulidade cometida se situa a seu montante e o dever omitido se encontra funcionalizado à sua prolação - douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 9 de Abril de 1997, proferido no processo n.º 21.070.

XIII. Verificou-se deste modo nulidade no processo judicial tributário, por violação dos princípios da igualdade processual, da imparcialidade, da descoberta da verdade material e do contraditório, dos artigos 3º, 148.º (anterior 152.º) e 439.º, todos do Código de Processo Civil, 13º e 115º, nº 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 20.º, da Constituição, pelo que deverá a sentença sob recurso ser revogada, determinando-se a notificação, à agora Recorrente, da cópia integral do processo administrativo tributário.

B- DA OMISSÃO DE ANALISE CRITICA DA PROVA

XIV. Aquando da leitura da sentença ora recorrida, constatou que a mesma contém no seu ponto “III - Fundamentação de ato e de Direito, a) De facto” página 3, o seguinte:

"Compulsados os autos, e vista a prova produzida, com interesse para a presente decisão, resultam provados os seguintes factos:

1. Em 17-11-2008 foi emitida pela sociedade «I......., Lda.», em nome da Impugnante, a factura n.º FT0811- 00003, no valor de € 200.000,00, com o seguinte teor: cfr Imagem constante da página 3 da M. D. Sentença que ora se impugna (não editável). (cfr. fls. 25 e 26 dos autos e fls. 22 e 23 do processo de reclamação graciosa - RG - apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. A acompanhar a factura identificada no número antecedente encontra-se auto de medição com o seguinte teor: cfr Imagem constante da página 4 e 5 da M. D. Sentença que ora se impugna (não editável).

(cfr. fls. 25 e 26 dos autos e fls. 22 e 23 do processo de reclamação graciosa - RG - apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Na mesma data - 17-11-2008 - foi emitida pela sociedade «I......., Lda.», em nome da Impugnante, a factura n.º FT0811-00004, no valor de € 430.000,00, com o seguinte teor:

cfr Imagem constante da página 5 e 6 da M. D. Sentença que ora se impugna (não editável).

(cfr. fls. 27 e 28 dos autos e fls. 24 e 25 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

A acompanhar a factura identificada no número antecedente encontra-se auto de medição com o seguinte teor: cfr Imagem constante da página 6 da M. D. Sentença que ora se impugna (não editável).

(cfr. fls. 27 e 28 dos autos e fls. 24 e 25 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Em 12-01-2009, através da entrega da declaração periódica de IVA referente ao mês de Novembro de 2008, a Impugnante solicitou o reembolso de IVA no montante de € 639.002,63 (cfr. declaração de IVA a fls. 23 e 24 dos autos e fls. 20 e 21 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. Na sequência do pedido de reembolso identificado no número antecedente a Impugnante foi sujeita a um procedimento de inspecção externo que incidiu sobre IVA referente aos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011 ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201102328 e que teve início em 05-07-2011 (cfr. fls. 63, 535 e 536 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Através do ofício n.º 7720, de 06-12-2011 foi comunicado à Impugnante o projecto de conclusões do relatório inspecção, o qual foi entregue em 09-12-2011 (cfr. fls. 110 a 143 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Em 18-10-2011 foi entregue à Impugnante notificação para prestar esclarecimentos e entregar documentos comprovativos dos orçamentos e contratos de empreitada de construção civil efectuados com a sociedade «I.......» bem como das facturas e respectivos autos de medição pela aquisição de serviços de construção civil àquela sociedade (cfr. fls. 673 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. Em resposta à notificação identificada no número antecedente a Impugnante informou que os elementos solicitados deviam ser solicitados à sociedade «I.......» (cfr. fls. 674 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Através do ofício n.º 5559 a Direcção de Finanças de Santarém solicitou à sociedade «I.......» os elementos identificados em 8) (cfr. fls. 677 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Em 29-12-2011 a Impugnante pronunciou-se por escrito sobre o projecto de relatório identificado no número antecedente (cfr. fls. 146 a 168 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Em resposta ao ofício identificado em 10) a sociedade «I.......» remeteu a factura n.º FT0811-00003 e a factura n.º FT0811-00004 e respectivos autos de medição, com idêntico teor aos documentos identificados em 1), 2), 3) e 4) (cfr. fls. 682, 684 e 686 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Em 02-01-2012 foi elaborado relatório de inspecção tributária referente ao procedimento de inspecção identificado em 6) com correcções em sede de IVA (cfr. fls. 545 a 571 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. O relatório de inspecção identificado no número antecedente foi comunicado à Impugnante em 03-01-2012 (cfr. fls. 543 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Em 24-01-2012 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicionai de IVA n.º…….., referente ao período 11/08, no valor de € 126.000,00, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 31-03-2012 (cfr. fls. 55 dos autos e fls. 36 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Na mesma data - 24-01-2012 - foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de juros compensatórios n.º…………, referente ao período 11/08, no valor de € 14.981,92, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 31-03-2012 (cfr. fls. 55 dos autos e fls. 37 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Em 25-06-2012 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada no número antecedente (cfr. fls. 4 a 18 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. Em 22-11-2012 foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Santarém a propor o indeferimento da reclamação graciosa identificada no número antecedente, a qual foi confirmada por despacho concordante do Chefe de Divisão proferido na mesma data, tendo ainda sido determinado a notificação da impugnante para se pronunciar sobre o projecto de decisão, do qual se extrai o seguinte teor"

XV. De seguida a página 9 da M. D. Sentença dá por reproduzido o relatório final da ação inspetiva, o que se prolonga até ao último parágrafo da página 10. // Seguem-se 6 pontos, o ponto 19 a 24. // Seguidamente são vertidos 11 parágrafos que se julgam ser a motivação da decisão de facto.

XVI. E assim se dá por terminada a análise da matéria de facto, ao arrepio da doutrina, da jurisprudência há muito dominante em várias áreas do direito, que são de aplicação subsidiária ao direito tributário, e mais grave ainda, ao arrepio do que é há muito o entendimento do Tribunal Constitucional e até dos Tribunais Superiores Administrativos e Fiscais.

XVII. Ora, com todo o devido e salvado respeito, não pode a ora Recorrente conformar-se com a circunstância de não ter sido cumprido o dever de fundamentação ao qual o Tribunal a quo se encontra vinculado, e muito menos, com a total falta de exame critico das provas que contribuíram para a formação da convicção do Tribunal.

XVIII. In casu, constitui jurisprudência sedimentada do STJ que os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, como aliás se retira do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 25.03.2010, Processo nº 186/1999.P1.S1, disponível em www.dgci.pt. e Acórdão do STJ de 28.10.93 "E, como salienta o Ac. Do STJ, de 28.10.93, "discriminar provém de cernere, cujo sentido definitivo e concreto consistia na separação pelo crivo e significa separar, diferenciar, discernir, o que implica especificar e individualizar os factos

IXX. No mesmo sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, 12.05.2016, Processo n.º 0062/07.6BCPNF, disponível em www.dgsi.pt.

XX. Em momento algum a M. D. Sentença dá a conhecer o percurso lógico, racional utilizado pelo julgador, pois subtraídos os pontos onde se dão por meramente reproduzidos os documentos, e os pontos onde se dá por meramente reproduzido o relatório da ação inspetiva, nada mais consta.

XXI. Desconhece também a ora Recorrente a razão pela qual o Tribunal a quo dá por reproduzido o teor do relatório final da ação inspectiva como se o mesmo porventura constituísse “razão de ciência”, quando o mesmo é, apenas e só, uma visão comprometida - e necessariamente parcial - da autoria de uma das partes do litígio em apreço, e como tal deve ser considerado ou ainda o porquê da afirmação vertida na página 12, no que se julga ser a “motivação da decisão de facto” “Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa”.

XXII. Face aos testemunhos da Drª V......, TOC da sociedade no período da ocorrência dos factos, e do depoimento da Drº M...... TOC da sociedade I......., emitente das facturas, à data da emissão das mesmas e correspectivos autos e medição o que infra, e em momento formalmente mais adequado se provará.

XXIII. Entende a ora Recorrente que, para que o julgador considere como provado determinado facto, não basta a transcrição integral de um putativo meio de prova, pois, como supra exposto, tal circunstância não permite dar a conhecer o percurso lógico, racional e objectivo que esteve na origem da valoração e que consequentemente permitiu adquirir uma determinada convicção probatória, até porque tais parâmetros - os da análise critica da prova - se encontram positivados no artº 125º do CPPT, e não se bastam com a transcrição de datas, documentos constantes do processo administrativo, de reclamação graciosa, ou o relatório da inspecção.

XXIV. De todo o supra exposto, dúvidas não podem restar que a análise crítica da prova foi totalmente omissa quanto a esta vexata questio, e a sua omissão configura uma nulidade da sentença e determina a sua reformulação, como aliás verte o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10.07.2015, Processo nº 08473/15, disponível em www.dgci.pt, página 11.

XXV. A decisão sob recurso, ao não proceder à discriminação dos factos provados imposta pelo artigo 659.º, n.º 2, do CPC, violou esta norma e incorreu no vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a qual constitui causa de nulidade da sentença, prevista no artigo 125.º, nº.1, do CPPT, já que a sentença tem o dever de pronunciar-se sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, nulidade que desde já se argui, com todas as demais consequências.

C- Da nulidade por falta de fundamentação da decisão de facto.

XXVI. A fundamentação da sentença sob censura é omissa, já que o que consta da mesma é tão só, uma mera aparência de fundamentação.

XXVII. Como bem se sabe, o CPPT exige que a sentença seja fundamentada, não só com a indicação dos factos provados, mas também com a indicação dos factos não provados. E como bem ensina o Conselheiro Lopes Cardoso, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Volume II, em anotação ao artº 125º Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no Código de Processo Civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada», o que supõe que esta discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria provada, para efeitos da nulidade prevista no artº 125º, nº 1, do CPPT." (sublinhado nosso)

XXVIII. No penúltimo parágrafo da página 12 consta que «Não existem factos não provados, em face das possíveis decisões de direito, com interesse para a decisão da causa».

XXIX. Seguidamente são vertidos onze parágrafos que se julgam ser a motivação da decisão de facto.

XXX. Ora salvo o devido respeito em que se baseou a convicção do Tribunal?

"A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório.

Quanto aos factos elencados nos números 1) a 4), a convicção do Tribunal baseou-se nas facturas e autos de medição juntos pela própria impugnante e que no seu entendimento conferem o direito à dedução desconsiderado pela Administração Tributária, os quais foram igualmente juntos aquando da apresentação de reclamação graciosa.

Quanto aos factos elencados nos números 5) a 24) a convicção do Tribunal baseou-se nos elementos e documentos constantes do processo administrativo organizado nos termos do artigo 111.º do CPPT, do qual faz parte integrante o processo de reclamação graciosa, elementos e documentos que a Impugnante teve conhecimento, tendo participado quer no procedimento de inspecção tributária, quer no processo de reclamação graciosa”.

XXXI. Mas os referidos pontos de facto provados, pontos 1 a 24 apenas e só reproduzem documentos e transcrevem datas, pelo que quando muito, os documentos reproduzidos serviram de base de apuramento da matéria de facto «qua tale» Acórdão do STJ de 16.12.2004, Processo nº04B3896.

XXXII. Mas... quais foram os factos que se extraíram desses documentos? E quais desses factos foram provados? E quais desses factos não foram provados? É de suma importância a clara distinção entre os factos e os documentos. O que manifestamente a M. D. Sentença não faz.

XXXIII. E os factos que o julgador extraiu dos documentos reproduzidos - os quais a Recorrente desconhece - serviram de fundamento à improcedência do pedido formulado. // Pelo que é razoável concluir, e assim dita a experiência do homem comum, que tais factos eram factos essenciais para o julgamento. E se foram essenciais para a formular a convicção do julgador, então a selecção dos mesmos, deve ser pelo julgador fundamentada nos exactos termos da lei.

XXXIV. Sendo a M. D. Sentença totalmente omissa no que diz respeito a essa fundamentação, tal omissão configura uma nulidade.

XXXV. Como bem salienta o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11.10.2000 (in www.dgsi.pt), "O exame crítico das provas deve ser aferido com critérios de razoabilidade que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico - mental que serviu de suporte ao respectivo conteúdo". Necessário é que a apreciação crítica das provas expresse uma decisão ponderada, não arbitrária, compreensível para a generalidade dos cidadãos e, portanto, também para o tribunal de recurso, face às provas concretamente produzidas (que bem podem ser contraditórias entre si) e às regras da ciência, da lógica e de experiência, que enformam e limitam o princípio da livre apreciação da prova consagrado positivamente no artigo 607.º do Código Processo Civil.

XXXVI. Entende a ora Recorrente que tal como concretiza PAULO PINTO DE ALBUQUERQUE (no «Comentário do Código de Processo Penal à luz da Constituição da República Portuguesa e da Convenção Europeia dos Direitos do Homem», em anotação ao artigo 374º, página 928) que “o dever de fundamentação exige: (...) c) a indicação dos motivos de credibilidade em testemunhas, documentos ou exames (acórdão do STJ de 30.01.2002, in SASTJ, n.º 57, 69) e, designadamente, a indicação dos motivos por que não se atente a provas de sentido contrário (acórdão do TC n.º546/98)". // De forma igualmente elucidativa se pronuncia o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11.07.2007 (in www.dgsi.pt).

XXXVII. E caso assim não se entenda, o que só por mero dever de patrocínio se concebe, sempre a "falta de fundamentação de facto é suscetível de conduzir à necessidade de ampliação da matéria de facto, com a consequente anulação da decisão" tal como ensinam as sábias palavras do Conselheiro Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Volume II, página 358.

XXXVIII A decisão sob censura violou o artigo 607.º, do CPC, aplicável ex vi o artigo 2.º, do CPPT e os artigos 123.º e 125.º, ambos do CPPT, já que não fundamentou a decisão sobre a matéria de facto, assim incorrendo em nulidade prevista no artigo 125.º, do CPPT, pelo que deverá ser revogada, ordenando-se a ampliação da matéria de facto.

D- Da impugnação da matéria de facto

XXXIX. Encontrando-se a competência dos Tribunais Centrais Administrativos em sede de intervenção na decisão da matéria de facto regulada, por força da remissão do artigo 140.º do CPT A, nos artigos 640.º e 662.º do CPC/2013, como função normal da 2.a instância admitindo a possibilidade de revisão de "concretas questões de facto controvertidas relativamente às quais sejam manifestadas e concretizadas divergências pelo recorrente" (v. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2a ed., Coimbra, 2014, 130), e consignando-se, desde já, que a presente impugnação da matéria de facto não visa censurar a livre apreciação da prova e a livre convicção do Tribunal Recorrido, mas antes a circunstância de os elementos de prova relevantes não terem sido considerados, e apontarem em sentido contrário à decisão recorrida, vem a ora Recorrente impugnar a matéria de facto provada, nos termos que infra se desenvolvem:

D.1- Dos factos adicionais que deverão ser dados como provados

XL. No segundo parágrafo do que julgamos ser a Motivação da decisão de facto, da página 13 da M. D. Sentença, consta:

"No que diz respeito à prova testemunhal produzida, a mesma, apesar de devidamente ponderada, não foi valorada para o efeito pretendido pela Impugnante, nomeadamente para prova do cumprimento dos requisitos das facturas que foram desconsideradas pela Administração tributária por falta de cumprimento com os requisitos legalmente exigidos, conforme infra se descreve.

No que diz respeito ao depoimento prestado por V......, apesar de isento, imparcial e de revelar conhecimento da realidade da impugnante, por ter exercido funções na área da contabilidade na impugnante entre Novembro de 2005 e Junho de 2012 a mesma limitou-se a referir de forma conclusiva que sempre foram cumpridas todas as formalidades legais. E no que diz respeito concretamente aos autos de medição, evidenciou que os mesmos eram anexos às facturas e cumpriam os requisitos legais, eram assinados pelo engenheiro da obra e pelo dono da obra, e continham a descrição dos trabalhos e número de horas. Afirmou ainda que as obras existiram e foram realizadas.

Relativamente ao depoimento de M......, também o mesmo se revelou credível, em virtude de ter exercido funções de Técnica Oficial de Contas (TOC) da impugnante entre 2005 e 2010, bem como da sociedade «I.......». Afirmou que as duas sociedades tinham uma gerência comum, porém, nunca houve qualquer tipo de facilitismo no tratamento da contabilidade de ambas as sociedades. Bem pelo contrário, afirmou que havia um especial cuidado na contabilidade da impugnante pois a certificação de contas da «I.......» não era realizada sem que fosse auditada a contabilidade da Impugnante, dada a existência de relações especiais entre as duas sociedades».

Mais afirmou que nenhuma factura era emitida sem ser acompanhada pelos autos de medição e que se estes não estivessem correctos e houvesse alguma irregularidade, não era possível fechar as contas da «I.......», a qual era auditada pela “Deloitte". Disse que a própria «I.......» teve diversos pedidos de reembolso de IVA, e que por causa dos mesmos era frequentemente inspeccionada, nunca tendo sido levantado qualquer problema por parte da Administração T pelas facturas emitidas.

Afirmou ainda que os autos de medição continham a descrição dos trabalhos e estavam assinadas pelo engenheiro da obra e pelo dono da obra. Contudo, confrontada com os documentos n.ºs 2 e 3 junto com a petição inicial, nomeadamente com os autos de medição junto com as facturas, referiu que com aqueles autos de medição em concreto não é possível identificar o número de horas e a descrição dos trabalhos.

XLI. Desconhece a ora Recorrente o porquê do depoimento prestado pela Drº V...... e da Drº M...... não terem sido considerados pelo Tribunal a quo, e qual o significado concreto e objectivo de os depoimentos testemunhais terem sido “ponderados”.

XLII. Com efeito, ou o Tribunal Recorrido entendia que as testemunhas em causa não demonstravam conhecimento direto sobre os factos aos quais foram inquiridas, o que não aconteceu,

XLIII. Pelo contrário, ao invés o Tribunal considerou que o depoimento de V...... foi “isento, imparcial e de revelar conhecimento da realidade da impugnante”, tendo considerado o depoimento de M...... como “credível, em virtude de ter exercido funções de Técnica Oficial de Contas (TOC) da impugnante entre 2005 e 2010, bem como da sociedade «I.......».”

XLIV. Ora assim sendo, tais depoimentos deverão ser considerados.

XLV. Não corresponde à verdade o constante do último parágrafo da página 14 da M. D. Sentença, porque as testemunhas prestaram depoimento sobre factos essenciais à descoberta da verdade material, relativos à matéria controvertida, designadamente, quanto aos seguintes factos:

a) emissão de facturas e autos de medição nos termos da lei;

b) as alegadas Relações especiais entre sociedades;

c) o cumprimento de todos os formalismos legais na emissão das facturas designadamente de as mesmas se fazerem acompanhar pelos respectivos autos de medição;

d) no acto de contabilização as facturas faziam-se acompanhar pelos autos de medição descriminativos dos trabalhos realizados;

e) da entrega pela I....... de todos os documentos emitidos à Impugnante para efeitos de reembolso de IVA

f) não reconhecimento dos autos de medição constantes dos doc's nº 2 e 3 juntos com a Petição Inicia, como tendo sido os autos juntos às facturas no momento da contabilização das mesmas;

XLVI. Deverão ser aditados os factos infra à matéria de facto dada como provada:

Facto nº 1 - As facturas eram acompanhadas de autos de medição com o descritivo dos trabalhos realizados;

Facto nº 2 - As demonstrações financeiras da Impugnante foram objecto de certificação legal de contas por sociedades de revisores oficiais de contas (SROC);

Facto nº 3 - As facturas emitidas pela sociedade I....... à impugnante foram remetidas à AT, aos serviços centrais de Lisboa, em sede de inspeção para reembolso de IVA da sociedade I.......;

Facto nº 4 - Os autos de medição constantes dos documentos nºs 2 e 3 juntos com a Petição Inicial não são os autos anexos as facturas aquando da sua contabilização.

XLVII. Confrontada com os autos de medição documentos 002 e 003 juntos com a Petição Inicial, se seriam aqueles os autos de medição que contabilizou, respondeu que aqueles autos não eram os que estavam anexos às facturas aquando da contabilização das mesmas.

XLVIII. E tal afirmação releva - e muito - para a decisão sub judice.

XLIX. Pois é um facto relevante e essencial à boa decisão da causa

L. Não se nos afigura razoável que tais depoimentos não tenham sido considerados e conste do último parágrafo da página 25 “ E pese embora as testemunhas ouvidas tenham afirmado que eram cumpridas todas as formalidades legais, que os autos de medição continham todos os elementos, a verdade é que as facturas juntas aos autos, quer pela Impugnante, quer pela própria «I.......» no decurso do procedimento de inspecção e que, aliás, coincidem quanto ao conteúdo, não permitem qualquer complementaridade às aludidas facturas. Aliás, a própria testemunha que exerceu funções de TOC da Impugnante, quando confrontada com as facturas e autos de medição juntas pela Impugnante, referiu que as mesmas não cumprem com os requisitos legais."

LI. E continue na página 26, segundo parágrafo: “Nem a circunstância de existirem, obras, construções e edificações, como as próprias testemunhas o afirmaram, permite por si só afastar a exigência dos requisitos formais que a lei impõe que as facturas possuam. Porque através das mesmas não é possível fazer corresponder os trabalhos a algum ou alguns dos edifícios e construções em causa. Ou seja, a que construções se referem? Adega, salão, lagar? Não se sabe porque a descrição dos autos de medição não faz qualquer referência, nem em que momento os serviços foram prestados".

LII. Até porque deliberadamente a AT confunde dois momentos que não são suscetíveis de ser confundidos: O momento em que é realizada a dedução e o momento em que é realizada a inspeção tributária.

LIII. Tese que julgamos ter sido acolhida na M. D. Sentença, face ao texto constante na página 22, Do direito.

LIV. Ora no que respeita ao primeiro momento - o momento em que é realizada a dedução - foi alegado por parte da AT que as supra identificadas faturas não respeitava m os requisitos formais do nº 5 do artº 36º do CIVA, designadamente, que os autos de medição em anexo às faturas se limitavam a descrever genericamente os bens ou serviços prestados.

LV. No que respeita ao segundo momento - o momento em que é realizada a inspeção tributária - foi alegado pela AT que à data da ação inspetiva a Impugnante não tinha na sua posse documentos relevantes para fundamentar o pedido de reembolso, ou seja, os referidos autos de medição.

LVI. Expõe a AT no seu Projeto de decisão da reclamação graciosa, página 9 e 10 da M. D. Sentença, entre outros considerandos "que os autos de medição que se encontravam anexos às facturas indicadas no ponto que antecede, na sua maioria limitam-se a descrever genericamente os bens/serviços prestados"

LVII. Pois não é esse o entendimento da Recorrente, e disso fez prova,

LVIII. Em sede de inquirição de testemunhas, foi ouvida aTOC da Impugnante,

a Dra V...... e a TOC da sociedade I......., DP C

LIX. Ambas foram perentórias em afirmar que no momento da dedução as faturas os autos de medição cumpriam todos os requisitos legais, possuindo todos os elementos, necessários para se verificar quais os valores correspondentes aos trabalhos realizados, que trabalhos foram realizados e a quantidade desses mesmos trabalhos, não se verificando qualquer justificação para a sua não-aceitação.

LX. A Testemunha Dra. M......, prestou também esclarecimento quanto ao facto da Impugnante ser auditada e objecto de certificação legal de contas por sociedades de revisores oficiais de contas SROC, a D…… e a B…….., atendendo a que as mesmas não emitiam o certificado de auditoria da I....... sem que existisse auditoria ilimitada à Impugnante.

LXI. A Drº M...... prestou ainda depoimento sobre o envio de toda a facturação emitida pela sociedade I....... - inclusive a emitida à impugnante - para a AT, Serviços Centrais de Lisboa, para efeitos de inspeção para reembolso de IVA // Esclarecendo ainda que os Pedidos de reembolso originavam inspeções que ocorriam regra geral de dois em dois meses.

LXII. Tendo ainda esclarecido que nunca foi recusado nenhum pedido de reembolso à sociedade I....... nos anos do seu exercício - 2003 a 2010.

LXIII. Nenhuma das testemunhas reconheceu os autos de medição constantes dos documentos nºs 002 e 003 juntos com a Petição Incial, como tendo sido os autos anexos às facturas no momento da sua contabilização.

LXIV. Os testemunhos foram objetivos, concretizados, com a descrição do contexto inerente aos factos, o momento em que aconteceram e como aconteceram, e ainda que assim não se entendesse, o que só por mero dever de patrocínio se concebe, sempre será de referir que no Processo que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria - a propósito de questão conexa - Oposição à Reversão da TOC da sociedade Q………… - a ora Recorrente, Drº M………, foi dado como provado nos pontos C) e D) da M. D. Sentença.

LXV. O Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul, proferido no processo nº 1350/15.7BELRA - 2º Juízo - 2a Secção, confirma a sentença recorrida pela AT, vertendo expressamente a este propósito:

"Na ótica da Fazenda Publica, estes factos mostram-se contraditórios e incongruentes com o que resulta da prova documental, nomeadamente no que está vertido no relatório de inspecção tributária da sociedade devedora originária e assumindo no despacho de reversão, isto é, que a administração tributária nesse procedimento não encontrou, nem lhe foram apresentados pela SDO quando solicitados, os autos de medição que deveriam acompanhar as facturas que a eles se referem, com deduções indevidas de IVA (c.f ponto M) do probatório)

Mas salvo o devido respeito, não tem razão. O que se afirma no relatório de inspecção tributária da sociedade devedora originária é que, à data da inspecção (2012), tais autos de medição não se encontravam anexos ("agrafados”) às facturas que se lhe referem e o que resulta daqueles pontos C) e D) é que as facturas emitidas pela "I....... - Sociedade de Construções, S.A. nos anos de 2008 a 2010 e cuja dedutibilidade do IVA foi questionada pela AT foram recebidas na sociedade originária acompanhados dos autos de medição que referem.

Trata-se de factos não incompatíveis entre si temporalmente, extraídos dos elementos de prova disponíveis, representando uma visão unilateral da Recorrente da alegação de que afronta as regras da experiência e da normalidade aceitar que as facturas emitidas pela "I.......” foram recebidas pela sociedade devedora originária acompanhadas dos autos de medição que referem quando à data da inspecção, comprovadamente, já lá se não encontravam tais autos de medição, pois o seu suposto extravio pode explicar-se, por razões de vária ordem, no quadro do relacionamento entre o prestador de serviços (emitente) e o utilizador (SDO)

Não existe, pois, qualquer flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis, os documentais e os testemunhais, e a decisão do tribunal recorrido sobre a matéria de facto, não podendo esta instância de apelação pôr em causa, de animo leve, a convicção daquele, livremente formada, tanto mais que dispôs de outros mecanismos de ponderação da prova global que este tribunal ad quem não detém aqui, como é o caso da inquirição presencial das testemunhas declarantes.

Assim, os concretos meios probatórios que a Recorrente indica não são de modo a impor decisão diversa da recorrida, improcedendo a impugnação da decisão da matéría de facto." - Página 21 e 22 do Acórdão (numeração nossa), o qual transitou em julgado.

LXVI. Sem prescindir e ad cautelam, julga a Recorrente que os depoimentos das Testemunhas não terão sido valorizados, por o M. D. Tribunal recorrido entender que os factos referidos pelas testemunhas seriam contraditórios com o relatório da inspeção, constante dos autos e tão detalhadamente nos mesmos reproduzido, e por essa via declinou o conteúdo probatório das declarações das testemunhas, face ao que entendeu ser o diminuto valor probatório das mesmas,

LXVII. Não pode a Recorrente aceitar tal entendimento, até porque o mesmo é em sentido divergente da abundante jurisprudência dos Tribunais Superiores sobre a matéria, à guisa de exemplo, o Acórdão de Revista do STJ, Processo nº 2217/03.1º Secção, disponível em www.dgsi.pt.

LXVIII. Os conteúdos dos depoimentos da Drº V......, TOC da Impugnante merece ser apreciado e valorizado pelo Tribunal Recorrido, - bem como o conteúdo do depoimento da Drº M......, TOC da sociedade I......., como aliás já o foi pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, e confirmado pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo supra identificado. // Pelo que deverão ser aditados os factos infra à matéria de facto dada como provada os factos nº 1 a nº 4 supra.

LXIX. Também o facto de as facturas reproduzidas nos autos, se referirem a prestações de serviços nas quais o IVA é liquidado pelo respetivo adquirente, a ora Recorrente, deve ser acrescido à matéria de facto dado por provada, atento que os próprios documentos reproduzidos - as facturas - fazem prova plena de tal facto e concomitantemente, e pela mesma ordem de razão, o facto de a Recorrente, ter liquidado o imposto devido pela emissão das referidas facturas - o IVA - e ser titular do respetivo direito à dedução de tal imposto.

E- DO ERRO DE JULGAMENTO

LXX. O itinerário cognoscitivo, o silogismo jurídico da M. D. Sentença serve-se de factos que não constam no acervo probatório.

LXXI. Por outro lado, tais factos também não constam com factos não provados, considerando o que expressamente consigna a M. D. Sentença, a meio da página 12, "Não existem fados não provados, em face das possíveis soluções de deito, com interesse para a decisão da causa."

Então que dizer,

LXXII. Dos factos que infra se expõem, que não só não estão consignados no probatório, como, de resto, hão-de considerar-se factos não provados, face à estatuição, feita na decisão sobre matéria de facto, de que "inexistem quaisquer outros factos não provados com relevância para a causa" para além daqueles que foram feitos constar no probatório?

LXXIII. Estão em tal situação os seguintes factos constantes da M.D. Sentença:

Todo o consignado no último parágrafo da página 22, primeiro e segundo parágrafo da Página nº 23:

Comecemos pela fatura nº FT0811-00003, emitida pela sociedade «I....... - Sociedade de Construção S.A», no valor de € 200.000,00, que apresenta a seguinte descrição de serviços: "Valor dos trabalhos conforme auto em anexo", remetendo para um auto de medição anexo à factura.

E neste auto de medição consta a seguinte descrição: "Estaleiro", "Movimento de Terras", "Estrutura", "Alvenarias", "Impermeabilizações e Isolamentos", "Cantarias", "Revestimentos, Pavimentos, Paredes e Tectos", "Carpintarias", "Serralharias de Alumínio e Ferro", "Equipamento Sanitário", "Cobertura", "Redes de Água e Esgostos", "Instalações Eléctricas, Comunicações e Segurança", Instalações de Condicionamento de Ar e Ventilação", Arranjos Exteriores". Sendo que a cada um dos trabalhos corresponde um "valor total previsto" (cfr. n.ºs 1, 2 e 12 do probatório)."

O consignado no quarto parágrafo da página nº 23:

“Ou seja, face ao legalmente exigido, não se afigura que preenche tais requisitos a indicação dos trabalhos conforme consta do auto de medição, visto que indica de forma genérica os trabalhos, sem que seja possível aferir a extensão dos serviços prestados, bem como a data em que em que os serviços foram prestados e o número de horas.”

O consignado no penúltimo parágrafo da página nº 24:

"E tudo o que ficou dito para a factura FT0811 -00003 tem aplicação para a factura FT0811-00004, no valor de € 430.000,00, que também remete para um auto de medição, o qual apresenta a seguinte descrição: "Estaleiro", "Movimento de Terras", "Estrutura", "Alvenarias",

"Impermeabilizações e Isolamentos", "Cantarias", "Revestimentos, Pavimentos, Paredes e Tectos", "Carpintarias", "Serralharias de Alumínio e Ferro", "Equipamento Sanitário", "Cobertura", "Redes de Água e Esgostos", "Instalações Eléctricas, Comunicações e Segurança", Instalações de Condicionamento de Ar e Ventilação”, Arranjos Exteriores”, “Elevadores”. Sendo que a cada um dos trabalhos corresponde um “valor total previsto” (cfr. n.ºs 3, 4 e 12 do probatório).”

E continua no parágrafo segundo da página nº25:

"Ou seja, assiste razão à Administração tributária quando desconsiderou o IVA suportado nas aludidas facturas, por as mesmas não cumprirem os requisitos formais previstos na lei, não se retirando uma suficiente identificação dos serviços prestados e bem assim da data em que os mesmos foram, efectivamente, realizados, não permitindo, assim, efectuar o cabal controlo do apuramento do imposto, sendo que, como visto, tais elementos se afiguram essenciais para efeitos da possibilidade de dedução do IVA suportado.

LXXXIV. É abundante a jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça sobre esta matéria, pelo que nos escusamos a mais considerandos, apenas, e só, à guisa de exemplo se transcreve o sumário do Acórdão do STJ de 23.09.2017, processo 7095/10.7TBMTS.P1.S1.

LXXV. Face a todo o supra exposto, deverá a sentença recorrida ser anulada nos termos e para os efeitos do nº J do atº 614 do CPC, aplicável ex vide artº2º. Do CPPTe artº J25º do CPPT.

LXXVI. Ao entender de forma diversa, a sentença recorrida violou o nº J do artº 6J5 do CPC, aplicável ex vide artº 2 CPPT.

E. 1 - DO ERRO DE JULGAMENTO POR VIOLAÇÃO DO DIREITO DA UNIÃO EUROPEIA

LXXVII. Tal como decorre da sentença ora recorrida, a fls., a fls. 15:

«A questão a decidir nos presentes autos consiste em saber se a liquidação de IVA padece de ilegalidade o que passa em concreto por saber se (i) as facturas em causa cumprem os requisitos legalmente previstos no artigo 35.º do Código do IVA na redacção vigente à data [...]»,

LXXVIII. Tendo a sentença recorrida decidido no sentido da improcedência do pedido da agora Recorrente, com fundamento numa certa interpretação dos requisitos formais das facturas e do exercício do direito à dedução - «carácter formalista do IVA», refere a sentença (fls.21) - constantes da regulamentação nacional em matéria de IVA,

LXXIX. Ora, a discussão sobre a justeza de tal decisão pode e deve ser feita, não só à luz das normas nacionais sobre IVA invocadas na sentença recorrida, como há-de ser iluminada pelas normas de direito comunitário - maxime a Directiva IVA -, em virtude da aplicação directa de tal Directiva e do primado do direito da União.

LXXX. Escreveu-se na sentença recorrida, a fls. 25, que:

«Assiste razão à Administração tributária quando desconsiderou o IVA suportado nas aludidas facturas, por as mesmas não cumprirem os requisitos formais previstos na lei, não se retirando uma suficiente identificação dos serviços prestados e bem assim da data em que os mesmos foram, efectivamente, realizados, não permitindo, assim, efectuar o cabal controlo do apuramento do imposto, sendo que, como visto, tais elementos se afiguram essenciais para efeitos da possibilidade de dedução do IVA suportado.

Com efeito, os elementos constantes nas facturas são insuficientes para permitir uma fiscalização da exacta cobrança do imposto, sendo que o cumprimento do disposto no citado artigo 35.º, n.º 5 do Código do IVA, mormente, das mencionadas alíneas b) e f), apenas seriam asseguradas com as descrições supra aludidas e em falta».

LXXXI. No caso concreto dos presentes autos, encontramo-nos em sede do exercício do direito à dedução na autoliquidação do imposto.

E. 2- DO DIREITO A DEDUÇÃO NOS CASOS DE AUTOLIQUIDAÇAO DO IMPOSTO E O PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE FISCAL

LXXXII. Antes de mais, está aqui em causa saber-se em que medida as facturas a que se referem estes autos são idóneas a servir para a agora Recorrente exercer o seu direito à dedução do imposto mencionado naquelas.

LXXXIII. Como é sabido, o direito à dedução é um direito essencial no circuito do IVA, constituindo um instrumento de realização da neutralidade do imposto, através do qual se visa libertar inteiramente os sujeitos passivos do ónus do IVA devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas.

LXXXIV. Sendo o IVA um imposto de matriz comunitária, a matéria referente às deduções encontra-se regulada essencialmente nos artigos 167.º a 192.º da Directiva 2006/112/CE, de 26/11/2006, relativa ao sistema comum do IVA (doravante Directiva IVA, que prevalece sobre os direitos nacionais.

LXXXV. Previamente, importa delimitar qual a função da factura no sistema do IVA. // Tal como decorre do considerando 46 da Directiva IVA, a facturação visa permitir a realização de controlos por parte das Administrações fiscais dos Estados-Membros.

LXXXVI. Para permitir tais controlos, os sujeitos passivos devem, por força do artigo 244.º da Directiva IVA, conservar todas as facturas recebidas, bem como cópias de todas as facturas emitidas por eles próprios.

LXXXVI. A factura destina-se, prima facie, a controlar o pagamento do imposto pelo emitente da factura, tal como decorre do artigo 178.º, alínea a), da Directiva IVA - claro está, nas situações em que o obrigado à entrega do imposto é o emitente da factura. // Por força desta norma, o destinatário de uma prestação só pode exercer o seu direito à dedução do IVA se estiver na posse de uma factura.

LXXXVII. Tal como resulta da jurisprudência comunitária que esta exigência visa garantir a cobrança do IVA e o seu controlo pela Administração fiscal.

LXXXVIII. Com efeito, nos termos deste regime, a dedução do imposto suportado só será possível se com a factura, a Administração fiscal puder, igualmente, ter acesso a um documento que, devido às menções obrigatórias previstas no artigo 226.º da Directiva IVA, contenha as informações necessárias para também poder garantir o correspondente pagamento do IVA pelo emitente da factura.

LXXXIX. A factura constitui, assim, uma espécie de seguro para o Estado, na medida em que estabelece, de certa maneira, um nexo entre a dedução do IVA e o pagamento deste imposto - Vd. acórdãos Stroy trans (C-642/11, EU:C:2013:54, n.os 31 e 32) e LVK-56 (C-643/11, EU:C:2013:55, n.os 35 e 36).

XC. Mas, a factura e o seu conteúdo não servem apenas para controlar o pagamento do imposto pelo seu emitente. Com efeito e como também resulta da génese do artigo 226.º da Directiva IVA, a factura tem ainda a função de «justificar» o direito à dedução do seu destinatário.

XCI. Porém, no concreto caso dos autos, as facturas em causa respeitam a ‘IVA devido pelo adquirente’, ou seja, a operações sujeitas ao regime de autoliquidação de imposto. Daqui resultando que o pagamento do imposto é efectuado não pelo emitente, mas sim pelo destinatário da factura. Sendo tal destinatário, simultaneamente, titular do direito à dedução do imposto.

XCII. Nestas situações de autoliquidação do imposto, a jurisprudência comunitária tem sublinhado repetidamente que, no contexto de operações sujeitas ao regime de autoliquidação, a dedução deve ser permitida quando estão preenchidas as condições materiais, mesmo se o sujeito passivo não observou certas condições formais e, nesta medida, também qualificou em parte as menções nas facturas como condições formais negligenciáveis.

XCIII. Isto entende-se, pois em tais casos, a emissão de factura não gera a obrigação de pagamento do imposto pelo respectivo emitente e sim pelo adquirente,

XCIV. Aplicável o regime de autoliquidação, no qual a dívida fiscal e o direito à dedução do imposto coincidem na mesma pessoa, a factura não pode ter funções comparáveis àquelas em que quem líquida e paga o imposto é uma pessoa e quem, simetricamente, o deduz é outra pessoa diferente.

XCV. Assim, nestes casos de regime de autoliquidação pelo adquirente, o direito da União em matéria de IVA não prevê que a posse de uma factura regular seja sequer um requisito para o exercício do direito à dedução, pelo que não é possível considerar, tal como o faz a sentença recorrida, que, a existirem determinados vícios formais nas facturas emitidas pelo prestador dos serviços, estes impedem o exercício do direito à dedução, relativamente à prestação de serviços sujeitas ao regime de autoliquidação de IVA.

XCVI. Isto encontra justificação bastante no facto de a factura desempenhar, no sistema do IVA, uma função de controlo do pagamento do imposto e da certeza de que não será deduzido imposto que não haja sido pago pelo emitente e/ou que não corresponda a operações materialmente relevantes.

XCVII. Ora, em casos como os das facturas dos presentes autos, o imposto não é pago pelo emitente, mas sim pelo adquirente, simultâneo titular do direito à dedução.

XCVIII. Entendeu a sentença sob recurso que «as facturas em causa não preenchem os requisitos contemplados no citado normativo [no artigo 35.º do CIVA], não permitindo, assim, a dedução do IVA suportado, devendo por isso manter-se o acto de liquidação impugnado» - fls. 27, da sentença, uma vez que considerou que, para o exercício do direito à dedução de imposto autoliquidado, as facturas têm de preencher todos os requisitos formais do artigo 35.º, do Código do IVA.

XCIX. Mas a verdade é que a agora Recorrente não poderá ser impedida de exercer o direito à dedução do imposto que, simultaneamente, estava obrigada a entregar nos cofres do Estado - e que efectivamente entregou.

C. É que no que se refere às modalidades de exercício do direito a dedução do IVA, nos termos referidos no artigo 178.° da Directiva IVA, dado que se trata de um procedimento de autoliquidação nos termos do artigo 199.°, n.° 1, alínea a), da Directiva IVA, apenas são aplicáveis as modalidades referidas na alínea f) do artigo 178.°, pelo que um sujeito passivo, que é devedor, enquanto destinatário de serviços, do IVA respectivo, não é obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, a fim de poder exercer o direito a dedução, e deve unicamente cumprir as formalidades estabelecidas pelo Estado-Membro no exercício da opção que lhe é permitida pelo artigo 178.°, alínea f), da mesma directiva.

CI. Com efeito - e como resulta claramente da jurisprudência citada nas alegações de recurso -, as formalidades estabelecidas pelos Estados-Membros e que devem ser respeitadas pelo sujeito passivo para poder exercer o direito a dedução do IVA não podem ultrapassar o estritamente necessário para controlar a aplicação correcta do procedimento de autoliquidação, de tal forma que, a este respeito, já foi decidido que o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se os requisitos substantivos tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.

CII. Consequentemente, uma vez que a AT dispunha (e dispõe) de todos os dados necessários para saber que essas exigências de fundo estavam cumpridas e para determinar que a agora Recorrente, sujeito passivo de imposto é, enquanto destinatária das operações em causa, devedora do IVA, os artigos 167.°, 168.° e 178.°, alínea f), da Directiva IVA obstam à imposição nacional e, sendo o caso, à interpretação dos artigos 19.° e 35.°, do Código do IVA, no que diz respeito ao direito da agora Recorrente a deduzir esse imposto, de condições adicionais que podem ter por efeito a impossibilidade absoluta do exercício desse direito.

CIII. Assim sendo, resulta do exposto que o direito à dedução do IVA devido pela Recorrente, previsto no artigo 168.º, da Directiva IVA, não pode ser recusado a esta, invocando que não cumpriu obrigações decorrentes de formalidades previstas na regulamentação nacional que dá aplicação ao artigo 178.º, alínea f), da Directiva IVA.

CIV. Pois este direito à dedução constituiu-se, nos termos do artigo 167.º, da Directiva IVA no momento em que o imposto dedutível se tornou exigível.

CV. E por isso, os artigos 168.º e 178.°, da Directiva IVA, devem ser interpretados no sentido de que prevêem exigências formais relativas ao direito a dedução cuja não observância, em circunstâncias como as que estão em causa nos autos, não pode levar à perda daquele direito.

CVI. Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda os artigos 168.° e 178.°, da Directiva IVA, na interpretação de que os artigos 19.° e 35.°, do Código do IVA exigem que, no caso de imposto autoliquidado, o sujeito passivo seja obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, a fim de este poder exercer o direito a dedução.

CVII. Embora a jurisprudência citada nas alegações recursivas seja abundante, no sentido de que, no caso de imposto autoliquidado, o sujeito passivo não é obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, a fim de poder exercer o direito a dedução, requer-se o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do artigo 267.°, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, com a consequente suspensão da instância, a fim de se assegurar e garantir o princípio da uniformidade de interpretação e aplicação do Direito da União Europeia, já que do aqui alegado resulta que uma das questões a apreciar no presente recurso jurisdicional respeita à conformidade com os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda com os artigos 168.° e 178.°, da Directiva IVA, da interpretação, feita na sentença recorrida, de que os artigos 19.° e 35.°, do Código do IVA exigem que, no caso de imposto autoliquidado, o sujeito passivo seja obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, a fim de poder exercer o direito a dedução.

F. 1.2 - As menções obrigatórias nas facturas como condição do exercício à dedução

CVIII. Mas consideremos - sem prescindir e apenas por cautela de patrocínio - a tese sufragada pela sentença recorrida, ou seja, que é exigível, mesmo no caso de imposto autoliquidado, que o sujeito passivo seja obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, como condição para poder exercer o direito a dedução.

CIX. O conteúdo necessário de uma factura é definido de maneira vinculativa e taxativa no artigo 226.º da Directiva IVA, norma aplicável a facturas que devam ser emitidas nos termos dos artigos 220.º e 221.° da mesma Directiva.

CX. Constitui jurisprudência comunitária pacífica que o direito nacional não pode prever requisitos do conteúdo das facturas para além dos previstos no artigo 226.º da Directiva IVA.

CXI. Legislativamente, isto resulta, por um lado, do próprio artigo 226.º da Directiva IVA, que estabelece quais «as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.o» e, por outro, do artigo 273.º, n.° 2, da referida Directiva, nos termos do qual, para a cobrança do imposto, os Estados-Membros não podem impor obrigações de facturação suplementares às fixadas na Directiva.

CXII. Por força destas duas disposições, chega-se facilmente à conclusão que as facturas têm de conter menções relativas quer à «extensão e natureza dos serviços prestados» (n.° 6) quer à «data em que foi efectuada, ou concluída [...] a prestação de serviços» (n.° 7).

CXIII. Quanto ao n.° 6 do artigo 226.º da Directiva IVA, suscita-se desde logo a questão de saber se as menções que figuram nas facturas em causa nos presentes autos, acompanhados de documentos - autos de medição -, especificam suficientemente a «natureza» e a «extensão» dos serviços prestados.

CXIV. No que se refere à natureza, não se exige uma descrição precisa do bem ou do serviço prestado, colocando-se então a questão de saber qual a informação que a factura deverá conter para descrever suficientemente a «natureza» de uma prestação de serviços.

CXV. Uma vez que o teor nem a sistemática do artigo 226.º, n.° 6, da Directiva IVA permitem responder a esta problemática, entende a Recorrente que esta deverá ser esclarecida à luz da finalidade desta menção na factura.

CXVI. Ora, quanto a isto, a finalidade de uma menção na factura depende da função da factura no sistema do IVA.

CXVII. Atendendo a esta finalidade, o objectivo de cada menção na factura está directamente relacionado com a questão de saber o que as administrações fiscais devem poder controlar com base numa factura.

CXVIII. A factura destina-se, prima facie, a controlar o pagamento do imposto pelo emitente da factura, tal como decorre do artigo 178.°, alínea a), da Directiva IVA, ao permitir estabelecer, de certa maneira, um nexo entre a dedução do IVA e o pagamento deste imposto e, para esta função de controle, apenas são necessárias determinadas menções na factura, em especial, o nome completo e o endereço completo do sujeito passivo que prestou o serviço, bem como o seu número de identificação para efeitos do IVA, mas já não já a especificação da «natureza» da prestação, uma vez que o emitente é, em qualquer caso, devedor do imposto indicado na factura que o seu destinatário pretende deduzir - e independentemente da referida especificação.

CXIX. Por conseguinte, o facto de as menções obrigatórias numa factura, nos termos do artigo 226.º da Directiva IVA, manifestamente incluírem também menções que não são necessárias para controlar o pagamento do imposto, mostra claramente que a função da factura não se esgota nesta função.

CXX. Tais menções adicionais têm por objectivo fazer constar da factura todas as informações relativas ao regime de IVA aplicável, sendo graças as estas que as Administrações fiscais dos Estados-Membros podem controlar se o emitente da factura calculou correctamente o imposto para a sua prestação.

CXXI. Para esse controlo é necessária uma descrição dos serviços prestados na factura, pois o imposto depende, em muitos aspectos, do conteúdo dos serviços prestados, dado que também os regimes especiais sobre o lugar da prestação, a taxa de imposto, as isenções, etc., dependem frequentemente do conteúdo de uma prestação.

CXXII. A «natureza» de uma prestação tem por isso de ser descrita numa

factura com um grau de precisão adequado para apreciar a aplicação da taxa de imposto correcta, de uma isenção ou de outras normas especiais.

CXXIII. Mas assim sendo, a verdade é que a designação constante das concretas facturas em causa nos autos é suficiente para controlar o cálculo correcto do imposto, pois não se vislumbra qualquer norma do direito da União em vigor, aplicável em matéria de IVA, que faça depender a determinação do imposto em causa da natureza de um serviço.

CXXIV. Ademais, outra tese contrariaria o objectivo prosseguido pelo Conselho com a introdução das disposições relativas às menções que devem obrigatoriamente figurar numa factura, de estabelecer uma «lista harmonizada de menções que devem obrigatoriamente figurar nas facturas», para «assegurar o bom funcionamento do mercado interno».[1]

CXXV. Além disso, a factura e o seu conteúdo não servem apenas para controlar o pagamento do imposto pelo seu emitente, mas igualmente e como resulta da génese do artigo 226.º da Directiva IVA, tem ainda a função de «justificar» o direito à dedução do seu destinatário.

CXXVI. O destinatário de uma factura deve assim poder ser controlado pela Administração fiscal no que respeita ao exercício do seu direito à dedução, também atendendo às menções constantes da factura.

CXXVII. Assim, coloca-se a questão de saber se desta função de controlo podem resultar exigências ainda mais rigorosas em matéria de exactidão da descrição de uma prestação de serviços numa factura.

CXXVIII. Ora, a verdade é que a descrição detalhada da prestação de serviços não pode implicar que requisitos indeterminados quanto à exactidão da descrição da prestação - por exemplo, segundo as circunstâncias do caso concreto - excluam desde logo e sem mais juridicamente o exercício do direito à dedução.

CXXIX. Assim, do ponto de vista do controlo do direito à dedução do destinatário da factura, não se afigura que existam mais requisitos quanto às menções na factura sobre a natureza de uma prestação de serviços, pelo que a apreciação das facturas em causa nestes autos haveria necessariamente de fazer-se deste ponto de vista, quer pela AT, quer pela própria sentença recorrida - o que esta não fez.

CXXX. A interpretação da sentença recorrida, segundo a qual o sujeito passivo é obrigado a ter uma factura passada em conformidade com os requisitos formais da Directiva IVA, como condição para poder exercer o direito a dedução, não é de aceitar. em especial, se para exercer o direito à dedução é suficiente que o destinatário da factura, que pretende obter a dedução, complete as menções que faltam na factura através de outros documentos.

CXXXI. Com efeito, no direito português, a Administração fiscal tem a possibilidade de exigir informações adicionais do sujeito passivo que invoca um direito à dedução do IVA e o certo é que a aqui Recorrente prestou estas informações adicionais à AT (nem de resto, a AT, na fundamentação dos actos impugnados, questionou tal facto).

CXXXII. E assim entende a Recorrente que no presente caso se verificam todos os requisitos materiais do direito à dedução previstos no artigo 168.º, alínea a), da Directiva IVA.

CXXXIII. Importa ainda referir que haverá que distinguir o caso de uma factura emitida com vícios, do caso do incumprimento de outras obrigações formais que, segundo a jurisprudência comunitária, não têm qualquer influência sobre o direito à dedução do IVA, já que quanto a tais obrigações formais, não existe uma norma como a do artigo 178.º, alínea a), da Directiva IVA, que faz depender o exercício.

CXXXIV. Assim, as obrigações formais relativas a facturas encontram-se numa situação jurídica especial, sendo que os Estados-Membros não podem fazer depender esse exercício de outros requisitos relativos ao conteúdo de uma factura, que não estejam previstos na Directiva IVA.

CXXXV. Mesmo que se considere que os documentos que foram apresentados a título complementar pela aqui Recorrente, no decurso do procedimento de inspecção tributária, não devem ser considerados parte de uma factura na acepção do artigo 226.º da Directiva IVA, coloca-se a questão de saber se o conteúdo das facturas incompletas em causa pode ser completado por outras informações, para que o direito à dedução possa ser exercido.

CXXXVI. É aplicável o princípio comunitário (e também constitucional) da proporcionalidade, em virtude do qual, a acção das instituições da União não deve exceder o necessário para alcançar o objectivo prosseguido.

CXXXVII. Assim, importa constatar que, numa situação em que não há dúvida de que se verificam os requisitos materiais do direito à dedução, a função de controlo de uma factura está claramente ultrapassada, na medida em que a factura serve para controlar a existência do direito à dedução.

CXXXVIII. E, em tais condições, seria desproporcionado exigir de um sujeito passivo que exerce o seu direito à dedução que solicitasse ao emitente da factura um complemento desta.

CXXXIX. Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade (aqui também constitucional) e ainda os artigos 168.º e 178.º, da Directiva IVA, na interpretação de que o incumprimento, nas facturas, das formalidades previstas no artigo 35.°, n.° 5, do Código do IVA implica a impossibilidade de o sujeito passivo exercer o direito à dedução.

CXL. Embora a jurisprudência comunitária citada nas alegações seja abundante, no sentido de que, embora uma factura tenha efectivamente uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, existem circunstâncias nas quais os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma factura e em que a exigência de dispor de uma factura em todos os pontos conforme com as disposições da Directiva IVA teria como consequência pôr em causa o direito à dedução de um sujeito passivo, requer-se o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, ao abrigo do artigo 267.°, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, com a consequente suspensão da instância, a fim de se assegurar e garantir o princípio da uniformidade de interpretação e aplicação do Direito da União Europeia, já que do aqui alegado resulta que uma das questões a apreciar no presente recurso jurisdicional respeita à conformidade com os princípios comunitários da neutralidade fiscal e da proporcionalidade e ainda com os artigos 168.° e 178.°, da Directiva IVA, da interpretação, feita na sentença recorrida, de que o incumprimento, nas facturas, das formalidades previstas no artigo 35.°, n.° 5, do Código do IVA; à data dos factos, implica, nos termos do artigo 19.°, do mesmo Código, a impossibilidade de o sujeito passivo exercer o direito à dedução.

CXLI. Por fim, por todos, leia-se na íntegra o douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul, proferido em 12 de Maio de 2020, no processo n.° 439/09.6BESNT, no qual - de forma exemplar - se estabeleceu que «o Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais» e que, «por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que as exigências de fundo foram cumpridas, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito».

X

A Recorrida não contra-alegou.

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

X

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:

«1. Em 17-11-2008 foi emitida pela sociedade «I......., Lda.», em nome da Impugnante, a factura n.º FT0811-00003, no valor de € 200.000,00, com o seguinte teor:

«imagem no original»

(cfr. fls. 25 e 26 dos autos e fls. 22 e 23 do processo de reclamação graciosa - RG - apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. A acompanhar a factura identificada no número antecedente encontra-se auto de medição com o seguinte teor:

«imagem no original»

(cfr. fls. 25 e 26 dos autos e fls. 22 e 23 do processo de reclamação graciosa – RG – apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Na mesma data - 17-11-2008 - foi emitida pela sociedade «I......., Lda.», em nome da Impugnante, a factura n.º FT0811-00004, no valor de € 430.000,00, com o seguinte teor:

«imagem no original»

(cfr. fls. 27 e 28 dos autos e fls. 24 e 25 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. A acompanhar a factura identificada no número antecedente encontra-se auto de medição com o seguinte teor:

«imagem no original»

(cfr. fls. 27 e 28 dos autos e fls. 24 e 25 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Em 12-01-2009, através da entrega da declaração periódica de IVA referente ao mês de Novembro de 2008, a Impugnante solicitou o reembolso de IVA no montante de € 639.002,63 (cfr. declaração de IVA a fls. 23 e 24 dos autos e fls. 20 e 21 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. Na sequência do pedido de reembolso identificado no número antecedente a Impugnante foi sujeita a um procedimento de inspecção externo que incidiu sobre IVA referente aos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011 ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201102328 e que teve início em 05-07-2011 (cfr. fls. 63, 535 e 536 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Através do ofício n.º 7720, de 06-12-2011 foi comunicado à Impugnante o projecto de conclusões do relatório inspecção, o qual foi entregue em 09-12-2011 (cfr. fls. 110 a 143 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Em 18-10-2011 foi entregue à Impugnante notificação para prestar esclarecimentos e entregar documentos comprovativos dos orçamentos e contratos de empreitada de construção civil efectuados com a sociedade «I.......» bem como das facturas e respectivos autos de medição pela aquisição de serviços de construção civil àquela sociedade (cfr. fls. 673 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. Em resposta à notificação identificada no número antecedente a Impugnante informou que os elementos solicitados deviam ser solicitados à sociedade «I.......» (cfr. fls. 674 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Através do ofício n.º 5559 a Direcção de Finanças de Santarém solicitou à sociedade «I.......» os elementos identificados em 8) (cfr. fls. 677 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Em 29-12-2011 a Impugnante pronunciou-se por escrito sobre o projecto de relatório identificado no número antecedente (cfr. fls. 146 a 168 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Em resposta ao ofício identificado em 10) a sociedade «I.......» remeteu a factura n.º FT0811-00003 e a factura n.º FT0811-00004 e respectivos autos de medição, com idêntico teor aos documentos identificados em 1), 2), 3) e 4) (cfr. fls. 682, 684 e 686 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Em 02-01-2012 foi elaborado relatório de inspecção tributária referente ao procedimento de inspecção identificado em 6) com correcções em sede de IVA (cfr. fls. 545 a 571 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. O relatório de inspecção identificado no número antecedente foi comunicado à Impugnante em 03-01-2012 (cfr. fls. 543 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Em 24-01-2012 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação adicional de IVA n.º…….., referente ao período 11/08, no valor de € 126.000,00, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 31-03-2012 (cfr. fls. 55 dos autos e fls. 36 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Na mesma data - 24-01-2012 - foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de juros compensatórios n.º………., referente ao período 11/08, no valor de € 14.981,92, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia 31-03-2012 (cfr. fls. 55 dos autos e fls. 37 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Em 25-06-2012 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada no número antecedente (cfr. fls. 4 a 18 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. Em 22-11-2012 foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Santarém a propor o indeferimento da reclamação graciosa identificada no número antecedente, a qual foi confirmada por despacho concordante do Chefe de Divisão proferido na mesma data, tendo ainda sido determinado a notificação da impugnante para se pronunciar sobre o projecto de decisão, do qual se extrai o seguinte teor:

«(...) //

«imagem no original»

(cfr. fls. 765 a 774 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. O projecto de decisão identificado no número antecedente foi remetido à Impugnante em 14-12-2012, por carta registada, através do ofício n.º 3772 (cfr. fls. 775 e 776 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

20. Em 17-12-2012 a Impugnante pronunciou-se por escrito sobre o projecto de decisão identificado no número antecedente (cfr. fls. 777 a 786 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

21. Em 18-12-2012 foi elaborada informação final pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Santarém a propor o indeferimento da reclamação graciosa, sobre a qual recaiu despacho concordante do Chefe de Divisão proferido na mesma data, com o seguinte teor:

«Tendo o reclamante, através do seu mandatário, sido notificado em 04-12-2012 para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT (exercício do direito de audição), veio tempestivamente em 18-12-2012, exercer o seu direito de audição cfr. fls. 778 a 786. Verifica-se, contudo, que os factos e alegações carreados para o processo pelo reclamante, no âmbito do direito de audição, nada trazem de novo ou acrescentam aos constantes da sua petição inicial, não nos parecendo, portanto, susceptíveis de impor nova apreciação ou passíveis de alterar o sentido da decisão constante do projecto de despacho de fls. 774.

Neste contexto e quando o contribuinte vem exercer o direito de audição, deve incidir a sua argumentação nos fundamentos com os quais não concorda, apresentando novos factos que não foram tomados em consideração pelos serviços, quer por desconhecimento, quer por valoração indevida.

Pois só desta forma se pode alcançar os objectivos propostos pelo legislador no que concerne às garantias atribuídas ao contribuinte para defesa dos seus direitos e interesses em matéria tributária.

Assím, e como não foram apresentados pela reclamante dados novos susceptíveis de alterar a decisão do projecto de despacho proferido em 22-11-2012, parece-nos de manter o indeferimento do pedido, nos termos propostos na informação que sustenta o mesmo.» (cfr. fls. 62 a 72 dos autos e fls. 30 e 31 do PA apenso e fls. 797 e 800 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. A decisão identificada no número antecedente foi remetida à Impugnante em 27-12-2012, por carta registada, através do ofício n.º 4226, o qual foi entregue em 28-12-2012 (cfr. fls. 804 a 806 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. A presente impugnação foi remetida por correio electrónico ao Serviço de Finanças do Cartaxo em 14-01-2013, tendo dado entrada neste Tribunal em 21-01-2013 (cfr. fls. 1 e 5 dos autos);

24. A Impugnante é uma sociedade que tem como objecto social o exercício da actividade de produção, distribuição e comercialização de vinhos comuns e licorosos, azeites e derivados, exploração agrícola, florestal, animal, pecuária, turística rural ou outras, restauração e cafetaria. Construção, urbanização e gestão de imóveis, compra de imóveis para si ou para revenda, promoção e exploração de imóveis e todas as operações sobre todo o tipo de móveis e imóveis. Consultadoria financeira, económica, de gestão e apoio administrativo a empresas (facto que se extrai do relatório de inspecção a fls. 545 a 571 do processo de RG apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

* * *

B) FACTOS NÃO PROVADOS // Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa. // * // A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório.

Quanto aos factos elencados nos números 1) a 4), a convicção do Tribunal baseou-se nas facturas e autos de medição juntos pela própria impugnante e que no seu entendimento conferem o direito à dedução desconsiderado pela Administração Tributária, os quais foram igualmente juntos aquando da apresentação de reclamação graciosa.

Quanto aos factos elencados nos números 5) a 24) a convicção do Tribunal baseou-se nos elementos e documentos constantes do processo administrativo organizado nos termos do artigo 111.º do CPPT, do qual faz parte integrante o processo de reclamação graciosa, elementos e documentos que a Impugnante teve conhecimento, tendo participado quer no procedimento de inspecção tributária, quer no processo de reclamação graciosa.

No que diz respeito à prova testemunhal produzida, a mesma, apesar de devidamente ponderada, não foi valorada para o efeito pretendido pela Impugnante, nomeadamente para prova do cumprimento dos requisitos das facturas que foram desconsideradas pela Administração tributária por falta de cumprimento com os requisitos legalmente exigidos, conforme infra se descreve.

No que diz respeito ao depoimento prestado por V......, apesar de isento, imparcial e de revelar conhecimento da realidade da impugnante, por ter exercido funções na área da contabilidade na impugnante entre Novembro de 2005 e Junho de 2012 a mesma limitou-se a referir de forma conclusiva que sempre foram cumpridas todas as formalidades legais. E no que diz respeito concretamente aos autos de medição, evidenciou que os mesmos eram anexos às facturas e cumpriam os requisitos legais, eram assinados pelo engenheiro da obra e pelo dono da obra, e continham a descrição dos trabalhos e número de horas. Afirmou ainda que as obras existiram e foram realizadas.

Relativamente ao depoimento de M......, também o mesmo se revelou credível, em virtude de ter exercido funções de Técnica Oficial de Contas (TOC) da impugnante entre 2005 e 2010, bem como da sociedade «I.......». Afirmou que as duas sociedades tinham uma gerência comum, porém, nunca houve qualquer tipo de facilitismo no tratamento da contabilidade de ambas as sociedades. Bem pelo contrário, afirmou que havia um especial cuidado na contabilidade da impugnante pois a certificação de contas da «I.......» não era realizada sem que fosse auditada a contabilidade da Impugnante, dada a existência de relações especiais entre as duas sociedades.

Mais afirmou que nenhuma factura era emitida sem ser acompanhada pelos autos de medição e que se estes não estivessem correctos e houvesse alguma irregularidade, não era possível fechar as contas da «I.......», a qual era auditada pela "D………". Disse que a própria «I.......» teve diversos pedidos de reembolso de IVA, e que por causa dos mesmos era frequentemente inspeccionada, nunca tendo sido levantado qualquer problema por parte da Administração T pelas facturas emitidas.

Afirmou ainda que os autos de medição continham a descrição dos trabalhos e estavam assinadas pelo engenheiro da obra e pelo dono da obra. Contudo, confrontada com os documentos n.ºs 2 e 3 junto com a petição inicial, nomeadamente com os autos de medição junto com as facturas, referiu que com aqueles autos de medição em concreto não é possível identificar o número de horas e a descrição dos trabalhos.

Relativamente à testemunha J......, o seu depoimento foi ponderado, mas não valorado, pois, tratando-se do inspector tributário que realizou a acção inspectiva à impugnante e que procedeu às correcções, confirmou o que consta do relatório de inspecção, nomeadamente que o IVA foi desconsiderado por as facturas em causa não cumprirem os requisitos legais exigidos.

Afirmou ainda que quando esteve a realizar a inspecção, viu construções a serem realizadas, pilares de betão em construção, bem como outras já existentes, como as caves e adega e o salão. // Ou seja, do depoimento das testemunhas não é possível concluir que as facturas que constam dos autos e que foram juntas quer pela Impugnante, quer pela sociedade «I.......» no decurso do procedimento de inspecção cumprem com os requisitos legalmente previstos, pois que essa prova deve ser feita documentalmente, através das próprias facturas e/ou dos respectivos autos de medição, e, eventualmente outros elementos informativos complementares às facturas, sendo manifestamente insuficiente que as testemunhas afirmem que todos os formalismos eram cumpridos e que os autos de medição continham todos os elementos. Sendo que, não está aqui em causa que as construções tivessem ou não sido feitas, mas apenas e só se as facturas apresentadas cumprem ou não os requisitos formais legalmente exigidos.»

X

2.2. Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se nos alegados vícios da sentença seguintes:

i) Nulidade processual por falta de notificação dos documentos juntos pela Ré com a contestação [conclusões I) a XIII)].

ii) Nulidade da sentença por falta de análise crítica da prova e falta de discriminação dos factos provados [conclusões XIV) a XXV)].

iii) Nulidade por falta de fundamentação da decisão da matéria de facto [conclusões XXVI) a XXXVIII)].

iv) Erro de julgamento quanto à decisão da matéria de facto/ impugnação da decisão da matéria de facto. [conclusões XXXIX) a LXIX)]

v) Erro de julgamento de quanto à apreciação da matéria de facto [conclusões LXX) a LXXVI)]

vi) Erro de julgamento quanto ao vício da violação do Direito da União Europeia [conclusões LXXVII) a CXLI)].

2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação. Estrutura, para tanto, a argumentação seguinte:

«(…) assiste razão à Administração tributária quando desconsiderou o IVA suportado nas aludidas facturas, por as mesmas não cumprirem os requisitos formais previstos na lei, não se retirando uma suficiente identificação dos serviços prestados e bem assim da data em que os mesmos foram, efectivamente, realizados, não permitindo, assim, efectuar o cabal controlo do apuramento do imposto, sendo que, como visto, tais elementos se afiguram essenciais para efeitos da possibilidade de dedução do IVA suportado. // Com efeito, os elementos constantes nas facturas são insuficientes para permitir uma fiscalização da exacta cobrança do imposto, sendo que o cumprimento do disposto no citado artigo 35.º, n.º 5 do Código do IVA, mormente, das mencionadas alíneas b) e f), apenas seriam asseguradas com as descrições supra aludidas e em falta. // Acresce referir que não se desconhece a jurisprudência do TJUE que apela à consideração de elementos adicionais perante a incompletude de uma factura, concretamente em situações de reverse charge, ou por apelo expresso à rectificação da factura. Nem se desconhece o sentido do recente acórdão do Tribunal de Justiça, de 15-09-2016, proferido no processo n.º C-518/16 (Acórdão Barlis), aliás já referido, nos termos do qual se refere a consideração/relevância de documentos que contenham uma apresentação mais detalhada dos serviços em causa no processo e que possam ser equiparados a uma factura, na qualidade de documentos que alteram a factura inicial e a ela façam referência específica e inequívoca. // Com efeito, não resulta dos autos qualquer documento complementar que tivesse sido apresentado quer pela Impugnante, quer pela sociedade «I.......» que pudesse de alguma forma completar as facturas e os autos de medição em causa. // E pese embora as testemunhas ouvidas tenham afirmado que eram cumpridas todas as formalidades legais, que os autos de medição continham todos os elementos, a verdade é que as facturas juntas aos autos, quer pela Impugnante, quer pela própria «I.......» no decurso do procedimento de inspecção e que, aliás, coincidem quanto ao conteúdo, não permitem qualquer complementaridade às aludidas facturas. Aliás, a própria testemunha que exerceu funções de TOC da Impugnante, quando confrontada com as facturas e autos de medição juntas pela Impugnante, referiu que as mesmas não cumprem com os requisitos legais. // Nem a circunstância de existirem, obras, construções e edificações, como as próprias testemunhas o afirmaram, permite por si só afastar a exigência dos requisitos formais que a lei impõe que as facturas possuam. Porque através das mesmas não é possível fazer corresponder os trabalhos a algum ou alguns dos edifícios e construções em causa. Ou seja, a que construções se referem? Adega, salão, lagar? Não se sabe porque a descrição dos autos de medição não faz qualquer referência, nem em que momento os serviços foram prestados».

2.2.3. No que respeita nulidade processual por falta de notificação dos documentos juntos pela Ré com a contestação [fundamento referido em i)], a recorrente alega que não foi notificada do teor dos documentos juntos com a contestação e que integravam o processo administrativo; mais refere que se verifica «nulidade no processo judicial tributário, por violação dos princípios da igualdade processual, da imparcialidade, da descoberta da verdade material e do contraditório».

Apreciação. Com relevo para a solução da questão suscitada mostram-se provadas as vicissitudes seguintes:

a) Por meio de ofício do Tribunal recorrido de 03.06.2013, a sociedade impugnante, através do seu mandatário, foi notificada da junção aos autos da contestação da Fazenda Pública, assim como do processo administrativo organizado nos termos do art.º 111 do CPPT, o qual podia ser consultado na secretaria do Tribunal – fls. 63.

b) Por meio de despacho do tribunal de recorrido, notificado à sociedade impugnante, em 31.10.2013, a mesma foi instada a indicar, em concreto, os factos em relação aos quais pretende, realizar a prova testemunhal – fls. 69.

c) Em 31.10.2013, a sociedade impugnante informou os autos de que havia sido declarada insolvente, por meio de sentença proferida, em 08.03.2013, pelo 2.º Juízo do Tribunal Judicial do Cartaxo – fls. 68.

d) Na sequência de despacho do tribunal recorrido, em 03.01.2014, o Administrador da massa insolvente, juntou aos autos procuração forense, em nome da Dra. A...... – fls. 75/76.

e) Em 01.12.2014, a mandatária da impugnante informou os autos da alteração de domicílio, requerendo a sua notificação para a morada da Avenida …………., ……., Lisboa – fls. 81.

f) O requerimento referido na alínea anterior foi deferido, por despacho do tribunal, notificado à parte por ofício de 26.01.2015 – fls. 84.

g) Por meio de ofício de 05.02.2015, a parte foi notificada do despacho do tribunal com vista à indicação dos factos concretos em relação aos quais pretende realizar a prova testemunhal – fls. 88.

h) Por meio de requerimento de 25.02.2015, a impugnante informou o tribunal sobre os concretos pontos da petição inicial em relação aos quais pretende realizar a prova testemunhal – fls. 92.

i) Em 08.05.2015, após cumprimento das formalidades legais, foi realizada a inquirição das testemunhas – acta de fls. 125/127.

j) Em 22.05.2015, a impugnante apresentou alegações pré-sentenciais – fls. 128/152.

Relativamente aos preceitos legais relevantes, é de destacar o que segue. «Com a contestação, o representante da Fazenda Pública remete ao tribunal, para todos os efeitos legais, o processo administrativo que lhe tenha sido enviado pelos serviços»[2]. «O órgão periférico local da situação dos bens ou da liquidação deve organizar o processo e remetê-lo ao representante da Fazenda Pública, no prazo de 30 dias a contar do pedido que lhe seja feito por aquele, sem prejuízo do disposto no artigo seguinte»[3]. «Da junção aos autos do processo administrativo é dado conhecimento a todos os intervenientes no processo»[4].

A recorrente invoca a ocorrência da nulidade processual consistente na falta de notificação da junção aos autos do processo administrativo. Está em causa eventual preterição de formalidade processual cuja ocorrência, a comprovar-se, pode influir no exame ou na instrução da causa (artigo 195.º/1, do CPC). Todavia, o conhecimento de tal nulidade depende da arguição da parte (artigo 196.º/1, do CPC) e deve ser invocada, logo após mesma ter tido conhecimento do vício (artigos 197.º e 199.º/1, do CPC), o que no caso não ocorreu, dado que a parte foi notificada para os termos do processo, sem que tenha reclamado da preterição da formalidade em referência[5].

Os elementos coligidos nos autos não confirmam a alegada falta de notificação à impugnante da junção aos autos do referido processo administrativo. A impugnante, através da sua mandatária, podia ter requerido a emissão de certidão de elementos que considere relevantes (artigo 163.º do CPC) ou requerer a confiança do processo (artigo 165.º do CPC), o que não sucedeu.

Do exposto se extrai a improcedência da presente arguição.

2.2.4. No que respeita à nulidade por falta de análise crítica da prova [fundamento referido em ii)], a recorrente considera que a sentença em crise confunde documentos com factos e que não deixa transparecer o percurso lógico-valorativo que esteve na base da determinação da matéria de facto.

Apreciação. Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência»[6].

A nulidade de uma sentença está prevista na lei para a situação de não especificação dos “fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão»[7]. De igual modo para a falta da fundamentação. «[A] fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como igualmente, assegurar às partes um efectivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respectivo texto»[8].

Se bem compreendemos a alegação da recorrente, a mesma centra-se na falta de discriminação dos factos provados e na falta de explicitação da convicção probatória.

A sentença não enferma de tal vício. A mesma contém um elenco probatório que vai do n.º 1 até ao n.º 24, bem como a explicitação do juízo probatório emitido pelo tribunal, seja em relação a cada alínea, seja, a final, na enunciação das razões que determinaram o tribunal a dar como assente a presente matéria de facto e não outra.

Insurge-se, todavia, a recorrente contra o facto de alguns dos enunciados probatórios especificados pela sentença corresponderem a trechos do relatório inspectivo e a trechos de informações da Administração Fiscal.

No caso em concreto, a fixação da matéria de facto assente não viola os deveres de fundamentação da sentença, dado que as asserções de facto dadas como provadas correspondem às verificações emitidas pela Administração Fiscal, as quais, qua tale, são factos cuja relevância ou ilação probatória cabe posteriormente apurar.

Em face do exposto, não se comprova a alegada omissão da valoração critica da prova.

Motivo porque se julga improcedente a presente imputação.

2.2.5. No que respeita à alegada nulidade por falta de fundamentação da decisão da matéria de facto [fundamento referido em iii)], a recorrente invoca que a sentença enferma de falta de fundamentação da matéria de facto, dado que não explicitou a razão porque seleccionou a presente matéria de facto e qual a base dos enunciados e das ilações probatórias que os suportam.

Apreciação. «Na decisão da matéria de facto devem ser especificados os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador sobre a prova dos factos. Como, em geral, as provas produzidas na audiência final estão sujeitas à livre apreciação, o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. // A fundamentação da apreciação da prova deve ser realizada separadamente para cada facto. A apreciação de cada meio de prova pressupõe conhecer o seu conteúdo, determinar a sua relevância e proceder à sua valoração»[9].

A sentença em apreço não enferma do apontado vício, dado que enuncia as razões da sua convicção probatória, por referência cada enunciado fáctico, seja de forma global, seja por referência aos meios de prova carreados para os autos.

Motivo porque se julga improcedente a presente imputação.

2.2.6. Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto [fundamento referido em iv)], a recorrente pretende o aditamento à matéria de facto assente dos quesitos seguintes: «Facto nº 1 - As facturas eram acompanhadas de autos de medição com o descritivo dos trabalhos realizados; // Facto nº 2 - As demonstrações financeiras da Impugnante foram objecto de certificação legal de contas por sociedades de revisores oficiais de contas (SROC); // Facto nº 3 - As facturas emitidas pela sociedade I....... à impugnante foram remetidas à AT, aos serviços centrais de Lisboa, em sede de inspeção para reembolso de IVA da sociedade I.......; // Facto nº 4 - Os autos de medição constantes dos documentos nºs 2 e 3 juntos com a Petição Inicial não são os autos anexos as facturas aquando da sua contabilização.

Invoca, para sustentar a sua pretensão, o depoimento das testemunhas, V......, TOC da recorrente e a Dra. C......, TOC da sociedade I........ Mais refere o Acórdão do TCAS, proferido no P. 1350/15.7BELRS.

Por seu turno, da sentença recorrida resulta o seguinte: «(…) do depoimento das testemunhas não é possível concluir que as facturas que constam dos autos e que foram juntas quer pela Impugnante, quer pela sociedade «I.......» no decurso do procedimento de inspecção cumprem com os requisitos legalmente previstos, pois que essa prova deve ser feita documentalmente, através das próprias facturas e/ou dos respectivos autos de medição, e, eventualmente outros elementos informativos complementares às facturas, sendo manifestamente insuficiente que as testemunhas afirmem que todos os formalismos eram cumpridos e que os autos de medição continham todos os elementos. Sendo que, não está aqui em causa que as construções tivessem ou não sido feitas, mas apenas e só se as facturas apresentadas cumprem ou não os requisitos formais legalmente exigidos».

A recorrente pretende aditar ao probatório os factos referidos. Sucede, porém, que os mesmos não se mostram esteados em elementos do probatório. A recorrente não observa o ónus de impugnação especificada da matéria de facto assente (artigo 640.º do CPC), dado que não indica quais os elementos que suportam os quesitos pretendidos aditar, ou seja, não indica os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

A recorrente pretende comprovar através de prova testemunhal a existência de elementos documentais relativos às facturas em causa. A invocação do Acórdão do TCAS, proferido no P. 1350/15.7BELRS, não se projecta sobre a matéria de facto assente nos presentes autos, dado que os juízos probatórios emitidos num processo não assumem valor noutro processo. O esforço alegatório e probatório da recorrente centra-se na asserção de que as facturas e os autos de medição em causa continham os requisitos formais legalmente necessários. Todavia, o que importava demonstrar, e não foi feito, seja atavés da prova testemunhal arrolada, seja através da prova documental constante dos autos, era que operações, obras ou prestações de serviços são tituladas pelas facturas em causa; qual o circuito económico, financeiro, documental subjacente às mesmas. Questões que, após ouvido o depoimento das testemunhas indicadas pela recorrente, ficaram por responder, até porque as memas não foram inquiridas a tal matéria. A recorrente não explica a razão pela qual, segundo afirma, os autos de mediação juntos com a petição inicial não correspondem aos que estão na base do exercício do direito á dedução, os quais, por sua vez, não correspondem aos autos de medição a que teve acesso a inspecção. De todo o exposto resulta que não existem elementos nos autos que permitam afiançar da veracidade dos quesitos em presença.

Motivo porque se impõe concluir no sentido do indeferimento do requerido aditamento ao probatório.

2.2.7. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto [fundamento referido em v)], a recorrente afirma que o itinerário cognoscitivo e valorativo da sentença serve-se de factos que não estão no probatório. Invoca o Acórdão do STJ, de 23.03.2017, P. 7095/10.7TBMTS.P1.S1, de cujo sumário se extrai que «[o] não atendimento de um facto que se encontre provado ou a consideração de algum facto que não devesse ser atendido nos termos do artigo 5.º, n.º 1 e 2, do CPC, não se traduzem em vícios de omissão ou de excesso de pronúncia, dado que tais factos não constituem, por si, uma questão a resolver nos termos do artigo 608.º, n.º 2, do CPC. // Tais situações reconduzem-se antes a erros de julgamento passíveis de ser superados nos termos do artigo 607.º, n.º 4, 2.ª parte, aplicável aos acórdãos dos tribunais superiores por via dos artigos 663.º, n.º 2, e 679.º do CPC».

Apreciação. Da sentença consta o trecho seguinte: «(…) face ao legalmente exigido, não se afigura que preenche tais requisitos a indicação dos trabalhos conforme consta do auto de medição, visto que indica de forma genérica os trabalhos, sem que seja possível aferir a extensão dos serviços prestados, bem como a data em que em que os serviços foram prestados e o número de horas”».

Salvo o devido respeito por opinião contrária, não se vê que assista razão à recorrente, ao defender a tese do erro de julgamento na apreciação da matéria de facto. Em face dos elementos constantes do acervo probatório (n.os 1 a 4), verifica-se que as facturas e os autos de medição em causa ostentam um carácter genérico e vago, impossibilitador da aferiação concreta da operação económica titulada, bem como das características e circunstâncias em que terá sido executada.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.8. No que respeita ao erro de julgamento por violação do Direito da União Europeia, [fundamento referido em vi)], a recorrente invoca que a sentença assentou num entendimento formalista do IVA, em desconformidade com o Direito da União Europeia. Mais refere que nos casos de regime de autoliquidação pelo adquirente, o direito da União em matéria de IVA não prevê que a posse de uma factura regular seja sequer um requisito para o exercício do direito à dedução, pelo que não é possível considerar, tal como o faz a sentença recorrida, que, a existirem determinados vícios formais nas facturas emitidas pelo prestador dos serviços, estes impedem o exercício do direito à dedução, relativamente à prestação de serviços sujeitas ao regime de autoliquidação de IVA.

Apreciação. Nos presentes autos, estão em causa liquidações adicionais de IVA (período 11/08) determinadas pela falta de requisitos formais das facturas e incumprimento das obrigações declarativas por parte do sujeito passivo que pretende exercer o direito à dedução do imposto suportado, em situação de reversão do sujeito passivo (reverse charge), isto é, em que a mecânica normal do imposto é invertida, e em vez de haver liquidação por quem transmite o bem ou presta o serviço, a liquidação é feita pelo respectivo adquirente[10], ou seja, existe autoliquidação do imposto.

O artigo 199.º/1/a), da Directiva IVA determina que «[o]s Estados-Membros podem prever que o devedor do imposto é o sujeito passivo destinatário das seguintes operações: Prestação de serviços de construção, incluindo reparação, limpeza, manutenção, alteração e demolição respeitantes a bens imóveis, bem como a entrega de obras em imóveis considerada como entrega de bens nos termos do n.o3 do artigo 14.o»[11]. Por seu turno, o Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro, introduziu no direito interno português a faculdade concedida aos Estados membros pela norma do artigo 199.º/1/a), da Directiva, em presença. «Assim, por via da inversão do sujeito passivo, passa a caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços [trabalhos de construção civil], quando se configurem como sujeitos passivos com direito à dedução total ou parcial do imposto, proceder à liquidação do IVA devido, o qual poderá ser também objecto de dedução nos termos gerais. Com esta medida, visam acautelar-se algumas situações que redundam em prejuízo do erário público, actualmente decorrentes do nascimento do direito à dedução do IVA suportado, sem que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado»[12].

Nesta sequência, o artigo 2.º/1/j), do CIVA, preceitua que «[s]ão sujeitos passivos do imposto: (…) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada».

A desconsideração das facturas em presença deve-se ao carácer genérico e indeterminado dos elementos nelas inscritos no que se reporta à descição das prestações de serviços em razão das quais terão sido emitidas. Deve-se também à falta de esclarecimento por parte da contribuinte sobre o conteúdo concreto das prestações de serviços em causa, apesar de ter sido instada para tal no âmbito do procedimento imspectivo[13].

As menções obrigatórias das facturas ou requisitos formais das mesmas resultam da função de titulação da operação económica em presença e tem em vista garantir a neutralidade do imposto, ao permitirem a fiscalização e o cruzamento de informação, dado que apenas o imposto suportado (e todo o imposto suportado) deve poder ser deduzido pelo sujeito passivo. A indicação dos referidos requisitos formais das facturas consta dos preceitos do artigo 226.º[14] da Directiva IVA e do artigo 36.º do CIVA.

«As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente, e conter um conjunto de elementos obrigatórios, que permitam identificar os sujeitos passivos envolvidos, a natureza da operação realizada, o momento da sua realização, o valor tributável e o IVA devido, o motivo justificativo da não aplicação do imposto, a menção referente ao regime especial aplicado à transação e, nas operações realizadas por sujeitos passivos não estabelecidos que tenham nomeado representante fiscal, os dados de identificação desse representante. (…) // As faturas que contenham os elementos obrigatórios previstos no CIVA consideram-se passadas na forma legal para efeitos do exercício do direito à dedução, sendo entendimento do TJUE que os Estados membros só podem associar o exercício do direito à dedução à observância de condições relativas ao conteúdo das faturas expressamente previstas na DIVA. Não obstante, de acordo com a jurisprudência daquele Tribunal, o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida se os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo se os sujeitos passivos tiverem negligenciado certos requisitos formais»[15].

Seja na hipótese da liquidação do imposto pelo fornecedor ou prestador de serviços, seja na hipótese da liquidação do imposto pelo adquirente (autoliquidação), a doutrina e a jurisprudência (quer nacional, quer do Tribunal de Justiça da União Europeia – TJUE), têm sublinhado o carácter flexível dos requisitos formais da facturas, tendo em conta o objectivo da exigência de tais requisitos formais: «garantir o direito à dedução a qualquer sujeito passivo que efectivamente tenha suportado o pagamento do imposto»[16].

A este propósito, o TJUE tem sublinhado que:

i) «[O] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (…)».[17]

ii) «Os artigos 167.°, 168.° e 178.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à aplicação retroactiva de uma legislação nacional que, no âmbito de um regime de autoliquidação, subordina a dedução do imposto sobre o valor acrescentado relativo a prestações de serviços de construção à rectificação das facturas relativas às referidas operações e à apresentação de uma declaração complementar rectificativa, apesar de a autoridade fiscal em causa dispor de todos os dados necessários para demonstrar que o sujeito passivo é devedor do imposto sobre o valor acrescentado, enquanto destinatário das operações em causa, e para verificar o montante do imposto dedutível»[18].

iii) «O artigo 226.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.° 6 deste artigo e que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.° 6 nem as exigências previstas no n.° 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar. // O artigo 178.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos».[19]

iv) «Os artigos 167.°, 178.°, alínea a), 220.°, n.°1, e 226.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação ou a uma prática nacional por força da qual as autoridades nacionais recusam a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante do IVA de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram prestados, pelo facto de a factura inicial, na sua posse no momento da dedução, mencionar uma data errada de conclusão da prestação de serviços e de não existir uma numeração contínua da factura rectificada ulteriormente e da nota de crédito que anulava a factura inicial, se os pressupostos materiais se encontram preenchidos e, antes da adopção da decisão da autoridade visada, o sujeito passivo lhe tiver fornecido uma factura rectificada, que indique a data exacta em que a referida prestação foi concluída, mesmo que não exista uma numeração contínua desta factura e da nota de crédito que anula a factura inicial».[20]

Sem embargo, da jurisprudência citada não resulta o carácter dispiciendo das menções obrigatórias constantes da facturas, quando se trata de identificar a prestação de serviços que justificaria a liquidação do imposto pretendido deduzir. No caso, não existem elementos indicados nas facturas e nos autos de medição que permitam caracterizar a alegada prestação de serviços em referência, quanto às circunstâncias concretas da sua execução e que permitam afiançar do preço que terá sido pago pelo adquiriente (V. n.os 1 a 4, do probatório), dado o carácter genérico e impreciso das inscrições em apreço; apesar de instada e apesar de onerada com os deveres declarativos de um sujeito passivo em regime de autoliquidação do imposto, não foram prestados esclarecimentos pela contribuinte quanto às prestações de serviços em presença; apesar de instado, o sujeito passivo alegado prestador dos serviços não logrou prestar esclarecimentos que permitam aquilatar das prestações de serviços em presença (V. n.º 18 do probatório). Donde se retira que não existem elementos, quer formais, quer materiais, relativos às facturas em exame, que justifiquem o exercício do direito à dedução em referência. Pelo que a correcção em exame não sofre do vício de violação do Direito da União Europeia que lhe é apontado. Conforme foi decidido pela sentença recorrida, a qual, por não enfermar do alegado erro de julgamento, deve ser confirmada na ordem jurídica.

Destarte, a recorrente suscita a questão do reenvio prejudicial ao TJUE com vista à correcta aplicação do Direito da União Europeia.

O artigo 267.º (ex artigo 234.º)[21] do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia [TFUE] estabelece que «[s]empre que uma questão [sobre a interpretação do Direito Europeu] seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal».

Sobre a obrigação do reenvio prejudicial, o TJUE, no Acórdão de 09.09.2015, proferido no Processo n.º C-160/14, teve ocasião de sublinhar que: «a verdade é que, quando não exista recurso judicial de direito interno da decisão de um órgão jurisdicional nacional, este é, em princípio, obrigado a submeter uma questão ao Tribunal de Justiça, em conformidade com o artigo 267.°, terceiro parágrafo, TFUE, quando uma questão relativa à interpretação do direito da União seja suscitada perante esse órgão jurisdicional. // Quanto ao alcance da referida obrigação, decorre de jurisprudência consolidada desde a prolação do acórdão Cilfit e o. (283/81, EU:C:1982:335) que um órgão jurisdicional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial de direito interno é obrigado, sempre que uma questão de direito da União seja suscitada perante si, a cumprir a sua obrigação de reenvio, a menos que conclua que a questão suscitada não é pertinente ou que a disposição do direito da União em causa foi já objeto de interpretação por parte do Tribunal de Justiça ou que a correta aplicação do direito da União se impõe com tal evidência que não dê lugar a qualquer dúvida razoável. // O Tribunal de Justiça precisou ainda que a existência de tal eventualidade deve ser avaliada em função das características próprias do direito da União, das dificuldades particulares de que a sua interpretação se reveste e do risco de surgirem divergências jurisprudenciais no interior da União (acórdão Intermodal Transports, C‑495/03, EU:C:2005:552, n.°33)»[22].

No caso, tal como resulta da resenção da jurisprudência do TJUE, a orientação que da mesma resulta não é passível de dúvida no sentido de que, com vista à garantia do exercício do direito à dedução do imposto suportado, em detrimento dos requisitos formais das facturas, o que releva são os elementos materiais que permitem caracterizar e comprovar a ocorrência da operação económica em causa. Elementos que não se mostram juntos aos presentes autos. Mais se refere que a recorrente não invoca a existência de norma ou preceito de Direito da União Europeia susceptível de interpretações divergentes, o qual tornaria necessária a activação do mecanismo do reenvio em referência.

Pelo que não estão reunidos os pressupostos de aplicação da obrigação de renvio prejudicial em referência.

Do exposto se conclui no sentido da improcedencida das presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Registe.

Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso.

(Jorge Cortês - Relator)

[1] V. considerando 4 da Directiva 2001 /115.

[2] Artigo 110.º/4 (“Contestação”), do CPPT.

[3] Artigo 111.º (“Organização do processo administrativo”) do CPPT.

[4] Artigo 84.º/7, do CPTA, ex vi artigo 2.º/c), do CPPT.

[5] V. elementos coligidos no probatório.

[6] Artigo 607.º/4, do CPC.

[7] Artigo 615.º/1/b), do CPC. No mesmo sentido, V. artigo 125.º/1, do CPPT.

[8] Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 232.

[9] Miguel Teixeira de Sousa, Estudos de Direito Processual Civil, Lex, Lisboa 1997, p. 348.

[10] Sérgio Vasques, O Imposto sobre o valor acrescentado, Almedina, 2015, pp. 165/169.

[11] Artigo 199.º/1/a), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, in https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=CELEX%3A32006L0112&qid=1625046855326.

[12] V. §6 do preâmbulo do diploma.

[13] V. n.º 18 do probatório.

[14] «Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente directiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.º são as seguintes: 1) A data de emissão da factura; // 2) O número sequencial, baseado numa ou mais séries, que identifique a factura de forma unívoca; 3) O número de identificação para efeitos do IVA, referido no artigo 214.o, ao abrigo do qual o sujeito passivo efectuou a entrega de bens ou a prestação de serviços; 4) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.o, ao abrigo do qual foi efectuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138.º; 5) O nome e o endereço completo do sujeito passivo e do adquirente ou destinatário; 6) A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados; 7) A data em que foi efectuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que foi efectuado o pagamento por conta, referido nos pontos 4) e 5) do artigo 220.o, na medida em que essa data esteja determinada e seja diferente da data de emissão da factura; 8) O valor tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário líquido de IVA, bem como os abatimentos e outros bónus eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário; 9) A taxa do IVA aplicável; 10) O montante do IVA a pagar, salvo em caso de aplicação de um regime especial para o qual a presente directiva exclua esse tipo de menção; 11) Em caso de isenção, ou quando o adquirente ou o destinatário for devedor do imposto, a referência à disposição aplicável da presente directiva, ou à disposição nacional correspondente, ou qualquer outra menção indicando que a entrega de bens ou a prestação de serviços beneficia de isenção ou está sujeita a autoliquidação; 12) Em caso de entrega de um meio de transporte novo, efectuada nas condições previstas no n.o 1 e na alínea a) do n.o 2 do artigo 138.o, os dados elencados na alínea b) do n.o 2 do artigo 2.o; 13) Em caso de aplicação do regime especial das agências de viagens, a referência ao artigo 306.o, ou às disposições nacionais correspondentes, ou qualquer outra menção indicando que foi aplicado este regime; 14) Em caso de aplicação de um dos regimes especiais aplicáveis no domínio dos bens em segunda mão, dos objectos de arte e de colecção e das antiguidades, a referência ao artigo 313.o, 326.o ou 333.o, ou às disposições nacionais correspondentes, ou qualquer outra menção indicando que foi aplicado um destes regimes; 15) Quando o devedor do imposto for um representante fiscal nos termos do artigo 204.o, o número de identificação para efeitos do IVA desse representante fiscal, referido no artigo 214.o, acompanhado do respectivo nome completo e endereço».

[15] Cidália Lança, Código do IVA e RITI, anotados, Cordenação e Organização Clotilde Celorico Palma e António Carlos Santos, Almedina, 2014, pp. 339/340.

[16] Sérgio Vasques, O Imposto sobre o valor acrescentado, Almedina, 2015, p. 345.

[17] §43 do Acórdão do TJUE, de 01.03 2012, P. C‑280/10, (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna).

[18] Acórdão do TJUE, de 30.09.2010, P. C‑392/09 (Uszodaépítő kft).

[19] Acórdão do TJUE, de 15.09.2016, P. C‑516/14 (Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos SA).

[20] Acórdão do TJUE, de 15.07.2010, P. C‑368/09 (Pannon Gép Centrum kft).

[21] Publicado no JOUE, 26.10.2012, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=celex%3A12012E%2FTXT.

[22] Acórdão do TJUE, de 09.12.2015, P. C-160/14, §§37 a 39.