1764/10.9BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O direito à dedução é visto como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante.

II- Para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo é necessário que exista uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução.

III- O ónus da prova de que preenche as condições para beneficiar do direito à dedução, compete a quem o solicita.

IV- O IVA apresenta uma densidade documental inequivocamente superior ao IRC, sendo que a AT apenas está impedida de rejeitar o direito à dedução do imposto sempre que os dados objetivos permitam determinar com segurança que ele existe, não obstante alguns aspetos formais não terem sido devidamente observados.

V- As exigências formais não podem ser desagregadas das finalidades de controlo por afetar a possibilidade de correta aplicação e fiscalização do imposto e dos riscos de perda de receita fiscal.

I- RELATÓRIO

E. – P. B., S.A., (doravante Recorrente e/ou E., SA) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida tendo por objeto as liquidações de Imposto sobre o valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios (JC) contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.ºs …074, …075, …076, …077, …078,… 079, ….080, …081 …082, …083, ….084, ….085, …086, …087, …088, …089, …090, …091, ….092, …093, …094, …095, …096, …097 …098, …099, …100, …101, …102, …103, …104 e …105, relativas aos anos de 2007 e 2008, no valor total de € 86.003,13.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“1. Vem o presente Recurso interposto da douta sentença de fls. que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2007 e 2008, no valor total de 86.003,13€,

2. E, para suporte daquela decisão, conclui o Tribunal "a quo" o seguinte: "Não obstante o teor do contrato celebrado a 01/01/2007, impende sobre a Impugnante o ónus de demonstrar não só a natureza concreta dos serviços adquiridos, mas também que os mesmos foram efetivamente prestados e que são indispensáveis para a prossecução da sua atividade, bem como que os documentos emitidos cumprem com os requisitos exigidos pelo Código do IVA para efeitos da dedução do imposto (cfr artigo 74.º, n.º 1 da LGT e o art.° 342.º do Código Civil.

3. Não pode a Impugnante aceitar aquela conclusão desde logo porque, aquele decisório revela manifesto erro na apreciação da prova carreada para os autos, pelo que, mal decidiu quanto à matéria de facto;

4. Assim como errou na aplicação do Direito.

5. Entendeu o Tribunal a quo, incluir na matéria de facto que considerou provada, sob o ponto A., o seguinte facto:

6. Em 01/01/2007 foi celebrado um acordo de prestação de serviços entre a C… L… S... G… C…, SA e diversas sociedades, entre as quais a impugnante, nos termos do qual, além do mais, aquela assumiu a obrigação de prestar serviços de contabilidade, financeiros, controlo de gestão, informática, recursos humanos, cobrança e gestão de crédito, marketing, enologia e logística, cabendo à impugnante suportar 37,5% do custo incorrido com a prestação de serviços - cfr fls. 100 e 101 do PAT.

7. E sob o Ponto B. considerou provado que a primeira daquelas sociedades cedeu à E… S.., SA a sua posição no contrato - cfr fls 102 a 104 do PAT.

8. Já em sede de fundamentação da sua decisão sobre a matéria de facto, considerou a sentença recorrida que "o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante não relevou para a formação da convicção do Tribunal uma vez que não se afiguram coerentes com a factualidade provada nos presentes autos, bem como considerou que a Impugnante não logrou apresentar qualquer documento no sentido de confirmar o teor do depoimento das testemunhas arroladas.

9. Ora, não pode deixar a impugnante de considerar que a fundamentação da decisão sobre a matéria de facto encerra em si contradição relativamente à matéria dada como provada.

10. O contrato considerado nos Pontos A e B foi junto pela Impugnante, ainda em sede de PAT, pelo que, não pode entender-se que o Tribunal tenha considerado que nenhum documento foi junto para suportar dos depoimentos prestados.

11. Acresce que as duas testemunhas indicadas pela impugnante depuseram de forma espontânea e credível, tendo bem explicado as relações entres as empresas figurantes no contrato, os serviços contratados, a forma de imputação dos respetivos custos, bem como a sua imprescindibilidade para a atividade da empresa impugnante.

12. Desde logo, a testemunha O. J. B. cuja razão de ciência lhe advém do facto de ter sido director financeiro da Impugnante e do facto de ter acompanhado a acção inspectiva levada a cabo pela Autoridade Tributária, deu conta da evolução do grupo de empresas "E.".

13. Disse, que "o grupo foi juntando empresas e a determinada altura decidiu que fazia todo o sentido aglutinar serviços, que seriam comuns às várias empresas e criar aquilo a que comumente se designa um centro de serviços partilhados, que fez libertar as empresas do seu code, daquilo que é a sua área de negócio daquelas que são atividades de suporte e criar uma empresa que faz só isso. Havia várias empresas que concentravam tudo, pelo que o grupo entendeu que estrategicamente fazia sentido ficar tudo numa só entidade.

14. Mais explicou que inicialmente foi a C. L. que ficou com essa função, prestar serviços administrativos, financeiros, de marketing, recursos humanos, a todas as empresas do grupo, o que fez com que as empresas de "per si” deixassem de ter essa valência que ficaram concentradas nessa empresa.

15. De seguida conclui que "naturalmente tinha de repartir os gastos porque assumiu custos, já que essa empresa tinha uma estrutura de pessoal diminuta e por isso teve de absorver pessoas, eu próprio, à data era empregado das C. D. T. e fui transferido para a C. L.... o vínculo que tinha com as C. D. T. passou a ser com a C. L.. Pelo que obviamente tinha de se imputar os gastos.

16. E acrescentou que a E. E. tinha 9 pessoas, que algumas eram administrativas, mas, não do ponto de vista de tratar dos papéis, de contatar os clientes para pagarem as suas faturas, ou de pagar as suas dívidas a fornecedores, mas tão somente de suporte ao negócio, era o back office do negócio, nada tinham a ver com a contabilidade nem nada disso.

17. E manifestou a sua indignação dizendo, uma empresa não pode funcionar sem TOC,; não é possível ter uma empresa a funcionar sem contabilidade pode ser própria ou alheia e neste caso é alheia mas dentro do grupo.

18. Instado sobre se os custos eram imprescindíveis respondeu: "Sem Dúvida..."Estes custos eram imprescindíveis (...) não podia funcionar sem serviço de contabilidade, por exemplo, foi a forma de continuar a ter serviço de contabilidade, por exemplo, através da C. l

19. Instado sobre qual foi o procedimento que a impugnante adotou durante a inspeção, esclareceu a que "houve colaboração e disponibilidade total e absoluta, quer em termos de espaço" e acrescentou: "houve uma coisa curiosa, continua a dizer-se no relatório que a empresa tinha 9 pessoas que não se sabia muito bem o que faziam, era fácil estando as pessoas no local, seria fácil verificar

20. E perguntado sobre a forma como fora demonstrada a imputação dos custos, esclareceu "o que nos foi pedido foi documentos, atas, nunca foi explícito que era um contrato, e nós fornecemos atas, mails da administração do administrador Eng.e N. S., cartas ou comunicações distribuídas pelas empresas, pelas sedes das empresas, comunicações que foram afixadas na empresa. Entregávamos uma coisa, depois já não era aquilo... foi um processo contínuo

21. Mais esclareceu que a C. L. tem sede em V. e a E. em R. M. e que, por isso, o contrato nem estava em R. M., motivo pelo qual não fora imediatamente fornecido o contrato e esclareceu ainda que o comprovativo do pagamento do imposto selo relativo ao contrato foi feito pela C. L

22. E a testemunha C. E. confirmou todo o depoimento prestado pelo Dr. O. B.

23. Perguntada sobre se considerava imprescindíveis os custos em causa para o desenvolvimento da atividade da empresa respondeu "Sem sombra de dúvida" e esclareceu de seguida todo o percurso de formação do grupo a que pertence a Impugnante ora Recorrente, esclarecendo que os serviços administrativos eram prestados pela C. L. para todas as empresa do grupo.

24. À pergunta se a impugnante tinha pessoas administrativas respondeu: Sim, apenas de faturação da exportação e que os funcionários da impugnante, apesar de estarem no mesmo edifício, têm uma sala específica, não havendo qualquer promiscuidade"

25. Os depoimentos das duas testemunhas arroladas pela impugnante são absolutamente consonantes com a matéria de facto dada como provada, designadamente com os factos elencados sob os pontos A. e B.

26. E a sua devida valoração implicaria desde logo que o tribunal tivesse decidido em sentido diverso, atenta a necessidade de ter dado como provada a natureza dos serviços prestados, a sua efetiva prestação à impugnante, bem como a sua imprescindibilidade.

27. Mas o erro do Tribunal a quo é mais flagrante ainda se atentarmos no depoimento da testemunha indicada pela Impugnada, M. F. M., procedeu à inspeção em causa e elaborou o relatório que suportou a decisão de não admissibilidade da dedutibilidade do IVA em causa nos autos, e que afirmou "Nunca foi posta em causa que a C. e C. fornecesse trabalho administrativo, de marketing", Não, nunca foi...(...) a natureza do serviço nunca foi posto em causa que fosse imprescindível ao funcionamento ad E. E.

28. Mais relatou que quando se deslocou à empresa verificou que pelo menos uma funcionária da C. L., que identificou como R. C., estava a prestar serviços para a ora recorrente cfr- 01:21:26 do registo de depoimentos, bem como confirmou que a C. L. prestava serviços de Recursos Humanos e marketing para a Impugnante

29. Da conjugação do contrato considerado pela decisão recorrida com os depoimentos prestados, resultaram provados os factos que, incompreensivelmente, a sentença não considerou como tal e que impunham, a procedência da impugnação apresentada pela ora Recorrente.

30. Daquela ponderação teriam incluir a matéria provada quer a natureza dos custos, a sua efetiva prestação à impugnante, bem como a imprescindibilidade dos mesmos e a sua efectiva ligação à obtenção de proveitos no desenvolvimento da atividade da impugnante.

31. Aliás a imprescindibilidade dos custos, com o devido respeito, resulta até do conhecimento geral - qual é a empresa que vende bebidas alcoólicas para o mercado externo, funciona sem serviços de contabilidade? E de tesouraria? E financeiros? E de Recursos Humanos, de Marketing, de Informática?

32. Uma vez demonstrado, como se crê que o foi sobejamente, que a impugnante não tinha ao seu serviço funcionários administrativos gerais, mas tão só os necessários ao desenvolvimento da sua atividade específica, de exportação, com tarefas muito próprias de faturação para o mercado externo, os referidos custos não podem deixar de ter-se como absolutamente indispensáveis ao funcionamento da empresa Recorrente, à prossecução da sua atividade e, consequentemente, à sua obtenção de proveitos.

33. E a mesma conclusão se impõe relativamente preço dos serviços prestados, já que, conforme resulta dos depoimentos das testemunhas indicadas pela impugnante supra transcritos, a concentração dos serviços administrativos na empresa C. L. (e depois E. S.), visou obter economias de escala, ou seja, potenciar a prestação dos mesmos, para todas as empresas, com custos menores para cada uma delas, não resultando dos autos qualquer indício de que a empresa prestadora dos serviços auferisse qualquer lucro com aquela atividade.

34. Limitando-se a mesma a partilhar os custos da sua atividade pelas empresas a quem prestava serviços, de acordo com o critério do volume de negócios, interdependente do volume e complexidade dos serviços prestados.

35. Pelo que falece também a conclusão tirada pela decisão recorrida de que a impugnante "nada provou quanto à fixação dos preços do serviços."

36. A sentença recorrida fez igualmente errada aplicação do direito ao não considerar dedutível o Iva relativo à prestação dos serviços em causa.

37. É jurisprudência pacífica e unânime que, o princípio da dedução do Iva, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva limitadas.

38. E aquela orientação resulta do direito europeu no que respeita ao exercício do direito de dedução, na vulgarmente designada "diretiva IVA".

39. E é entendimento do Tribunal de Justiça da União Europeia que os Estados Membros podem subordinar o exercício do direito de dedução a determinadas condições mas, não podem as mesmas, pelo seu número ou pela sua tecnicidade inviabilizar ou tomar excessivamente difícil o exercício daquele direito, uma vez que o direito de dedução do IVA visa concretizar o desígnio de neutralidade prosseguido pelo imposto.

40. Ora, subsumindo a factualidade dos presentes autos aos referidos princípios e jurisprudência maioritária, não pode deixar de concluir-se que, neste caso, a Autoridade Tributária está a inviabilizar, sem justificação, o direito que assiste à impugnante de deduzir Iva que suportou na aquisição dos serviços em sub judice.

41. Veja-se a este respeito, designadamente o Acórdão do Supremo Tribunal administrativo do Norte de 07/04/2015, disponível em www.dgsi.ptb que elege como princípio basilar do Iva o direito à sua dedução e que impõe que as suas restrições sejam reduzidas ao mínimo.

42. A interpretação dos requisitos prescritos na alínea b) do n.º 5 do art.° 36.º do CIVA tem pois, de fazer-se restritivamente e de forma casuística.

43. Se forem emitidos documentos que cumpram minuciosa e escrupulosamente todos os requisitos elencados na referida norma legal, mas que não coincidam com serviços efetivamente prestados, por constituírem "faturas falsas" não é defensável a sua dedutibilidade

44. Ora, verificando-se, neste caso que os serviços foram efetivamente prestados, a natureza dos mesmos, a sua imprescindibilidade, o seu suporte documental num contrato e em faturas de onde resultam claramente os elementos essenciais da referida prestação, não pode o respetivo imposto ter- se como não dedutível.

45. Tanto mais que, conforme resulta do parecer do parecer do Ministério Público de fls., não notificado à impugnante , nos termos do disposto no art.º 57.º do CIRC, a Administração Fiscal pode proceder a correções ao lucro tributável declarado desde que existam relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que levou ao estabelecimento de condições diferentes das que se fixariam entre pessoas independentes.

46. Ora, compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita." ac. do STA de 12/3/2003, processo n° 01508/02 em www.dgsi.pt nada se provou acerca de entre a impugnante e a empresa dominante C. L. SA, se terem estabelecido condições diferentes das normalmente acordadas entre empresas independentes, e embora se criassem manifestas suspeitas de que assim aconteceu, não há uma única referência a como ocorreriam as operações em causa, se tivessem sido contratadas entre tais empresas e não entre empresas como as dos autos.

47. Do supra exposto, -por todas as motivações explanadas impõe-se concluir que tinha o Tribunal a quo de ter decidido pela procedência da impugnação apresentada pela Recorrente, e legitimando-a deduzir o IVA relativos aos exercícios de 2007 e 2008.

Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao recurso ora interposto, revogando-se sentença recorrida como é de Direito e de JUSTIÇA.”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com base na documentação junta aos autos, no depoimento das testemunhas inquiridas e na posição assumida pelas Partes, considera-se provada a seguinte factualidade com relevância para a decisão:

A. Em 01.01.2007, foi celebrado um contrato de prestação de serviços entre a C. L. S. G. C. S.A. e diversas sociedades, entre as quais a Impugnante, nos termos do qual, além do mais, aquela assumiu a obrigação de prestar serviços de contabilidade, financeiros, controlo de gestão, informática, recursos humanos, cobrança e gestão de crédito, marketing, enologia e gestão logística, cabendo à Impugnante suportar 37,5% do custo incorrido com a prestação dos serviços – cf. fls. 100 e 101 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

B. Em 28.07.2008, a C. L. S. G. C. S.A. cedeu à E. S. S.A. a sua posição no contrato referido no ponto A. que antecede – cf. fls. 102 a 104 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

C. Em 05.03.2009, ao abrigo da ordem de serviço n.º …217, de 10.02.2009, foi iniciada uma ação de inspeção interna à Impugnante de âmbito parcial (IRC e IVA), a qual foi concluída em 16.11.2009 – cf. fls. 6 do relatório de inspeção tributária (RIT) que consta de fls. 48 a 83 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

D. Em 04.12.2009, foi concluído o RIT referente à ação de inspeção referida no ponto C. que antecede, no qual, além do mais, consta o seguinte:

“(…)

II.3. 2 – Organização contabilística / fiscal

(…)

A E. E. B. SA tem cumprido com as suas obrigações declarativas em sede de IVA e de IRC, no entanto, não tem assumido a existência de operações vinculadas com empresas relacionadas na Declaração Anual de Rendimentos (IES -Informação Empresarial Simplificada), nem possui Dossier de Preços de Transferência, factos estes que constituem uma infracção ao preceituado no artigo 58º do Código do IRC.

(…)

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE

ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

III.1- Diligências efectuadas

(…)

Após apreciação, os elementos apresentados mostraram-se insuficientes para comprovar todos os serviços em causa, pelo que não nos foi possível aferir da imprescindibilidade dos custos, mencionados nos sub pontos seguintes, para a realização de proveitos da sociedade, violando o Sujeito Passivo o disposto no artigo 17º conjugado com o artigo 23º, ambos do Código do IRC.

Constatou-se ainda que, para além dos valores das prestações de serviços, realizadas por empresas com as quais tem relações especiais, serem de montante elevado, os documentos de despesa não cumpriam com os requisitos do artigo 36.º (antigo 35º) do Código do IVA, por apresentarem descrições vagas, que não permitem estabelecer a necessária relação com a realização de operações tributáveis. São exemplo dessas descrições as seguintes: “Cedência de pessoal”, “Prestação de serviços de vendas”, “Serviços de Gestão de Projectos”, “Serviços de Marketing e Serviços de Gestão de Recursos Humanos”, “Reembolso de Despesas – P. G.”, “Combustíveis – Gasóleo”, “Prestação de Serviços Administrativos” e “Comunicações”.

Também os documentos anexos, principalmente quadros resumo, em Excel, se mostraram insuficientes e pouco esclarecedores quanto às tarefas desempenhadas.

(…)

Sendo a actividade da E. E. B. SA, o comércio por grosso de bebidas alcoólicas, aproveita-lhe a prestação de serviços administrativos, serviços de marketing e gestão de projectos, serviços de vendas, combustíveis, entre outros, não sendo condição suficiente a vontade das partes repartir custos, pois o que está em causa é o facto tributário e este tem a ver com a dispensabilidade ou indispensabilidade dos mesmos na E. E.B. SA e que esta não explicou. Deve o sujeito passivo ficar ciente de que a relação tributária não é disponível e modificável por vontade das partes devendo a este respeito ser observado o disposto no artigo 36º, nº1 e nº2 da LGT – Lei Geral Tributária.

(…)

O Sujeito Passivo, em resposta à Notificação supra transcrita, apresentou-nos o Acordo de Prestação de Serviços, relativo à prestação de serviços administrativos da “C. L.”, quanto à prestação de serviços administrativos da “E. SGPS” e à prestação de serviços de gestão de projectos e serviços de marketing, são apresentados Mails enviados pelo administrador N. S. a comunicar a imputação desses serviços. No entanto, da leitura do Acordo e dos Maisl, não resultam quaisquer esclarecimentos especifícos sobre as tarefas a desempenhar pelos funcionários e sobre as razões de serem imputados individualmente de forma diferente, nem qualquer clarificação sobre os critérios utilizados para a repartição do custo entre a “C. L.” e a E. E. B. SA assim como, entre a “E. SGPS” e a E. E. B. SA. Apenas é feita referência à natureza dos custos e nada é dito quanto aos cálculos, aos motivos para ajustamentos, aos valores estimados, à especificidade dos trabalhos a prestar, bem como à sua possível comparabilidade com o custo de serviços da mesma natureza a fornecer por entidades independentes. Estas circunstâncias de esclarecimento não permitiram determinar o carácter de imprescindibilidade daqueles custos e deixa dúvidas quanto ao montante, face às necessidades e capacidades objectivas do Sujeito Passivo. O mesmo se constata com os custos facturados pela “E. S.” à E. E. B. SA. Estas questões são ainda mais prementes, quando se tratam de prestações de serviços entre entidades do grupo, as quais devem ser o mais claras possível, nos termos definidos na Lei quanto a operações entre entidades relacionadas.

Acresce ainda referir, que os documentos apresentados como sendo Acordo de Prestação de Serviços e os Mails, não correspondem às características de um acordo/contrato, o qual se pressupõe sempre como uma forma escrita de consenso entre duas entidades. O Acordo e os Mails apresentados aos serviços de inspecção são uma mera comunicação de intenções unilateral das empresas prestadoras para a E. E. B. SA, transferindo para esta determinados custos. O Acordo é assinado apenas pela entidade emitente.

(…)

Como conclusão, não existe nenhum documento, acta, contrato ou acordo de imputação e repartição de custos entre as sociedades que, entre outros aspectos:

- descreva objectivamente os serviços subjacentes;

- identifique os encargos estimados;

- evidencie os métodos utilizados para a repartição dos custos, incluindo os cálculos a efectuar para determinar a contribuição de cada participante;

- descreva os métodos utilizados para efectuar possíveis ajustamentos na contribuição de cada participante, motivados por alterações nos pressupostos que serviram de base ao acordo,

(…)

De facto, o Sujeito Passivo não logrou demonstrar, por insuficiência dos elementos apresentados, a indispensabilidade desses custos nem a sua efectiva ligação à obtenção de proveitos “Comércio por Grosso de Bebidas Alcoólicas”.

III.2. – Custos não Manifestamente Necessários à Manutenção da Fonte Produtiva

(…)

Na Conta “622361 Assessoria Jurídica e Técnica” foram contabilizadas notas de débito referentes a “Reembolsos de Despesas” como se discrimina no quadro infra. Estas notas de débito não cumprem os requisitos do artigo 36º do Código do IVA (antigo artigo 35º) na medida em que, a descrição das despesas bem como os elementos em anexo, não discriminam os trabalhos em causa, as datas em que foram colocados à disposição nem a forma de quantificação daqueles valores, factos que não permitem aferir da imprescindibilidade daqueles serviços à realização dos proveitos da E. E. B. SA, da razoabilidade ou razão daqueles valores, nem da sua relação com operações tributáveis em IVA.

(…)

III.2. 2. – EXERCÍCIO DE 2008

IVA

No que se refere ao IVA, não há lugar à dedução por infracção do disposto no artigo 20º e 21º, em articulação com o artº 36º (anterior art.º 35º) do CIVA uma vez que a informação relativa aos serviços prestados não é necessária e suficiente, de forma a permitir a ligação desta dedução a operações efectivamente tributáveis, pelo que, foi deduzido indevidamente IVA no valor de 43.237,85 no exercício de 2007 e € 37.710,22 no exercício de 2008.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

Conclusão

Na conformidade do supra exposto, mantêm-se as correcções propostas no Projecto de Relatório quer em termos de IVA quer de IRC.

(…)”– cf. fls. 6 do RIT que consta de fls. 48 a 83 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

E. Em 23.12.2009, foram emitidas as liquidações de IVA n.os …074, …075, …076, …077, ….078, …079, …080, …081, ….082, …083, ….084, …085, …086, …087, …088, …089, …090, ….091, …092, ….093, …094, …095, …096, …097, …098, ….099, …100, …101, …102, ….103, …104 e ….105, relativas aos exercícios de 2007 e 2008, no valor total de € 86.003,13 – cf. fls. 10 a 40 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

F. Em 21.06.2010, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA referidas no ponto E. que antecede – cf. fls. 3 a 9 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

G. Em 10.11.2010, foi proferido pelo Diretor de Finanças de Santarém despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto F. que antecede – cf. fls. 128 a 140 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

H. Em 01.12.2010, a petição inicial deu entrada neste Tribunal – cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova seja relevante para decisão dos presentes autos.”

Mais ficou consignado como motivação da matéria de facto o seguinte:

“A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PAT, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do “probatório”

O depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante não relevou para a formação da convicção do Tribunal, uma vez que não se afiguraram coerentes com a factualidade provada nos presentes autos. Por outro lado, a Impugnante não logrou apresentar qualquer documento no sentido de confirmar o teor do depoimento das testemunhas arroladas.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e respetivos JC, referentes aos anos de 2007 e 2008, no valor total de €86.003,13.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

In casu, as questões sob recurso e que importa decidir consistem em aferir:

- Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto:

o incorreu em clara contradição entre a factualidade assente e a sua motivação, mormente, no âmbito da prova testemunhal;

o valorou incorretamente os depoimentos prestados no domínio da prova da efetividade, e da indispensabilidade das prestações de serviços, com inerente repercussão na dedução do IVA suportado.

- Se ocorre erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, no atinente à insusceptibilidade do direito à dedução do IVA, porquanto:

o A decisão recorrida reputou, incorretamente, que a Recorrente não cumpriu com o ónus probatório que sobre si impendia no concernente à natureza dos serviços adquiridos, da sua efetivação e bem assim da sua indispensabilidade para a prossecução da sua atividade;

o Ajuizou que não foram cumpridos os requisitos exigidos pelo artigo 35.º do CIVA para efeitos de dedução do respetivo imposto, não convocando e ponderando o princípio da neutralidade fiscal.

Apreciando.

Ab initio, importa relevar que não obstante a Recorrente convoque a existência de uma contradição insanável entre a factualidade constante nas alíneas A) e B) do probatório e a sua motivação, convoca-a na perspetiva do erro de julgamento de facto, nunca assacando qualquer nulidade à visada decisão, razão pela qual, é justamente, nessa óptica que a mesma será analisada.

Vejamos, então.

Comecemos por apreciar o erro de julgamento de facto.

A Recorrente começa por sindicar erro na apreciação da prova carreada para os autos, porquanto ponderou, erroneamente, a matéria de facto, incorrendo em clara contradição.

Com efeito, sustenta que existe uma clara contradição entre a factualidade constante nas alíneas A) e B), e a inerente motivação, na qual é feita expressa alusão que nenhum documento foi junto para suportar os depoimentos prestados, quando, em rigor, tal contrato foi junto na fase administrativa.

Mas advoga uma errada ponderação da prova testemunhal por si arrolada na medida em que do seu depoimento dimana a efetividade e a indispensabilidade dos custos, visto que explicaram as relações entres as empresas outorgantes, os serviços contratados e a sua forma de imputação. Convocando, outrossim, erro de julgamento no atinente à valoração do depoimento da testemunha arrolada pela Impugnada.

No atinente ao preço dos serviços prestados, sustenta que é, igualmente, errónea a assunção de que nada resultou quanto à fixação dos preços dos serviços, porquanto da prova testemunhal resultou demonstrada a concentração dos serviços administrativos na empresa C. L. e que os mesmos visaram obter economias de escala.

Comecemos pela aludida contradição insanável.

Relevando, desde já, que não assiste razão à Recorrente quando argui a existência de contradição entre a factualidade constante nas alíneas A) e B), e a inerente motivação, ainda que se reconheça que a sua redação poderia ser mais escorreita, por forma a evitar quaisquer dúvidas interpretativas.

Mas, explicitemos, então, porque motivo entendemos que inexiste a aduzida contradição insanável.

Da conjugação das alíneas A) e B), dimana a outorga, a 01 de janeiro de 2007, de um contrato de prestação de serviços entre a empresa denominada “C. L. S. G. C. S.A.” e demais sociedades, entre as quais a, ora, Recorrente, deles dimanando uma assunção de obrigação de prestação de diversos serviços e inerentes obrigações contratuais, sendo que a 28 de julho de 2008, a “C. L. S. G. C. S.A.” cedeu a sua posição contratual à “E. S. S.A.”.

Por seu turno, resulta da motivação da matéria de facto que “o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante não relevou para a formação da convicção do Tribunal, uma vez que não se afiguraram coerentes com a factualidade provada nos presentes autos. Por outro lado, a Impugnante não logrou apresentar qualquer documento no sentido de confirmar o teor do depoimento das testemunhas arroladas.”

Ora, de todo o contexto da decisão recorrida, mormente, da sua fundamentação jurídica infere-se que o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, entendeu, por um lado, que o depoimento das testemunhas não revelava para efeitos da prova da efetividade das prestações de serviços e sua indispensabilidade, e por outro lado, não foi apresentado qualquer documento entenda-se -para além dos evidenciados nos pontos A) e B)- e que permitissem demonstrar, de forma cabal e inequívoca a substancialidade das prestações de serviços, sua particular natureza, e concreta indispensabilidade, donde, que legitimassem a respetiva dedução do IVA suportado.

E essa asserção não permite advogar qualquer contradição, porquanto o que foi entendido na decisão recorrida, é que a realidade documental carreada aos autos e contemplada em A) e B), per se, era manifestamente insuficiente para efeitos da prova visada nos autos e que a prova testemunhal não havia suprido qualquer insuficiência, nesse e para esse efeito.

Com efeito, o teor do contrato e inerente cedência foram fixados mediante convocação do respetivo meio probatório e com a devida ponderação ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova, apenas reputados como insuficientes para efeitos de assunção das prestações de serviços em contenda, da sua natureza e inerente indispensabilidade e nexo com a atividade desenvolvida para a empresa e consequentemente para efeitos de legitimação do IVA suportado.

Portanto, inversamente, ao propugnado pela Recorrente não se retira qualquer contradição entre a fixação da matéria de facto e a inerente motivação.

Prosseguindo, ora, com a concreta impugnação e valoração dos depoimentos.

Para o efeito importa convocar o teor do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de primeira Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos(1)com a devida corporização e concretização.

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa ter presente que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Salientando-se, ainda, neste particular, que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.

“[q] uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”(2)

“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado." (3)

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, não obstante ao longo do corpo das suas alegações de recurso a Recorrente convoque, por diversas vezes, o depoimento das testemunhas arroladas, por vezes com a respetiva referência e indicação do trecho áudio, a verdade é que não requer qualquer alteração ao probatório, quer em sede de aditamento por complementação, supressão ou substituição, limitando-se, tão-só, a concretizar juízos de valor quanto ao ajuizado pelo Tribunal a quo, reconduzindo-se, por isso, a meros erros de julgamento de facto.

É certo que no ponto 41.º e corroborado no ponto 50.º das suas alegações infere-se que a Recorrente, entende que da correta valoração dos depoimentos das testemunhas por si arroladas, deveria ter sido “dado como provada a natureza dos serviços prestados, a sua efetiva prestação à impugnante, bem como a sua imprescindibilidade”, no entanto, como é bom de ver, face a todos os considerandos expendidos anteriormente, tal mais não representa que um juízo conclusivo, não corporizando, assim, qualquer asserção fática suscetível de integrar o probatório.

No mesmo sentido, se conclui no atinente ao preço dos serviços prestados, porquanto a concentração dos serviços administrativos na empresa C. L. e a obtenção de economias de escala, representam, outrossim, asserções conclusivas.

Com efeito, para efeitos de cumprimento do aludido ónus era imperioso que a Recorrente evidenciasse, de forma clara, qual o facto que pretendia integrar, com a devida substanciação espácio-temporal, concreta convocação do inerente meio probatório, e a razão atinente a esse aditamento, o que, como visto, in casu, não foi materializado.

De todo o modo, importa relevar que para efeitos de prova da efetividade das prestações dos serviços, inerente nexo com o objeto social, e sua efetiva indispensabilidade, ainda que possa ser produzida prova testemunhal, a mesma apenas relevará, caso seja verdadeiramente esclarecida, com a devida particularização, e inerente comprovação no espaço e no tempo. Mas, a verdade é que, in casu, atentando, desde logo, nos trechos convocados pela Recorrente não se vislumbra que a mesma congregue essas particularidades.

Não podendo, naturalmente, relevar registos e valorações opinativos, com conteúdo eminentemente conclusivo e sem a inerente densificação e substanciação que é exigível a um depoimento testemunhal que pretende demonstrar a natureza das operações, o contexto em que as mesmas são efetivadas, qual o motivo, a sua concreta expressão quantitativa, e a razão inerente à sua prestação por forma a poder discernir-se do seu nexo e caráter de indispensabilidade, mormente, os evidenciados em 17 a 19 e 23.

E bem assim afirmações genéricas e conclusivas de que a empresa necessitava de serviços de contabilidade ou de marketing, porquanto o que importava demonstrar nos autos era a realidade concreta, ou seja, a prova efetiva dos serviços elencados nas faturas em contenda e sua específica conexão com o escopo societário, e não a realidade abstrata e indefinida quanto ao âmbito da atividade da empresa.

Ademais, in casu, não nos encontramos no domínio da desconsideração dos visados custos-ainda que a questão entronque, naturalmente, na própria assunção da despesa, sua natureza e indispensabilidade-, mas sim no âmbito da dedução do IVA, em que, como é consabido, a densidade documental é significativamente superior. Sendo que, in casu, e conforme analisaremos em sede própria, a questão dos requisitos formais constitui, outrossim, fundamentação contemporânea dos atos impugnados.

Acresce que, conforme resulta expresso da decisão recorrida, mormente, do seu probatório para além do aludido contrato constante da alínea A) do probatório, não foi junta qualquer prova documental atinente ao efeito, sendo certo que, no Relatório de Inspeção Tributária é feita expressa alusão à prova documental que podia/devia ter sido carreada aos autos, e nem em sede administrativa, nem ulteriormente em sede judicial, foi produzida prova documental adicional ou complementar.

No concernente ao erro grosseiro quanto à valoração do depoimento da testemunha da Impugnada, cumpre relevar que não obstante essa testemunha seja a Técnica de Inspeção Tributária que procedeu à elaboração do Relatório Inspetivo, a verdade é que o seu depoimento não pode servir para suprir quaisquer falhas na fundamentação do mesmo, ou seja, apenas pode corroborar a fundamentação nele constante, competindo ao Tribunal aferir em que medida as considerações de facto e de direito nele contidas permitem suportar os atos tributários sindicados, no fundo, só pode ser valorado no sentido da contextualização fáctica e apenas existindo alguma dúvida na sua interpretação.

Logo, carece de relevância o aduzido em 27) e 28), em nada podendo configurar o aduzido erro grosseiro.

De salientar, in fine, que carece, outrossim, de qualquer relevo o aduzido em 29) e 30), porquanto, congrega, mais uma vez, realidades expressivamente conclusivas, e genéricas, logo sem a consequência que lhe pretende imprimir a Recorrente para efeitos de legitimação do direito à dedução do IVA suportado.

Destarte, face a todo o expendido anteriormente, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de facto, mantendo-se, nessa medida, o probatório inalterado.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, então, se verifica o invocado erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente sustenta que foi produzida prova quanto à natureza das operações, à sua efetiva prestação à Impugnante, bem como à imprescindibilidade das mesmas e a sua efetiva ligação e nexo com a fonte produtora, logo de legitimação do direito à dedução do IVA suportado.

Mais relevando que, de resto, a imprescindibilidade dessas prestações de serviços, é do conhecimento geral, sendo, outrossim, de valorar que no atinente ao preço dos serviços prestados, os mesmos visaram obter economias de escala, limitando-se, nessa medida, a partilhar os custos da sua atividade pelas empresas a quem prestava serviços, de acordo com o critério do volume de negócios, interdependente do volume e complexidade dos serviços prestados.

Propugnando, a final, pela violação do princípio da neutralidade fiscal, na medida em que com tal interpretação a AT está a inviabilizar, sem justificação, o direito que assiste à impugnante de deduzir IVA que suportou na aquisição dos serviços em sub judice, até porque a interpretação dos requisitos prescritos na alínea b), do n.º 5, do artigo 36.º do CIVA tem, pois, de fazer-se restritivamente e de forma casuística.

O Tribunal a quo esteou a improcedência, desde logo, na inexistência da falta de fundamentação formal, -vício não sindicado na presente lide recursória, donde devidamente consolidado na ordem jurídica- e no atinente à falta de legitimidade de dedução do IVA, fundou a sua insusceptibilidade na circunstância da Impugnante, ora Recorrente nada ter alegado ou provado no “[s]entido de infirmar as conclusões retiradas pela AT no RIT quanto à não dedutibilidade do IVA relativo aos serviços em referência. Com efeito, na petição inicial a Impugnante limita-se a invocar a falta de fundamentação formal das correções realizadas pela AT, nada tendo alegado (e provado), designadamente, no sentido de demonstrar que os serviços foram efetivamente prestados e que são indispensáveis para a sua atividade.

Também nada alegou e provou a Impugnante quanto às razões que estão na base da fixação do preço dos serviços ou quanto aos requisitos dos documentos que titulam a aquisição dos mesmos.

Não obstante o teor do contrato celebrado em 01.01.2007, impende sobre a Impugnante o ónus de demonstrar não só natureza concreta dos serviços adquiridos, mas também que os mesmos foram efetivamente prestados e que são indispensáveis para a prossecução da sua atividade, bem como que os documentos emitidos cumprem com os requisitos exigidos pelo Código do IVA para efeitos de dedução do respetivo imposto (cf. artigo 74.º, n.º1 da LGT e o artigo 342.º, n.º1 do Código Civil). Alegação e prova que a Impugnante não fez.”

Atentemos, então, se lhe assiste razão, começando, desde já, por convocar o quadro normativo e tecer os considerandos que se reputam relevantes para a dilucidação da questão.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O direito à dedução do IVA é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu).

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C 518/14, Paper Consult, C 101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu).

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (Paper Consult, C 101/16).

No concernente aos requisitos substantivos, para usar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um sujeito passivo, na aceção da diretiva, e, por outro lado, que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo ( artigo 168.º da Diretiva IVA; vide neste sentido, Senatex, C 518/14, e jurisprudência aí citada, Paper Consult, C 101/16).

Por seu turno, quanto às modalidades de exercício do direito à dedução do IVA, donde aos requisitos ou condições de natureza formal, o 178.º, alínea a), da Diretiva IVA preceitua que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida em conformidade com o regulado nos artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º dessa mesma Diretiva.

Em termos de Direito Nacional, preceituava, à data da prática dos factos tributários, o artigo 35.º, nº5 do CIVA que:

“5- As faturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.”

Neste particular, importa, outrossim, chamar à colação os mecanismos de dedução do IVA, os quais se encontram contemplados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita no seu n.º 2, dimana que “Só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.”

Contemplando, igualmente, o nº 6 do citado normativo que: ” Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, e que se encontre formalmente suportado, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Estabelecidos os considerandos de direito de relevo para o caso vertente, importa, então, atentar no acervo fático dos autos e estabelecer a competente análise casuística.

Comecemos por atentar na fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária e que esteou as correções aritméticas efetuadas em sede de IVA, concretamente da desconsideração do IVA suportado.

De acordo com a fundamentação constante do Relatório de Inspeção Tributária, é, desde logo, evidenciado que “[o]s elementos apresentados mostraram-se insuficientes para comprovar todos os serviços em causa, pelo que não nos foi possível aferir da imprescindibilidade dos custos, mencionados nos sub pontos seguintes, para a realização de proveitos da sociedade, violando o Sujeito Passivo o disposto no artigo 17º conjugado com o artigo 23º, ambos do Código do IRC.

Mais esclarecendo que, “[p]ara além dos valores das prestações de serviços, realizadas por empresas com as quais tem relações especiais, serem de montante elevado, os documentos de despesa não cumpriam com os requisitos do artigo 36.º (antigo 35º) do Código do IVA, por apresentarem descrições vagas, que não permitem estabelecer a necessária relação com a realização de operações tributáveis. São exemplo dessas descrições as seguintes: “Cedência de pessoal”, “Prestação de serviços de vendas”, “Serviços de Gestão de Projectos”, “Serviços de Marketing e Serviços de Gestão de Recursos Humanos”, “Reembolso de Despesas – P. G.”, “Combustíveis – Gasóleo”, “Prestação de Serviços Administrativos” e “Comunicações”.

Densificando, no atinente ao concreto “Acordo de Prestação de Serviços, relativo à prestação de serviços administrativos da “C. L.”, quanto à prestação de serviços administrativos da “E. SGPS” e à prestação de serviços de gestão de projectos e serviços de marketing, são apresentados Mails enviados pelo administrador N. S. a comunicar a imputação desses serviços. No entanto, da leitura do Acordo e dos Mails, não resultam quaisquer esclarecimentos específicos sobre as tarefas a desempenhar pelos funcionários e sobre as razões de serem imputados individualmente de forma diferente, nem qualquer clarificação sobre os critérios utilizados para a repartição do custo entre a “C. L.” e a E. E. B. SA assim como, entre a “E. SGPS” e a E. E. B. SA.

Apenas é feita referência à natureza dos custos e nada é dito quanto aos cálculos, aos motivos para ajustamentos, aos valores estimados, à especificidade dos trabalhos a prestar, bem como à sua possível comparabilidade com o custo de serviços da mesma natureza a fornecer por entidades independentes. Estas circunstâncias de esclarecimento não permitiram determinar o carácter de imprescindibilidade daqueles custos e deixa dúvidas quanto ao montante, face às necessidades e capacidades objectivas do Sujeito Passivo. O mesmo se constata com os custos facturados pela “E. S.” à E. E. B. SA. Estas questões são ainda mais prementes, quando se tratam de prestações de serviços entre entidades do grupo, as quais devem ser o mais claras possível, nos termos definidos na Lei quanto a operações entre entidades relacionadas.”

Enfatizando, ainda, que “[o]s documentos apresentados como sendo Acordo de Prestação de Serviços e os Mails, não correspondem às características de um acordo/contrato, o qual se pressupõe sempre como uma forma escrita de consenso entre duas entidades. O Acordo e os Mails apresentados aos serviços de inspecção são uma mera comunicação de intenções unilateral das empresas prestadoras para a E. E. B. SA, transferindo para esta determinados custos. O Acordo é assinado apenas pela entidade emitente.”

Concluindo, assim, que:

“[n] ão existe nenhum documento, acta, contrato ou acordo de imputação e repartição de custos entre as sociedades que, entre outros aspectos:

- descreva objectivamente os serviços subjacentes;

- identifique os encargos estimados;

- evidencie os métodos utilizados para a repartição dos custos, incluindo os cálculos a efectuar para determinar a contribuição de cada participante;

- descreva os métodos utilizados para efectuar possíveis ajustamentos na contribuição de cada participante, motivados por alterações nos pressupostos que serviram de base ao acordo”.

Ainda no atinente aos requisitos do artigo 35.º do CIVA, atualmente, 36.º do CIVA, é, outrossim, evidenciado que:

“Na Conta “622361 Assessoria Jurídica e Técnica” foram contabilizadas notas de débito referentes a “Reembolsos de Despesas” como se discrimina no quadro infra. Estas notas de débito não cumprem os requisitos do artigo 36º do Código do IVA (antigo artigo 35º) na medida em que, a descrição das despesas bem como os elementos em anexo, não discriminam os trabalhos em causa, as datas em que foram colocados à disposição nem a forma de quantificação daqueles valores, factos que não permitem aferir da imprescindibilidade daqueles serviços à realização dos proveitos da E.E. B. SA, da razoabilidade ou razão daqueles valores, nem da sua relação com operações tributáveis em IVA.

Concluindo, nessa medida, que “[n]ão há lugar à dedução por infracção do disposto no artigo 20º e 21º, em articulação com o artº 36º (anterior art.º 35º) do CIVA uma vez que a informação relativa aos serviços prestados não é necessária e suficiente, de forma a permitir a ligação desta dedução a operações efectivamente tributáveis, pelo que, foi deduzido indevidamente IVA no valor de 43.237,85 no exercício de 2007 e € 37.710,22 no exercício de 2008.”

Ora, face ao supra expendido e tendo presente o recorte probatório dos autos não se vislumbra qualquer erro de julgamento por parte do Tribunal a quo, na medida em que, efetivamente, o acordo em que se funda a pretensão da Recorrente e contemplado na alínea A), não permite, per se, esclarecer a natureza, donde corporizar a efetividade dos serviços e consequentemente do nexo e ligação para efeitos de concretização da indispensabilidade, e nessa medida, legitimar o direito à dedução do IVA suportado.

Ademais, e conforme promana inequívoco do Relatório de Inspeção Tributária a AT não se eximiu da sua atividade instrutória, tendo requerido vários pedidos de esclarecimentos, com a enumeração específica de documentos que podiam suportar a demonstração dos serviços prestados, sua específica natureza, efetividade e inerente corelação com o objeto societário e a atividade desenvolvida pela Recorrente.

Note-se que, este foi também o sentido preconizado nos Arestos deste TCAS, no âmbito dos processos nºs 1274/10 e 1460/10, datados, respetivamente, de 07 de junho de 2018, e 28 de novembro de 2019, os quais promanam do mesmo Relatório Inspetivo, respeitam às mesmas correções, ainda que no âmbito da dedutibilidade dos custos, mas integralmente transponíveis para o caso vertente, mutatis mutandis, -atenta a necessária interdependência e ligação, porquanto o direito à dedução do IVA tem uma delimitação e abrangência análoga face ao plasmado nos artigos 19.º e 20.º do CIVA- os quais se perfilham, e tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8.º, nº 3 do Código Civil, eximimo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no primeiro dos citados Acórdãos, extratando-se na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“Assente nos autos, temos que, foi celebrado em 01.01.2007, um acordo denominado “CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, entre a sociedade C....., S.A. e diversas sociedades, entre as quais a Impugnante, nos termos do qual, além do mais, aquela assumiu a obrigação de prestar serviços de contabilidade, financeiros, controlo e gestão, informática, recursos humanos, cobrança e gestão de crédito, marketing, enologia e gestão logística, cabendo à Impugnante suportar uma parte dos custos incorridos com as referidas prestações de serviços [cfr. ponto 1 do probatório] (…)

Contudo, como bem refere a sentença ora recorrida « (…) a Impugnante não logrou justificar, em concreto, os serviços prestados, comprovando os serviços que foram realizados, quando e onde foram realizados (designadamente o número de horas), por que foram realizados e a relevância dos mesmos para a sua atividade, circunstâncias essenciais para aferir da especificidade dos trabalhos a prestar, assim como à sua possível comparabilidade com o custo de serviços da mesma índole a fornecer por entidades independentes.

Para este efeito, não basta a afirmação genérica de que a Impugnante precisava de serviços de contabilidade ou de marketing, como resultou do depoimento das testemunhas inquiridas, é necessário demonstrar quando é que tais serviços foram realizados e por quem e, para tanto, é necessário haver o suporte documental (nomeadamente, folhas de horas por funcionários) das despesas apresentadas na contabilidade.».

E, adiante, explicou que: «Somente com a alegação (e prova) destes factos ficaria a Administração Tributária e o Tribunal em condições de poder controlar a veracidade dos elementos constantes da contabilidade e aferir da dedutibilidade do respectivo custo em sede do IRC – alegação e prova que a Impugnante não fez.

E não se diga que dos depoimentos das testemunhas inquiridas resultou que nunca foi colocado em causa pela Administração Tributária a imprescindibilidade dos serviços em causa, ou que decorre de tais depoimentos que a sociedade C..... prestou serviços de recursos humanos e marketing para a Impugnante, de molde a justificar o cumprimento do ónus decorrente do art.23º do CIRC, uma vez que o que é exigível em face da lei é que o contribuinte alegue e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade e veracidade das actuações empresariais provocantes dos gastos registados, em ordem a que, entre o mais, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da Administração Tributária, e isso não foi feito “in casu”.

Em suma: não obstante o contrato celebrado em 01 de Janeiro de 2007, impendia sobre a Impugnante o ónus de especificar a natureza concreta dos serviços realizados e demonstrar que os mesmos foram efectivamente prestados – cfr. art. 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e art.342.º, n.º 1 do Código Civil – ónus que incumpriu, como se viu.”.

Acresce, outrossim, que, conforme já evidenciámos anteriormente, encontramo-nos perante IVA indevidamente deduzido cuja densidade documental é inequivocamente superior, sendo certo que, como visto, no caso vertente foi convocada a preterição dos requisitos formais das faturas, constantes, no à data, artigo 35.º do CIVA, mormente, deficiências quanto à concreta especificação dos serviços, e sua densificação, e nesse concreto particular nada foi refutado nem, adensado, complementarmente -entenda-se com prova documental tendente a suprir quaisquer vícios formais- apenas se limitando a invocar a violação do princípio da neutralidade. O que, por si só, inviabilizaria a dedução do IVA suportado.

Com efeito, no atinente aos requisitos das faturas, em termos de Jurisprudência Comunitária o TJUE tem vindo a ser chamado, por diversas vezes, a pronunciar-se sobre a temática, destacando-se, designadamente, os Acórdãos proferidos nos processos números 123 e 330/87, de 14 de julho de 1988, C-110/98 de 21 de março de 2000, C-90/02, de 1 de abril de 2004, C-392/09, de 30 de setembro de 2010, 385/09, de 21 de outubro de 2010, C-438/09, de 22 de dezembro de 2010, C-280/10, de 1 de março de 2012, C-271/12, de 8 de maio de 2013, C-78/12, de 18 de julho de 2013 e C-516/14, de 15 de setembro de 2016.

Da evidenciada Jurisprudência extrai-se, desde logo, que pese embora possam ser insuficientes os descritivos genéricos dos serviços prestados, e bem a sua concreta mensuração e quantificação, essa insuficiência é passível de suprimento, podendo o sujeito passivo fornecer meios de prova complementares que permitam alcançar o objetivo de determinação concreta da natureza e extensão das operações realizadas e bem assim a data, efetiva, da sua prestação, ou seja, realidades fáticas que as exigências formais visam tutelar e que, como visto, se reputam de indispensáveis.

Mas, a verdade é que, in casu, e conforme supra expendido tal realidade não só não foi apartada, como nada foi justificado, ou ulteriormente densificado que pudesse, designadamente, suprir as deficiências atinentes a descrições vagas, mormente, “cedência de pessoal”, “reembolso de despesas” e “Prestações de Serviços Administrativos”.

Com efeito, e como é, expressamente, evidenciado no respetivo Relatório de Inspeção Tributária “[n]a conta “622361 Assessoria Jurídica e Técnica foram contabilizadas notas de débito referentes a “Reembolsos de Despesas” como se discrimina no quadro infra. Estas notas de débito não cumprem os requisitos do artigo 36º do Código do IVA (antigo artigo 35º) na medida em que, a descrição das despesas bem como os elementos em anexo, não discriminam os trabalhos em causa, as datas em que foram colocados à disposição nem a forma de quantificação daqueles valores, factos que não permitem aferir da imprescindibilidade daqueles serviços à realização dos proveitos da E. E. B. SA, da razoabilidade ou razão daqueles valores, nem da sua relação com operações tributáveis em IVA.”

E por assim ser, estão legitimadas as correções visadas, na medida em que a AT apenas está impedida de rejeitar o direito à dedução do imposto sempre que os dados objetivos permitam determinar com segurança que ele existe, não obstante alguns aspetos formais não terem sido devidamente observados, o que, como visto, não sucede no caso vertente.(4)

In fine, importa relevar que a aduzida neutralidade convocada pela Recorrente, não é postergada, nem posta em causa, na medida em que o princípio da neutralidade, é apontado tanto pela doutrina como pela jurisprudência como um princípio estruturante, doutrinando, neste particular, Sérgio Vasques, “se quisermos concretizar o sentido da neutralidade, podemos dizer que imposto neutro é aquele que não interfere nas decisões dos agentes económicos deixando a produtores a liberdade de escolher o que produzir e como produzi-lo (neutralidade do produtor), ao mesmo tempo que deixa a consumidores a liberdade de escolher o que consumir sem os afastar da sua inclinação natural (neutralidade no consumidor)"(5)

Mais esclarecendo, contudo, que “Se o princípio da neutralidade exige que o imposto incidente sobre os inputs de qualquer actividade económica tributável seja inteiramente dedutível, é certo que o sistema do IVA continua a admitir variadas restrições à dedutibilidade do IVA, relativas não apenas à natureza dos gastos que permitem a dedução como também à forma e ao momento em que este se concretiza"(6)

Ora, tendo presente a suprarreferida densificação e face à realidade fática em contenda, ajuíza-se que a interpretação sufragada não traduz qualquer ofensa ao princípio da neutralidade do IVA, como aduz a Recorrente, bem pelo contrário. Com efeito, o princípio fundamental da neutralidade fiscal exige, desde logo, que a AT disponha “(…) de dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos”, o que, in casu, face a todo o exposto não sucede.

Sendo, outrossim, de relevar que competia à Recorrente demonstrar que se encontravam reunidos os pressupostos constantes na lei, visto que, in casu, a AT cumpriu o ónus probatório a que se encontrava investida. Conforme doutrinado no Acórdão Evita-K, proferido no processo C-78-12, de 18 de julho de 2013, convocando anterior jurisprudência que reputa aplicável que é “[a] quem solicita a dedução do IVA que cabe provar que preenche as condições para dela beneficiar (v. acórdão de 26 de setembro de 1996, Enkler, C‑230/94, Colet., p. I‑4517, n.° 24)”.

Donde, in casu, não se encontra, efetivamente, legitimado o direito à dedução do IVA, conforme sentenciado pelo Tribunal a quo.

De relevar, in fine, que carece de relevância o aduzido quanto à fundamentação atinente às relações especiais, mormente, em 46) e 47), na medida em que esse não foi o fundamento que esteou as correções visadas nos autos, conforme resulta, de forma clara, do Relatório de Inspeção Tributária constante nos autos.

Ainda uma última nota final apenas para salientar que em nada releva para os presentes autos a convocada decisão arbitral proferida no processo nº 96/2018-T, datada de 30 de outubro de 2018, desde logo, porque não existe similitude fático jurídica com a dos presentes autos, não promanando do mesmo Relatório de Inspeção Tributária, com um âmbito temporal perfeitamente distinto, concretamente, IVA de 2013 a 2015, apartada de qualquer conexão contratual, e com as entidades emissoras das faturas, sendo que, ademais, não era, tão-pouco, sindicada a substancialidade e a efetividade das operações visadas.

E por assim ser, a decisão recorrida não padece de quaisquer dos vícios e erros de julgamento que lhe são assacados, razão pela qual deve ser confirmada na íntegra.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, MANTER A DECISÃO RECORRIDA, com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 20 de dezembro de 2022

(Patrícia Manuel Pires)

(Jorge Cortês)

(Luísa Soares)

1) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.

2) Henrique Araújo: “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt

3) Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1

4) Vide Acórdão do STA, prolatado no processo nº 01383/11.2BELRS 01022/17, datado 02.12.2020

5) Sérgio Vasques, O Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, Almedina: reimpressão, fevereiro 2020, p.105.

6) In ob. cit.p.109.