Quem foi o relator do acórdão 030/17.3BCLSB?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 030/17.3BCLSB?

O acórdão foi proferido em 31 de maio de 2023.

030/17.3BCLSB

Sumário

I - A instância do recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal. II - O acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de uma omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida. III - A liquidação correctiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se confina a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma. Por outras palavras, a liquidação correctiva não corporiza um acto novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior acto tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do acto tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação correctiva uma decisão não lesiva para o contribuinte. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "Banco 1..., S.A." (extinta "A..., L.da."), com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Sul, datado de 7/05/2020, constante a fls.464 a 500 do processo físico (III volume), o qual concedeu provimento ao recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, mais revogando a sentença recorrida e julgando totalmente improcedente a impugnação pela ora apelante deduzida. X O recorrente termina as alegações do recurso de revista (cfr.fls.532 a 562 do processo físico - III volume) formulando as seguintes Conclusões: 1-Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista; 2-Com efeito, em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera o Recorrente que cumpre dilucidar duas questões; 3-A primeira é a de apurar se a liquidação de imposto emitida na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa deduzida contra um anterior ato tributário é suscetível de impugnação judicial como ato lesivo nos termos do artigo 54.º do CPPT, considerando que apura um valor de imposto a pagar pelo contribuinte; 4-A segunda questão a esclarecer é apurar se a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a natureza revogatória daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, influi na resposta que deve ser dada à primeira questão, no sentido de reconhecer a impugnabilidade desse ato tributário em face da definição jurídica daquela questão; 5-Considera o Recorrente que as questões que merecem a revista do Venerando Supremo Tribunal Administrativo prendem-se, assim, com a impugnabilidade do ato tributário emitido na sequência de uma decisão de deferimento parcial de uma reclamação graciosa, quando o mesmo apura imposto a pagar pelo contribuinte, ponderada a circunstância de ter sido proferida sentença transitada em julgado no sentido da natureza revogatória daquele ato tributário; 6-A presente situação é bastante comum e é suscetível de se repetir e de afetar inúmeros contribuintes, uma vez que, é frequente que, na sequência de decisões de deferimento parcial de reclamações graciosas contra atos tributários, os sujeitos passivos sejam notificados de novas liquidações de imposto e que não saibam que atuação adotar face às mesmas, em caso de com elas não se conformarem; 7-Esta situação sucede ainda mais amiúde no caso da Recorrente e demais instituições bancárias, as quais se veem, frequentemente, sujeitas a diversas inspeções tributárias e às consequentes e múltiplas correções à matéria tributável em sede de IRC; 8-Uma vez que tais instituições financeiras esgotam, muito comummente, as vias graciosas de reação a tais liquidações, antes de instaurarem os correspondentes meios de defesa judiciais, acontece reiteradamente serem notificadas, na pendência dos processos judiciais intentados, de vários apuramentos, à medida que os sucessivos meios de reação administrativos vão sendo objeto de deferimento; 9-Em todos esses casos, é de suma importância que se veja determinado se, sendo o contribuinte notificado de um novo ato tributário que volta a apurar imposto a pagar, na sequência do deferimento parcial do meio de reação gracioso apresentado, o mesmo pode ou não impugná-lo judicialmente; 10-Não está devidamente estabelecido se, independentemente da terminologia que se utilize para qualificar uma ‘segunda’ liquidação - corretiva, adicional ou reformadora - emitida na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa e no decorrer do processo de impugnação judicial deduzido contra uma primeira liquidação, o facto de a mesma apurar um montante de imposto a pagar, em resultado de uma determinada taxa de imposto a um determinado montante de matéria coletável que haja sido corrigido pelos serviços, é suscetível de determinar a sua impugnabilidade autónoma, em casos, como o presente, em que a liquidação originária havia sido contestada, mas em que se consolidou na ordem jurídica a inutilidade superveniente da sua contestação, justamente por causa da emissão dessa liquidação subsequente; 11-Uma decisão do STA sobre este tema seria, assim, objetivamente útil e teria extrema relevância na prática dos sujeitos passivos; 12-No que concerne à relevância jurídica fundamental, a mesma manifesta-se na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes; 13-Com efeito, a questão ora enunciada repete-se constantemente sempre que, no decurso de um processo judicial em que se discute a legalidade de uma primeira liquidação, os contribuintes sejam notificados de uma liquidação subsequente a uma reclamação graciosa parcialmente procedente, que não tenha natureza meramente executiva da decisão proferida, e que nesse seguimento vejam tal processo ser extinto por inutilidade superveniente da lide, mas posteriormente negado o seu direito de reagirem contra essa liquidação subsequente, autónoma e distinta da anterior, sendo, por isso, fundamental que se clarifique a interpretação das normas e princípios jurídico-tributários para garantir uma melhor aplicação do direito e contribuir para uma uniformidade de decisões, que determine uma maior justiça e igualdade entre os contribuintes, nos casos em que o aparecimento de liquidações subsequentes seja motivado pela anulação/revogação da liquidação originária; 14-Trata-se efetivamente de questão relativamente à qual existe real potencialidade de expansão da controvérsia, apresentando alguma complexidade e consequências financeiras e económicas de relevo, sobre as quais não há pronúncia direta ou sobreponível do Supremo Tribunal Administrativo; 15-No que se refere à complexidade das operações lógicas e jurídicas necessárias à resolução da questão, impõe-se ao Tribunal a conjugação de conceitos e princípios tão distintos como a lesividade de um ato tributário emitido na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa, a sua qualificação jurídica, a garantia da tutela jurisdicional efetiva, os princípios anti formalistas, “pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae; 16-Resulta de uma análise cuidada à jurisprudência tributária existente sobre o tema, que a jurisprudência não tem sido uniforme quanto ao ajuizar desta questão, existindo instâncias que em caso de emissão de ato tributário na sequência de indeferimento parcial da reclamação graciosa, em que se mantém a liquidação inicial na parte em que não foi anulada, entendem que cumpre sempre averiguar se tal ato é ou não um novo e diferente ato de liquidação operado pela administração tributária (cf. neste sentido, o Acórdão do TCA Sul de 29.06.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00368/03) e, em sentido diametralmente oposto, aquelas que têm entendido que as liquidações resultantes de reclamações graciosas dos contribuintes, parcialmente atendidas, configuram meros atos de apuramento de imposto, não impugnáveis, per se (cf. neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 09.01.2007, proferido no processo n.º 00848/05); 17-A decisão sobre a questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte, uma vez que os contribuintes têm que saber precisamente contra que ato tributário devem reagir, não podendo exigir-se-lhes que se limitem a quedar-se à espera, sujeitos ao alvedrio decisório da administração tributária e dos tribunais, quanto ao momentum da emissão das decisões referentes a uns e outros processos e da emissão das liquidações dali resultantes, nem que, uma vez notificados de tais liquidações e dos montantes que têm que pagar, fiquem inertes sem saber como a elas reagir; 18-Independentemente da qualificação que possa vir a ser atribuída a tais liquidações, os contribuintes têm que poder saber se podem ou não contestá-las; 19-Atendendo a que esta é uma questão que, no entendimento do Recorrente, não se encontra devidamente resolvida na jurisprudência, considera o Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado e é por forma a evitar esta situação com relevante impacto ao nível da situação tributária dos contribuintes que se impõe a revista; 20-Considera o Recorrente que a interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação da lei, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do STA, pelo que a dilucidação da questão ora suscitada revela-se também necessária para uma melhor aplicação do Direito; 21-A complexidade da questão em equação surge ainda amplificada pelo facto de na apreciação feita pelo tribunal recorrido, se vislumbrar decisão juridicamente insustentável que impõe a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito; 22-Também quanto a este aspeto, importa ter presente que a questão levantada pelo ora Recorrente se poderá colocar com qualquer contribuinte, sendo suscetível de, em teoria, abranger qualquer processo de impugnação judicial, bastando, para tal que a administração tributária, no decurso do processo judicial, faça uso de um qualquer instrumento dos que dispõe (revisão, revogação, ratificação ou modificação do ato tributário contestado), que o juiz daquele processo decida pela inutilidade superveniente da lide e que tal decisão se consolide na ordem jurídica; 23-Por esta razão, não pode deixar de entender-se que se verifica também a relevância social de importância fundamental; 24-Nesta conformidade, pelas características de repetibilidade (i.e. de mais do que provável recorrência de casos similares que venham a ser apreciados na justiça fiscal e administrativa) e de elevada complexidade jurídica, a questão objeto do presente recurso reúne os pressupostos previstos no artigo 285.º do CPPT, de relevância jurídica (para todos os operadores jurídicos e judiciários) e social, de importância fundamental e, bem assim, de necessidade para uma melhor aplicação do direito, fatores que fundamentam, sem margem para dúvidas, a admissão do presente recurso; 25-Conforme já se referiu, o Recorrente invocou como fundamento de ilegalidade da liquidação adicional de IRC n.º 8330006794 (3.º Apuramento) a circunstância da mesma padecer de ilegalidade por violação do disposto nos artigos 33.º e 34.º do Código do IRC, nada redação à data aplicável; 26-Porém, o Tribunal de Recurso nem sequer cuidou de conhecer da questão de mérito suscitada pelo Recorrente; 27-Considerou o Tribunal a quo a liquidação sindicada nos presentes autos não constitui um novo ato de liquidação de imposto, pelo que não deverá ser suscetível de nova impugnação judicial, uma vez que não revogou por substituição o ato tributário recorrido, não sendo autonomamente lesivo, decorrente do facto de que a emissão da liquidação se deveu à execução do deferimento parcial da reclamação graciosa; 28-Não pode, todavia, proceder tal entendimento, uma vez que a liquidação adicional de IRC n.º 83100000926, correspondente ao 1.º apuramento do exercício de 1997, e a liquidação adicional de IRC n.º 8330006794, correspondente ao 3.º apuramento do exercício de 1997 não são um e o mesmo ato tributário, resultando de cada uma delas um montante de imposto a pagar diferente; 29-Ambas as liquidações adicionais de imposto apuraram um montante adicional de imposto a pagar o que, por si só, as qualifica como atos lesivos e suscetíveis de contestação para efeitos de impugnação judicial; 30-Não obstante o 3.º apuramento ter sido emitido na sequência de uma decisão de reclamação graciosa, a circunstância de o mesmo apurar um montante de imposto adicional a pagar configura uma nova regulação da situação substantiva a que não pode deixar de se atribuir efeito revogatório e substitutivo das liquidações anteriores; 31-O 3.º apuramento substituiu a liquidação adicional anterior, na sua totalidade, não se limitando a proceder a uma mera anulação parcial da anterior e a substituir a competente nota de cobrança, tendo, ao invés, anulado totalmente a anterior liquidação adicional por nova liquidação, assim ocupando o lugar da anteriormente existente; 32-Neste sentido, o Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença no processo de impugnação judicial n.º 214/02, deduzido contra a liquidação adicional mencionada em a), no sentido da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, atenta a circunstância de esta ter sido objeto de revogação (cf. alínea P da factualidade dada como provada na sentença proferida em primeira instância), implicando tal decisão a consideração por parte daquele Tribunal que o prosseguimento do processo consubstanciaria atividade inútil, uma vez que o mesmo já não se poderia destinar a expurgar da ordem jurídica um ato ilegal, atenta a circunstância de o 3.º apuramento o ter feito; 33-Não fosse isso e aquela instância teria prosseguido para proporcionar a tutela efetiva dos direitos daquele a quem o mesmo atinge, in casu, o Recorrente; 34-Sendo certo, que a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide se justificou, no entender do Tribunal de primeira instância que julgou o processo n.º 214/02 por facto jurídico posterior à interposição da impugnação judicial – a emissão do 3.º apuramento – mediante o qual se tornou inequívoco que nenhuma utilidade, merecedora da tutela do direito, poderia retirar da eventual procedência do recurso e consequente anulação do ato impugnado - uma vez que aquele 3.º apuramento havia revogado o 1.º apuramento (cf., neste sentido Acórdão do STA de 30.9.98, proferido no âmbito do recurso n.º 043003); 35-O ora Recorrente não ignora que, em regra, a reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial de um ato tributário e não a prática de atos tributários novos; 36-Porém, cumpre sempre averiguar se o ato de liquidação emitido é ou não um novo e diferente ato de liquidação e se apura um valor de imposto a pagar pelo contribuinte, atributo que determinará a existência de lesividade ou não, o que o Tribunal recorrido não fez no presente caso; 37-De facto, perante a existência de duas liquidações sucessivas, e tendo-se verificado um excesso de imposto apurado pela administração tributária inquinado de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, foi praticado um ato tributário, que apurou imposto a pagar e que, ao consubstanciar uma revogação, é um ato de anulação, imediata, objetiva e atualmente lesivo dos direitos do Recorrente, sendo, por conseguinte, contenciosamente impugnável; 38-Em face do exposto, a primeira questão colocada a este douto Tribunal deve ser respondida no sentido da impugnabilidade do ato tributário emitido na sequência de decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, do qual decorra o apuramento de um montante de imposto a pagar adicionalmente; 39-Sem prejuízo, ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, uma vez que a sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 214/02 já transitou em julgado, precisamente no sentido de que o ato tributário correspondente ao 1.º apuramento fora revogado (cf. alínea P da factualidade dada como provada na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa) pela liquidação adicional que consubstancia o 3.º apuramento, e face à declaração de extinção de instância por inutilidade superveniente da lide, o Tribunal não chegou a existir qualquer pronúncia relativamente ao mérito da questão; 40-Neste cenário, a garantia da tutela jurisdicional efetiva, princípio se encontra consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, impõe que, mesmo considerando-se que o ato tributário sindicado não é dotado de lesividade, a mesma lhe seja reconhecida para efeitos da sua impugnabilidade, atenta a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a natureza revogatória daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado; 41-De facto, não obstante, estar em causa sentença em relação à qual apenas se formou caso julgado formal, o qual apenas tem valor intraprocessual, e sem prejuízo de a estabilidade inerente à figura do caso julgado ser menos intensa nessas situações, face àquelas em que existe caso julgado material, a verdade é que às decisões transitadas em julgado é garantida uma tendencial imutabilidade, fundamental até em termos de manutenção da paz social. 42-Impunha-se, pois, que o presente processo de impugnação judicial prosseguisse para o conhecimento da legalidade da correção controvertida, sob pena de comprometer o acesso do contribuinte ao direito e à tutela judicial efetiva; 43-Acresce que, não podia o Tribunal recorrido ignorar o que havia ficado firmado na decisão que recaiu sobre o 1.º Apuramento e que considerou a liquidação revogada totalmente, no âmbito do presente contencioso, o que ofende desde logo a proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmadas, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da Constituição da República Portuguesa, que o Recorrente depositava naquela decisão, em face do seu trânsito em julgado; 44-Com efeito, os citados princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança assumem-se como princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, implicando um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas ao qual está imanente uma ideia de proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na atuação do Estado (cf. neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.11.2007, proferido no âmbito do processo n.º 0164A/04); 45-Ora, não obstante estar em causa sentença em relação à qual apenas se formou caso julgado formal, o qual apenas tem valor intraprocessual, e sem prejuízo de a estabilidade inerente à figura do caso julgado ser menos intensa nessas situações, face àquelas em que existe caso julgado material, a verdade é que às decisões transitadas em julgado é garantida uma tendencial imutabilidade, fundamental até em termos de manutenção da paz social. 46-Se uma decisão transitada em julgado pudesse ser contrariada por outra, sem mais, tornar-se-iam infindáveis as controvérsias e, consequentemente, inatingíveis seriam a paz social e a segurança jurídica; 47-Afinal, uma decisão judicial que se cristaliza na ordem jurídica é o instrumento de atuação do Direito face a situações litigiosas, servindo de veículo de manutenção da paz social almejada pela ordem jurídica; 48-A consideração pela revogação meramente parcial do ato e a sua consequente importância na definição da liquidação contestada como dotada de lesividade autónoma, torna-se especialmente perniciosa porque tem por consequência a inimpugnabilidade do ato tributário em crise; 49-E, assim sendo, a opção tomada pelo Tribunal recorrido viola, ainda mais flagrantemente, a confiança que o Recorrente deve poder pôr na estabilidade das decisões jurídicas e nos seus efeitos; 50-Pelo que, se impunha ao Tribunal recorrido que apreciasse e definisse a concreta relação ou situação jurídica que corresponde ao objeto da ação, respeitando, contudo, nessa definição ou regulação, sem nova apreciação ou discussão, os termos em que foi definida a relação ou situação que foi objeto da primeira decisão; 51-Em face de tudo o exposto, verifica-se que a sentença recorrida incorreu em erro, julgando de forma incorreta pela natureza meramente corretiva da liquidação adicional de IRC n.º 8330006794 (3.º Apuramento) e pela sua consequente inimpugnabilidade, uma vez que, na verdade a mesma configura uma verdadeira liquidação adicional dotada de lesividade, assim enfermando de vício de violação de lei, por violação dos princípios da confiança e da segurança jurídicas; 52-Acresce que a decisão ora recorrida revela-se marcadamente penalizadora para o contribuinte, vendo-se este duplamente lesado, pois, se por um lado é sujeito a uma liquidação sustentada numa correção relativa a provisões para créditos de cobrança duvidosa por parte da administração tributária que se afigura como ilegal ao Recorrente, por outro lado, vê o Tribunal recorrido a recusar-lhe (sem lhe deixar qualquer alternativa) uma eventual defesa, não lhe permitindo ativar os normais meios de reação perante um ato tributário ilegal, nem lhe concedendo outras alternativas de atuação; 53-Sublinhe-se ainda, a este propósito, que o contribuinte vê o seu direito de defesa coartado sem prejuízo de lhe terem sido notificados, com a liquidação adicional que se consubstancia no 3.º apuramento, os meios de reação ao seu alcance, bem como as consequências do não pagamento da referida liquidação; 54-Neste preciso conspectu permitimo-nos acrescentar ex abundanti que no âmbito da ponderação dos pressupostos processuais, os princípios anti formalistas, “pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae” impunham uma aplicação do Direito que se apresentasse como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efetiva, pelo que deveria o Tribunal ter optado por aquela que favorecesse a ação e que ao mesmo tempo se apresentava como a mais capaz de garantir a real tutela jurisdicional dos direitos invocados pela parte, o que equivale a dizer que se deveria ter pelo conhecimento da questão de mérito, ao invés da rejeição dessa apreciação; 55-Porém, em sentido diverso, considerou o Tribunal recorrido que o não conhecimento da questão em crise nos autos não afrontava o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva; 56-Com efeito, mesmo que se entenda, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, que o presente ato tributário não é lesivo, sendo-o antes e somente, aquele que se consubstanciava no 1.º apuramento, e que, como tal, aquela impugnação judicial não deveria ter sido julgada extinta por inutilidade da lide, o que é certo é que aquela sentença já está transitada em julgado, sem que tenha sido apreciada a questão de mérito, não sendo possível ao ora Recorrente obter outra resolução efetiva da sua situação que não na presente sede; 57-Deste modo, em face de todo o exposto, e caso à primeira questão colocada a este Tribunal seja dada resposta negativa, a segunda questão enunciada pelo Recorrente deve merecer resposta positiva, determinando-se que a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a natureza revogatória do primitivo ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, deve implicar o reconhecimento da impugnabilidade desse ato tributário em face da definição jurídica daquela questão; 58-Pelo que, ponderadas as considerações vertidas acima, deve o presente recurso de revista ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida; 59-Assim, e atento todo o acima exposto, é manifesto o erro grosseiro em que incorreu o Tribunal recorrido, o qual, atenta a importância fundamental inerente a esta questão, impõe a pronúncia deste douto Tribunal em sede de recurso de revista, contribuindo-se para a melhor aplicação do direito. De facto, em face do supra exposto, impõe-se a conclusão de que o Tribunal incorreu em erro grave de aplicação direito, e por esse motivo não pode o acórdão recorrido manter-se. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção (cfr.fls.602 a 618 do processo físico - III volume), proferido pela formação a que alude o artº.285, nº.6, do C.P.P.T., mais fixando como questão a decidir por este Supremo Tribunal: "Importa clarificar, num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea ou sucessiva de meios administrativos e judiciais de tutela, e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos - revogatórios de acto anterior ou complementar daquele -, podem não ser inequivocamente claros, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos, pois que a incerteza e a insegurança quanto aos meios de reação ao dispor dos contribuintes não servem o Direito, antes comprometem a sua realização". X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.626 e 627 do processo físico - III volume). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.631 e 632 do processo físico - III volume), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Do acórdão recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.479 a 489 do processo físico - III volume): A-A actividade da Impugnante, "A..., L.da.", consiste no aluguer e comercialização de veículos automóveis ligeiros ou pesados, seus componentes e acessórios, bem como de outros tipos de bens, CAE 71100. O aluguer de longa duração (ALD) constitui o objecto principal da sua actividade (cf doc. ..., junto com a p. i., a fls. 30 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); B-Em 7 de Agosto de 1998, a Impugnante apresentou a declaração periódica de rendimentos Modelo 22, referente ao exercício de 1997. Não foi, todavia, apurada matéria colectável, em virtude de terem sido deduzidos prejuízos fiscais reportados de exercícios anteriores (cf. doc. ..., junto com a p. i., a fls. 30 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); C-Na sequência de exame à escrita realizado petos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção dc Finanças de Lisboa, com referência ao exercício de 1997, aqueles Serviços efectuaram diversas correcções ao lucro tributável, entre as quais, as respeitantes a “Provisões para Clientes de Cobrança Duvidosa”, no valor de € 75.853,89 (Esc. 15.207.341$00), podendo, entre o mais, ler-se a fls. 11 e segs. do Relatório de inspecção tributária de 21 de Fevereiro de 2000: “O sujeito passivo constituiu provisões para clientes de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 33.° do CIRC. Solicitou-se ao sujeito passivo fotocópia da carta enviada ao cliente a comunicar a rescisão do contrato (anexo 9), bem como explicação do procedimento que a antecede e a data do seu início. O sujeito passivo, alem de fornecer cópia das cartas, refere que o procedimento adoptado, quando existem valores em atraso e um determinado cliente, é a emissão e cartas, no máximo de três, seguida de um contacto telefónico. Se após todas estas tentativas a dívida não é regularizada o contrato é rescindido e a respectiva facturação suspensa. Este procedimento foi adoptado em meados de 1993, conforme termo de declarações que constitui o anexo 3. Dado que se verifica a rescisão unilateral do contrato ao fim de três rendas não pagas e tendo em conta que o valor pago no início do contrato a título de caução representa, em média nos anos em análise, entre 40 e 45% do valor de aquisição das viaturas, conforme mapa resumo dos contratos (anexo 10), resulta que os montantes em dívida se encontram normalmente cobertos por aquele valor, bem como pela viatura que é recuperada do cliente. Face ao exposto não estamos perante uma mera entrega de valores para garantia de obrigações a fim de preservar o interesse do credor, mas sim perante o facto de a quantia entregue a título de caução se destinar ao cumprimento de futuras prestações serviços (pagamento antecipado). Ainda que se tratasse de uma verdadeira caução os referidos valores funcionariam como garantia real pelo que, de acordo com a alínea b) do n.° 3 do artigo 34.° do CIRC, o valor contabilizado pelo sujeito passivo como provisões para clientes de cobrança duvidosa não deve ser aceite como custo do respectivo exercício na medida em que não se verifica risco de incobrabilidade, condição exigida no n.° 1 do artigo 34.° do CIRC. Também a viatura que na quase totalidade dos casos de rescisão é recuperada pela empresa funciona como garantia real” (cf. doc. 2, junto com a p. 1, a fls. 39 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e relatório de inspecção tributária, constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; cf, ainda, doc. n.º ...0, junto com a p. i, a fls. 78 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); D-A Impugnante foi notificada da liquidação de IRC n. ° 8310000926, de 12 de Janeiro de 2001, a qual apurou um total de imposto e juros compensatórios a pagar, com referência ao exercício de 1997, no valor de 1.477.656.896$00 (€ 7.370.520,00) (cf doc. n.° ..., junto com a p.i, a fl. 63, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); E-Não se conformando com as correcções respeitantes a, a saber: a) acréscimo ao lucro tributável do montante de 3.339.802.917$00 (€ 16.658.866,71), correspondente à especialização, no exercício, do valor das cauções cobradas pelo Impugnante em contratos de ALD em vigor neste exercício, e com termo posterior a 1999; b) acréscimo ao lucro tributável de 22.746.935S00 (€ 113.461,23), respeitante a provisões para clientes de cobrança duvidosa, a Impugnante apresentou em 14 de Maio de 2001 reclamação graciosa (cf doc. n.° ..., junto com a p. i., a fI. 65, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. junto a tis. 141 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); F-Foi efectuada a liquidação de IRC n.° 8310004653, de 18 de Maio de 2001, a qual apurou um valor de colecta e juros compensatórios a pagar no montante de 103.804.143$00 (€ 517.773,00), que “resultou da desconsideração dos prejuízos fiscais deduzidos pela Impugnante na declaração Modelo 22, em face das correcções efectuadas pela inspecção aos exercícios anteriores, que tiveram reflexos neste exercício” (cf doc. n.º ..., junto com a p. i., a fl. 67, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e ofício junto a fls. 236 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); G-Por ofício de 29 de Janeiro de 2002, a Impugnante foi notificada de que, por despacho do Director de Finanças de Lisboa de 21 de Janeiro de 2002, foi parcialmente deferida a reclamação graciosa apresentada da liquidação adicional de IRC n.º 8310000926, de 12 de Janeiro de 2001, na parte respeitante à correcção relativa à especialização, no exercício, do valor das cauções cobradas pelo reclamante em contratos de ALD, indeferindo-se o peticionado na parte respeitante à correcção ao valor das provisões para clientes de cobrança duvidosa (cf doc. ..., junto com a p. i., a fls. 69 e 70, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. junto a fls. 141 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); H-Não se conformado com o deferimento parcial da reclamação graciosa, a Impugnante deduziu impugnação que correu termos neste Tribunal, ex. 5.° J. -1.ª Sec., sob o n.º 214/02, na qual peticionou a anulação da liquidação de IRC n.º 8310000926, de 12 de Janeiro de 2001 (cf doc. n.º ..., junto com a p. i., a fl. 72, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. junto a fls. 141 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); I-Foi efectuada a liquidação adicional de IRC n.º 8330006794, de 17 de Abril de 2002, a qual apurou imposto e juros compensatórios a pagar no montante de € 64.718.46, liquidação ora impugnada (cf doc. n.° ..., junto com a p. i., a fl. 74, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); J-Em 5 de Junho de 2002, a Impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 64.718.46, respeitante à liquidação referida na letra anterior (cf doc. ..., junto com o requerimento da Impugnante de 26 de Novembro de 2010, a fl. 228, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); K-Em 22 de Agosto de 2002, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC n.º 8330006794, de 17 de Abril de 2002, mencionada nas letras anteriores, na qual peticionou a anulação da liquidação, com base na ilegalidade da correcção resultante da não aceitação como custo fiscal de provisões para clientes de cobrança duvidosa (cf doc. n.° ..., junto com a p. i„ a fI. 76, cujo teor se dá por integralmente reproduzido c processo de reclamação graciosa apenso); L-Por ofício de 2 de Outubro de 2002, a Impugnante foi notificada do despacho de 30 de Setembro de 2002, proferido pelo Director de Finanças de Lisboa, ao abrigo do n.º 3 do artigo 112.° do CPPT, no âmbito do processo de impugnação que correu termos neste Tribunal ex. 5.° J. -1.ª Sec., sob o n.º 214/02, o qual determinou a revogação parcial da liquidação de IRC n.º 8310000926, de 12 de Janeiro de 2001, podendo ler-se na respectiva informação fundamentadora, entre o mais, o seguinte (cf doc. n.º ...0, junto com a p. i., a fls. 78 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido): [IMAGEM] M-Foi efectuada a liquidação de IRC n.º 80100355920, de 23 de Outubro de 2002, a qual apurou um total a reembolsar de € 16.790,64, “por constituir um montante de provisões para clientes de cobrança duvidosa já tributado, no ano de 1996”, tendo sido enviado à Impugnante o respectivo “Aviso/notificação de anulação de imposto” (cf doc. n.º ...1, junto com a p. i., a fl. 90, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e ofício junto a fls. 236 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); N-Por ofício de 28 de Outubro de 2003, a Impugnante foi notificada do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa que indeferiu a reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC n. ° 8330006794, de 17 de Abril de 2002, ora impugnada, podendo ler-se na respectiva informação fundamentadora, entre o mais, o seguinte: “No que diz respeito à correcção remanescente respeitante a provisões para cobrança duvidosa já foi apreciada em sede de reclamação graciosa da liquidação adicional e em sede de impugnação judicial do indeferimento parcial daquela reclamação graciosa, não cabendo agora uma reapreciação da mesma”; “Se por liquidação correctiva que visa dar corpo a decisões favoráveis da Administração Tributária fosse legalmente possível voltar a contestar as correcções que foram reclamadas e impugnadas em sede de liquidação adicional respectiva, como é entendimento da reclamante, estar-se-iam a abrir novos prazos para o contribuinte reclamar da reclamação ou reclamar da impugnação situações que a lei não prevê, aliás repugna” (cf. doc. n.º ...2, junto com a p. 1, a fls. 92 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e reclamação graciosa constante do PAT apenso); O-A Impugnante deduziu, em 13 de Novembro de 2003, a presente impugnação (cf carimbo aposto na p. i., a fl. 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); P-Em 31 de Agosto de 2007, foi proferida sentença que julgou extinta a instância referente ao processo de impugnação que correu termos neste Tribunal, ex. 5.° J. –1.ª Sec., sob o n.º 214/02, por inutilidade superveniente da lide, “em virtude de o acto tributário ter sido totalmente revogado em 21 de Janeiro de 2002'’ (cf. doc. junto com a p. i., a fls. 213 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Q-Foi efectuada a liquidação de IRC n.º 8010019040, de 6 de Novembro de 2003, a qual apurou um total a reembolsar de € 139.640,43, que “resultou de uma revisão oficiosa da liquidação n.º ...20, no sentido de ser considerado o pagamento por conta, não considerado em liquidações anteriores” (cf. ofício junto a fls. 236 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); R-A Impugnante efectua diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, designadamente envia cartas e procede a contactos telefónicos ou pessoais, que determinam a percepção da capacidade de cada cliente para cumprir (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível); S-Cada caso é avaliado em concreto, podendo a resolução do contrato ocorrer antes ou depois de três/quatro rendas vencidas e não pagas (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível); T-O valor da caução depende do veículo, do contrato e do perfil do cliente (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível); U-Podem ocorrer situações em que não existe qualquer caução, nos contratos com ”0% de entrada” (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível); V-Os “valores de finalização” correspondem ao montante a pagar pelo locatário no final do contrato referente à venda do veículo, líquido do montante da caução (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível). X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, o acórdão recorrido concedeu provimento ao recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, mais revogando a sentença recorrida e julgando totalmente improcedente a impugnação pela ora apelante deduzida. X Avancemos para o conhecimento do mérito da revista. No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, em primeiro lugar, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS). Atento o decidido no acórdão que a admitiu, em sede de apreciação preliminar, a questão a examinar na presente revista consiste em clarificar, num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea, ou sucessiva, de meios administrativos e judiciais de tutela, e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos (revogatórios de acto anterior ou complementar daquele) podem não ser inequivocamente claros, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos. O acórdão recorrido considerou que a liquidação objecto do presente processo (cfr.al.i) do probatório supra) foi emitida em execução do deferimento parcial de reclamação graciosa, ou seja, foi corrigida a liquidação anteriormente efectuada, tendo em consideração o resultado, parcialmente favorável ao sujeito passivo, da citada reclamação graciosa. Mais concluiu que o acto tributário ora sindicado não consubstancia um novo acto de liquidação de imposto, sendo antes uma mera liquidação correctiva de anterior liquidação adicional, pelo que não pode ser impugnável autonomamente. Como decorre do teor do acórdão recorrido e das alegações da sociedade recorrente, principalmente, das respectivas conclusões que delimitaram o objecto do recurso de revista, cumpre apreciar se o aresto recorrido julgou adequadamente ao declinar a pretensão da apelante. A questão prende-se com o saber se a ora recorrente, depois de ter deduzido uma primeira impugnação judicial da liquidação adicional de I.R.C., pode deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão de liquidação correctiva após o deferimento parcial da reclamação graciosa. Dito de outro modo, cumpre averiguar se o acto de liquidação emitido e objecto dos presentes autos de impugnação é, ou não, um acto tributário novo e autonomamente lesivo, assim podendo ser contenciosamente impugnável. Deve reconhecer-se que os Tribunais Tributários sempre têm procedido à anulação parcial do acto tributário (acto tributário "stricto sensu"), mais prevendo a lei tal possibilidade (cfr.artº.5, do C.P.C.Impostos; artºs.130, nº.3, e 145, do C.P.Tributário; artºs.79, nº.1, e 100, da L.G.Tributária; artº.112, nº.3, do C.P.P.Tributário). A divisibilidade do acto tributário constitui o argumento utilizado pela jurisprudência para fundamentar a possibilidade da decisão judicial de anulação parcial dos actos tributários. Baseando-se na classificação dos actos administrativos divisíveis (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 1991, pág.1396; ac.S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 18/07/1985, rec.15294, A.Dout., nº.300, pág.1533 e seg.), os Tribunais Superiores abundantes vezes já afirmaram que os actos que imponham a obrigação de pagamento de uma quantia, como é o caso dos actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis uma vez que correspondem a um quantitativo pecuniário e são apurados através de operações aritméticas, divisibilidade essa que igualmente resulta da própria lei, em virtude do que é admissível a sua anulação parcial quando o fundamento da anulação apenas afecte uma parte do acto. Assim já não acontece, por norma, no caso de acto tributário que assente na fixação da matéria colectável por métodos indirectos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/09/1999, rec.24101; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/05/2001, rec.25532; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/09/2005, rec.287/05). Também a doutrina fiscal admite a característica da divisibilidade no acto tributário (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 4ª. Edição, 2006, pág.415; J.L. Saldanha Sanches, O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição, Fiscalidade, nº.7/8, Julho/Outubro de 2001, pág.63 e seg.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.75). Releva, nesta matéria, de forma nuclear como de seguida se compreenderá, a delimitação dos conceitos de acto de anulação, de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários. Ora, como doutrina o Prof. Alberto Xavier a anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária superior à que decorre directamente da lei. A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio. Os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que, consequentemente, os destrói retroactivamente. Por sua vez, o acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de uma omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida. Por último, a reforma do acto tributário verifica-se quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração Fiscal a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/03/2006, rec. 1284/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2007, rec.133/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/11/2009, proc.2981/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc.5908/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pág.127 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, 2012, pág.365 e seg.). A liquidação correctiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se confina a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma. Por outras palavras, a liquidação correctiva não corporiza um acto novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior acto tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do acto tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação correctiva uma decisão não lesiva para o contribuinte (cfr.Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.306). Revertendo ao presente processo, em causa está saber se era possível, à sociedade recorrente, depois de ter deduzido uma primeira impugnação judicial da liquidação adicional de I.R.C. nº.8310000926, de 12 de Janeiro de 2001 (cfr.als.D) e H) do probatório supra), deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão da liquidação correctiva n.º 8330006794, de 17 de Abril de 2002 (apesar de se identificar como nova liquidação adicional na al.i) do probatório supra) após o deferimento parcial de reclamação graciosa entretanto deduzida, relativamente a segmento da liquidação adicional impugnada em primeiro lugar e que não foi abrangido pela correcção, concretamente, o segmento referente à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa (cfr.al.G) do probatório supra). Pensamos que a lei não o permite. Assim é, visto que, a possibilidade conferida à apelante de sindicar o acto de liquidação (correctiva) decorrente da anulação parcial, tem de se limitar àquilo em que tal acto seja inovador, pois, no remanescente, essa possibilidade já lhe foi conferida com a notificação da liquidação adicional anterior nº.8310000926, de 12 de Janeiro de 2001. Resta dizer que não colhe a argumentação da apelante, de que seria violador do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva o não conhecimento dessa questão neste processo, já que, não se conformando com a decisão que recaiu sobre a impugnação judicial da liquidação adicional (processo nº.214/02), que considerou verificada a inutilidade superveniente da lide (cfr.al.P) do probatório supra), sempre poderia ter interposto recurso da mesma, porquanto, contrariamente ao ali decidido, a revogação do acto de liquidação adicional foi apenas parcial, e não total, assim se lhe devendo aplicar o regime previsto no artº.112, nº.3, do C.P.P.T., na redacção da Lei 15/2001, de 5/06, mais não cumprindo a este Tribunal, e neste processo, averiguar do cumprimento de tal procedimento. Por último, sempre se dirá que, contrariamente ao defendido pela sociedade apelante, não é aplicável à situação dos autos o regime previsto no artº.54, do C.P.P.T., norma que consagra o princípio da impugnação unitária, em sede de contencioso tributário, somente funcionando como excepção a tal regra a existência de actos destacáveis (cfr.v.g.artº.134, nº.1, e 146-B, nº.1, ambos do C.P.P.T.), conjuntura que não se verifica nos presentes autos. Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso excepcional de revista e, em consequência, mantém-se o acórdão recorrido, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO DE REVISTA E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas na presente instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. X Lisboa, 31 de Maio de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

Sumário

II- O acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de uma omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida.

III- A liquidação correctiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se confina a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma. Por outras palavras, a liquidação correctiva não corporiza um acto novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior acto tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do acto tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação correctiva uma decisão não lesiva para o contribuinte.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"Banco 1..., S.A." (extinta "A..., L.da."), com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Sul, datado de 7/05/2020, constante a fls.464 a 500 do processo físico (III volume), o qual concedeu provimento ao recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, mais revogando a sentença recorrida e julgando totalmente improcedente a impugnação pela ora apelante deduzida.

O recorrente termina as alegações do recurso de revista (cfr.fls.532 a 562 do processo físico - III volume) formulando as seguintes Conclusões:

1- Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2- Com efeito, em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera o Recorrente que cumpre dilucidar duas questões;

3- A primeira é a de apurar se a liquidação de imposto emitida na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa deduzida contra um anterior ato tributário é suscetível de impugnação judicial como ato lesivo nos termos do artigo 54.º do CPPT, considerando que apura um valor de imposto a pagar pelo contribuinte;

4- A segunda questão a esclarecer é apurar se a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a natureza revogatória daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, influi na resposta que deve ser dada à primeira questão, no sentido de reconhecer a impugnabilidade desse ato tributário em face da definição jurídica daquela questão;

5- Considera o Recorrente que as questões que merecem a revista do Venerando Supremo Tribunal Administrativo prendem-se, assim, com a impugnabilidade do ato tributário emitido na sequência de uma decisão de deferimento parcial de uma reclamação graciosa, quando o mesmo apura imposto a pagar pelo contribuinte, ponderada a circunstância de ter sido proferida sentença transitada em julgado no sentido da natureza revogatória daquele ato tributário;

6- A presente situação é bastante comum e é suscetível de se repetir e de afetar inúmeros contribuintes, uma vez que, é frequente que, na sequência de decisões de deferimento parcial de reclamações graciosas contra atos tributários, os sujeitos passivos sejam notificados de novas liquidações de imposto e que não saibam que atuação adotar face às mesmas, em caso de com elas não se conformarem;

7- Esta situação sucede ainda mais amiúde no caso da Recorrente e demais instituições bancárias, as quais se veem, frequentemente, sujeitas a diversas inspeções tributárias e às consequentes e múltiplas correções à matéria tributável em sede de IRC;

8- Uma vez que tais instituições financeiras esgotam, muito comummente, as vias graciosas de reação a tais liquidações, antes de instaurarem os correspondentes meios de defesa judiciais, acontece reiteradamente serem notificadas, na pendência dos processos judiciais intentados, de vários apuramentos, à medida que os sucessivos meios de reação administrativos vão sendo objeto de deferimento;

9- Em todos esses casos, é de suma importância que se veja determinado se, sendo o contribuinte notificado de um novo ato tributário que volta a apurar imposto a pagar, na sequência do deferimento parcial do meio de reação gracioso apresentado, o mesmo pode ou não impugná-lo judicialmente;

10- Não está devidamente estabelecido se, independentemente da terminologia que se utilize para qualificar uma ‘segunda’ liquidação - corretiva, adicional ou reformadora - emitida na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa e no decorrer do processo de impugnação judicial deduzido contra uma primeira liquidação, o facto de a mesma apurar um montante de imposto a pagar, em resultado de uma determinada taxa de imposto a um determinado montante de matéria coletável que haja sido corrigido pelos serviços, é suscetível de determinar a sua impugnabilidade autónoma, em casos, como o presente, em que a liquidação originária havia sido contestada, mas em que se consolidou na ordem jurídica a inutilidade superveniente da sua contestação, justamente por causa da emissão dessa liquidação subsequente;

11- Uma decisão do STA sobre este tema seria, assim, objetivamente útil e teria extrema relevância na prática dos sujeitos passivos;

12- No que concerne à relevância jurídica fundamental, a mesma manifesta-se na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes;

13- Com efeito, a questão ora enunciada repete-se constantemente sempre que, no decurso de um processo judicial em que se discute a legalidade de uma primeira liquidação, os contribuintes sejam notificados de uma liquidação subsequente a uma reclamação graciosa parcialmente procedente, que não tenha natureza meramente executiva da decisão proferida, e que nesse seguimento vejam tal processo ser extinto por inutilidade superveniente da lide, mas posteriormente negado o seu direito de reagirem contra essa liquidação subsequente, autónoma e distinta da anterior, sendo, por isso, fundamental que se clarifique a interpretação das normas e princípios jurídico-tributários para garantir uma melhor aplicação do direito e contribuir para uma uniformidade de decisões, que determine uma maior justiça e igualdade entre os contribuintes, nos casos em que o aparecimento de liquidações subsequentes seja motivado pela anulação/revogação da liquidação originária;

14- Trata-se efetivamente de questão relativamente à qual existe real potencialidade de expansão da controvérsia, apresentando alguma complexidade e consequências financeiras e económicas de relevo, sobre as quais não há pronúncia direta ou sobreponível do Supremo Tribunal Administrativo;

15- No que se refere à complexidade das operações lógicas e jurídicas necessárias à resolução da questão, impõe-se ao Tribunal a conjugação de conceitos e princípios tão distintos como a lesividade de um ato tributário emitido na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa, a sua qualificação jurídica, a garantia da tutela jurisdicional efetiva, os princípios anti formalistas, “pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae;

16- Resulta de uma análise cuidada à jurisprudência tributária existente sobre o tema, que a jurisprudência não tem sido uniforme quanto ao ajuizar desta questão, existindo instâncias que em caso de emissão de ato tributário na sequência de indeferimento parcial da reclamação graciosa, em que se mantém a liquidação inicial na parte em que não foi anulada, entendem que cumpre sempre averiguar se tal ato é ou não um novo e diferente ato de liquidação operado pela administração tributária (cf. neste sentido, o Acórdão do TCA Sul de 29.06.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00368/03) e, em sentido diametralmente oposto, aquelas que têm entendido que as liquidações resultantes de reclamações graciosas dos contribuintes, parcialmente atendidas, configuram meros atos de apuramento de imposto, não impugnáveis, per se (cf. neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 09.01.2007, proferido no processo n.º 00848/05);

17- A decisão sobre a questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte, uma vez que os contribuintes têm que saber precisamente contra que ato tributário devem reagir, não podendo exigir-se-lhes que se limitem a quedar-se à espera, sujeitos ao alvedrio decisório da administração tributária e dos tribunais, quanto ao momentum da emissão das decisões referentes a uns e outros processos e da emissão das liquidações dali resultantes, nem que, uma vez notificados de tais liquidações e dos montantes que têm que pagar, fiquem inertes sem saber como a elas reagir;

18- Independentemente da qualificação que possa vir a ser atribuída a tais liquidações, os contribuintes têm que poder saber se podem ou não contestá-las;

19- Atendendo a que esta é uma questão que, no entendimento do Recorrente, não se encontra devidamente resolvida na jurisprudência, considera o Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado e é por forma a evitar esta situação com relevante impacto ao nível da situação tributária dos contribuintes que se impõe a revista;

20- Considera o Recorrente que a interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação da lei, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do STA, pelo que a dilucidação da questão ora suscitada revela-se também necessária para uma melhor aplicação do Direito;

21- A complexidade da questão em equação surge ainda amplificada pelo facto de na apreciação feita pelo tribunal recorrido, se vislumbrar decisão juridicamente insustentável que impõe a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito;

22- Também quanto a este aspeto, importa ter presente que a questão levantada pelo ora Recorrente se poderá colocar com qualquer contribuinte, sendo suscetível de, em teoria, abranger qualquer processo de impugnação judicial, bastando, para tal que a administração tributária, no decurso do processo judicial, faça uso de um qualquer instrumento dos que dispõe (revisão, revogação, ratificação ou modificação do ato tributário contestado), que o juiz daquele processo decida pela inutilidade superveniente da lide e que tal decisão se consolide na ordem jurídica;

23- Por esta razão, não pode deixar de entender-se que se verifica também a relevância social de importância fundamental;

24- Nesta conformidade, pelas características de repetibilidade (i.e. de mais do que provável recorrência de casos similares que venham a ser apreciados na justiça fiscal e administrativa) e de elevada complexidade jurídica, a questão objeto do presente recurso reúne os pressupostos previstos no artigo 285.º do CPPT, de relevância jurídica (para todos os operadores jurídicos e judiciários) e social, de importância fundamental e, bem assim, de necessidade para uma melhor aplicação do direito, fatores que fundamentam, sem margem para dúvidas, a admissão do presente recurso;

25- Conforme já se referiu, o Recorrente invocou como fundamento de ilegalidade da liquidação adicional de IRC n.º 8330006794 (3.º Apuramento) a circunstância da mesma padecer de ilegalidade por violação do disposto nos artigos 33.º e 34.º do Código do IRC, nada redação à data aplicável;

26- Porém, o Tribunal de Recurso nem sequer cuidou de conhecer da questão de mérito suscitada pelo Recorrente;

27- Considerou o Tribunal a quo a liquidação sindicada nos presentes autos não constitui um novo ato de liquidação de imposto, pelo que não deverá ser suscetível de nova impugnação judicial, uma vez que não revogou por substituição o ato tributário recorrido, não sendo autonomamente lesivo, decorrente do facto de que a emissão da liquidação se deveu à execução do deferimento parcial da reclamação graciosa;

28- Não pode, todavia, proceder tal entendimento, uma vez que a liquidação adicional de IRC n.º 83100000926, correspondente ao 1.º apuramento do exercício de 1997, e a liquidação adicional de IRC n.º 8330006794, correspondente ao 3.º apuramento do exercício de 1997 não são um e o mesmo ato tributário, resultando de cada uma delas um montante de imposto a pagar diferente;

29- Ambas as liquidações adicionais de imposto apuraram um montante adicional de imposto a pagar o que, por si só, as qualifica como atos lesivos e suscetíveis de contestação para efeitos de impugnação judicial;

30- Não obstante o 3.º apuramento ter sido emitido na sequência de uma decisão de reclamação graciosa, a circunstância de o mesmo apurar um montante de imposto adicional a pagar configura uma nova regulação da situação substantiva a que não pode deixar de se atribuir efeito revogatório e substitutivo das liquidações anteriores;

31- O 3.º apuramento substituiu a liquidação adicional anterior, na sua totalidade, não se limitando a proceder a uma mera anulação parcial da anterior e a substituir a competente nota de cobrança, tendo, ao invés, anulado totalmente a anterior liquidação adicional por nova liquidação, assim ocupando o lugar da anteriormente existente;

32- Neste sentido, o Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença no processo de impugnação judicial n.º 214/02, deduzido contra a liquidação adicional mencionada em a), no sentido da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, atenta a circunstância de esta ter sido objeto de revogação (cf. alínea P da factualidade dada como provada na sentença proferida em primeira instância), implicando tal decisão a consideração por parte daquele Tribunal que o prosseguimento do processo consubstanciaria atividade inútil, uma vez que o mesmo já não se poderia destinar a expurgar da ordem jurídica um ato ilegal, atenta a circunstância de o 3.º apuramento o ter feito;

33- Não fosse isso e aquela instância teria prosseguido para proporcionar a tutela efetiva dos direitos daquele a quem o mesmo atinge, in casu, o Recorrente;

34- Sendo certo, que a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide se justificou, no entender do Tribunal de primeira instância que julgou o processo n.º 214/02 por facto jurídico posterior à interposição da impugnação judicial – a emissão do 3.º apuramento – mediante o qual se tornou inequívoco que nenhuma utilidade, merecedora da tutela do direito, poderia retirar da eventual procedência do recurso e consequente anulação do ato impugnado - uma vez que aquele 3.º apuramento havia revogado o 1.º apuramento (cf., neste sentido Acórdão do STA de 30.9.98, proferido no âmbito do recurso n.º 043003);

35- O ora Recorrente não ignora que, em regra, a reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial de um ato tributário e não a prática de atos tributários novos;

36- Porém, cumpre sempre averiguar se o ato de liquidação emitido é ou não um novo e diferente ato de liquidação e se apura um valor de imposto a pagar pelo contribuinte, atributo que determinará a existência de lesividade ou não, o que o Tribunal recorrido não fez no presente caso;

37- De facto, perante a existência de duas liquidações sucessivas, e tendo-se verificado um excesso de imposto apurado pela administração tributária inquinado de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, foi praticado um ato tributário, que apurou imposto a pagar e que, ao consubstanciar uma revogação, é um ato de anulação, imediata, objetiva e atualmente lesivo dos direitos do Recorrente, sendo, por conseguinte, contenciosamente impugnável;

38- Em face do exposto, a primeira questão colocada a este douto Tribunal deve ser respondida no sentido da impugnabilidade do ato tributário emitido na sequência de decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa, do qual decorra o apuramento de um montante de imposto a pagar adicionalmente;

39- Sem prejuízo, ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, uma vez que a sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 214/02 já transitou em julgado, precisamente no sentido de que o ato tributário correspondente ao 1.º apuramento fora revogado (cf. alínea P da factualidade dada como provada na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa) pela liquidação adicional que consubstancia o 3.º apuramento, e face à declaração de extinção de instância por inutilidade superveniente da lide, o Tribunal não chegou a existir qualquer pronúncia relativamente ao mérito da questão;

40- Neste cenário, a garantia da tutela jurisdicional efetiva, princípio se encontra consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, impõe que, mesmo considerando-se que o ato tributário sindicado não é dotado de lesividade, a mesma lhe seja reconhecida para efeitos da sua impugnabilidade, atenta a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a natureza revogatória daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado;

41- De facto, não obstante, estar em causa sentença em relação à qual apenas se formou caso julgado formal, o qual apenas tem valor intraprocessual, e sem prejuízo de a estabilidade inerente à figura do caso julgado ser menos intensa nessas situações, face àquelas em que existe caso julgado material, a verdade é que às decisões transitadas em julgado é garantida uma tendencial imutabilidade, fundamental até em termos de manutenção da paz social.

42- Impunha-se, pois, que o presente processo de impugnação judicial prosseguisse para o conhecimento da legalidade da correção controvertida, sob pena de comprometer o acesso do contribuinte ao direito e à tutela judicial efetiva;

43- Acresce que, não podia o Tribunal recorrido ignorar o que havia ficado firmado na decisão que recaiu sobre o 1.º Apuramento e que considerou a liquidação revogada totalmente, no âmbito do presente contencioso, o que ofende desde logo a proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmadas, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da Constituição da República Portuguesa, que o Recorrente depositava naquela decisão, em face do seu trânsito em julgado;

44- Com efeito, os citados princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança assumem-se como princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, implicando um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas ao qual está imanente uma ideia de proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na atuação do Estado (cf. neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.11.2007, proferido no âmbito do processo n.º 0164A/04);

45- Ora, não obstante estar em causa sentença em relação à qual apenas se formou caso julgado formal, o qual apenas tem valor intraprocessual, e sem prejuízo de a estabilidade inerente à figura do caso julgado ser menos intensa nessas situações, face àquelas em que existe caso julgado material, a verdade é que às decisões transitadas em julgado é garantida uma tendencial imutabilidade, fundamental até em termos de manutenção da paz social.

46- Se uma decisão transitada em julgado pudesse ser contrariada por outra, sem mais, tornar-se-iam infindáveis as controvérsias e, consequentemente, inatingíveis seriam a paz social e a segurança jurídica;

47- Afinal, uma decisão judicial que se cristaliza na ordem jurídica é o instrumento de atuação do Direito face a situações litigiosas, servindo de veículo de manutenção da paz social almejada pela ordem jurídica;

48- A consideração pela revogação meramente parcial do ato e a sua consequente importância na definição da liquidação contestada como dotada de lesividade autónoma, torna-se especialmente perniciosa porque tem por consequência a inimpugnabilidade do ato tributário em crise;

49- E, assim sendo, a opção tomada pelo Tribunal recorrido viola, ainda mais flagrantemente, a confiança que o Recorrente deve poder pôr na estabilidade das decisões jurídicas e nos seus efeitos;

50- Pelo que, se impunha ao Tribunal recorrido que apreciasse e definisse a concreta relação ou situação jurídica que corresponde ao objeto da ação, respeitando, contudo, nessa definição ou regulação, sem nova apreciação ou discussão, os termos em que foi definida a relação ou situação que foi objeto da primeira decisão;

51- Em face de tudo o exposto, verifica-se que a sentença recorrida incorreu em erro, julgando de forma incorreta pela natureza meramente corretiva da liquidação adicional de IRC n.º 8330006794 (3.º Apuramento) e pela sua consequente inimpugnabilidade, uma vez que, na verdade a mesma configura uma verdadeira liquidação adicional dotada de lesividade, assim enfermando de vício de violação de lei, por violação dos princípios da confiança e da segurança jurídicas;

52- Acresce que a decisão ora recorrida revela-se marcadamente penalizadora para o contribuinte, vendo-se este duplamente lesado, pois, se por um lado é sujeito a uma liquidação sustentada numa correção relativa a provisões para créditos de cobrança duvidosa por parte da administração tributária que se afigura como ilegal ao Recorrente, por outro lado, vê o Tribunal recorrido a recusar-lhe (sem lhe deixar qualquer alternativa) uma eventual defesa, não lhe permitindo ativar os normais meios de reação perante um ato tributário ilegal, nem lhe concedendo outras alternativas de atuação;

53- Sublinhe-se ainda, a este propósito, que o contribuinte vê o seu direito de defesa coartado sem prejuízo de lhe terem sido notificados, com a liquidação adicional que se consubstancia no 3.º apuramento, os meios de reação ao seu alcance, bem como as consequências do não pagamento da referida liquidação;

54- Neste preciso conspectu permitimo-nos acrescentar ex abundanti que no âmbito da ponderação dos pressupostos processuais, os princípios anti formalistas, “pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae” impunham uma aplicação do Direito que se apresentasse como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efetiva, pelo que deveria o Tribunal ter optado por aquela que favorecesse a ação e que ao mesmo tempo se apresentava como a mais capaz de garantir a real tutela jurisdicional dos direitos invocados pela parte, o que equivale a dizer que se deveria ter pelo conhecimento da questão de mérito, ao invés da rejeição dessa apreciação;

55- Porém, em sentido diverso, considerou o Tribunal recorrido que o não conhecimento da questão em crise nos autos não afrontava o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva;

56- Com efeito, mesmo que se entenda, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, que o presente ato tributário não é lesivo, sendo-o antes e somente, aquele que se consubstanciava no 1.º apuramento, e que, como tal, aquela impugnação judicial não deveria ter sido julgada extinta por inutilidade da lide, o que é certo é que aquela sentença já está transitada em julgado, sem que tenha sido apreciada a questão de mérito, não sendo possível ao ora Recorrente obter outra resolução efetiva da sua situação que não na presente sede;

57- Deste modo, em face de todo o exposto, e caso à primeira questão colocada a este Tribunal seja dada resposta negativa, a segunda questão enunciada pelo Recorrente deve merecer resposta positiva, determinando-se que a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a natureza revogatória do primitivo ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, deve implicar o reconhecimento da impugnabilidade desse ato tributário em face da definição jurídica daquela questão;

58- Pelo que, ponderadas as considerações vertidas acima, deve o presente recurso de revista ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida;

59- Assim, e atento todo o acima exposto, é manifesto o erro grosseiro em que incorreu o Tribunal recorrido, o qual, atenta a importância fundamental inerente a esta questão, impõe a pronúncia deste douto Tribunal em sede de recurso de revista, contribuindo-se para a melhor aplicação do direito. De facto, em face do supra exposto, impõe-se a conclusão de que o Tribunal incorreu em erro grave de aplicação direito, e por esse motivo não pode o acórdão recorrido manter-se.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção (cfr.fls.602 a 618 do processo físico - III volume), proferido pela formação a que alude o artº.285, nº.6, do C.P.P.T., mais fixando como questão a decidir por este Supremo Tribunal:

"Importa clarificar, num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea ou sucessiva de meios administrativos e judiciais de tutela, e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos - revogatórios de acto anterior ou complementar daquele -, podem não ser inequivocamente claros, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos, pois que a incerteza e a insegurança quanto aos meios de reação ao dispor dos contribuintes não servem o Direito, antes comprometem a sua realização".

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.626 e 627 do processo físico - III volume).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.631 e 632 do processo físico - III volume), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Do acórdão recorrido consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.479 a 489 do processo físico - III volume):

A- A actividade da Impugnante, "A..., L.da.", consiste no aluguer e comercialização de veículos automóveis ligeiros ou pesados, seus componentes e acessórios, bem como de outros tipos de bens, CAE 71100. O aluguer de longa duração (ALD) constitui o objecto principal da sua actividade (cf doc. ..., junto com a p. i., a fls. 30 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B- Em 7 de Agosto de 1998, a Impugnante apresentou a declaração periódica de rendimentos Modelo 22, referente ao exercício de 1997. Não foi, todavia, apurada matéria colectável, em virtude de terem sido deduzidos prejuízos fiscais reportados de exercícios anteriores (cf. doc. ..., junto com a p. i., a fls. 30 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C- Na sequência de exame à escrita realizado petos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção dc Finanças de Lisboa, com referência ao exercício de 1997, aqueles Serviços efectuaram diversas correcções ao lucro tributável, entre as quais, as respeitantes a “Provisões para Clientes de Cobrança Duvidosa”, no valor de € 75.853,89 (Esc. 15.207.341$00), podendo, entre o mais, ler-se a fls. 11 e segs. do Relatório de inspecção tributária de 21 de Fevereiro de 2000:

“O sujeito passivo constituiu provisões para clientes de cobrança duvidosa nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 33.° do CIRC. Solicitou-se ao sujeito passivo fotocópia da carta enviada ao cliente a comunicar a rescisão do contrato (anexo 9), bem como explicação do procedimento que a antecede e a data do seu início. O sujeito passivo, alem de fornecer cópia das cartas, refere que o procedimento adoptado, quando existem valores em atraso e um determinado cliente, é a emissão e cartas, no máximo de três, seguida de um contacto telefónico. Se após todas estas tentativas a dívida não é regularizada o contrato é rescindido e a respectiva facturação suspensa. Este procedimento foi adoptado em meados de 1993, conforme termo de declarações que constitui o anexo 3. Dado que se verifica a rescisão unilateral do contrato ao fim de três rendas não pagas e tendo em conta que o valor pago no início do contrato a título de caução representa, em média nos anos em análise, entre 40 e 45% do valor de aquisição das viaturas, conforme mapa resumo dos contratos (anexo 10), resulta que os montantes em dívida se encontram normalmente cobertos por aquele valor, bem como pela viatura que é recuperada do cliente. Face ao exposto não estamos perante uma mera entrega de valores para garantia de obrigações a fim de preservar o interesse do credor, mas sim perante o facto de a quantia entregue a título de caução se destinar ao cumprimento de futuras prestações serviços (pagamento antecipado). Ainda que se tratasse de uma verdadeira caução os referidos valores funcionariam como garantia real pelo que, de acordo com a alínea b) do n.° 3 do artigo 34.° do CIRC, o valor contabilizado pelo sujeito passivo como provisões para clientes de cobrança duvidosa não deve ser aceite como custo do respectivo exercício na medida em que não se verifica risco de incobrabilidade, condição exigida no n.° 1 do artigo 34.° do CIRC. Também a viatura que na quase totalidade dos casos de rescisão é recuperada pela empresa funciona como garantia real”

(cf. doc. 2, junto com a p. 1, a fls. 39 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e relatório de inspecção tributária, constante do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; cf, ainda, doc. n.º ...0, junto com a p. i, a fls. 78 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

D- A Impugnante foi notificada da liquidação de IRC n. ° 8310000926, de 12 de Janeiro de 2001, a qual apurou um total de imposto e juros compensatórios a pagar, com referência ao exercício de 1997, no valor de 1.477.656.896$00 (€ 7.370.520,00) (cf doc. n.° ..., junto com a p.i, a fl. 63, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E- Não se conformando com as correcções respeitantes a, a saber:

a) acréscimo ao lucro tributável do montante de 3.339.802.917$00 (€ 16.658.866,71), correspondente à especialização, no exercício, do valor das cauções cobradas pelo Impugnante em contratos de ALD em vigor neste exercício, e com termo posterior a 1999;

b) acréscimo ao lucro tributável de 22.746.935S00 (€ 113.461,23), respeitante a provisões para clientes de cobrança duvidosa, a Impugnante apresentou em 14 de Maio de 2001 reclamação graciosa (cf doc. n.° ..., junto com a p. i., a fI. 65, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. junto a tis. 141 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F- Foi efectuada a liquidação de IRC n.° 8310004653, de 18 de Maio de 2001, a qual apurou um valor de colecta e juros compensatórios a pagar no montante de 103.804.143$00 (€ 517.773,00), que “resultou da desconsideração dos prejuízos fiscais deduzidos pela Impugnante na declaração Modelo 22, em face das correcções efectuadas pela inspecção aos exercícios anteriores, que tiveram reflexos neste exercício” (cf doc. n.º ..., junto com a p. i., a fl. 67, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e ofício junto a fls. 236 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G- Por ofício de 29 de Janeiro de 2002, a Impugnante foi notificada de que, por despacho do Director de Finanças de Lisboa de 21 de Janeiro de 2002, foi parcialmente deferida a reclamação graciosa apresentada da liquidação adicional de IRC n.º 8310000926, de 12 de Janeiro de 2001, na parte respeitante à correcção relativa à especialização, no exercício, do valor das cauções cobradas pelo reclamante em contratos de ALD, indeferindo-se o peticionado na parte respeitante à correcção ao valor das provisões para clientes de cobrança duvidosa (cf doc. ..., junto com a p. i., a fls. 69 e 70, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. junto a fls. 141 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H- Não se conformado com o deferimento parcial da reclamação graciosa, a Impugnante deduziu impugnação que correu termos neste Tribunal, ex. 5.° J. -1.ª Sec., sob o n.º 214/02, na qual peticionou a anulação da liquidação de IRC n.º 8310000926, de 12 de Janeiro de 2001 (cf doc. n.º ..., junto com a p. i., a fl. 72, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. junto a fls. 141 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I- Foi efectuada a liquidação adicional de IRC n.º 8330006794, de 17 de Abril de 2002, a qual apurou imposto e juros compensatórios a pagar no montante de € 64.718.46, liquidação ora impugnada (cf doc. n.° ..., junto com a p. i., a fl. 74, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J- Em 5 de Junho de 2002, a Impugnante procedeu ao pagamento da quantia de € 64.718.46, respeitante à liquidação referida na letra anterior (cf doc. ..., junto com o requerimento da Impugnante de 26 de Novembro de 2010, a fl. 228, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

K- Em 22 de Agosto de 2002, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC n.º 8330006794, de 17 de Abril de 2002, mencionada nas letras anteriores, na qual peticionou a anulação da liquidação, com base na ilegalidade da correcção resultante da não aceitação como custo fiscal de provisões para clientes de cobrança duvidosa (cf doc. n.° ..., junto com a p. i„ a fI. 76, cujo teor se dá por integralmente reproduzido c processo de reclamação graciosa apenso);

L- Por ofício de 2 de Outubro de 2002, a Impugnante foi notificada do despacho de 30 de Setembro de 2002, proferido pelo Director de Finanças de Lisboa, ao abrigo do n.º 3 do artigo 112.° do CPPT, no âmbito do processo de impugnação que correu termos neste Tribunal ex. 5.° J. -1.ª Sec., sob o n.º 214/02, o qual determinou a revogação parcial da liquidação de IRC n.º 8310000926, de 12 de Janeiro de 2001, podendo ler-se na respectiva informação fundamentadora, entre o mais, o seguinte (cf doc. n.º ...0, junto com a p. i., a fls. 78 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

[IMAGEM]

M- Foi efectuada a liquidação de IRC n.º 80100355920, de 23 de Outubro de 2002, a qual apurou um total a reembolsar de € 16.790,64, “por constituir um montante de provisões para clientes de cobrança duvidosa já tributado, no ano de 1996”, tendo sido enviado à Impugnante o respectivo “Aviso/notificação de anulação de imposto” (cf doc. n.º ...1, junto com a p. i., a fl. 90, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e ofício junto a fls. 236 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

N- Por ofício de 28 de Outubro de 2003, a Impugnante foi notificada do despacho do Director de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa que indeferiu a reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC n. ° 8330006794, de 17 de Abril de 2002, ora impugnada, podendo ler-se na respectiva informação fundamentadora, entre o mais, o seguinte: “No que diz respeito à correcção remanescente respeitante a provisões para cobrança duvidosa já foi apreciada em sede de reclamação graciosa da liquidação adicional e em sede de impugnação judicial do indeferimento parcial daquela reclamação graciosa, não cabendo agora uma reapreciação da mesma”; “Se por liquidação correctiva que visa dar corpo a decisões favoráveis da Administração Tributária fosse legalmente possível voltar a contestar as correcções que foram reclamadas e impugnadas em sede de liquidação adicional respectiva, como é entendimento da reclamante, estar-se-iam a abrir novos prazos para o contribuinte reclamar da reclamação ou reclamar da impugnação situações que a lei não prevê, aliás repugna” (cf. doc. n.º ...2, junto com a p. 1, a fls. 92 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e reclamação graciosa constante do PAT apenso);

O- A Impugnante deduziu, em 13 de Novembro de 2003, a presente impugnação (cf carimbo aposto na p. i., a fl. 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

P- Em 31 de Agosto de 2007, foi proferida sentença que julgou extinta a instância referente ao processo de impugnação que correu termos neste Tribunal, ex. 5.° J. –1.ª Sec., sob o n.º 214/02, por inutilidade superveniente da lide, “em virtude de o acto tributário ter sido totalmente revogado em 21 de Janeiro de 2002'’ (cf. doc. junto com a p. i., a fls. 213 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Q-Foi efectuada a liquidação de IRC n.º 8010019040, de 6 de Novembro de 2003, a qual apurou um total a reembolsar de € 139.640,43, que “resultou de uma revisão oficiosa da liquidação n.º ...20, no sentido de ser considerado o pagamento por conta, não considerado em liquidações anteriores” (cf. ofício junto a fls. 236 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

R- A Impugnante efectua diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, designadamente envia cartas e procede a contactos telefónicos ou pessoais, que determinam a percepção da capacidade de cada cliente para cumprir (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível);

S- Cada caso é avaliado em concreto, podendo a resolução do contrato ocorrer antes ou depois de três/quatro rendas vencidas e não pagas (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível);

T- O valor da caução depende do veículo, do contrato e do perfil do cliente (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível);

U- Podem ocorrer situações em que não existe qualquer caução, nos contratos com ”0% de entrada” (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível);

V- Os “valores de finalização” correspondem ao montante a pagar pelo locatário no final do contrato referente à venda do veículo, líquido do montante da caução (cf. depoimento da testemunha inquirida, que se revelou isento e credível).

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, o acórdão recorrido concedeu provimento ao recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, mais revogando a sentença recorrida e julgando totalmente improcedente a impugnação pela ora apelante deduzida.

Avancemos para o conhecimento do mérito da revista.

No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, em primeiro lugar, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS).

Atento o decidido no acórdão que a admitiu, em sede de apreciação preliminar, a questão a examinar na presente revista consiste em clarificar, num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea, ou sucessiva, de meios administrativos e judiciais de tutela, e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos (revogatórios de acto anterior ou complementar daquele) podem não ser inequivocamente claros, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos.

O acórdão recorrido considerou que a liquidação objecto do presente processo (cfr.al.i) do probatório supra) foi emitida em execução do deferimento parcial de reclamação graciosa, ou seja, foi corrigida a liquidação anteriormente efectuada, tendo em consideração o resultado, parcialmente favorável ao sujeito passivo, da citada reclamação graciosa. Mais concluiu que o acto tributário ora sindicado não consubstancia um novo acto de liquidação de imposto, sendo antes uma mera liquidação correctiva de anterior liquidação adicional, pelo que não pode ser impugnável autonomamente.

Como decorre do teor do acórdão recorrido e das alegações da sociedade recorrente, principalmente, das respectivas conclusões que delimitaram o objecto do recurso de revista, cumpre apreciar se o aresto recorrido julgou adequadamente ao declinar a pretensão da apelante. A questão prende-se com o saber se a ora recorrente, depois de ter deduzido uma primeira impugnação judicial da liquidação adicional de I.R.C., pode deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão de liquidação correctiva após o deferimento parcial da reclamação graciosa. Dito de outro modo, cumpre averiguar se o acto de liquidação emitido e objecto dos presentes autos de impugnação é, ou não, um acto tributário novo e autonomamente lesivo, assim podendo ser contenciosamente impugnável.

Deve reconhecer-se que os Tribunais Tributários sempre têm procedido à anulação parcial do acto tributário (acto tributário "stricto sensu"), mais prevendo a lei tal possibilidade (cfr.artº.5, do C.P.C.Impostos; artºs.130, nº.3, e 145, do C.P.Tributário; artºs.79, nº.1, e 100, da L.G.Tributária; artº.112, nº.3, do C.P.P.Tributário).

A divisibilidade do acto tributário constitui o argumento utilizado pela jurisprudência para fundamentar a possibilidade da decisão judicial de anulação parcial dos actos tributários. Baseando-se na classificação dos actos administrativos divisíveis (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 1991, pág.1396; ac.S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 18/07/1985, rec.15294, A.Dout., nº.300, pág.1533 e seg.), os Tribunais Superiores abundantes vezes já afirmaram que os actos que imponham a obrigação de pagamento de uma quantia, como é o caso dos actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis uma vez que correspondem a um quantitativo pecuniário e são apurados através de operações aritméticas, divisibilidade essa que igualmente resulta da própria lei, em virtude do que é admissível a sua anulação parcial quando o fundamento da anulação apenas afecte uma parte do acto. Assim já não acontece, por norma, no caso de acto tributário que assente na fixação da matéria colectável por métodos indirectos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/09/1999, rec.24101; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/05/2001, rec.25532; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/09/2005, rec.287/05).

Também a doutrina fiscal admite a característica da divisibilidade no acto tributário (cfr.José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 4ª. Edição, 2006, pág.415; J.L. Saldanha Sanches, O contencioso tributário como contencioso de plena jurisdição, Fiscalidade, nº.7/8, Julho/Outubro de 2001, pág.63 e seg.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.75).

Releva, nesta matéria, de forma nuclear como de seguida se compreenderá, a delimitação dos conceitos de acto de anulação, de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários. Ora, como doutrina o Prof. Alberto Xavier a anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária superior à que decorre directamente da lei. A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio. Os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que, consequentemente, os destrói retroactivamente. Por sua vez, o acto tributário adicional é aquele através do qual a Administração Fiscal, verificando que mercê de uma omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. Porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida. Por último, a reforma do acto tributário verifica-se quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração Fiscal a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/03/2006, rec. 1284/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2007, rec.133/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/11/2009, proc.2981/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc.5908/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, Coimbra, 1972, pág.127 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, 2012, pág.365 e seg.).

A liquidação correctiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de acto substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um acto que se confina a expurgar uma parte do acto primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma. Por outras palavras, a liquidação correctiva não corporiza um acto novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior acto tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do acto tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação correctiva uma decisão não lesiva para o contribuinte (cfr.Paulo Marques, A Revisão do Acto Tributário, Cadernos do IDEFF, nº.19, Almedina, 2015, pág.306).

Revertendo ao presente processo, em causa está saber se era possível, à sociedade recorrente, depois de ter deduzido uma primeira impugnação judicial da liquidação adicional de I.R.C. nº.8310000926, de 12 de Janeiro de 2001 (cfr.als.D) e H) do probatório supra), deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão da liquidação correctiva n.º 8330006794, de 17 de Abril de 2002 (apesar de se identificar como nova liquidação adicional na al.i) do probatório supra) após o deferimento parcial de reclamação graciosa entretanto deduzida, relativamente a segmento da liquidação adicional impugnada em primeiro lugar e que não foi abrangido pela correcção, concretamente, o segmento referente à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa (cfr.al.G) do probatório supra). Pensamos que a lei não o permite. Assim é, visto que, a possibilidade conferida à apelante de sindicar o acto de liquidação (correctiva) decorrente da anulação parcial, tem de se limitar àquilo em que tal acto seja inovador, pois, no remanescente, essa possibilidade já lhe foi conferida com a notificação da liquidação adicional anterior nº.8310000926, de 12 de Janeiro de 2001. Resta dizer que não colhe a argumentação da apelante, de que seria violador do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva o não conhecimento dessa questão neste processo, já que, não se conformando com a decisão que recaiu sobre a impugnação judicial da liquidação adicional (processo nº.214/02), que considerou verificada a inutilidade superveniente da lide (cfr.al.P) do probatório supra), sempre poderia ter interposto recurso da mesma, porquanto, contrariamente ao ali decidido, a revogação do acto de liquidação adicional foi apenas parcial, e não total, assim se lhe devendo aplicar o regime previsto no artº.112, nº.3, do C.P.P.T., na redacção da Lei 15/2001, de 5/06, mais não cumprindo a este Tribunal, e neste processo, averiguar do cumprimento de tal procedimento.

Por último, sempre se dirá que, contrariamente ao defendido pela sociedade apelante, não é aplicável à situação dos autos o regime previsto no artº.54, do C.P.P.T., norma que consagra o princípio da impugnação unitária, em sede de contencioso tributário, somente funcionando como excepção a tal regra a existência de actos destacáveis (cfr.v.g.artº.134, nº.1, e 146-B, nº.1, ambos do C.P.P.T.), conjuntura que não se verifica nos presentes autos.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso excepcional de revista e, em consequência, mantém-se o acórdão recorrido, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO DE REVISTA E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas na presente instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe.

Notifique.

Lisboa, 31 de Maio de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.

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