Quem foi o relator do acórdão 0155/25.1BALSB?

O relator foi Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0155/25.1BALSB?

O acórdão foi proferido em 28 de janeiro de 2026.

0155/25.1BALSB

Sumário

I - Não se verificam os pressupostos para passar ao conhecimento do mérito do recurso se, entre as decisões em confronto, não se verifica a oposição requerida pelo recurso previsto no nº 2 do artigo 25º do RJAT, a impor a atuação deste Supremo Tribunal que, nesta sede, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso. II - Com efeito, a decisão arbitral recorrida fez uma abordagem distinta em relação ao acórdão fundamento, em função, desde logo, do objeto, pedido e da causa de pedir subjacentes aos dois mencionados processos, o que resulta numa falta de identidade ao nível da questão fundamental de direito e do próprio quadro factual subjacente, o que implica que tem de ser negativa a resposta à questão de saber se a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, em alegada oposição, se pronunciaram efetivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado a decisão recorrida, proferida em 27/06/25, no Processo nº 144/2025-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), em 29/05/24, no Processo nº 842/23.9BESNT. A Recorrente apresentou alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões: a) O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto a decisão arbitral proferida no Processo n.º 144/2025-T, em 27/06/2025, pelo CAAD, na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do RJAT, e notificada à Recorrente por mensagem eletrónica de 09/07/2025. b) A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão de 29/05/2024, proferido no âmbito do Proc. 0842/23.9BESNT, e já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante aos efeitos jurídicos decorrentes da apresentação do pedido de inscrição como RNH fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, Acórdão esse que se identifica como Acórdão fundamento. c) A jurisprudência vertida no Acórdão fundamento está sedimentada no recentíssimo Acórdão do STA de 15/01/2025, proferido no âmbito do P. 01750/22.6BEPRT. d) Estão preenchidos os pressupostos consagrados no artigo 152.º do CPA para admissão do presente recurso. e) A decisão arbitral recorrida incorre em manifesto erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito, in casu, por evidente errada interpretação e violação do estatuído nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do CIRS, contrariando a jurisprudência firmada pelo STA. f) Andou mal a decisão arbitral recorrida ao considerar que na liquidação referente ao ano de 2022 o Recorrido teria direito a usufruir do regime jurídico dos RNH, previsto à data no n.º 8 do artigo 16.º do CIRS, não obstante dar por assente que o respetivo pedido de inscrição nessa qualidade apenas foi apresentado pelo mesmo em 22/12/2023, fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS. g) Contraposta a decisão arbitral recorrida com o Acórdão fundamento é manifesta a sua desarmonia no que concerne à natureza do regime do benefício fiscal inerente ao regime do RNH e respetiva atribuição. h) Porquanto, a decisão arbitral recorrida considera que: o benefício opera ope legis, independentemente de qualquer pedido de inscrição, que a apresentação tardia do pedido de inscrição como RNH apenas pode relevar para efeitos contraordenacionais, admitindo, assim, atribuir-lhe efeitos retroativos que se repercutirão em liquidações anteriores ao pedido. i) A questão essencial de direito que subjaz no presente recurso consiste em saber se para efeitos de aplicação do regime jurídico dos residentes não habituais (RNH), à data plasmado nos n.ºs 8, 9 e 10 do artigo 16.º do CIRS, a apresentação tardia do pedido de inscrição como RNH, isto é, fora do prazo previsto no n.º 10, como se verifica nos presentes autos, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro. j) A decisão arbitral recorrida determinou a aplicação do regime na liquidação do ano em que o Recorrido se tornou residente em Portugal (2022), desconsiderando que o pedido de inscrição apenas foi efetuado em finais de 2023. k) Ou seja, sem retirar qualquer consequência do incumprimento do prazo estabelecido na lei, designadamente, o facto de tal apresentação tardia ter que ter como consequência necessária que o regime só pudesse ser aplicável para o futuro, e nunca para liquidações que lhe fossem anteriores, nos termos da jurisprudência do STA, e apenas admitindo uma eventual repercussão contraordenacional. l) O que determinou a invalidação da liquidação adicional feita em sede do IRS, referente ao ano de 2022, por desrespeito pelo regime fiscal do residente não habitual e a condenação da Requerida na devolução do montante pecuniário alegadamente pago indevidamente pelo Requerente, acrescido dos juros indemnizatórios. m) Conclusão que alcançou, não obstante ter dado como provado que o pedido de inscrição como RNH apenas foi apresentado em 22/12/2023. n) Laborando, pois, em manifesto erro de julgamento, na medida em que viola o disposto no artigo 16.º, n.ºs 8 a 10, do CIRS. o) No Acórdão fundamento também estava em causa os efeitos decorrentes da apresentação intempestiva do pedido de inscrição como RNH, com o STA a concluir, e bem, que “(…) a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no artº.16, nº.8, do C.I.R.S., os quais, conforme aludido supra, são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2020 - cfr.nºs.1, 2 e 4 do probatório supra), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº.10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…)” (evidenciado nosso). p) Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão arbitral recorrida, com a sua necessária substituição por uma nova decisão que dê por verificada a legalidade da liquidação de IRS referente ao ano de 2022, porque anterior ao pedido de inscrição como RNH que apenas ocorreu em 22/12/2023. q) E de onde se retire que o não cumprimento do prazo estabelecido no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS “(…) tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…)”, como decorre do Acórdão fundamento, e nunca para liquidações que lhe sejam antecedentes, ou seja, não podendo a aplicação do estatuto retroagir a liquidações anteriores de anos àquele pedido. r) Conclui-se, assim, pela ilegalidade da decisão arbitral recorrida, atento o evidente erro de julgamento em que incorre, por violação de lei, designadamente, por uma errada interpretação e aplicação do estatuído nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do CIRS. s) Razão pela qual deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que declare a legalidade da liquidação de IRS em crise e que pugne pelo entendimento de que a apresentação da inscrição como RNH fora do prazo consignado na lei repercute-se necessariamente nos efeitos da mesma, só podendo, naturalmente, produzir efeitos nas liquidações de imposto dos anos subsequentes à data em que o pedido de inscrição como RNH foi apresentado. Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por decisão consentânea com o quadro jurídico vigente. * O Recorrido, AA, apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos: A) o presente recurso vem interposto pela AT contra a decisão arbitral proferida no processo n.° 144/2025-T, que correu termos junto do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do qual se encontrava em discussão a legalidade da decisão de indeferimento (tácito) da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação de IRS, referente ao ano de 2022, bem como este ato tributário propriamente dito; B) No âmbito daquela decisão, o Tribunal Arbitral viria, no que releva para o presente recurso, a julgar procedentes os pedidos de anulação da decisão de indeferimento (tácito) da reclamação graciosa e do ato de liquidação de IRS, acima identificados; C) Contra essa decisão, vem então a ora Recorrente AT interpor o presente recurso para uniformização de jurisprudência, por considerar, em suma, que a decisão arbitral proferida no processo n.° 144/2025-T (doravante, apenas designada por "decisão recorrida") se encontra em contradição com a que foi prolatada por este Supremo Tribunal Administrativo ("STA"), no processo n.° 0842/23.9BESNT, em 29/05/2024 (doravante, apenas designada por "Acórdão-Fundamento"); D) Contudo, se lermos com atenção todo o teor dessas alegações, facilmente constatamos que são utilizados pela Recorrente, como fundamento para a contradição invocada, outras decisões, quer arbitrais, quer do próprio STA, desvirtuando a regra vertida nos artigos 25.° do RJAT e 144.° do CPTA; E) Referimo-nos, em concreto e desde logo, ao excerto das alegações em que a Recorrente faz apelo ao Acórdão do STA, proferido no processo n.° 01750/22.6BEPRT, transcrevendo uma parte da respetiva motivação. Mas também, e ainda mais grave, às inúmeras decisões arbitrais invocadas pela AT para justificar a contradição invocada, nomeadamente as decisões prolatadas no âmbito dos processos n.°s 692/2024-T, 635/2023-T, 893/2023-T, 745/2024-T, 928/2024-T; F) Assim, a Recorrente suporta o seu recurso de uniformização de jurisprudência em mais do que um acórdão-fundamento, no que especificamente concerne ao cumprimento dos requisitos plasmados no artigo 144.° do CPTA, em concreto à demonstração da identidade das situações de facto e de questões de direito, violando frontalmente as normas vertidas nos artigos 25.° do RJAT e 144.° do CPTA, na medida em as mesmas são claras, ao estabelecer que a contradição/oposição apenas pode ocorrer quanto a um acórdão-fundamento e não a mais do que um, como parece ser o caso, o implica, desde logo, a rejeição do presente recurso. O que se requer; G) De qualquer das formas e sem prescindir, sempre se dirá que o presente recurso está votado ao insucesso, na medida em não se verifica a necessária identidade exigida às decisões em oposição; H) Tal conclusão infere-se, desde logo, da evidente disparidade que se verifica entre os meios de reação subjacentes a cada uma das decisões em confronto, uma vez que a decisão recorrida teve por objeto um ato tributário, ao passo que o Acórdão-Fundamento, assim como a sentença que lhe antecedeu, tiveram por objeto uma decisão administrativa proferido em matéria tributária, donde resulta evidente a falta de identidade entre as respetivas situações fáticas e, consequentemente, da questão fundamental de direito dirimida, em cada uma daquelas decisões; I) Ademais, inexiste qualquer identidade entre a questão fundamental de direito que esteve subjacente a cada uma das decisões em confronto, uma vez que a decisão arbitral pronunciou-se sobre a questão do início da produção de efeitos dos benefícios fiscais associados ao estatuto de RNH, enquanto o Acórdão-Fundamento pronunciou-se sobre o eventual carácter preclusivo do incumprimento do prazo para os contribuintes solicitarem, junto da AT, a sua inscrição como RNH, donde se pode, uma vez mais, concluir que a factualidade e a questão fundamental de direito analisadas na decisão recorrida não coincidem com as que foram analisadas no Acórdão-Fundamento. J) A tal conclusão não obstam as considerações tecidas no Acórdão-Fundamento, relativamente à aplicação para o futuro dos benefícios inerentes ao estatuto de RNH, nos casos em que o pedido de inscrição tenha sido efetuado fora do prazo legal, não podem ser assacadas as consequências e os efeitos pretendidos pela AT - entenda-se, a uniformização de jurisprudência pretendida -, uma vez que tal entendimento não configura a resposta direta à questão jurídica então colocada, que era tão-só a de saber se o pedido de inscrição como RNH, quando apresentado fora do prazo legal, podia acarretar o respetivo indeferimento, mas antes, uma consideração colateral ou acessória à resposta que o próprio STA deu, isto é, de que a apresentação do pedido fora daquele prazo não acarretaria o seu indeferimento. K) Face ao supra exposto, deve improceder, não sendo admitido, o recurso agora apresentado pela Recorrente, uma vez mais por violação das normas vertidas nos artigos 25.° do RJAT e 144.° do CPTA, em concreto, dos requisitos de admissibilidade de um recurso desta natureza. O que se requer. L) Caso o recurso da AT venha a ser admitido, o que apenas por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que a jurisprudência que deverá ser firmada pelo STA não pode deixar de estar alinhada com o que foi decidido no processo arbitral n.° 144/2025-T. M) Com efeito, entende a Recorrida que a aquisição do estatuto de RNH ocorre com o preenchimento cumulativo dos dois requisitos subjetivos, previsto nos n.° 8 do artigo 16.° do CIRS; N) Entende a Recorrida que o dever de solicitar a inscrição como RNH, previsto no n.° 10 do artigo 16.° do CIRS, não convoca um ato de reconhecimento por parte da AT, pelo que acompanha a posição do Acórdão-Fundamento quanto à natureza de tal dever legal. O) Não pode, contudo, acompanhar o entendimento perfilhado no Acórdão-Fundamento, na parte em conclui que "a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no n° 10, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual". P) De facto, seguindo a linha de raciocínio do Acórdão-Fundamento, se se entende que o regime fiscal dos RNH não comporta um ato de reconhecimento por parte da AT, então, a contrário, é porque entende que se trata de um regime que opera automaticamente, assim que verificados os pressupostos para concessão do estatuto previstos no n.° 8 do artigo 16.° do Código do IRS. Q) Por outro lado, se se conclui que o pedido de inscrição fora do prazo tem como consequência a aplicação do regime para o futuro, então não está apenas aquele Tribunal a concluir que se trata de regime fiscal dependente de reconhecimento, como a atribuir efeitos constitutivos a esse reconhecimento. R) Com o devido respeito que nos merece o STA, um tal entendimento não encontra qualquer respaldo no regime legal dos RNH, vertido no artigo 16.° do Código do IRS, cujo n.° 9 determina expressamente que o benefício inicia a sua produção de efeitos a partir do ano, inclusive, da inscrição como residente em território português, e não a partir do ano da inscrição como RNH. S) Se o legislador pretendesse condicionar a aplicação do regime dos RNH ao ato de inscrição do sujeito passivo com tal estatuto RNH, teria certamente feito refletir essa intenção no n.° 9 do artigo 16.° do Código do IRS. T) Se não o fez, é porque não pretendeu atribuir ao pedido de inscrição esse relevo, configurando-o, efetivamente, como uma mera obrigação acessória, cujo incumprimento não acarreta qualquer efeito preclusivo do direito do sujeito passivo a ser tributado de acordo com as regras do respetivo regime, como, desde resto, a Recorrida sempre defendeu. U) Em suma, não tendo o referido ato de inscrição efeitos constitutivos, temos que o direito do a ser tributado como RNH constituiu-se e opera no momento em que se encontraram preenchidos os pressupostos a que alude o n.° 8 do artigo 16.° do Código do IRS, independentemente de o sujeito passivo se encontrar inscrito como tal no cadastro da AT. V) Assim e face a todo o exposto, sendo admitido e apreciado o recurso interposto pela AT, não pode deixar de ser mantida a decisão arbitral proferida no processo n.° 144/2025-T, por inexistirem razões que, à luz das normas e da jurisprudência aplicáveis, justifiquem a sua anulação. Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, deverá ser julgado improcedente, por não provado, o recurso apresentado pela AT, com fundamento acima aduzidos, devendo, em consequência, ser mantida a decisão arbitral proferida no processo n.° 144/2025-T, assim se fazendo costumada justiça! * A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer tendo concluído: “(…) Em conclusão, somos de parecer de que deve o presente recurso ser admitido, por estarem reunidos os pressupostos relativos à oposição de julgados, uma vez que as decisões em confronto perfilharam soluções antagónicas sobre a mesma questão de direito, tendo por base o mesmo quadro jurídico e situações de facto no essencial similares, devendo ser proferido acórdão de uniformização de jurisprudência, no sentido de que: “O acto de inscrição como residente não habitual é condição de aplicação do respectivo regime fiscal e a apresentação do pedido de inscrição fora do prazo previsto no nº.10 do artigo 16º do CIRS, na redação então em vigor, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual”.” * Vem, agora, o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da decisão recorrida: Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos: “1. O Requerente foi destacado pela sua entidade patronal, a A... Services Unlimited, para exercer temporariamente funções de Finance Business Partner na congénere portuguesa daquela entidade, a A... — Produtos Farmacêuticos, Lda. (cfr. Documentos n.°s 3 e 6 juntos ao PPA). 2. O Requerente foi residente em Portugal durante o período compreendido entre 9 de fevereiro de 2022 e 4 de fevereiro de 2023, constando, a partir desta última data, registado como não residente no nosso país (cfr. Documentos n.°s 3,4 e 5, juntos ao PPA). 3. No período em que foi residente fiscal em Portugal, o Requerente procedeu à entrega da sua Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2022, na qual reportou os rendimentos auferidos nesse ano (cfr. Documento n.° 7, junto ao PPA). 4. O Requerente não se encontrava, à data de entrega da referida Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS, inscrito como RNH no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes. 5. O Requerente não apresentou o pedido de inscrição como RNH até ao dia 31 de março de 2023, nem preencheu o Anexo L, respeitante aos rendimentos auferidos em atividades de elevado valor acrescentado. 6. O Requerente foi notificado da nota de liquidação de IRS n.° ...60, nos termos da qual foi apurado um montante de imposto a pagar de € 28.879,74, o qual foi objeto de pagamento voluntário (cfr. Documento n.° 1, junto ao PPA). 7. Parte do valor dos rendimentos da Categoria A declarados pelo Requerente, no Anexo J da Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IR - referente ao ano de 2022 - o montante de € 18.594,48, foi auferido por conta do trabalho prestado pelo Requerente no Reino Unido, antes da sua vinda para Portugal, tendo aí sido efetivamente tributado, no valor de € 3.642,86. 8. No ano de 2022, o Requerente obteve rendimentos de capitais no Brasil e no Reino Unido, no montante de global de € 2.663,36, bem como, rendimentos prediais no Brasil, no valor de € 1854,97, que declarou no Anexo J da Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS. 9. Para o apuramento do montante da nota de liquidação de IRS n.° ...60 não foi tida em conta a taxa especial de tributação de 20%, aplicável aos sujeitos passivos detentores do estatuto de RNH, e que exerçam atividades de elevado valor acrescentado, mas antes as taxas gerais previstas no n.° 1 do artigo 68.° do Código do IRS, nem tampouco foram tidas em consideração as isenções contempladas nos n.°s 4 e 5 do artigo 81.° do mesmo diploma (cfr. Documento n.° 2, junto ao PPA). 10. O Requerente efetuou o pedido de inscrição como RNH com efeitos ao ano de 2023, através da sua página pessoal do Portal das Finanças (cfr. Documento n.° 9, junto ao PPA). 11. O Requerente procedeu à apresentação da Reclamação Graciosa em 10 de Julho de 2024 (cfr. Documento n.° 11, junto ao PPA). 12. A Autoridade Tributária e Aduaneira não se pronunciou sobre a Reclamação Graciosa (cfr. Documento n.° 2, junto ao PPA). B. Matéria de facto não-provada Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado. C. Fundamentação da matéria de facto 1. Os factos elencados supra foram dados como provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas Partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo. 2. Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.°, n.° 2, do CPPT e artigos 596.°, n.°1 e 607.°, n.°s 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.°, n.° 1, alíneas a) e e), do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cf. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.° do CPTA e artigos. 5.°, n.° 2 e 411.º, do CPC). 3. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas Partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. artigo 16.°, alínea e), do RJAT, e artigo 607.°, n.° 4, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.°, n.° 1, alínea e), do RJAT). 4. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º, do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.°, n.° 5, do CPC, ex vi artigo 29.°, n.°1, alínea e), do RJAT)”. É a seguinte a matéria de facto constante da decisão fundamento: Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… A) Entre março de 2013 e março de 2018 a Autora residiu no Reino Unido [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF]. B) Em março de 2013, a Autora não alterou a sua residência fiscal, mantendo-se, entre 2013 e 2018, no cadastro da AT como residente em Portugal [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF]. C) Em março de 2018 a Autora voltou a residir em Portugal [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF]. D) Em 13.05.2019, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2019, ao qual foi atribuído o n.º IRNH000030168 [cf. prints do sistema informático da Administração Tributária (“AT”) constantes do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT) e a fls. 10 do doc. n.º 006715512, de 29.08.2023 SITAF]. E) Com data de 01.07.2019, foi emitido ofício com a referência IRNH000030168, pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, de “Indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, no que releva: “(…) [IMAGEM] [cf. cópia de ofício – doc. 4 junto à petição inicial, doc. n.º 006715509, de 29.08.2023 SITAF]. F) Em 08.01.2020, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2020, ao qual foi atribuído o n.º IRNH000036718 [cf. print do sistema informático da AT, constante do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT)]. G) Com data de 24.02.2020, foi emitido ofício com a referência ...18, pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, de “Indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, nomeadamente: “(…) [IMAGEM] [cf. cópia de ofício - doc. 5 junto à petição inicial, constante do doc. n.º 006715510, de 29.08.2023 SITAF]. H) Em data anterior a 13.12.2021, a Autora formulou junto do Serviço de Finanças de Oeiras 2, um pedido de alteração de morada, para Reino Unido, com efeitos retroativos ao período de 13.03.2013 a 13.03.2018 [facto admitido por acordo – cf. artigo 19.º da Petição Inicial e cópia de Informação da AT – 1.º parágrafo a fls. 2 do doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF]. I) Com data de 14.12.2021, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2, que deferiu o pedido de alteração da data de produção de efeitos da alteração da morada da Autora, no sentido de a considerar residente no Reino Unido de 13.03.2013 a 13.03.2018 [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF]. J) Em concretização da decisão identificada no ponto anterior, a Autora foi inscrita no cadastro junto da AT portuguesa como tendo residência em Portugal com efeitos a partir de 19.03.2018, e não residente entre 13.03.2013 e 13.03.2018 [cf. certidão - doc. 3 junto à petição inicial, doc. 006715508, de 29.08.2023, e Informação da visão integrada e sistema de gestão e registo de contribuinte a fls. 2 do doc. n.º 006730576, de 02.10.2023 SITAF]. K) Em 28.02.2022, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2021, ao qual foi atribuído o n.º IRNH000068139 [cf. print do sistema informático da AT, constante do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT)]. L) Com data de 28.02.2022, foi emitido ofício com a referência ...39, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, contendo “Projeto de decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, nomeadamente: [IMAGEM] [cf. cópia de ofício – doc. 6 junto à petição inicial, constante do doc. n.º 006715511, de 29.08.2023 SITAF, cópia de Informação da AT – ponto 2 a fls. 3 do doc. n.º 006730572, de 02.10.2023 SITAF]. M) Em 21.03.2022, a Autora remeteu à Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, requerimento através do qual exerceu o direito de audição prévia, do qual constava, nomeadamente: “(…) 7. (…) aquando da sua saída de Portugal em 2013, a Requerente não procedeu à alteração da sua morada fiscal para o Reino Unido (…). 8. No ano de 2019 (…), a Requerente formulou pedido de inscrição como RNH com efeitos a 2018, uma vez que não tinha sido, efetivamente (de ponto de vista factual), residente fiscal em Portugal nos últimos cinco anos (2013 a 2018) (cfr. Documento 2 em anexo). (…). 21. (…) no ano seguinte àquele em que regressou a Portugal (2019), a Requerente encontrava-se, por lapso, registada como residente em Portugal no período de 2013 a 2018, pelo que lhe foi negado, então, o pedido de inscrição como RNH. 22. (…) Por outro lado, a residência fiscal no Reino Unido no período de 2013 a 2018 veio apenas a ser oficiosamente reconhecida pela AT em Dezembro de 2021. 23. Assim, apesar de não ter sido residente fiscal em Portugal nos anos de 2013 a 2018, apenas em Dezembro de 2021 foi tal facto oficiosamente reconhecido pela AT, pelo que, apenas a partir desta data, se verificou a possibilidade de a ora Requerente solicitar a sua inscrição como RHN, o que fez, em 22 de fevereiro de 2022. (…). Documento 2 (…) [IMAGEM] (…).” [cf. cópia de requerimento a fls. 1 a 7 e print do sistema informático da AT a fls. 10, ambas constantes do doc. 7 junto à petição inicial - doc. n.º 006715512, de 29.08.2023 SITAF, e doc. 006730571, de 02.10.2023 SITAF (PAT)]. N) Em 30.01.2023, através do ofício n.º ...71, de 23.01.2023, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, a Autora recebeu notificação do despacho de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, proferido pelo Diretor de Serviços de Registo de Contribuintes, em 20.01.2023, exarado na informação n.º ...23, do qual consta, nomeadamente: “(…) 10. Tendo em consideração que a Contribuinte (…) regressou a Portugal em março de 2018 (…), o seu pedido de inscrição como RNH tinha de ser efetuado até 31 de março do ano de 2019 (conforme previsto no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS). 11. Ora, como o mesmo foi realizado (…) em 2022-02-28, ou seja, fora do prazo legalmente estabelecido, não poderia a sua pretensão ser deferida, na medida em que não se verificava um dos pressupostos essenciais para que o pedido da Requerente merecesse deferimento: a tempestividade do mesmo. (…)”. [cf. cópia de despacho constante do doc. 8 junto à petição inicial – doc. 006715513, de 20.08.2023, e junto ao PAT no doc. n.º 006730572 e 006730573, de 02.10.2023 SITAF, facto admitido por acordo - cf. artigo 27.º da Petição Inicial e artigo 18.º da Contestação]. O) Com data de 28.02.2023, a Autora interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, referida no ponto anterior [cf. cópia de recurso hierárquico – doc. 9 junto à petição inicial, doc. 006715514, de 29.08.2023 SITAF, e a fls. 2 a 16 e cópia de registo postal a fls. 31, ambas constantes do doc. n.º 006730577, de 02.10.2023 SITAF]. P) Em 15.05.2023 foi dado conhecimento à Autora do teor do despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, datado de 27.04.2023, da Subdiretora Geral da Área da Cobrança, através da receção do ofício n.º ...47, de 03.05.2023, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes [cf. cópia de despacho constante do doc. n.º 006730579, de 02.10.2023 SITAF e cópia de aviso de receção constante do doc. n.º 006730578, de 02.10.2023 SITAF, e cópia do ofício constante do doc. n.º 006730580, de 02.10.2023, e doc. 1 junto à petição inicial - doc. 006715506 de 29.08.2023 SITAF]. * Com interesse para a decisão da causa, não se provou que: 1. Em março de 2019, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português [cf. artigo 15.º da Petição Inicial e por contraposição do facto assente descritos na alínea A) supra]. * Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir. Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório. Quanto ao facto dado por não provado, pese embora a Autora não remeta, na sua petição inicial, especificamente para nenhum documento, a prova da alegação de que em março de 2019 submeteu junto da AT portuguesa, pedido de inscrição como residente não habitual, fê-lo em sede de audição prévia no âmbito do procedimento de formação do ato de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual (cf. al. J) dos factos assentes). E nessa sede, remeteu para o “Documento 2”, que consiste numa impressão de página da área pessoal do portal das Finanças. Contudo, do referido documento consta como data de submissão do pedido, o dia 13.05.2019 (que não o mês de março de 2019). Informação essa corroborada por impressão do sistema informático da AT, especificada na al. A) dos factos assentes. Consequentemente, a alegação da Autora de que em março de 2019 submeteu junto da AT portuguesa, pedido de inscrição como residente não habitual, é contraditória face ao teor da documentação que juntou para a respetiva prova.” * - Enquadramento jurídico Como dissemos, a ATA interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo dos artigos 284º do CPPT e 152º do CPTA, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado, a decisão recorrida, proferida em 27/06/25, no Processo nº 144/2025-T, que correu termos no CAAD, e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido pelo STA, em 29/05/24, no Processo nº 842/23.9BESNT. No pedido de pronúncia arbitral estava em causa a (i)legalidade da decisão de indeferimento (tácito) da Reclamação Graciosa apresentada contra o ato de liquidação respeitante ao IRS de 2022, nos termos do qual foi apurado um montante de imposto a pagar de € 28.879,74, tendo sido solicitada a anulação parcial da liquidação, com o consequente reembolso, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 43º da LGT, contados desde a data em que ocorreu o respetivo pagamento até ao seu integral reembolso. O pedido arbitral foi julgado totalmente procedente. Na conclusão b) da alegação de recurso, a Recorrente refere-se à colisão frontal entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, evidenciando o “segmento decisório respeitante aos efeitos jurídicos decorrentes da apresentação do pedido de inscrição como RNH fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS”. Concretizando um pouco mais, defende a Recorrente que: - Ao passo que a decisão recorrida considera que “o benefício opera ope legis, independentemente de qualquer pedido de inscrição, que a apresentação tardia do pedido de inscrição como RNH apenas pode relevar para efeitos contraordenacionais, admitindo, assim, atribuir-lhe efeitos retroativos que se repercutirão em liquidações anteriores ao pedido”; - O acórdão fundamento considera que “(…) a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no artº.16, nº.8, do C.I.R.S., os quais, conforme aludido supra, são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2020 - cfr.nºs.1, 2 e 4 do probatório supra), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº.10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…)”. Defende, a final, a Recorrente que deve ser proferido acórdão que admita o presente recurso e, consequentemente, determine a “anulação da decisão arbitral recorrida, com a sua necessária substituição por uma nova decisão que dê por verificada a legalidade da liquidação de IRS referente ao ano de 2022, porque anterior ao pedido de inscrição como RNH que apenas ocorreu em 22/12/2023”. Para a Recorrente, deve ser uniformizada jurisprudência no sentido de que “a apresentação da inscrição como RNH fora do prazo consignado na lei repercute-se necessariamente nos efeitos da mesma, só podendo, naturalmente, produzir efeitos nas liquidações de imposto dos anos subsequentes à data em que o pedido de inscrição como RNH foi apresentado”, tal como no acórdão fundamento. Vejamos, então. De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”. Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido. * Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos: (i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT); (ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT); (iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT). (iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT]. Assim, verificando-se o primeiro requisito enunciado (é de mérito a decisão arbitral e aí se pôs termo ao processo), passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados. Tenhamos presente que, para aferir da verificação deste segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos. Assim, a existência da contradição relevante exige: a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos, então. Importa, antes de mais avançarmos, que nos detenhamos brevemente sobre o teor das conclusões D) a F) das contra-alegações, nas quais o Recorrido evidencia que o presente recurso para uniformização vem suportado em mais do que um acórdão fundamento, o que, como assinala, viola o disposto nos artigos 25º do RJAT e 144º do CPTA, na medida em que tais normas “são claras, ao estabelecer que a contradição/oposição apenas pode ocorrer quanto a um acórdão-fundamento e não a mais do que um, como parece ser o caso, o implica, desde logo, a rejeição do presente recurso”. Concretizando, refere o Recorrido que a Recorrente, para além de indicar como acórdão fundamento o proferido pelo STA, em 29/05/24, no processo nº 0842/23.9 BESNT, indica, igualmente, o acórdão do STA, proferido no processo nº 01750/22.6 BEPRT e, bem assim, as decisões arbitrais proferidas nos processos n°s 692/2024-T, 635/2023-T, 893/2023-T, 745/2024-T, 928/2024-T. Trata-se de questão, aliás, que foi retomada pela Exma. Magistrada do Ministério Público, em promoção anterior ao seu parecer, sobre a qual a Recorrente se pôde pronunciar, reiterando que o acórdão fundamento é o que indicou “a fls. 4, 9 e alínea b) das Conclusões do presente recurso”. E, na verdade, assim é, ou seja, lido o teor integral das alegações recursivas, dúvidas não restam que, efetivamente, o acórdão erigido como fundamento do recurso de uniformização é o proferido, em 29/05/24, no processo nº 0842/23.9BESNT [cfr. conclusão b) da alegação], sem prejuízo – como bem se percebe – da expressa invocação de outras decisões que se mostram alinhadas com o sentido do acórdão prolatado no processo nº 0842/23.9BESNT e, como tal, em oposição à decisão arbitral recorrida. Trata-se, em qualquer dos casos – e na interpretação que fazemos – de um apelo a outras decisões claramente destinado ao reforço argumentativo da posição da Recorrente. Isto dito, avancemos, tendo presente a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados. Seguiremos, na análise que se segue, de perto, o acórdão do Pleno desta SCT, proferido no passado dia 17/12/25, no processo nº172/25.1BALSB, uma vez que são manifestas as semelhanças entre ambos os recursos (são de teor idêntico, no que releva, as alegações de recurso, sendo o mesmo o acórdão fundamento). Assim, Para a Recorrente, importa saber se, para efeitos de aplicação do regime jurídico dos residentes não habituais (RNH), à data plasmado nos nºs 8, 9 e 10 do artigo 16º do CIRS, se deve ter em atenção a data em que o contribuinte apresentou o pedido de inscrição como residente não habitual, ou seja, se o pedido de inscrição como residente não habitual é condição sine qua non de aplicação do respetivo regime fiscal e se a apresentação tardia do pedido, isto é, fora do prazo consignado no nº 10, tem alguma consequência, para além da eventual contraordenação, ao nível dos seus efeitos, designadamente, se o regime só será aplicável para o futuro. “Nesta matéria, cumpre notar que o Acórdão fundamento deparou-se com uma Acção Administrativa relacionada com o despacho proferido pela Subdiretora Geral da Área da Cobrança, datada de 27-04-2023, de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, tendo sido analisado se o prazo previsto no art. 16º nº 10 do CIRS, na redacção introduzida pelo D.L. nº 41/2016, de 01-08, é um prazo preclusivo do direito a beneficiar do regime de RNH” – cfr. o mencionado acórdão do Pleno de 17/12/25. Pois bem, a decisão arbitral recorrida diz respeito a uma impugnação judicial de liquidação de IRS referente ao ano de 2022 (e da decisão de indeferimento tácito que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada), em que estava em causa a legalidade da liquidação e não a validade de um ato de inscrição ou indeferimento, sendo que a decisão em apreço visou dar resposta ao seguinte, com referência ao IRS de 2022: “…preenchendo o Requerente os requisitos cumulativos previstos no n.º 8 do artigo 16.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, a saber, ser residente em território português e não ter sido residente em território português durante os últimos cinco anos, adquire automaticamente o estatuto de RNH, ou se para beneficiar desse regime o pedido de inscrição deve obrigatoriamente ser efetuado no prazo a que alude o n.º 10 do artigo 16.º do mesmo Código. Importa assim analisar se a obrigação inscrição no registo dos residentes não habituais assume caráter meramente declarativo e não constitutivo do estatuto de RNH”. Como dissemos, nesta situação, foi peticionado, a final, no Pedido de Pronúncia Arbitral, a anulação parcial do ato de liquidação respeitante ao IRS de 2022, nos termos do qual foi apurado um montante de imposto a pagar de € 28.879,74, com o consequente reembolso, acrescido de juros indemnizatórios. Para o efeito, defendeu-se a existência de erro nos pressupostos e ilegalidade da liquidação de IRS que desconsiderou o regime dos Residentes Não Habituais apesar de estarem verificados os requisitos materiais (residência fiscal em Portugal a partir de 2022 e não residência fiscal em território português nos cinco anos anteriores). Tal como na situação apreciada no recurso analisado no acórdão deste Pleno, de 17/12/25, “A partir daqui, crê-se que se começa a vislumbrar, desde logo, a falta de identidade ao nível da questão fundamental de direito, tendo até presente o pedido e a causa de pedir subjacente aos dois processos descritos, apontando a decisão arbitral recorrida para a apreciação do vício relacionado com a liquidação de IRS, com a questão central a decidir consistindo na ilegalidade dessa liquidação, respeitando o Acórdão fundamento à matéria da legalidade do acto de indeferimento do pedido de inscrição, sendo que a situação tem também reflexo ao nível do quadro factual subjacente”. Isto mesmo, de resto, mostra-se refletido na decisão recorrida, na qual se pode ler, a propósito da análise de uma exceção invocada nos autos, que “cumpre salientar que não está em causa nos presentes autos o reconhecimento do estatuto do Requerente como RNH, mas sim a anulação da decisão de indeferimento (tácito) que recaiu sobre a Reclamação Graciosa apresentada contra o ato de liquidação de IRS, referente ao ano de 2022, bem como a anulação parcial deste último”. Na decisão recorrida ficou assente que o, ali, Requerente, foi residente em Portugal durante o período compreendido entre 9 de fevereiro de 2022 e 4 de fevereiro de 2023, constando, a partir desta última data, como não residente. Para mais, nos 5 anos anteriores residiu fora do território nacional. “Ora, na situação descrita no Acórdão fundamento, embora a ali Autora tenha residido no Reino Unido entre Março de 2013 e Março de 2018, manteve-se no cadastro da Administração tributária como residente em Portugal durante esse período, só vendo reconhecida retroativamente, em Dezembro de 2021, a sua qualidade de não residente entre 2013 e 2018.”, como expressamente salientado no acórdão deste STA de 17 de dezembro. Na decisão arbitral recorrida, como daí resulta: “… resulta provado, o Requente tornou-se residente em Portugal no ano de 2022, tendo entregado o pedido de inscrição no Regime dos Residentes Não Habituais em 22 de dezembro de 2023. Contudo, o certo é que, tal como resulta provado (…), o Requerente desde o ano de 2022 que preenchia ambos os requisitos de aplicação do RNH, tendo, nos 5 anos anteriores, residido fora de território nacional. Note-se que, tal como resulta provado, durante o período em que residiu em Portugal, o Requerente desenvolveu funções de Finance Business Partner na C..., Lda. (…), atividade que compreende as funções inerentes à atividade com o código 1211.0 – Diretores Financeiros, a qual, de acordo com a Portaria 230/2019, de 23 de julho, é qualificada como atividade de elevado valor acrescentado (…)”. Já no que concerne à situação subjacente ao acórdão fundamento, a ali Autora solicitou a sua inscrição como Residente Não Habitual, no seu Portal das Finanças, em diversos momentos: primeiro, em 2019, com efeitos a 2019, depois, em 2020, com efeitos a 2020 e, por fim, em 2022, com efeitos a 2021, tendo todos estes pedidos sido objeto de indeferimento. Além disso, enquanto na decisão arbitral recorrida, o ali Requerente passou a ser considerado residente fiscal em Portugal em 2022, apenas tendo apresentado o pedido de inscrição no Regime dos Residentes não Habituais em 22/12/23, pelo que tal regime não lhe foi aplicado a 2022 (e daí a liquidação de IRS nos termos em que foi apurada e a apresentação da reclamação graciosa), “no Acórdão fundamento, a Autora regressou para Portugal em Março de 2018, tendo a Administração tributária entendido que o pedido teria de ter sido efetuado até 31 de Março de 2019, pelo que considerou extemporâneos tanto o requerimento de Maio de 2019 como os subsequentes, não obstante a posterior correcção do cadastro reconhecer a sua não residência entre 2013 e 2018” – cf. o mencionado acórdão, de 17 de dezembro, desta secção. Finalmente, e como resulta de tudo quanto já ficou exposto, na decisão arbitral recorrida está em causa uma liquidação de IRS relativa a 2022, no montante de € 28.879,74, sendo precisamente esse ato tributário o objeto da reclamação graciosa e do pedido de pronúncia arbitral, “no Acórdão fundamento, a controvérsia centra-se nos actos administrativos de indeferimento do pedido de inscrição no regime de Residentes Não Habituais (e no indeferimento do recurso hierárquico), não se encontrando em causa, na matéria de facto assente, qualquer apreciação da legalidade de uma qualquer liquidação de IRS”. – cf. acórdão de 17 de dezembro, desta secção. Com este pano de fundo, pese embora ambas as decisões estejam relacionadas com o regime dos Residentes Não Habituais, enquanto na decisão arbitral recorrida se evidencia uma situação de entrada em Portugal em 2022 com prova imediata de não residência nos cinco anos anteriores e uma liquidação tributária, “no Acórdão fundamento ressalta o regresso a território português em 2018, a manutenção indevida do registo como residente até 2021 e uma sequência de pedidos de inscrição como Residente Não Habitual, apresentados e indeferidos por alegada extemporaneidade, sem reflexo, na factualidade assente, em liquidações de imposto concretas”. – cf. acórdão mencionado, de 17 de dezembro, desta secção. Nestas condições, a decisão arbitral recorrida ponderou que: “(…) é nosso entendimento que, a norma do n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, que disciplina a data limite até à qual os sujeitos passivos que reúnam os pressupostos materiais de que depende a tributação de acordo com o regime dos residentes não habituais podem requerer a inscrição como residente não habitual - até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente em território nacional-, deverá entender-se como uma norma essencialmente procedimental, de organização do sistema operacional de tributação, que visa assegurar sua efectividade e o seu normal funcionamento. Tal como invoca o Requerente, a jurisprudência tem entendido que a obrigação inscrição no registo dos residentes não habituais assume caráter meramente declarativo e não constitutivo do estatuto de RNH, nomeadamente a decisão arbitral prolatada no Processo n.º 705/2022-T, de 30 de julho de 2023, nos termos da qual, “Pois bem, em face do assim disposto, julga-se que não é possível reputar a inscrição no registo dos contribuintes como residente não habitual como requisito necessário e constitutivo do direito à aplicação do regime respetivo e dos benefícios fiscais dele emergentes. Como já foi observado, por exemplo, no processo n.º 777/2020-T e acolhido no processo n.º 550/2022-T, a redação aplicável dos n.ºs 8 e 9 do art. 16.º do CIRS depõe claramente no sentido de que se trata, nessa inscrição no cadastro dos contribuintes, de um registo declarativo, cuja não realização não obvia à aplicação, verificados os pressupostos materiais exigidos, dos benefícios fiscais em causa. É que, se o n.º 9 do art. 16.º do CIRS estabelece que: “O sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos a partir do ano, inclusive, da sua inscrição como residente em território português”, com o que faz depender a aquisição do direito a ser tributado como residente não habitual de o sujeito passivo ser considerado residente não habitual, o n.º 8 do mesmo artigo é expresso e taxativo em declarar que: “Consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.ºs 1 ou 2, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores”. Assim, para que o sujeito passivo seja “considerado residente não habitual” e adquira o direito a ser tributado como tal, a lei não inclui a inscrição no registo como residente não habitual, que surge no n.º 10 do mesmo artigo apenas como um dever do sujeito passivo (“deve solicitar a inscrição”), não como um requisito constitutivo dessa condição e do direito à correspondente situação tributária vantajosa. A facti species constitutiva da situação tributária de residente não habitual e dos correspondentes benefícios fiscais em sede de IRS é, portanto, a verificação dos dois pressupostos materiais atinentes à residência fiscal em certo ano em território português e à não residência fiscal pretérita nos cinco anos anteriores nesse território. O pedido de inscrição como residente não habitual imposto pelo n.º 10 do art. 16.º do CIRS deve, então, reputar-se um dever acessório do contribuinte (art. 31.º, n.º 2 da LGT) que serve a finalidade de facilitação da fiscalização da situação tributária do contribuinte e da aplicação do benefício fiscal, de modo a que a AT proceda ao controlo dos registos do contribuinte no seu cadastro, bem como dos demais elementos em seu poder, solicite eventuais elementos adicionais para verificar que o interessado foi considerado como residente fiscal noutra jurisdição e valide o cumprimento dos requisitos legalmente previstos, sendo, porém, da verificação destes requisitos, e não da solicitação ou realização daquela inscrição no registo, que depende a constituição do direito a ser tributado, de modo desagravado, como residente não habitual. Assim, como dever acessório, o seu incumprimento pode gerar uma contraordenação tributária (cfr. art. 117.º do Regime Geral das Infrações Tributárias), mas não interfere com o direito à redução ou isenção tributária adveniente do regime do residente não habitual, que assenta estritamente na satisfação das condições materiais legalmente previstas e não pressupõe, como requisito formal autónomo, a inscrição cadastral como tal. Conclui-se, pois, que a aplicação do regime dos residentes não habituais exige a verificação dos requisitos de o sujeito passivo se ter tornado fiscalmente residente em território português e não ter sido nele residente em qualquer dos cinco anos anteriores, mas não depende da inscrição correspondente no cadastro. Como tal, a falta ou intempestividade da inscrição como residente não habitual não determina, por si mesma, a exclusão do regime correspondente.” Tratando-se de uma norma de caráter procedimental não pode ter como efeito a preclusão do direito do Requerente a ser tributado como RNH, no ano de 2022 e seguintes, pelo que, reunindo o Requerente, no ano de 2022, os dois requisitos previsto no n.º 8 do artigo 16.º do Código do IRS para esse efeito, adquiriu nesse ano o estatuto de RNH, bem como o direito a ser tributado de acordo com esse regime, à taxa especial de 20%, nos termos do disposto no artigo 72.º, n.º 10, do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos.” – fim de citação. Por seu lado, o acórdão fundamento alinhou os seguintes elementos, extraídos do seu sumário: “I - Com referência ao art. 16º do CIRS, é condição de aplicação do regime dos residentes não habituais que o sujeito passivo à data em que seja considerado como residente e esteja inscrito nos registos da AT, não tenha sido residente em território nacional nos últimos cinco anos, sendo que o nº 10 aponta que “O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território. (Redacção do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto)”. II - O transcrito preceito legal apenas estabelece uma data-limite para o cumprimento da obrigação acessória que onera o contribuinte, sobre o qual impende o dever de inscrição da sua qualidade de residente não habitual, sendo que não resulta das normas supra transcritas que a aplicação do regime fiscal - residente não habitual - dependa de acto de reconhecimento por parte da AT (art. 5º do EBF), pelo que o acto de inscrição do sujeito passivo como residente não habitual tem natureza meramente declarativa. III - Assim, a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no nº 8 do artigo 16º do CIRS, os quais são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2018), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº 10, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual, ou seja, nada obsta à inscrição, em 2022, da ora Recorrente como residente não habitual, ainda que a sua inscrição como residente tenha sido feita em 2018”. Conclui-se, pois, face a tudo quanto ficou exposto, que a decisão arbitral recorrida fez uma abordagem distinta em relação ao acórdão fundamento, em função, desde logo, do objeto, pedido e da causa de pedir subjacentes aos dois mencionados processos, o que resulta - como no acórdão de 17 de dezembro que temos vindo a seguir de perto - “numa falta de identidade ao nível da questão fundamental de direito e próprio quadro factual subjacente, o que implica que, também neste âmbito, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, no final, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso”. Face a tudo o que ficou exposto e sem necessidade de maiores delongas, é de concluir que não se verificam os pressupostos para passar ao conhecimento do mérito do recurso, pois entre os acórdãos em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso para uniformização de jurisprudência, a impor a atuação deste Supremo Tribunal Administrativo. Decide-se, pois, não tomar conhecimento do mérito do recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. * III – DECISÃO Face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT). Registe e notifique. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês.

Sumário

II- Com efeito, a decisão arbitral recorrida fez uma abordagem distinta em relação ao acórdão fundamento, em função, desde logo, do objeto, pedido e da causa de pedir subjacentes aos dois mencionados processos, o que resulta numa falta de identidade ao nível da questão fundamental de direito e do próprio quadro factual subjacente, o que implica que tem de ser negativa a resposta à questão de saber se a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, em alegada oposição, se pronunciaram efetivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado a decisão recorrida, proferida em 27/06/25, no Processo nº 144/2025-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), em 29/05/24, no Processo nº 842/23.9BESNT.

A Recorrente apresentou alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

a) O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto a decisão arbitral proferida no Processo n.º 144/2025-T, em 27/06/2025, pelo CAAD, na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do RJAT, e notificada à Recorrente por mensagem eletrónica de 09/07/2025.

b) A decisão arbitral recorrida colide frontalmente com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão de 29/05/2024, proferido no âmbito do Proc. 0842/23.9BESNT, e já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante aos efeitos jurídicos decorrentes da apresentação do pedido de inscrição como RNH fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, Acórdão esse que se identifica como Acórdão fundamento.

c) A jurisprudência vertida no Acórdão fundamento está sedimentada no recentíssimo Acórdão do STA de 15/01/2025, proferido no âmbito do P. 01750/22.6BEPRT.

d) Estão preenchidos os pressupostos consagrados no artigo 152.º do CPA para admissão do presente recurso.

e) A decisão arbitral recorrida incorre em manifesto erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito, in casu, por evidente errada interpretação e violação do estatuído nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do CIRS, contrariando a jurisprudência firmada pelo STA.

f) Andou mal a decisão arbitral recorrida ao considerar que na liquidação referente ao ano de 2022 o Recorrido teria direito a usufruir do regime jurídico dos RNH, previsto à data no n.º 8 do artigo 16.º do CIRS, não obstante dar por assente que o respetivo pedido de inscrição nessa qualidade apenas foi apresentado pelo mesmo em 22/12/2023, fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS.

g) Contraposta a decisão arbitral recorrida com o Acórdão fundamento é manifesta a sua desarmonia no que concerne à natureza do regime do benefício fiscal inerente ao regime do RNH e respetiva atribuição.

h) Porquanto, a decisão arbitral recorrida considera que: o benefício opera ope legis, independentemente de qualquer pedido de inscrição, que a apresentação tardia do pedido de inscrição como RNH apenas pode relevar para efeitos contraordenacionais, admitindo, assim, atribuir-lhe efeitos retroativos que se repercutirão em liquidações anteriores ao pedido.

i) A questão essencial de direito que subjaz no presente recurso consiste em saber se para efeitos de aplicação do regime jurídico dos residentes não habituais (RNH), à data plasmado nos n.ºs 8, 9 e 10 do artigo 16.º do CIRS, a apresentação tardia do pedido de inscrição como RNH, isto é, fora do prazo previsto no n.º 10, como se verifica nos presentes autos, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro.

j) A decisão arbitral recorrida determinou a aplicação do regime na liquidação do ano em que o Recorrido se tornou residente em Portugal (2022), desconsiderando que o pedido de inscrição apenas foi efetuado em finais de 2023.

k) Ou seja, sem retirar qualquer consequência do incumprimento do prazo estabelecido na lei, designadamente, o facto de tal apresentação tardia ter que ter como consequência necessária que o regime só pudesse ser aplicável para o futuro, e nunca para liquidações que lhe fossem anteriores, nos termos da jurisprudência do STA, e apenas admitindo uma eventual repercussão contraordenacional.

l) O que determinou a invalidação da liquidação adicional feita em sede do IRS, referente ao ano de 2022, por desrespeito pelo regime fiscal do residente não habitual e a condenação da Requerida na devolução do montante pecuniário alegadamente pago indevidamente pelo Requerente, acrescido dos juros indemnizatórios.

m) Conclusão que alcançou, não obstante ter dado como provado que o pedido de inscrição como RNH apenas foi apresentado em 22/12/2023.

n) Laborando, pois, em manifesto erro de julgamento, na medida em que viola o disposto no artigo 16.º, n.ºs 8 a 10, do CIRS.

o) No Acórdão fundamento também estava em causa os efeitos decorrentes da apresentação intempestiva do pedido de inscrição como RNH, com o STA a concluir, e bem, que “(…) a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no artº.16, nº.8, do C.I.R.S., os quais, conforme aludido supra, são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2020 - cfr.nºs.1, 2 e 4 do probatório supra), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº.10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…)” (evidenciado nosso).

p) Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entra a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão arbitral recorrida, com a sua necessária substituição por uma nova decisão que dê por verificada a legalidade da liquidação de IRS referente ao ano de 2022, porque anterior ao pedido de inscrição como RNH que apenas ocorreu em 22/12/2023.

q) E de onde se retire que o não cumprimento do prazo estabelecido no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS “(…) tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…)”, como decorre do Acórdão fundamento, e nunca para liquidações que lhe sejam antecedentes, ou seja, não podendo a aplicação do estatuto retroagir a liquidações anteriores de anos àquele pedido.

r) Conclui-se, assim, pela ilegalidade da decisão arbitral recorrida, atento o evidente erro de julgamento em que incorre, por violação de lei, designadamente, por uma errada interpretação e aplicação do estatuído nos n.ºs 8 a 10 do artigo 16.º do CIRS.

s) Razão pela qual deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que declare a legalidade da liquidação de IRS em crise e que pugne pelo entendimento de que a apresentação da inscrição como RNH fora do prazo consignado na lei repercute-se necessariamente nos efeitos da mesma, só podendo, naturalmente, produzir efeitos nas liquidações de imposto dos anos subsequentes à data em que o pedido de inscrição como RNH foi apresentado.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por decisão consentânea com o quadro jurídico vigente.

O Recorrido, AA, apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

A) o presente recurso vem interposto pela AT contra a decisão arbitral proferida no processo n.° 144/2025-T, que correu termos junto do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do qual se encontrava em discussão a legalidade da decisão de indeferimento (tácito) da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação de IRS, referente ao ano de 2022, bem como este ato tributário propriamente dito;

B) No âmbito daquela decisão, o Tribunal Arbitral viria, no que releva para o presente recurso, a julgar procedentes os pedidos de anulação da decisão de indeferimento (tácito) da reclamação graciosa e do ato de liquidação de IRS, acima identificados;

C) Contra essa decisão, vem então a ora Recorrente AT interpor o presente recurso para uniformização de jurisprudência, por considerar, em suma, que a decisão arbitral proferida no processo n.° 144/2025-T (doravante, apenas designada por "decisão recorrida") se encontra em contradição com a que foi prolatada por este Supremo Tribunal Administrativo ("STA"), no processo n.° 0842/23.9BESNT, em 29/05/2024 (doravante, apenas designada por "Acórdão-Fundamento");

D) Contudo, se lermos com atenção todo o teor dessas alegações, facilmente constatamos que são utilizados pela Recorrente, como fundamento para a contradição invocada, outras decisões, quer arbitrais, quer do próprio STA, desvirtuando a regra vertida nos artigos 25.° do RJAT e 144.° do CPTA;

E) Referimo-nos, em concreto e desde logo, ao excerto das alegações em que a Recorrente faz apelo ao Acórdão do STA, proferido no processo n.° 01750/22.6BEPRT, transcrevendo uma parte da respetiva motivação. Mas também, e ainda mais grave, às inúmeras decisões arbitrais invocadas pela AT para justificar a contradição invocada, nomeadamente as decisões prolatadas no âmbito dos processos n.°s 692/2024-T, 635/2023-T, 893/2023-T, 745/2024-T, 928/2024-T;

F) Assim, a Recorrente suporta o seu recurso de uniformização de jurisprudência em mais do que um acórdão-fundamento, no que especificamente concerne ao cumprimento dos requisitos plasmados no artigo 144.° do CPTA, em concreto à demonstração da identidade das situações de facto e de questões de direito, violando frontalmente as normas vertidas nos artigos 25.° do RJAT e 144.° do CPTA, na medida em as mesmas são claras, ao estabelecer que a contradição/oposição apenas pode ocorrer quanto a um acórdão-fundamento e não a mais do que um, como parece ser o caso, o implica, desde logo, a rejeição do presente recurso. O que se requer;

G) De qualquer das formas e sem prescindir, sempre se dirá que o presente recurso está votado ao insucesso, na medida em não se verifica a necessária identidade exigida às decisões em oposição;

H) Tal conclusão infere-se, desde logo, da evidente disparidade que se verifica entre os meios de reação subjacentes a cada uma das decisões em confronto, uma vez que a decisão recorrida teve por objeto um ato tributário, ao passo que o Acórdão-Fundamento, assim como a sentença que lhe antecedeu, tiveram por objeto uma decisão administrativa proferido em matéria tributária, donde resulta evidente a falta de identidade entre as respetivas situações fáticas e, consequentemente, da questão fundamental de direito dirimida, em cada uma daquelas decisões;

I) Ademais, inexiste qualquer identidade entre a questão fundamental de direito que esteve subjacente a cada uma das decisões em confronto, uma vez que a decisão arbitral pronunciou-se sobre a questão do início da produção de efeitos dos benefícios fiscais associados ao estatuto de RNH, enquanto o Acórdão-Fundamento pronunciou-se sobre o eventual carácter preclusivo do incumprimento do prazo para os contribuintes solicitarem, junto da AT, a sua inscrição como RNH, donde se pode, uma vez mais, concluir que a factualidade e a questão fundamental de direito analisadas na decisão recorrida não coincidem com as que foram analisadas no Acórdão-Fundamento.

J) A tal conclusão não obstam as considerações tecidas no Acórdão-Fundamento, relativamente à aplicação para o futuro dos benefícios inerentes ao estatuto de RNH, nos casos em que o pedido de inscrição tenha sido efetuado fora do prazo legal, não podem ser assacadas as consequências e os efeitos pretendidos pela AT - entenda-se, a uniformização de jurisprudência pretendida -, uma vez que tal entendimento não configura a resposta direta à questão jurídica então colocada, que era tão-só a de saber se o pedido de inscrição como RNH, quando apresentado fora do prazo legal, podia acarretar o respetivo indeferimento, mas antes, uma consideração colateral ou acessória à resposta que o próprio STA deu, isto é, de que a apresentação do pedido fora daquele prazo não acarretaria o seu indeferimento.

K) Face ao supra exposto, deve improceder, não sendo admitido, o recurso agora apresentado pela Recorrente, uma vez mais por violação das normas vertidas nos artigos 25.° do RJAT e 144.° do CPTA, em concreto, dos requisitos de admissibilidade de um recurso desta natureza. O que se requer.

L) Caso o recurso da AT venha a ser admitido, o que apenas por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que a jurisprudência que deverá ser firmada pelo STA não pode deixar de estar alinhada com o que foi decidido no processo arbitral n.° 144/2025-T.

M) Com efeito, entende a Recorrida que a aquisição do estatuto de RNH ocorre com o preenchimento cumulativo dos dois requisitos subjetivos, previsto nos n.° 8 do artigo 16.° do CIRS;

N) Entende a Recorrida que o dever de solicitar a inscrição como RNH, previsto no n.° 10 do artigo 16.° do CIRS, não convoca um ato de reconhecimento por parte da AT, pelo que acompanha a posição do Acórdão-Fundamento quanto à natureza de tal dever legal.

O) Não pode, contudo, acompanhar o entendimento perfilhado no Acórdão-Fundamento, na parte em conclui que "a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no n° 10, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual".

P) De facto, seguindo a linha de raciocínio do Acórdão-Fundamento, se se entende que o regime fiscal dos RNH não comporta um ato de reconhecimento por parte da AT, então, a contrário, é porque entende que se trata de um regime que opera automaticamente, assim que verificados os pressupostos para concessão do estatuto previstos no n.° 8 do artigo 16.° do Código do IRS.

Q) Por outro lado, se se conclui que o pedido de inscrição fora do prazo tem como consequência a aplicação do regime para o futuro, então não está apenas aquele Tribunal a concluir que se trata de regime fiscal dependente de reconhecimento, como a atribuir efeitos constitutivos a esse reconhecimento.

R) Com o devido respeito que nos merece o STA, um tal entendimento não encontra qualquer respaldo no regime legal dos RNH, vertido no artigo 16.° do Código do IRS, cujo n.° 9 determina expressamente que o benefício inicia a sua produção de efeitos a partir do ano, inclusive, da inscrição como residente em território português, e não a partir do ano da inscrição como RNH.

S) Se o legislador pretendesse condicionar a aplicação do regime dos RNH ao ato de inscrição do sujeito passivo com tal estatuto RNH, teria certamente feito refletir essa intenção no n.° 9 do artigo 16.° do Código do IRS.

T) Se não o fez, é porque não pretendeu atribuir ao pedido de inscrição esse relevo, configurando-o, efetivamente, como uma mera obrigação acessória, cujo incumprimento não acarreta qualquer efeito preclusivo do direito do sujeito passivo a ser tributado de acordo com as regras do respetivo regime, como, desde resto, a Recorrida sempre defendeu.

U) Em suma, não tendo o referido ato de inscrição efeitos constitutivos, temos que o direito do a ser tributado como RNH constituiu-se e opera no momento em que se encontraram preenchidos os pressupostos a que alude o n.° 8 do artigo 16.° do Código do IRS, independentemente de o sujeito passivo se encontrar inscrito como tal no cadastro da AT.

V) Assim e face a todo o exposto, sendo admitido e apreciado o recurso interposto pela AT, não pode deixar de ser mantida a decisão arbitral proferida no processo n.° 144/2025-T, por inexistirem razões que, à luz das normas e da jurisprudência aplicáveis, justifiquem a sua anulação.

Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, deverá ser julgado improcedente, por não provado, o recurso apresentado pela AT, com fundamento acima aduzidos, devendo, em consequência, ser mantida a decisão arbitral proferida no processo n.° 144/2025-T, assim se fazendo costumada justiça!

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer tendo concluído:

“(…)

Em conclusão, somos de parecer de que deve o presente recurso ser admitido, por estarem reunidos os pressupostos relativos à oposição de julgados, uma vez que as decisões em confronto perfilharam soluções antagónicas sobre a mesma questão de direito, tendo por base o mesmo quadro jurídico e situações de facto no essencial similares, devendo ser proferido acórdão de uniformização de jurisprudência, no sentido de que:

“O acto de inscrição como residente não habitual é condição de aplicação do respectivo regime fiscal e a apresentação do pedido de inscrição fora do prazo previsto no nº.10 do artigo 16º do CIRS, na redação então em vigor, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual”.”

Vem, agora, o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da decisão recorrida:

Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

“1. O Requerente foi destacado pela sua entidade patronal, a A... Services Unlimited, para exercer temporariamente funções de Finance Business Partner na congénere portuguesa daquela entidade, a A... — Produtos Farmacêuticos, Lda. (cfr. Documentos n.°s 3 e 6 juntos ao PPA).

2. O Requerente foi residente em Portugal durante o período compreendido entre 9 de fevereiro de 2022 e 4 de fevereiro de 2023, constando, a partir desta última data, registado como não residente no nosso país (cfr. Documentos n.°s 3,4 e 5, juntos ao PPA).

3. No período em que foi residente fiscal em Portugal, o Requerente procedeu à entrega da sua Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2022, na qual reportou os rendimentos auferidos nesse ano (cfr. Documento n.° 7, junto ao PPA).

4. O Requerente não se encontrava, à data de entrega da referida Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS, inscrito como RNH no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes.

5. O Requerente não apresentou o pedido de inscrição como RNH até ao dia 31 de março de 2023, nem preencheu o Anexo L, respeitante aos rendimentos auferidos em atividades de elevado valor acrescentado.

6. O Requerente foi notificado da nota de liquidação de IRS n.° ...60, nos termos da qual foi apurado um montante de imposto a pagar de € 28.879,74, o qual foi objeto de pagamento voluntário (cfr. Documento n.° 1, junto ao PPA).

7. Parte do valor dos rendimentos da Categoria A declarados pelo Requerente, no Anexo J da Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IR - referente ao ano de 2022 - o montante de € 18.594,48, foi auferido por conta do trabalho prestado pelo Requerente no Reino Unido, antes da sua vinda para Portugal, tendo aí sido efetivamente tributado, no valor de € 3.642,86.

8. No ano de 2022, o Requerente obteve rendimentos de capitais no Brasil e no Reino Unido, no montante de global de € 2.663,36, bem como, rendimentos prediais no Brasil, no valor de € 1854,97, que declarou no Anexo J da Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS.

9. Para o apuramento do montante da nota de liquidação de IRS n.° ...60 não foi tida em conta a taxa especial de tributação de 20%, aplicável aos sujeitos passivos detentores do estatuto de RNH, e que exerçam atividades de elevado valor acrescentado, mas antes as taxas gerais previstas no n.° 1 do artigo 68.° do Código do IRS, nem tampouco foram tidas em consideração as isenções contempladas nos n.°s 4 e 5 do artigo 81.° do mesmo diploma (cfr. Documento n.° 2, junto ao PPA).

10. O Requerente efetuou o pedido de inscrição como RNH com efeitos ao ano de 2023, através da sua página pessoal do Portal das Finanças (cfr. Documento n.° 9, junto ao PPA).

11. O Requerente procedeu à apresentação da Reclamação Graciosa em 10 de Julho de 2024 (cfr. Documento n.° 11, junto ao PPA).

12. A Autoridade Tributária e Aduaneira não se pronunciou sobre a Reclamação Graciosa (cfr. Documento n.° 2, junto ao PPA).

B. Matéria de facto não-provada

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

C. Fundamentação da matéria de facto

1. Os factos elencados supra foram dados como provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas Partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo.

2. Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.°, n.° 2, do CPPT e artigos 596.°, n.°1 e 607.°, n.°s 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.°, n.° 1, alíneas a) e e), do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cf. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.° do CPTA e artigos. 5.°, n.° 2 e 411.º, do CPC).

3. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas Partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. artigo 16.°, alínea e), do RJAT, e artigo 607.°, n.° 4, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.°, n.° 1, alínea e), do RJAT).

4. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º, do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.°, n.° 5, do CPC, ex vi artigo 29.°, n.°1, alínea e), do RJAT)”.

É a seguinte a matéria de facto constante da decisão fundamento:

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) Entre março de 2013 e março de 2018 a Autora residiu no Reino Unido [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

B) Em março de 2013, a Autora não alterou a sua residência fiscal, mantendo-se, entre 2013 e 2018, no cadastro da AT como residente em Portugal [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

C) Em março de 2018 a Autora voltou a residir em Portugal [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

D) Em 13.05.2019, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2019, ao qual foi atribuído o n.º IRNH000030168 [cf. prints do sistema informático da Administração Tributária (“AT”) constantes do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT) e a fls. 10 do doc. n.º 006715512, de 29.08.2023 SITAF].

E) Com data de 01.07.2019, foi emitido ofício com a referência IRNH000030168, pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, de “Indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, no que releva:

“(…)

[IMAGEM]

[cf. cópia de ofício – doc. 4 junto à petição inicial, doc. n.º 006715509, de 29.08.2023 SITAF].

F) Em 08.01.2020, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2020, ao qual foi atribuído o n.º IRNH000036718 [cf. print do sistema informático da AT, constante do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

G) Com data de 24.02.2020, foi emitido ofício com a referência ...18, pela Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, de “Indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, nomeadamente:

“(…)

[IMAGEM]

[cf. cópia de ofício - doc. 5 junto à petição inicial, constante do doc. n.º 006715510, de 29.08.2023 SITAF].

H) Em data anterior a 13.12.2021, a Autora formulou junto do Serviço de Finanças de Oeiras 2, um pedido de alteração de morada, para Reino Unido, com efeitos retroativos ao período de 13.03.2013 a 13.03.2018 [facto admitido por acordo – cf. artigo 19.º da Petição Inicial e cópia de Informação da AT – 1.º parágrafo a fls. 2 do doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

I) Com data de 14.12.2021, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2, que deferiu o pedido de alteração da data de produção de efeitos da alteração da morada da Autora, no sentido de a considerar residente no Reino Unido de 13.03.2013 a 13.03.2018 [cf. cópia de despacho - doc. 2 junto à petição inicial, doc. n.º 006715507, de 29.08.2023 SITAF].

J) Em concretização da decisão identificada no ponto anterior, a Autora foi inscrita no cadastro junto da AT portuguesa como tendo residência em Portugal com efeitos a partir de 19.03.2018, e não residente entre 13.03.2013 e 13.03.2018 [cf. certidão - doc. 3 junto à petição inicial, doc. 006715508, de 29.08.2023, e Informação da visão integrada e sistema de gestão e registo de contribuinte a fls. 2 do doc. n.º 006730576, de 02.10.2023 SITAF].

K) Em 28.02.2022, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português, com efeitos a partir do ano de 2021, ao qual foi atribuído o n.º IRNH000068139 [cf. print do sistema informático da AT, constante do doc. n.º 006730574, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

L) Com data de 28.02.2022, foi emitido ofício com a referência ...39, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, contendo “Projeto de decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual”, do qual consta, nomeadamente:

[IMAGEM]

[cf. cópia de ofício – doc. 6 junto à petição inicial, constante do doc. n.º 006715511, de 29.08.2023 SITAF, cópia de Informação da AT – ponto 2 a fls. 3 do doc. n.º 006730572, de 02.10.2023 SITAF].

M) Em 21.03.2022, a Autora remeteu à Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, requerimento através do qual exerceu o direito de audição prévia, do qual constava, nomeadamente:

“(…)

7. (…) aquando da sua saída de Portugal em 2013, a Requerente não procedeu à alteração da sua morada fiscal para o Reino Unido (…).

8. No ano de 2019 (…), a Requerente formulou pedido de inscrição como RNH com efeitos a 2018, uma vez que não tinha sido, efetivamente (de ponto de vista factual), residente fiscal em Portugal nos últimos cinco anos (2013 a 2018) (cfr. Documento 2 em anexo).

(…).

21. (…) no ano seguinte àquele em que regressou a Portugal (2019), a Requerente encontrava-se, por lapso, registada como residente em Portugal no período de 2013 a 2018, pelo que lhe foi negado, então, o pedido de inscrição como RNH.

22. (…) Por outro lado, a residência fiscal no Reino Unido no período de 2013 a 2018 veio apenas a ser oficiosamente reconhecida pela AT em Dezembro de 2021.

23. Assim, apesar de não ter sido residente fiscal em Portugal nos anos de 2013 a 2018, apenas em Dezembro de 2021 foi tal facto oficiosamente reconhecido pela AT, pelo que, apenas a partir desta data, se verificou a possibilidade de a ora Requerente solicitar a sua inscrição como RHN, o que fez, em 22 de fevereiro de 2022.

(…).

Documento 2

(…)

[IMAGEM]

(…).”

[cf. cópia de requerimento a fls. 1 a 7 e print do sistema informático da AT a fls. 10, ambas constantes do doc. 7 junto à petição inicial - doc. n.º 006715512, de 29.08.2023 SITAF, e doc. 006730571, de 02.10.2023 SITAF (PAT)].

N) Em 30.01.2023, através do ofício n.º ...71, de 23.01.2023, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes, a Autora recebeu notificação do despacho de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, proferido pelo Diretor de Serviços de Registo de Contribuintes, em 20.01.2023, exarado na informação n.º ...23, do qual consta, nomeadamente:

“(…)

10. Tendo em consideração que a Contribuinte (…) regressou a Portugal em março de 2018 (…), o seu pedido de inscrição como RNH tinha de ser efetuado até 31 de março do ano de 2019 (conforme previsto no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS).

11. Ora, como o mesmo foi realizado (…) em 2022-02-28, ou seja, fora do prazo legalmente estabelecido, não poderia a sua pretensão ser deferida, na medida em que não se verificava um dos pressupostos essenciais para que o pedido da Requerente merecesse deferimento: a tempestividade do mesmo.

(…)”.

[cf. cópia de despacho constante do doc. 8 junto à petição inicial – doc. 006715513, de 20.08.2023, e junto ao PAT no doc. n.º 006730572 e 006730573, de 02.10.2023 SITAF, facto admitido por acordo - cf. artigo 27.º da Petição Inicial e artigo 18.º da Contestação].

O) Com data de 28.02.2023, a Autora interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, referida no ponto anterior [cf. cópia de recurso hierárquico – doc. 9 junto à petição inicial, doc. 006715514, de 29.08.2023 SITAF, e a fls. 2 a 16 e cópia de registo postal a fls. 31, ambas constantes do doc. n.º 006730577, de 02.10.2023 SITAF].

P) Em 15.05.2023 foi dado conhecimento à Autora do teor do despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, datado de 27.04.2023, da Subdiretora Geral da Área da Cobrança, através da receção do ofício n.º ...47, de 03.05.2023, da Direção de Serviços de Registo de Contribuintes [cf. cópia de despacho constante do doc. n.º 006730579, de 02.10.2023 SITAF e cópia de aviso de receção constante do doc. n.º 006730578, de 02.10.2023 SITAF, e cópia do ofício constante do doc. n.º 006730580, de 02.10.2023, e doc. 1 junto à petição inicial - doc. 006715506 de 29.08.2023 SITAF].

Com interesse para a decisão da causa, não se provou que:

1. Em março de 2019, a Autora submeteu, através do portal das Finanças, pedido de inscrição como residente não habitual no território português [cf. artigo 15.º da Petição Inicial e por contraposição do facto assente descritos na alínea A) supra].

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Quanto ao facto dado por não provado, pese embora a Autora não remeta, na sua petição inicial, especificamente para nenhum documento, a prova da alegação de que em março de 2019 submeteu junto da AT portuguesa, pedido de inscrição como residente não habitual, fê-lo em sede de audição prévia no âmbito do procedimento de formação do ato de indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual (cf. al. J) dos factos assentes). E nessa sede, remeteu para o “Documento 2”, que consiste numa impressão de página da área pessoal do portal das Finanças. Contudo, do referido documento consta como data de submissão do pedido, o dia 13.05.2019 (que não o mês de março de 2019). Informação essa corroborada por impressão do sistema informático da AT, especificada na al. A) dos factos assentes.

Consequentemente, a alegação da Autora de que em março de 2019 submeteu junto da AT portuguesa, pedido de inscrição como residente não habitual, é contraditória face ao teor da documentação que juntou para a respetiva prova.”

- Enquadramento jurídico

Como dissemos, a ATA interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo dos artigos 284º do CPPT e 152º do CPTA, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado, a decisão recorrida, proferida em 27/06/25, no Processo nº 144/2025-T, que correu termos no CAAD, e, por outro lado, o acórdão fundamento, proferido pelo STA, em 29/05/24, no Processo nº 842/23.9BESNT.

No pedido de pronúncia arbitral estava em causa a (i)legalidade da decisão de indeferimento (tácito) da Reclamação Graciosa apresentada contra o ato de liquidação respeitante ao IRS de 2022, nos termos do qual foi apurado um montante de imposto a pagar de € 28.879,74, tendo sido solicitada a anulação parcial da liquidação, com o consequente reembolso, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 43º da LGT, contados desde a data em que ocorreu o respetivo pagamento até ao seu integral reembolso. O pedido arbitral foi julgado totalmente procedente.

Na conclusão b) da alegação de recurso, a Recorrente refere-se à colisão frontal entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, evidenciando o “segmento decisório respeitante aos efeitos jurídicos decorrentes da apresentação do pedido de inscrição como RNH fora do prazo consignado no n.º 10 do artigo 16.º do CIRS”.

Concretizando um pouco mais, defende a Recorrente que:

- Ao passo que a decisão recorrida considera que “o benefício opera ope legis, independentemente de qualquer pedido de inscrição, que a apresentação tardia do pedido de inscrição como RNH apenas pode relevar para efeitos contraordenacionais, admitindo, assim, atribuir-lhe efeitos retroativos que se repercutirão em liquidações anteriores ao pedido”;

- O acórdão fundamento considera que “(…) a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no artº.16, nº.8, do C.I.R.S., os quais, conforme aludido supra, são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2020 - cfr.nºs.1, 2 e 4 do probatório supra), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº.10, do preceito, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual (…)”.

Defende, a final, a Recorrente que deve ser proferido acórdão que admita o presente recurso e, consequentemente, determine a “anulação da decisão arbitral recorrida, com a sua necessária substituição por uma nova decisão que dê por verificada a legalidade da liquidação de IRS referente ao ano de 2022, porque anterior ao pedido de inscrição como RNH que apenas ocorreu em 22/12/2023”. Para a Recorrente, deve ser uniformizada jurisprudência no sentido de que “a apresentação da inscrição como RNH fora do prazo consignado na lei repercute-se necessariamente nos efeitos da mesma, só podendo, naturalmente, produzir efeitos nas liquidações de imposto dos anos subsequentes à data em que o pedido de inscrição como RNH foi apresentado”, tal como no acórdão fundamento.

Vejamos, então.

De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”.

Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido.

Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência

Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos:

(i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT);

(ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT);

(iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT).

(iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT].

Assim, verificando-se o primeiro requisito enunciado (é de mérito a decisão arbitral e aí se pôs termo ao processo), passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados.

Tenhamos presente que, para aferir da verificação deste segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos. Assim, a existência da contradição relevante exige:

a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então.

Importa, antes de mais avançarmos, que nos detenhamos brevemente sobre o teor das conclusões D) a F) das contra-alegações, nas quais o Recorrido evidencia que o presente recurso para uniformização vem suportado em mais do que um acórdão fundamento, o que, como assinala, viola o disposto nos artigos 25º do RJAT e 144º do CPTA, na medida em que tais normas “são claras, ao estabelecer que a contradição/oposição apenas pode ocorrer quanto a um acórdão-fundamento e não a mais do que um, como parece ser o caso, o implica, desde logo, a rejeição do presente recurso”. Concretizando, refere o Recorrido que a Recorrente, para além de indicar como acórdão fundamento o proferido pelo STA, em 29/05/24, no processo nº 0842/23.9 BESNT, indica, igualmente, o acórdão do STA, proferido no processo nº 01750/22.6 BEPRT e, bem assim, as decisões arbitrais proferidas nos processos n°s 692/2024-T, 635/2023-T, 893/2023-T, 745/2024-T, 928/2024-T. Trata-se de questão, aliás, que foi retomada pela Exma. Magistrada do Ministério Público, em promoção anterior ao seu parecer, sobre a qual a Recorrente se pôde pronunciar, reiterando que o acórdão fundamento é o que indicou “a fls. 4, 9 e alínea b) das Conclusões do presente recurso”.

E, na verdade, assim é, ou seja, lido o teor integral das alegações recursivas, dúvidas não restam que, efetivamente, o acórdão erigido como fundamento do recurso de uniformização é o proferido, em 29/05/24, no processo nº 0842/23.9BESNT [cfr. conclusão b) da alegação], sem prejuízo – como bem se percebe – da expressa invocação de outras decisões que se mostram alinhadas com o sentido do acórdão prolatado no processo nº 0842/23.9BESNT e, como tal, em oposição à decisão arbitral recorrida. Trata-se, em qualquer dos casos – e na interpretação que fazemos – de um apelo a outras decisões claramente destinado ao reforço argumentativo da posição da Recorrente.

Isto dito, avancemos, tendo presente a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados. Seguiremos, na análise que se segue, de perto, o acórdão do Pleno desta SCT, proferido no passado dia 17/12/25, no processo nº172/25.1BALSB, uma vez que são manifestas as semelhanças entre ambos os recursos (são de teor idêntico, no que releva, as alegações de recurso, sendo o mesmo o acórdão fundamento).

Assim,

Para a Recorrente, importa saber se, para efeitos de aplicação do regime jurídico dos residentes não habituais (RNH), à data plasmado nos nºs 8, 9 e 10 do artigo 16º do CIRS, se deve ter em atenção a data em que o contribuinte apresentou o pedido de inscrição como residente não habitual, ou seja, se o pedido de inscrição como residente não habitual é condição sine qua non de aplicação do respetivo regime fiscal e se a apresentação tardia do pedido, isto é, fora do prazo consignado no nº 10, tem alguma consequência, para além da eventual contraordenação, ao nível dos seus efeitos, designadamente, se o regime só será aplicável para o futuro.

“Nesta matéria, cumpre notar que o Acórdão fundamento deparou-se com uma Acção Administrativa relacionada com o despacho proferido pela Subdiretora Geral da Área da Cobrança, datada de 27-04-2023, de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual, tendo sido analisado se o prazo previsto no art. 16º nº 10 do CIRS, na redacção introduzida pelo D.L. nº 41/2016, de 01-08, é um prazo preclusivo do direito a beneficiar do regime de RNH” – cfr. o mencionado acórdão do Pleno de 17/12/25.

Pois bem, a decisão arbitral recorrida diz respeito a uma impugnação judicial de liquidação de IRS referente ao ano de 2022 (e da decisão de indeferimento tácito que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada), em que estava em causa a legalidade da liquidação e não a validade de um ato de inscrição ou indeferimento, sendo que a decisão em apreço visou dar resposta ao seguinte, com referência ao IRS de 2022: “…preenchendo o Requerente os requisitos cumulativos previstos no n.º 8 do artigo 16.º do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos, a saber, ser residente em território português e não ter sido residente em território português durante os últimos cinco anos, adquire automaticamente o estatuto de RNH, ou se para beneficiar desse regime o pedido de inscrição deve obrigatoriamente ser efetuado no prazo a que alude o n.º 10 do artigo 16.º do mesmo Código. Importa assim analisar se a obrigação inscrição no registo dos residentes não habituais assume caráter meramente declarativo e não constitutivo do estatuto de RNH”.

Como dissemos, nesta situação, foi peticionado, a final, no Pedido de Pronúncia Arbitral, a anulação parcial do ato de liquidação respeitante ao IRS de 2022, nos termos do qual foi apurado um montante de imposto a pagar de € 28.879,74, com o consequente reembolso, acrescido de juros indemnizatórios. Para o efeito, defendeu-se a existência de erro nos pressupostos e ilegalidade da liquidação de IRS que desconsiderou o regime dos Residentes Não Habituais apesar de estarem verificados os requisitos materiais (residência fiscal em Portugal a partir de 2022 e não residência fiscal em território português nos cinco anos anteriores).

Tal como na situação apreciada no recurso analisado no acórdão deste Pleno, de 17/12/25, “A partir daqui, crê-se que se começa a vislumbrar, desde logo, a falta de identidade ao nível da questão fundamental de direito, tendo até presente o pedido e a causa de pedir subjacente aos dois processos descritos, apontando a decisão arbitral recorrida para a apreciação do vício relacionado com a liquidação de IRS, com a questão central a decidir consistindo na ilegalidade dessa liquidação, respeitando o Acórdão fundamento à matéria da legalidade do acto de indeferimento do pedido de inscrição, sendo que a situação tem também reflexo ao nível do quadro factual subjacente”. Isto mesmo, de resto, mostra-se refletido na decisão recorrida, na qual se pode ler, a propósito da análise de uma exceção invocada nos autos, que “cumpre salientar que não está em causa nos presentes autos o reconhecimento do estatuto do Requerente como RNH, mas sim a anulação da decisão de indeferimento (tácito) que recaiu sobre a Reclamação Graciosa apresentada contra o ato de liquidação de IRS, referente ao ano de 2022, bem como a anulação parcial deste último”.

Na decisão recorrida ficou assente que o, ali, Requerente, foi residente em Portugal durante o período compreendido entre 9 de fevereiro de 2022 e 4 de fevereiro de 2023, constando, a partir desta última data, como não residente. Para mais, nos 5 anos anteriores residiu fora do território nacional.

“Ora, na situação descrita no Acórdão fundamento, embora a ali Autora tenha residido no Reino Unido entre Março de 2013 e Março de 2018, manteve-se no cadastro da Administração tributária como residente em Portugal durante esse período, só vendo reconhecida retroativamente, em Dezembro de 2021, a sua qualidade de não residente entre 2013 e 2018.”, como expressamente salientado no acórdão deste STA de 17 de dezembro.

Na decisão arbitral recorrida, como daí resulta: “… resulta provado, o Requente tornou-se residente em Portugal no ano de 2022, tendo entregado o pedido de inscrição no Regime dos Residentes Não Habituais em 22 de dezembro de 2023. Contudo, o certo é que, tal como resulta provado (…), o Requerente desde o ano de 2022 que preenchia ambos os requisitos de aplicação do RNH, tendo, nos 5 anos anteriores, residido fora de território nacional. Note-se que, tal como resulta provado, durante o período em que residiu em Portugal, o Requerente desenvolveu funções de Finance Business Partner na C..., Lda. (…), atividade que compreende as funções inerentes à atividade com o código 1211.0 – Diretores Financeiros, a qual, de acordo com a Portaria 230/2019, de 23 de julho, é qualificada como atividade de elevado valor acrescentado (…)”.

Já no que concerne à situação subjacente ao acórdão fundamento, a ali Autora solicitou a sua inscrição como Residente Não Habitual, no seu Portal das Finanças, em diversos momentos: primeiro, em 2019, com efeitos a 2019, depois, em 2020, com efeitos a 2020 e, por fim, em 2022, com efeitos a 2021, tendo todos estes pedidos sido objeto de indeferimento.

Além disso, enquanto na decisão arbitral recorrida, o ali Requerente passou a ser considerado residente fiscal em Portugal em 2022, apenas tendo apresentado o pedido de inscrição no Regime dos Residentes não Habituais em 22/12/23, pelo que tal regime não lhe foi aplicado a 2022 (e daí a liquidação de IRS nos termos em que foi apurada e a apresentação da reclamação graciosa), “no Acórdão fundamento, a Autora regressou para Portugal em Março de 2018, tendo a Administração tributária entendido que o pedido teria de ter sido efetuado até 31 de Março de 2019, pelo que considerou extemporâneos tanto o requerimento de Maio de 2019 como os subsequentes, não obstante a posterior correcção do cadastro reconhecer a sua não residência entre 2013 e 2018” – cf. o mencionado acórdão, de 17 de dezembro, desta secção.

Finalmente, e como resulta de tudo quanto já ficou exposto, na decisão arbitral recorrida está em causa uma liquidação de IRS relativa a 2022, no montante de € 28.879,74, sendo precisamente esse ato tributário o objeto da reclamação graciosa e do pedido de pronúncia arbitral, “no Acórdão fundamento, a controvérsia centra-se nos actos administrativos de indeferimento do pedido de inscrição no regime de Residentes Não Habituais (e no indeferimento do recurso hierárquico), não se encontrando em causa, na matéria de facto assente, qualquer apreciação da legalidade de uma qualquer liquidação de IRS”. – cf. acórdão de 17 de dezembro, desta secção.

Com este pano de fundo, pese embora ambas as decisões estejam relacionadas com o regime dos Residentes Não Habituais, enquanto na decisão arbitral recorrida se evidencia uma situação de entrada em Portugal em 2022 com prova imediata de não residência nos cinco anos anteriores e uma liquidação tributária, “no Acórdão fundamento ressalta o regresso a território português em 2018, a manutenção indevida do registo como residente até 2021 e uma sequência de pedidos de inscrição como Residente Não Habitual, apresentados e indeferidos por alegada extemporaneidade, sem reflexo, na factualidade assente, em liquidações de imposto concretas”. – cf. acórdão mencionado, de 17 de dezembro, desta secção.

Nestas condições, a decisão arbitral recorrida ponderou que:

“(…) é nosso entendimento que, a norma do n.º 10 do artigo 16.º do CIRS, que disciplina a data limite até à qual os sujeitos passivos que reúnam os pressupostos materiais de que depende a tributação de acordo com o regime dos residentes não habituais podem requerer a inscrição como residente não habitual - até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente em território nacional-, deverá entender-se como uma norma essencialmente procedimental, de organização do sistema operacional de tributação, que visa assegurar sua efectividade e o seu normal funcionamento.

Tal como invoca o Requerente, a jurisprudência tem entendido que a obrigação inscrição no registo dos residentes não habituais assume caráter meramente declarativo e não constitutivo do estatuto de RNH, nomeadamente a decisão arbitral prolatada no Processo n.º 705/2022-T, de 30 de julho de 2023, nos termos da qual, “Pois bem, em face do assim disposto, julga-se que não é possível reputar a inscrição no registo dos contribuintes como residente não habitual como requisito necessário e constitutivo do direito à aplicação do regime respetivo e dos benefícios fiscais dele emergentes.

Como já foi observado, por exemplo, no processo n.º 777/2020-T e acolhido no processo n.º 550/2022-T, a redação aplicável dos n.ºs 8 e 9 do art. 16.º do CIRS depõe claramente no sentido de que se trata, nessa inscrição no cadastro dos contribuintes, de um registo declarativo, cuja não realização não obvia à aplicação, verificados os pressupostos materiais exigidos, dos benefícios fiscais em causa.

É que, se o n.º 9 do art. 16.º do CIRS estabelece que: “O sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser tributado como tal pelo período de 10 anos consecutivos a partir do ano, inclusive, da sua inscrição como residente em território português”, com o que faz depender a aquisição do direito a ser tributado como residente não habitual de o sujeito passivo ser considerado residente não habitual, o n.º 8 do mesmo artigo é expresso e taxativo em declarar que: “Consideram-se residentes não habituais em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes nos termos dos n.ºs 1 ou 2, não tenham sido residentes em território português em qualquer dos cinco anos anteriores”.

Assim, para que o sujeito passivo seja “considerado residente não habitual” e adquira o direito a ser tributado como tal, a lei não inclui a inscrição no registo como residente não habitual, que surge no n.º 10 do mesmo artigo apenas como um dever do sujeito passivo (“deve solicitar a inscrição”), não como um requisito constitutivo dessa condição e do direito à correspondente situação tributária vantajosa.

A facti species constitutiva da situação tributária de residente não habitual e dos correspondentes benefícios fiscais em sede de IRS é, portanto, a verificação dos dois pressupostos materiais atinentes à residência fiscal em certo ano em território português e à não residência fiscal pretérita nos cinco anos anteriores nesse território. O pedido de inscrição como residente não habitual imposto pelo n.º 10 do art. 16.º do CIRS deve, então, reputar-se um dever acessório do contribuinte (art. 31.º, n.º 2 da LGT) que serve a finalidade de facilitação da fiscalização da situação tributária do contribuinte e da aplicação do benefício fiscal, de modo a que a AT proceda ao controlo dos registos do contribuinte no seu cadastro, bem como dos demais elementos em seu poder, solicite eventuais elementos adicionais para verificar que o interessado foi considerado como residente fiscal noutra jurisdição e valide o cumprimento dos requisitos legalmente previstos, sendo, porém, da verificação destes requisitos, e não da solicitação ou realização daquela inscrição no registo, que depende a constituição do direito a ser tributado, de modo desagravado, como residente não habitual.

Assim, como dever acessório, o seu incumprimento pode gerar uma contraordenação tributária (cfr. art. 117.º do Regime Geral das Infrações Tributárias), mas não interfere com o direito à redução ou isenção tributária adveniente do regime do residente não habitual, que assenta estritamente na satisfação das condições materiais legalmente previstas e não pressupõe, como requisito formal autónomo, a inscrição cadastral como tal.

Conclui-se, pois, que a aplicação do regime dos residentes não habituais exige a verificação dos requisitos de o sujeito passivo se ter tornado fiscalmente residente em território português e não ter sido nele residente em qualquer dos cinco anos anteriores, mas não depende da inscrição correspondente no cadastro. Como tal, a falta ou intempestividade da inscrição como residente não habitual não determina, por si mesma, a exclusão do regime correspondente.”

Tratando-se de uma norma de caráter procedimental não pode ter como efeito a preclusão do direito do Requerente a ser tributado como RNH, no ano de 2022 e seguintes, pelo que, reunindo o Requerente, no ano de 2022, os dois requisitos previsto no n.º 8 do artigo 16.º do Código do IRS para esse efeito, adquiriu nesse ano o estatuto de RNH, bem como o direito a ser tributado de acordo com esse regime, à taxa especial de 20%, nos termos do disposto no artigo 72.º, n.º 10, do Código do IRS, na redação em vigor à data dos factos.” – fim de citação.

Por seu lado, o acórdão fundamento alinhou os seguintes elementos, extraídos do seu sumário:

“I- Com referência ao art. 16º do CIRS, é condição de aplicação do regime dos residentes não habituais que o sujeito passivo à data em que seja considerado como residente e esteja inscrito nos registos da AT, não tenha sido residente em território nacional nos últimos cinco anos, sendo que o nº 10 aponta que “O sujeito passivo deve solicitar a inscrição como residente não habitual, por via eletrónica, no Portal das Finanças, posteriormente ao ato da inscrição como residente em território português e até 31 de março, inclusive, do ano seguinte àquele em que se torne residente nesse território. (Redacção do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto)”.

II- O transcrito preceito legal apenas estabelece uma data-limite para o cumprimento da obrigação acessória que onera o contribuinte, sobre o qual impende o dever de inscrição da sua qualidade de residente não habitual, sendo que não resulta das normas supra transcritas que a aplicação do regime fiscal - residente não habitual - dependa de acto de reconhecimento por parte da AT (art. 5º do EBF), pelo que o acto de inscrição do sujeito passivo como residente não habitual tem natureza meramente declarativa.

III- Assim, a partir do momento em que estão reunidos os requisitos para a concessão do estatuto de residente não habitual previstos no nº 8 do artigo 16º do CIRS, os quais são aferidos em função do ano de inscrição como residente (no caso 2018), a apresentação do pedido de inscrição como residente não habitual, fora do prazo previsto no nº 10, tem como consequência que o regime só será aplicável para o futuro, ou seja, só é aplicável a partir do ano de inscrição como residente não habitual, ou seja, nada obsta à inscrição, em 2022, da ora Recorrente como residente não habitual, ainda que a sua inscrição como residente tenha sido feita em 2018”.

Conclui-se, pois, face a tudo quanto ficou exposto, que a decisão arbitral recorrida fez uma abordagem distinta em relação ao acórdão fundamento, em função, desde logo, do objeto, pedido e da causa de pedir subjacentes aos dois mencionados processos, o que resulta - como no acórdão de 17 de dezembro que temos vindo a seguir de perto - “numa falta de identidade ao nível da questão fundamental de direito e próprio quadro factual subjacente, o que implica que, também neste âmbito, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, no final, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso”.

Face a tudo o que ficou exposto e sem necessidade de maiores delongas, é de concluir que não se verificam os pressupostos para passar ao conhecimento do mérito do recurso, pois entre os acórdãos em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso para uniformização de jurisprudência, a impor a atuação deste Supremo Tribunal Administrativo.

Decide-se, pois, não tomar conhecimento do mérito do recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

III- DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT).

Registe e notifique.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês.

Sumário

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO

III- DECISÃO