848/2023 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 848/2023 Processo n.º 123/2023 2.ª Secção Relatora: Conselheira Mariana Canotilho Acordam, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional: I – Relatório Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo (STA), em que é recorrente A. e recorrida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (adiante designada por LTC), da decisão proferida por aquele tribunal que, em 07 de dezembro de 2022, negou provimento à revista excecional. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na decisão recorrida: «(…) Quanto ao julgamento da matéria de facto, remetemos para os termos da decisão recorrida, ao abrigo do disposto no artigo 663.°, n.° 6, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.° do mesmo Código. Conforme decidido no acórdão que a admitiu, a questão a apreciar na presente revista consiste em saber o que deve entender-se por exercício de atividade comercial para os efeitos do disposto no artigo 9.°, n.° 1, alínea b), do Código de IRC. E, em particular, a de saber se se considera relevante para a qualificação de uma certa atividade como comercial o propósito de obtenção e distribuição de lucros. A Recorrente afirma que sim, mas também que o próprio Supremo Tribunal Administrativo já o afirmou «no âmbito do processo n.° 419/12.4BEPRT, referente ao IRC de 2010 da Recorrente». Aliás, foi a partir da fundamentação desse acórdão (que transcreve parcialmente na pág. 19 das alegações de recurso e na alínea "M das respectivas conclusões), que a Recorrente estruturou o seu próprio recurso, assinalando que: a sua atividade «não é de todo orientada para a obtenção do lucro» nem «para a sua distribuição» (pág. 25 das alegações e alínea "T das conclusões); «exerce a sua atividade de forma bastante limitada e alheia a qualquer lógica concorrencial» (pág. 27 das alegações a alínea "W” das conclusões); «não fixa livremente, em regime de mercado, as contrapartidas auferidas pelos serviços que presta, nem pelos bens que vende» (pág. 28 das alegações a alínea "X" das conclusões); e • «não pode participar em concursos públicos» (pág. 29 das alegações a alínea "Y" das conclusões); Ora, não pode deixar de observar-se desde já que o acórdão que a Recorrente cita (e que, efetivamente, consta destes mesmos autos - acórdão de 15 de julho de 2020, documento n.°002346739 do SITAF) é uma decisão em que este Supremo Tribunal se julgou incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso respetivo. Não é, por isso, uma decisão em que se tenha pretendido esclarecer o que quer que seja sobre as questões de mérito que tenham sido ali suscitadas, mas apenas sobre uma questão de competência, isto é, sobre (a falta de) um pressuposto processual de que depende a apreciação do mérito do recurso. Pelo que a passagem que a Recorrente extrai da respetiva fundamentação não tem - nem poderia ter - o alcance que agora lhe quer atribuir. Naquele contexto, o discurso fundamentador só pode ser interpretado com o sentido de que algumas das soluções plausíveis da questão de direito invocada suportavam o recurso a factos que permaneciam controvertidos nos autos. Assim, o Supremo Tribunal Administrativo esclarece desde já que não acompanha a interpretação que a Recorrente faz daquele aresto nem, por conseguinte, os corolários que dela pretende extrair na conclusão “M" deste recurso. Feita esta observação prévia, passemos à questão central do recurso. Que, como dissemos já, consiste em saber se se considera «atividade comercial», para os efeitos do disposto no artigo 9.°, n.° 1, alínea b), do Código do IRC, a que os respetivos órgãos estatutários destinem à obtenção e subsequente distribuição de lucro. A esta questão respondemos negativamente. Para os efeitos do Código, é considerada de natureza comercial a atividade que consista na realização de «operações económicas de caráter empresarial» - n.° 4 do seu artigo 3.°. A expressão «operação económica» não tem um significado específico no Código, devendo, por isso, ser interpretada com o sentido comum que lhe é atribuído no mundo do direito: ato material de transferência de riqueza (de utilidades suscetíveis de avaliação económica) de um sujeito para outro. Assim, o conceito de atividade comercial é associado a uma expressão que tem uma conotação objetiva, isto é, ao conteúdo objetivo das operações e não às pessoas que as realizam e aos motivos porque as realizam. Como refere ENZO ROPPO, in «O Contrato», Almedina 2009, pág. 12, «qualificar uma iniciativa como ‘‘operação económica" implica (...) um juízo a exprimir-se em termos rigorosamente objetivos, e não subjetivos», isto é, «independentemente daqueles que possam ser, em concreto, os motivos e os interesses individuais que levaram o sujeito a concluí-la». A confirmar esta interpretação vem a parte finai do preceito em análise, ao aludir, exemplificativamente, a um tipo específico de operação económica: a prestação de serviços. Também à expressão «caráter empresarial» não é atribuído nenhum sentido específico no Código, embora seja desde já evidente que se pretende mobilizar o conceito de empresa como centro de imputação de atividades económicas. Assim, pretendeu-se ali conjugar os elementos objetivamente económicos da operação em si mesma com certos elementos «dinamo-morfológicos» que ajudam a identificar objetivamente uma organização empresarial: a dinâmica empresarial (a atividade externa como expressão dinâmica da empresa) e a estrutura empresarial (a organização como representação estática ou instantânea da empresa). E que exprimem «o carácter bifronte do moderno jus commercii, que tem na empresa o seu princípio “energético"» [citações tiradas da obra do Senhor Professor Orlando de Carvalho, «Critério e Estrutura do Estabelecimento Comercial - O problema da empresa como objeto de negócios», Edições Policopiadas, Coimbra 1967, pág. 177]. Pelo que, ao aludir ao «caráter empresarial», o legislador não pretendeu senão enquadrar as operações numa estrutura organizatória (colocação dos fatores produtivos numa organização adequada a gerar uma cadeia de valor) e na dinâmica das organizações que exprime sobretudo a ideia de reiteração: a prática reiterada de determinadas operações económicas. A confirmar que o caráter empresarial da atividade não depende da finalidade prosseguida por quem a exerce vem o facto de a alínea a) do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IRC considerar sujeitos passivos de imposto entidades públicas que não tem como finalidade a obtenção e a distribuição de lucros e que serão, ainda assim, tributadas como qualquer sociedade, se isso acontecer. No caso concreto, a Recorrente até admite que exerce uma atividade comercial (ver o último parágrafo da pág. 22 das doutas alegações de recurso). Esclarecendo adiante que se dedica «à realização de um serviço público» aos Municípios associados e que «deslindou um modelo operativo que lhe permite financiar-se também através da sua própria atividade - mormente através da valorização de resíduos» (cit. o último parágrafo da pág. 23 das doutas alegações de recurso). E o que alega nesta parte até confirma a conclusão a que a própria ali chegou porque a prestação de serviços aos Municípios seus associados a que se dedica integra objetivamente a realização reiterada de operações económicas e a existência de um modelo operativo que lhe permita financiar a sua atividade integra objetivamente a organização e operacionalização de fatores de produção de forma adequada a gerar uma cadeia de valor. Contrapõe a Recorrente que exerce toda a sua atividade de forma desinteressada e altruísta, tendo exclusivamente em vista satisfazer as necessidades dos municípios. A ser assim, a Recorrente encontra-se na mesma situação de muitas pessoas coletivas sem fins lucrativos e que serão, ainda assim, tributadas pelo lucro que obtiverem, nos termos do n.° 1 do artigo 3.° do Código do IRC. O que sucede porque o sistema tributário está ali montado de forma a abranger, em princípio, todos os rendimentos empresariais, seja qual for a pessoa coletiva que os obtenha e seja qual for a intenção com que os obteve. É claro que o legislador poderia ter optado por isentar as associações de municípios que se dedicassem ao tratamento e valorização e resíduos (e, por conseguinte, da tributação dos seus rendimentos empresariais), relevando o interesse público na proteção do ambiente e desvalorizando ou desconsiderando a receita que obtivessem como «vantagem colateral». Mas essa é, naturalmente, uma prerrogativa do legislador e não uma função do tribunal. Aos tribunais não compete reconhecer os benefícios potenciais que o tratamento de resíduos representa para o ambiente e saúde humana e sensibilidade ambiental do julgador não é critério para modelar as suas decisões. Por todo o exposto, deve concluir-se que a Recorrente não beneficia da isenção prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código de IRC. Assim, improcedendo a conclusão "Z" do recurso, que agrega e remata todas as que lhe antecedem. Quanto ao à alegação de que esta norma, interpretada no sentido adotado no acórdão recorrido discrimina os municípios que exerçam a atividade em causa de forma associativa, e viola, assim, os princípios da igualdade e da autonomia local, este tribunal limita-se a reproduzir para o que a este propósito foi dito no recurso de revista que a ora Recorrente também interpôs no processo n.° 3161/16.3BEPRT, com idêntico objeto e que, pelo seu acerto aqui se subscreve integralmente: «Resta dizer, voltando ao citado Ac. deste Supremo Tribunal de 26-10-2022, Proc. n° 02739/08.3BEPRT, www.dgsi.pt , que "... tão linearmente, como na conclusão AA., não encontrarmos motivos para considerar inconstitucional a leitura do art. 9.° n.° 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido e, aqui, acolhida, porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais”, do mesmo modo que, não se vislumbra que a interpretação do citado normativo do CIRC seja violadora do princípio da autonomia local, não só porque a Recorrente não especifica em que termos ocorre a violação desse princípio constitucional, como a sujeição a tributação em sede de IRC dessas entidades empresariais não constitui por si um entrave à sua criação» [fim de citação]. Por todo o exposto, nega-se provimento a este recurso de revista. 4. Preparando a decisão, formula-se a seguinte conclusão, que valerá também como sumário do acórdão: Para os efeitos da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código de IRC não releva que a atividade exercida pelas associações de municípios não tenha escopo lucrativo, seja alheia a qualquer lógica concorrencial, não fixe livremente as contrapartidas dos serviços que presta ou não possa participar em concursos públicos; Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso excecional de revista.» Notificada desta decisão, a ora recorrente veio dela interpor recurso para o Tribunal Constitucional, delimitando o respetivo objeto nos seguintes termos: «(…) uma vez que o Acórdão em causa aplicou uma norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da Lei aludida). A norma em causa é a alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (doravante, Código do IRC). A decisão recorrida assenta, na opinião da Recorrente, numa aplicação daquela norma com um sentido inconstitucional, em violação do Princípio Constitucional da Igualdade Tributária, consagrado constitucionalmente no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (doravante, CRP), sendo a norma em apreço, portanto, inconstitucional, quando aplicada com o sentido que lhe conferiu a decisão ora recorrida. Com efeito, a referida norma é inconstitucional quando aplicada com o sentido que lhe é dado pelo Acórdão recorrido, isto é, quando postula que uma associação de municípios - como o é a Recorrente - que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo actividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios, deve ser sujeita a tributação em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas actividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes, por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC. A questão da inconstitucionalidade dos artigos em causa foi suscitada pela Recorrente nas alegações do recurso de revista aqui visado (cfr. págs. 30 e 31 das alegações de recurso, e conclusão BB na página 36 das referidas alegações), e sumariamente referenciada pelo tribunal a quo no Acórdão (cfr. pág. 7 do Acórdão). TERMOS EM QUE E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O PRESENTE RECURSO PARA O TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SER ADMITIDO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS . 4. O recurso foi admitido por despacho de 12 de janeiro de 2023 e, subidos os autos a este Tribunal, foram as partes notificadas para apresentar alegações. Neste âmbito, a recorrente sintetizou o seu entendimento da seguinte forma: «(…) A. O órgão recorrido aplicou uma norma - in casu, a norma constante da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC - cuja inconstitucionalidade material havia sido suscitada durante o processo, nos termos e para os efeitos legais da alínea b) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC. B. No plano constitucional, o STA rejeitou a violação do princípio da igualdade, tal como invocado pela Recorrente, argumentando que «(...) não encontrarmos motivos para considerar inconstitucional a leitura do art. 9.°n.° 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido e, aqui, acolhida, porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais » (cfr. p. 10 do Acórdão recorrido). C. Quer isto significar que os municípios (categoria de autarquia local, nos tennos do n.0 1 do artigo 236.° da CRP) se encontram isentos de IRC, ainda quando prossigam uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola , contanto que a não desenvolvam através de uma empresa local, o que lhes é possível fazer - i.e., prosseguir a atividade enquanto município -, através de um serviço municipalizado sem personalidade jurídica própria. D. Além dos municípios autónoma ou individualmente considerados, também as associações de municípios se encontram isentas de IRC, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC , contanto que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas . E. A delimitação negativa da isenção prevista nas alíneas do artigo 9.° do CIRC justifica-se pela presença de realidades económicas e materiais diversas, sendo evidente a razão de interesse público subjacente à isenção dos municípios e associações de municípios (justificando-se, pois, a equiparação de uns e outras a este nível). F. Ao que acresce autonomia local reconhecida nos artigos 235.° e ss. da CRP, nas suas diferentes modalidades (a autonomia de organização , no artigo 237.°, n.° 1; a autonomia orçamental , no artigo 237.°, n.° 2; a autonomia patrimonial e financeira , no artigo 238.°, n.os 1 a 3; a autonomia fiscal , nos artigos 238.°, n.° 4 e 254.°; a autonomia referendária , no artigo 240.°, n.° 1; a autonomia regulamentar , no artigo 241.° e a autonomia em matéria de pessoal , no artigo 243.° da CRP). G. Em particular, só a isenção de IRC dos municípios e respetivas associações (in totum) e nos termos aqui sustentados se coaduna com as dimensões de autonomia elencadas supra , e, em particular, com a norma prevista no n.° 1 do artigo 254.° da CRP, no sentido de que os " municípios participam, por direito próprio e nos termos definidos pela lei, nas receitas provenientes dos impostos diretos .". H. Crê- se compreensível o desiderato ou o(s) fundamento(s) subjacente(s) à isenção dos municípios e das associações de municípios de IRC : a sua natureza pública (tratando-se, em última linha, de entidades recondutíveis ao Estado lato sensu), a prossecução do interesse público e o regime particular de proteção-promoção da respetiva autonomia , inter alia , através da garantia de meios suficientes à prossecução da respetiva missão. I. A Constituição da República Portuguesa justifica e exige, até, a solução de isenção de IRC preconizada pelo artigo 9.° e, em particular, pelas respetivas alíneas a) e b), no que se refere aos municípios e associações de municípios . J. E isto, ainda quando estas entidades procurem otimizar as respetivas atividades e tornar a sua missão de interesse público mais eficiente , nomeadamente através da prossecução de uma atividade secundária , geradora de excedentes, mas não destacável da sua atividade ou missão principal - de interesse público -, precisamente em razão de aqueles excedentes se destinarem, em exclusivo , a ser utilizados ou empregues em prol da missão de interesse público prosseguida. K. O tribunal a quo extrai, porém, da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC (isoladamente ou conjugada com a alínea a) que a antecede), uma regra geral e abstraía, que aplicou como ratio decidendi, e que a Recorrente considera desconforme com a Constituição. L. Segundo a referida interpretação, da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC (isoladamente ou em conjugação com a que a antecede) é possível extrair a regra da não isenção e, portanto, da sujeição a IRC, das associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente , independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola ). M. Extraem-se do referido critério normativo as seguintes regras, gerais e abstratas: a. A sujeição das referidas associações de municípios a IRC, inclusive no que se refere aos rendimentos relativos às atividades não qualificáveis como " comerciais, industriais ou agrícolas ", e, portanto, a sujeição das associações de municípios a IRC relativamente aos rendimentos auferidos, também, na prossecução da sua missão constitucional de interesse público e enquanto " associações de municípios " , e, bem assim, b. a equiparação-igualitarização das associações de municípios que exercem atividades comerciais, industriais ou agrícolas , a título exclusivo ou principal , por um lado , e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como " atividade económica ", aliás, duvidosa) como forma de potenciar a eficácia, a eficiência e a economicidade da sua atuação e, portanto, enquanto dimensão não destacável da sua atividade principal - a prossecução do interesse público . N. O critério normativo aplicado pelo tribunal a quo i) trata de forma diferente (ora isentando, ora sujeitando a IRC) o que é igual (os municípios, consoante atuem individualmente, ou de forma associada entre si). O. E ii) trata de forma igual (sujeitando ou não isentando de IRC) o que é diferente (as associações de municípios que prosseguem uma atividade excedentária enquanto simples dimensão não destacável face ao respetivo objeto imediato de interesse público-local, e aquelas que desenvolvem uma atividade económica, de natureza comercial, industrial ou agrícola, no mercado, a título principal ou exclusivo). P. Em particular, está em causa a interpretação normativa da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC (isoladamente considerada ou em conjugação com a alínea a) do n.° 1 do mesmo artigo 9.°) segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público. Q. A esta luz, o “comando genérico replicável” , adotado pelo tribunal a quo afigura-se lesivo do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.° da CRP e concretizado, em matéria fiscal, no artigo 103.° da CRP . R. A norma jurídica, tomada com o sentido que a decisão recorrida lhe especificamente associou, e que é ainda expressão do critério heterónomo de decisão que nela (norma) se contém, afigura-se, como avançou a Recorrente junto do tribunal a quo, lesiva do princípio da igualdade (proporcional). S. A proibição de discriminação considera ilegítimas quaisquer diferenciações de tratamento entre os sujeitos da comunidade jurídico-política, assentes em categorias meramente subjetivas ou formais , sem relevo ou dignidade constitucional justificativas da diferenciação. T. É o caso da diferença de tratamento entre os municípios, individualmente considerados, e as associações de municípios, diferença essa veiculada pela interpretação normativa, no que se refere à sujeição a IRC , e que assenta na discriminação da forma associativa. U. De facto, a diferença em causa representa um tratamento discriminatório das segundas (associações de municípios) em relação aos primeiros (municípios), em termos que, em última instância, se afiguram lesivos da própria liberdade de associação dos primeiros e da sua autonomia , no que se refere à forma de satisfação dos interesses das populações respetivas. V. Em particular, a interpretação normativa em análise revela-se arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou sem justificação objetiva e racional (e assim em violação do princípio da igualdade, tal como plasmado no artigo 13.° da CRP), enquanto globalmente desfavorável para os municípios que optem pela prossecução de determinada atividade em associação . W. Isto porque, não estando obrigados , a título individual, a constituir uma empresa para efeitos da prossecução de atividades ancilares (não destacáveis da sua missão principal) e geradoras de excedente(s), os municípios manter-se-ão isentos de IRC, nos termos e ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC, também por referência aos rendimentos dessas atividades. X. A única diferença entre os municípios e as associações que decidam prosseguir uma atividade ancilar, geradora de excedente(s) canalizados para a prossecução da sua missão principal ou desta não destacáveis, é a adoção ou não da forma associativa, e é com base nela - na forma, e, portanto, num distinguo meramente formal -, que a interpretação normativa sindicada determina a sujeição das associações de municípios a IRC, em contraste com a isenção dos municípios, individualmente considerados. Y. Dotados de um poder constitucionalmente garantido de exercício sob responsabilidade própria de um conjunto de tarefas adequadas à satisfação dos interesses próprios das populações respetivas, os municípios veem garantida uma esfera protegida de não submissão à administração do Estado. Z. E da autonomia que lhes é constitucionalmente assegurada resulta que qualquer condicionamento ou compressão (nomeadamente dos elementos caracterizantes dessa autonomia) apenas possa decorrer da lei, quando um interesse público nacional ou supralocal o justifique, e sempre com a ressalva do seu núcleo essencial e intangível . AA. Não restam dúvidas de que associações de municípios como a Recorrente são constituídas para a prossecução dos interesses próprios das populações dos municípios que as constituem e que, através delas, se associam , para efeitos da referida missão, em termos geradores de sinergias e economias várias. BB. A respetiva isenção de IRC justifica-se, pois, e também, pela necessidade de preservar a liberdade de auto-organização dos municípios, afastando, assim, uma qualquer visão de supremacia-subordinação, nos termos da qual as autarquias locais e os interesses locais por estas prosseguidos houvessem de estar subordinados ao interesse nacional , consistente na arrecadação de receita, sob a forma de sujeição a tributação. CC. Em particular no que se refere à equiparação das associações de municípios que prosseguem atividades comerciais, industriais ou agrícolas, a título principal ou exclusivo , e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como tal duvidosa), enquanto dimensão do seu objeto imediato, de interesse público , e sem o fito da obtenção de lucro ou excedente com um potencial de extroversão, o legislador trata de forma igual - sujeitando ou não isentando de IRC - situações substancialmente diversas . DD. O critério normativo aplicado pelo tribunal a quo afigura-se lesivo do princípio da igualdade em ambos os níveis do princípio da igualdade . EE. Primo , porque a diferenciação estabelecida entre municípios e associações de municípios se afigura contrária à proibição da discriminação e do arbítrio , em razão de não assentar num fundamento racional, circunscrevendo-se a diferença, entre as duas categorias, à forma autónoma ou associada segundo a qual o município opta por prosseguir o interesse público. FF. Se é verdade que o princípio da coerência não consubstancia um parâmetro normativo constitucional autónomo, para o efeito de fundar um juízo de desvalor constitucional em sede da requerida fiscalização da constitucionalidade, não menos verdade é que o mesmo releva na relação que se estabeleça com o princípio da igualdade tributária. GG. In casu, não restam dúvidas de que, além da i) ilegitimidade da diferença entre municípios e associações de municípios, ii) a medida, a extensão ou o grau da equiparação das situações diferentes (as diferentes associações de municípios) se afigura irrazoável . HH. A interpretação normativa em apreço falha, também, o teste da igualdade proporcional . II. A questão da sujeição ou isenção de IRC por referência a associações de municípios que partilham o "perfil" da Recorrente é domínio de normação em que se justifica o exercício de um controlo de maior intensidade por este Tribunal pela natureza das posições afetadas, e pelo interesse público associado . JJ. A isenção de IRC de associações de municípios que se limitam, através do exercício de uma atividade secundária, a otimizar a prossecução do interesse público, garantindo a sua satisfação em termos mais eficazes, eficientes e económicos, afigura-se manifestamente amiga do interesse público e associada a eficiências, que contribuem para a prossecução de bens da comunidade que se não podem desvalorizar. KK. Em suma, a interpretação normativa da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC (isoladamente considerada ou em conjugação com a alínea a) do n.° 1 do mesmo artigo 9.°) segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público, deverá ser julgada inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.° da CRP. Nestes termos e nos mais de Direito, deve ser concedido provimento ao presente recurso de constitucionalidade, por estar devidamente provado e fundado, julgando-se materialmente inconstitucional a interpretação normativa da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC (isoladamente considerada ou em conjugação com a alínea a) do n.° 1 do mesmo artigo 9.°) nos termos supra explicados por violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.° da CRP, com todas as consequências legais .» A recorrida, devidamente notificada, não se pronunciou. Por se vislumbrar que o objeto do recurso poderia reportar-se a norma que não constituiu efetiva ratio decidendi da decisão recorrida e ainda, de não ter sido suscitada qualquer questão de constitucionalidade normativa perante o tribunal a quo , a recorrente foi notificada para se pronunciar , querendo, sobre a possibilidade de não conhecimento do referido objeto. Em sustentação do seu recurso, que entende dever proceder, a recorrente aduziu os seguintes argumentos: « (...) A. QUANTO À INVOCAÇÃO DA QUESTÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PREVIAMENTE E APRECIAÇÃO PELO STA : Tendo sido notificada, na qualidade de Recorrente, do Acórdão de 7 de dezembro de 2023 proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA) o qual negou provimento ao recurso de revista (excecional) interposto do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte (TCA Norte), foi interposto o presente recurso de constitucionalidade No Acórdão do STA do qual se interpôs o presente recurso de inconstitucionalidade, quanto às questões de constitucionalidade convocadas, foi decidido que: « (...) não encontrarmos motivos para considerar inconstitucional a leitura do art. 9.° n.° 1 al. b) do CIRC preconizada pelo aresto recorrido e, aqui, acolhida, porquanto, tal só derivaria de, proposta, violação do princípio da igualdade, se estivéssemos a tratar a rte de forma diferente da que utilizámos/utilizaríamos para, na mesma matéria jurídico-tributária, dirimir pretensões de todas as associações de municípios que exercem/exerçam, entre outras, atividades comerciais» (cfr. p. 7 do Acórdão recorrido). No plano constitucional, o STA rejeitou a violação do princípio da igualdade, tal como invocado pela Recorrente. Apreciou, em concreto, a questão que lhe foi suscitada e que foi ratio decidendi como se explanará no capítulo seguinte. E essas questões foram oportunamente suscitadas pela Recorrente - cfr. pp. 29 a 31 das alegações do recurso de revista interposto a 29.03.2022 e ainda a respetiva conclusão BB. B. DA RATIO DECIDENDI É evidente que o tribunal a quo extrai da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC uma regra geral e abstrata, que aplicou como ratio decidendi, e que a Recorrente considera desconforme com a Constituição. Determina o referido critério normativo que a isenção prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC se não aplica às associações de municípios que prossigam uma atividade geradora de excedentes, ainda que essa atividade seja desenvolvida a título meramente secundário, e não configure uma atividade económica autónoma ou destacável da atividade principal da associação (desde logo, porquanto dirigida à eficiência da última). Segundo a referida interpretação, da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC (isoladamente ou em conjugação com a que a antecede) é possível extrair a regra da não isenção e, portanto, da sujeição a IRC, das associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente, independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola). Em resultado, extraem-se do referido critério normativo as seguintes regras, gerais e abstratas: i) a sujeição das referidas associações de municípios a IRC, inclusive no que se refere aos rendimentos relativos às atividades não qualificáveis como “ comerciais, industriais ou agrícolas” e, portanto, a sujeição das associações de municípios a IRC relativamente aos rendimentos auferidos, também, na prossecução da sua missão constitucional de interesse público e enquanto “ associações de municípios", e, bem assim, ii) a equiparação-igualitarização das associações de municípios que exercem atividades comerciais, industriais ou agrícolas, a título exclusivo ou principal, por um lado, e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como “ atividade económica", aliás, duvidosa) como forma de potenciar a eficácia, a eficiência e a economicidade da sua atuação e, portanto, enquanto dimensão não destacável da sua atividade principal - a prossecução do interesse público. Ou seja, da norma aplicada pelo tribunal a quo resulta a sujeição a (ou a não isenção de) IRC das associações de municípios que prossigam atividades geradoras de excedente(s) a título meramente acessório i) quando os municípios, prosseguindo as mesmas atividades a título acessório, a título autónomo ou individual (e, portanto, de forma não associada) estão isentos de IRC, nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC. Sendo que as referidas associações de municípios se veem, ainda para mais, ii) sujeitas (ou não isentas) nos mesmos termos e na mesma medida que as associações de municípios que prosseguem uma atividade económica, de natureza comercial, industrial ou agrícola, como sua atividade principal ou exclusiva. Ora, O critério normativo aplicado pelo tribunal a quo i) trata de forma diferente (ora isentando, ora sujeitando a IRC) o que é igual (os municípios, consoante atuem individualmente, ou de forma associada entre si). E ii) trata de forma igual (sujeitando ou não isentando de IRC) o que é diferente (as associações de municípios que prosseguem uma atividade excedentária enquanto simples dimensão não destacável face ao respetivo objeto imediato de interesse público-local, e aquelas que desenvolvem uma atividade económica, de natureza comercial, industrial ou agrícola, no mercado, a título principal ou exclusivo). A Recorrente considera, então, que o critério normativo adotado pelo tribunal a quo - o qual detentor das características da generalidade e abstração, e, portanto, reconduzível uma interpretação normativa compatível com o controlo normativo que caracteriza a fiscalização concreta da constitucionalidade - afronta princípios e preceitos constitucionais basilares que justificam o julgamento da referida interpretação normativa como inconstitucional. E está-se perante objeto idóneo do recurso de fiscalização concreta. Como resulta da jurisprudência do TC, "não se pode perder de vista que o conceito funcional de norma desenvolvido pela jurisprudência deste Tribunal, «segundo o qual pode constituir objeto do seu juízo não apenas a prescrição, geral e abstraía, constante de determinado preceito, legal ou regulamentar, mas ainda a interpretação que dessa prescrição tenha sido feita, em certo caso concreto, por um tribunal comum, e que tenha sido, para esse tribunal, razão da decisão proferida»''. Nas palavras de Carlos LOPES DO REGO, a propósito do pressuposto do "objecto normativo”: "Do ponto de vista da idoneidade do objecto, o recurso previsto nesta alínea b) tem - como todos os demais recursos de fiscalização concreta - natureza necessariamente normativa, devendo incidir sobre a apreciação da constitucionalidade de normas ou interpretações normativas efectivamente aplicadas à dirimição do caso pela decisão recorrida - e não, atenta a inexistência no nosso ordenamento jurídico-constitucional da figura do “recurso de amparo" ou da acção constitucional para defesa de direitos fundamentais, na apreciação de alegadas inconstitucionalidades, directamente imputadas pelo recorrente às decisões judiciais proferidas. Daqui decorre naturalmente que a parte carece - para ler legitimidade para interpor o tipo de recurso ora em análise - de ter suscitado, em lermos oportunos e adequados, uma questão de inconstitucionalidade normativa, não podendo ler-se limitado a invocar que certa decisão jurisdicional, tomada no decorrer do processo-base (ou determinada solução jurídica do pleito), envolveram (ou envolveriam) violação de preceitos ou princípios da Constituição ou lesão de direitos e garantias fundamentais do recorrente. Como atrás se referiu - em termos plenamente aplicáveis a este tipo recursório - o recurso de constitucionalidade tem de incidir sobre o critério ou padrão normativo da decisão, sobre uma regra abstractamente enunciada (ou enunciável) e vocacionada para uma aplicação potencialmente genérica - não podendo destinar-se a pretender sindicar o acto de julgamento, enquanto ponderação casuística de singularidade própria (e irrepetível) do caso concreto, daquilo que representa já uma autónoma valoração ou subsunção do julgador, exclusivamente imputável à latitude própria da conformação interna da decisão judicial - e sendo certo que as competências do Tribunal Constitucional não envolvem seguramente o controlo das operações subsuntivas realizadas pelo julgador”. Em particular, está em causa a interpretação normativa da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC, segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público. A interpretação normativa avançada resulta e pode ainda ser reconduzida, através de métodos hermenêuticos, aos preceitos legais especificados pela Recorrente no seu requerimento de interposição de recurso, traduzindo um dos sentidos possíveis (ainda que, no entender da Recorrente, desconforme com a Constituição) imputáveis à literalidade do preceito legal em causa - a alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC. Em suma, a interpretação normativa questionada pelo Recorrente encontra um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, no teor literal do preceito, Além de que é esta a interpretação normativa que se encontra “ efetivamente subjacente ao juízo decisório formulado pelo Tribunal a (pio, constituindo um elemento imprescindível da solução jurídica pelo mesmo acolhida ou do percurso lógico-argumentativo que nela vai implicado”. Em resultado da referida regra ou critério normativo - cuja generalidade (em razão de um âmbito subjetivo recortado por referência a uma categoria genérica de sujeitos de imposto) e abstração (dado que o seu âmbito objetivo abstrai das particularidades do caso concreto, sendo o critério aplicável a todos os casos subsumíveis à sua previsão) se não podem negar - os sujeitos enunciados na regra supra veem-se sujeitos a IRC, não beneficiando da isenção prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC. Como se antecipou, a regra enunciada e aplicada pelo tribunal a quo trata de forma diferente (ora isentando, ora sujeitando a IRC) situações iguais (os municípios e as associações de municípios, distintos, entre si, apenas pela forma utilizada na satisfação de interesses das populações locais), E trata de forma igual (sujeitando ambas a IRC, e na mesma medida) situações diferentes (as associações de municípios que prosseguem uma atividade comercial, industrial ou agrícola, a título principal ou exclusivo, e as associações de municípios que, tendo por objeto imediato a prossecução de interesses locais, desenvolvem, em conexão com este, atividades geradoras de excedente(s), canalizado(s) para a otimização daquele seu objeto imediato - em termos que, não só tornam duvidosa a sua qualificação como atividade comercial, industrial ou agrícola, como sempre revelam o caráter não autónomo, não destacável e indissociável face à sua missão principal). A esta luz, o ''comando genérico replicável”, adotado pelo tribunal a quo afigura-se lesivo do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.° da CRP e concretizado, cm matéria fiscal, no artigo 103.°da CRP. Isto, e desde logo, i) por tratar de forma diferente situações iguais e ii) por tratar de forma igual situações diferentes. Assim como, iii) por concretizar essa igualitarização de situações diferentes através de uma regra de sujeição total ou globalizante a IRC de todos os rendimentos das associações de municípios que prossigam uma atividade excedentária a título meramente acessório, em termos que abrangem, portanto, e também, os rendimentos da dimensão da respetiva atividade não qualificável como comercial, industrial ou agrícola. Por outras palavras, da regra aplicada pelo tribunal a quo resulta a sujeição de associações de municípios como a Recorrente à tributação do IRC, em termos que abrangem, inclusive, os rendimentos que a mesma aufere, no âmbito da sua atividade principal ou objeto imediato, a saber, "a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios associados, e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento das infra-estruturas necessárias para o efeito” (cf n.° 1 do artigo 2.° dos estatutos da A., publicados em Diário da República n.° 130/2001, I o Suplemento, Série 111 de 2001-06-05). A norma jurídica, tomada com o sentido que a decisão recorrida lhe especificamente associou, e que é ainda expressão do critério heterónomo de decisão que nela (norma) se contém, afigura-se, como avançou a Recorrente junto do tribunal a quo, lesiva do princípio da igualdade (proporcional). Motivo por que queda também ferida a Constituição, na medida das exigências por esta estabelecidas em ordem a garantir uma igualdade proporcional. Tendo sido este, precisamente, o sentido normativo da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do C1RC que a Recorrente invocou nas alegações do recurso de revista interposto para o STA. JÁ A PROPÓSITO DO RELEVO DO PRINCÍPIO DA AUTONOMIA LOCAL: 32. Sempre se diga que a Recorrente também foi clara ao enunciar, expressamente, nas mesmas páginas e conclusões das alegações do recurso que a interpretação da norma de isenção em causa defendida pelo tribunal a quo coarta ostensivamente a autonomia dos municípios e a sua liberdade de se organizarem como tiverem por mais conveniente, razão pela qual não poderá deixar de se considerar violadora do princípio da autonomia local (cf. artigo 6.° da CRP). Ora: A autonomia local é um dos pilares fundamentais em que assenta a organização territorial da República Portuguesa (cf. artigo 6.°, n.° 1 da CRP) e um "princípio jurídico ordenador e estruturante da organização -política, administrativa, territorial que se revela ou desvela em diversas vertentes. Segundo a jurisprudência constitucional: “As autarquias locais são mais que «mera administração autónoma do Estado», uma vez que «concorrem, pela própria existência, para a organização democrática do Estado. Justificadas que são pelos valores da liberdade e da participação, as autarquias conformam um "âmbito de democracia" (Ruiz Miguel), num sistema que conta precisamente com o princípio básico de que toda a pessoa tem direito de participar na adoção das decisões coletivas que a afetam»”. Motivo por que se compreende que a autonomia reconhecida às autarquias locais, e intimamente conexa com a gestão democrática da República, pressuponha ''um conjunto de poderes autárquicos que asseguram uma sua atuação relativamente livre e incondicionada face à administração central no desxempenho das suas atribuições, visando a prossecução do interesse da população local”. Entre esses domínios de livre atuação, conta-se a autonomia de organização, concretizada, também, no artigo 10.° da Carta Europeia da Autonomia Local, de onde resulta o direito de associação das autarquias locais. Dotados de um poder constitucionalmente garantido de exercício sob responsabilidade própria de um conjunto de tarefas adequadas à satisfação dos interesses próprios das populações respetivas, os municípios veem garantida uma esfera protegida de não submissão à administração do Estado. E da autonomia que lhes é constitucionalmente assegurada resulta que qualquer condicionamento ou compressão (nomeadamente dos elementos caracterizantes dessa autonomia) apenas possa decorrer da lei, quando um interesse público nacional ou supralocal o justifique, e sempre com a ressalva do seu núcleo essencial e intangível. Não existem dúvidas de que associações de municípios como a Recorrente são constituídas para a prossecução dos interesses próprios das populações dos municípios que as constituem e que, através delas, se associam, para efeitos da referida missão, em termos geradores de sinergias e economias várias. A respetiva isenção de IRC justifica-se, pois, e também, pela necessidade de preservar a liberdade de auto-organização dos municípios, afastando, assim, uma qualquer visão de supremacia- subordinação, nos termos da qual as autarquias locais e os interesses locais por estas prosseguidos houvessem de estar subordinados ao interesse nacional, consistente na arrecadação de receita, sob a forma de sujeição a tributação. Com efeito, e como refere este Tribunal “(...) como as autarquias locais integram a administração autónoma, existe entre elas e o Estado uma pura relação de supraordenação-infraordenação, dirigida à coordenação de interesses distintos (os interesses nacionais, por um lado, e os interesses locais, por outro), e ) não uma relação de supremacia-subordinação que fosse dirigida ã realização de um único e mesmo interesse - o interesse nacional, que, assim, se sobrepusesse aos interesses locais» (Acórdão n.° 379/96, n.° 5.3.). Como nota André Folque, quando «a autonomia municipal postula interesses próprios e quando se fala na concorrência da dimensão nacional com a dimensão local, isso não corresponde a uma sobreposição de atribuições. De outro modo, seria preterida a esfera de interesses próprios (art. 235.°, n.° 2)» (A tutela administrativa nas relações entre o Estado e os Municipios, Coimbra Editora, 2004, pp. 130-131)." Quer isto significar que, ainda que sub legem (cf. artigo 237.° da CRP), a atividade do legislador e a margem de autonomia de que goza na ponderação da prossecução de interesses locais e do interesse nacional ou supralocal, não podem nunca pôr em causa o núcleo essencial da autonomia local c o reconhecimento das autarquias locais como estruturas do poder político democrático, com um círculo de interesses próprios que lhes cabe gerir sob a sua própria responsabilidade, e segundo a forma de organização que melhor lhes aprouver. E é, exatamente, neste contexto que a Recorrente, nas p. 34 e 35 das suas alegações de recurso, enunciou de que forma é que o sentido normativo empregue pelo tribunal a quo a respeito da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do C1RC viola a autonomia local. Por outras palavras: considerando o significado da autonomia do poder local sumariado supra, o poder de auto-organização reconhecido aos municípios, e, em particular, o direito de cooperarem e de se associarem com outros para a realização de tarefas de interesse comum, considera-se que essa possibilidade se não poderá ver aniquilada (ou desincentivada) por um tratamento discriminatório das associações de municípios e da forma associativa, em relação aos municípios, em sede da sujeição-isenção a IRC. Em face do exposto, dúvidas não poderão restar que a Recorrente tem legitimidade para recorrer da decisão do tribunal a quo e que o mesmo deve ser admitido. TERMOS EM QUE DEVERÃO V. EXAS. ADMITIR O RECURSO INTERPOSTO PARA O TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.» Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentos 7. Conforme consta do exposto no requerimento de interposição, o presente recurso de constitucionalidade foi apresentado ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. Ora, como é sabido, no sistema português de fiscalização de constitucionalidade, a competência atribuída ao Tribunal Constitucional cinge-se ao controlo da inconstitucionalidade normativa, ou seja, das questões de desconformidade constitucional imputada a normas jurídicas ou a interpretações normativas, e já não das questões de inconstitucionalidade imputada diretamente a decisões judiciais, em si mesmas consideradas. Constitui jurisprudência uniforme do Tribunal Constitucional que o recurso de constitucionalidade, reportado a determinada interpretação normativa, tem de incidir sobre o critério normativo da decisão, sobre uma regra abstratamente enunciada e vocacionada para uma aplicação potencialmente genérica, não podendo destinar-se a pretender sindicar o puro ato de julgamento, enquanto ponderação casuística da singularidade própria e irrepetível do caso concreto, daquilo que representa já uma autónoma valoração ou subsunção do julgador – não existindo no nosso ordenamento jurídico-constitucional a figura do recurso de amparo de queixa constitucional para defesa de direitos fundamentais. A distinção entre os casos em que a inconstitucionalidade é imputada a uma interpretação normativa daqueles em que é imputada diretamente à decisão judicial radica em que, na primeira hipótese, é discernível na decisão recorrida a adoção de um critério normativo (ao qual depois se subsume o caso concreto em apreço), com caráter de generalidade e, por isso, suscetível de aplicação a outras situações, enquanto na segunda hipótese está em causa a aplicação dos critérios normativos tidos por relevantes às particularidades do caso concreto. Por outro lado, o recurso previsto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC prevê a suscitação da inconstitucionalidade normativa durante o processo. A suscitação atempada de uma questão de constitucionalidade implica, assim, que o recorrente cumpra o ónus de a colocar ao tribunal a quo, enunciando-a de forma expressa, clara e percetível, em ato processual e segundo os requisitos, de forma que criem para o mesmo tribunal um dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta (cfr. artigo 72.º, n.º 2, da LTC). Ainda no que respeita aos pressupostos gerais de todos os recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade, o Tribunal Constitucional tem entendido, de forma reiterada, que tais recursos têm sempre caráter ou natureza instrumental, devendo a solução da questão de inconstitucionalidade ou de ilegalidade normativa, submetida à apreciação, poder repercutir-se, de forma útil e efetiva, na decisão proferida pelo tribunal recorrido acerca do caso concreto a dirimir. Ou seja, só haverá interesse processual em apreciar a questão de constitucionalidade suscitada quando o eventual julgamento de inconstitucionalidade for suscetível de se poder projetar ou repercutir, de forma útil e eficaz, na decisão recorrida, de modo a alterar ou modificar, no todo ou em parte, a solução jurídica que se obteve no caso concreto, implicando a respetiva reponderação pelo tribunal a quo. Por isso, o objeto do recurso de constitucionalidade deve coincidir com a ratio decidendi da decisão recorrida. A utilidade do recurso de constitucionalidade encontra-se liminarmente afastada quando, designadamente, o critério normativo sindicado não coincide com o que foi aplicado pelo tribunal a quo . 8. Sucede que, analisado o teor do requerimento de interposição de recurso e o das alegações, se verifica que existe uma falha inultrapassável no preenchimento dos pressupostos processuais aplicáveis, nos termos do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC. Vejamos. Conforme resulta do respetivo requerimento de interposição, o presente recurso de constitucionalidade tem como objeto a norma extraída da «alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, Código do IRC)», «quando postula que uma associação de municípios - como o é a Recorrente - que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo atividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios, deve ser sujeita a tributação em sede de IRC sobre todos os seus proveitos, quando os mesmos rendimentos decorrentes das mesmas atividades, caso fossem prosseguidas pelos mesmos municípios, mas de forma separada, seriam isentas de IRC na esfera destes» . O preceito legal citado pela recorrente tem o seguinte teor (destacado): «CAPÍTULO II Isenções Artigo 9.º [CIRC] Estado, Regiões Autónomas, autarquias locais, suas associações de direito público e federações e instituições de segurança social 1 — Estão isentos de IRC: O Estado, as Regiões Autónomas e as autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendidos os institutos públicos, com exceção das entidades públicas com natureza empresarial; As associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas ; As instituições de segurança social e previdência a que se referem os artigos 94.º e 106.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro; Os fundos de capitalização e os rendimentos de capitais administrados pelas instituições de segurança social e de previdência a que se referem os artigos 94.º e 106.º da Lei n.º 4/2007, de 16 de janeiro. 2 — Sem prejuízo do disposto no n.º 4 do presente artigo, a isenção prevista nas alíneas a) a c) do número anterior não compreende os rendimentos de capitais tal como são definidos para efeitos de IRS. 3 — Não são abrangidos pela isenção prevista no n.º 1 os rendimentos dos estabelecimentos fabris das Forças Armadas provenientes de atividades não relacionadas com a defesa e segurança nacionais. 4 — O Estado, atuando através da Agência de Gestão da Tesouraria e da Dívida Pública - IGCP, E. P. E., está isento de IRC no que respeita a rendimentos de capitais decorrentes de operações de swap , operações cambiais a prazo e operações de reporte de valores mobiliários, tal como são definidos para efeitos de IRS.» (destaque adicionado) Como é fácil compreender, a recorrente questiona, desta forma, e na verdade, não uma norma , mas uma omissão legislativa , alegadamente contrária aos princípios da igualdade e da autonomia local. Por outras palavras, a questão de constitucionalidade levantada pela recorrente atém-se ao recorte da incidência subjetiva do imposto em causa, designadamente, à dimensão da respetiva delimitação negativa . Está em causa uma norma de isenção fiscal, estabelecida pelo legislador para certas pessoas coletivas, com base na sua natureza, nomeadamente, as associações e federações de municípios e associações de freguesia que não exerçam atividades comerciais, industriais ou agrícolas . A recorrente argumenta que a circunstância de “ uma associação de municípios que nasce da vontade desses entes públicos de criar sinergias e aumentar a eficiência da sua actuação conjunta, e que apenas leva a cabo actividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios ” não ser abrangida pela norma constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), ficando, por isso, sujeita a tributação geral em sede de IRC em relação a todos os seus rendimentos, cria uma desigualdade incompatível com a Constituição, posto que tais rendimentos beneficiariam de isenção de IRC, se fossem obtidos pelos mesmos municípios, mas separadamente. 9. Tanto nas alegações, quanto na resposta ao convite para se pronunciar, querendo, sobre a possibilidade de não conhecimento do recurso, designadamente, por se afigurar que o respetivo objeto poderia reportar-se a norma que não constituiu efetiva ratio decidendi da decisão recorrida, a recorrente ensaia distintas formulações para o referido objeto, a fim de evidenciar o seu caráter de norma jurídica em sentido positivo, ou seja, de efetivo comando genérico replicável que haja servido de fundamento à decisão impugnada. Nestes termos, explica a recorrente, em sede de alegações o seguinte: “L. Segundo a referida interpretação, da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do CIRC (isoladamente ou em conjugação com a que a antecede) é possível extrair a regra da não isenção e, portanto, da sujeição a IRC, das associações de municípios que exerçam uma qualquer atividade geradora de excedente , independentemente de a exercerem a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola ). M. Extraem-se do referido critério normativo as seguintes regras, gerais e abstratas: a. A sujeição das referidas associações de municípios a IRC, inclusive no que se refere aos rendimentos relativos às atividades não qualificáveis como " comerciais, industriais ou agrícolas ", e, portanto, a sujeição das associações de municípios a IRC relativamente aos rendimentos auferidos, também, na prossecução da sua missão constitucional de interesse público e enquanto " associações de municípios " , e, bem assim, b. a equiparação-igualitarização das associações de municípios que exercem atividades comerciais, industriais ou agrícolas , a título exclusivo ou principal , por um lado , e aquelas que apenas o fazem (sendo a qualificação como " atividade económica ", aliás, duvidosa) como forma de potenciar a eficácia, a eficiência e a economicidade da sua atuação e, portanto, enquanto dimensão não destacável da sua atividade principal - a prossecução do interesse público . (...) P. Em particular, está em causa a interpretação normativa da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC (isoladamente considerada ou em conjugação com a alínea a) do n.° 1 do mesmo artigo 9.°) segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público. ” Também na resposta ao aperfeiçoamento do recurso se procura explicar o sentido interpretativo da norma impugnada, da seguinte forma: “18. Em particular, está em causa a interpretação normativa da alínea b) do n.° 1 do artigo 9.° do Código do IRC, segundo a qual a isenção de IRC aí prevista se não aplica às associações de municípios que exerçam atividades (ditas) comerciais, industriais ou agrícolas a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público.” 10. Sucede, porém, que o aresto recorrido, o acórdão do STA de 7 de dezembro de 2022, não adotou como ratio decidendi a norma objeto do presente recurso de constitucionalidade, em nenhum dos sentidos normativos desenhados pela recorrente. Deste modo, ainda que pudéssemos considerar como verdadeiramente normativo o objeto recortado nos autos – e não como atinente a uma omissão legislativa , não fiscalizável neste âmbito – não será, todavia, possível afirmar que aquele constitui o fundamento da decisão a quo . Vejamos. Constitui dimensão central da norma impugnada o facto de as atividades comerciais exercidas pelas associações de municípios que não beneficiam da isenção fiscal prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC o serem “ a título meramente acessório e não destacável da sua atividade ou objeto imediato ou principal, de interesse público ”. A recorrente insiste, pois, na importância da irrelevância desse exercício poder ser levado a cabo “ a título principal ou secundário e, portanto, de a mesma (atividade) poder ou não ser autonomizada (v.g. separada) da atividade principal enquanto atividade comercial, industrial ou agrícola ”, para efeitos de avaliação da compatibilidade da solução legislativa com a Lei Fundamental. Também na formulação do objeto de recurso constante do requerimento de interposição se afirma ser inconstitucional a sujeição a tributação em sede de IRC apenas das associações de municípios que levem “ a cabo atividades subordinadas à prossecução dos interesses públicos e que são da competência desses municípios ”. Ora, compulsados os autos, verifica-se que a decisão recorrida afastou de forma expressa tal distinção, e que a ratio decidendi do acórdão a quo assenta, precisamente, na sua irrelevância. Como acima se explicou, entendeu o STA, no acórdão de 7 de dezembro de 2022: “Feita esta observação prévia, passemos à questão central do recurso. Que, como dissemos já, consiste em saber se se considera «atividade comercial», para os efeitos do disposto no artigo 9.°, n.° 1, alínea b), do Código do IRC, a que os respetivos órgãos estatutários destinem à obtenção e subsequente distribuição de lucro. A esta questão respondemos negativamente. Para os efeitos do Código, é considerada de natureza comercial a atividade que consista na realização de «operações económicas de caráter empresarial» - n.° 4 do seu artigo 3.°. A expressão «operação económica» não tem um significado específico no Código, devendo, por isso, ser interpretada com o sentido comum que lhe é atribuído no mundo do direito: ato material de transferência de riqueza (de utilidades suscetíveis de avaliação económica) de um sujeito para outro. Assim, o conceito de atividade comercial é associado a uma expressão que tem uma conotação objetiva, isto é, ao conteúdo objetivo das operações e não às pessoas que as realizam e aos motivos porque as realizam. (...) A confirmar que o caráter empresarial da atividade não depende da finalidade prosseguida por quem a exerce vem o facto de a alínea a) do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IRC considerar sujeitos passivos de imposto entidades públicas que não tem como finalidade a obtenção e a distribuição de lucros e que serão, ainda assim, tributadas como qualquer sociedade, se isso acontecer. No caso concreto, a Recorrente até admite que exerce uma atividade comercial (ver o último parágrafo da pág. 22 das doutas alegações de recurso). Esclarecendo adiante que se dedica «à realização de um serviço público» aos Municípios associados e que «deslindou um modelo operativo que lhe permite financiar-se também através da sua própria atividade - mormente através da valorização de resíduos» (cit. o último parágrafo da pág. 23 das doutas alegações de recurso). (...) Contrapõe a Recorrente que exerce toda a sua atividade de forma desinteressada e altruísta, tendo exclusivamente em vista satisfazer as necessidades dos municípios. A ser assim, a Recorrente encontra-se na mesma situação de muitas pessoas coletivas sem fins lucrativos e que serão, ainda assim, tributadas pelo lucro que obtiverem, nos termos do n.° 1 do artigo 3.° do Código do IRC. O que sucede porque o sistema tributário está ali montado de forma a abranger, em princípio, todos os rendimentos empresariais, seja qual for a pessoa coletiva que os obtenha e seja qual for a intenção com que os obteve.” Ou seja, o que o acórdão recorrido sustenta é que se verifica que a recorrente exerce, de facto, uma atividade comercial (ela própria o reconhecendo) e que a verificação desse facto determina a exclusão da isenção de tributação prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, atendendo “ ao conteúdo objetivo das operações e não às pessoas que as realizam e aos motivos porque as realizam ”, que não são levados em consideração. 11. Resulta, assim, do exposto que o acórdão impugnado, ao negar provimento ao recurso de revista excecional interposto pela recorrente, mantendo na ordem jurídica a decisão judicial então recorrida - o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 17 de fevereiro de 2022, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença que havia julgado procedente a impugnação judicial do ato de autoliquidação de IRC do exercício de 2010 -, assentou numa norma de incidência tributária extraída da leitura conjugada do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) , e 3.º, n.ºs 1 e 4, do CIRC, nos termos da qual são sujeitos passivos de imposto entidades públicas que não têm como finalidade a obtenção e a distribuição de lucros e que serão, ainda assim, tributadas como qualquer sociedade, se isso acontecer , abrangendo o IRC, em princípio, todos os rendimentos empresariais, seja qual for a pessoa coletiva que os obtenha e seja qual for a intenção com que os obteve . O tribunal a quo decidiu, pois, convicto de que se encontram preenchidos, in casu, os requisitos de tributação geral devida pela qualidade de sujeito e pela atividade desenvolvida pela recorrente. Por outro lado, verifica-se igualmente que o tribunal recorrido afastou a aplicação ao caso da recorrente da norma de limitação negativa da incidência subjetiva do imposto, que resulta da leitura conjugada do artigo 3.º, n.º 4, e do artigo 9.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, nos termos dos quais ao aludir ao ‘caráter empresarial’ o legislador não pretendeu senão enquadrar as operações numa estrutura organizatória (colocação dos fatores produtivos numa organização adequada a gerar uma cadeia de valor) e na dinâmica das organizações que exprime sobretudo a ideia de reiteração: a prática reiterada de determinadas operações económicas . Por isso, a Recorrente encontra-se na mesma situação de muitas pessoas coletivas sem fins lucrativos e que serão, ainda assim, tributadas pelo lucro que obtiverem , não beneficiando da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código de IRC . Como decorre do exposto, não se verifica coincidência entre a norma invocada – exclusivamente assente no disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC – e o arco normativo efetivamente aplicado como ratio decidendi do acórdão recorrido – bastante mais complexo, envolvendo um juízo em que relevam, pelo menos, de forma conjugada, as regras de incidência subjetiva e objetiva do imposto, constantes dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) , e 3.º, n.ºs 1 e 4, do CIRC. Não pode, assim, haver lugar ao conhecimento do presente recurso, nos termos do disposto no artigo 79.º-C da LTC. O que se compreende: caso este Tribunal viesse a julgar a inconstitucionalidade da norma sindicada pela recorrente, não se daria a reforma da decisão recorrida: esta tem como fundamento decisório um arco normativo distinto, que envolve as regras de incidência subjetiva e objetiva do imposto. Não se demonstrando preenchida a exigência legal do artigo 70.º, n. 1, alínea b) , da LTC, de que a norma assacada de inconstitucionalidade pela recorrente, com o sentido invocado no requerimento de recurso para o Tribunal Constitucional, tenha sido o fundamento exclusivo da solução processual do caso dos autos, encontra-se, desde logo, prejudicada a admissibilidade do recurso. Pelo exposto, não pode conhecer-se do mérito do recurso e, mostrando-se ociosa a apreciação dos restantes pressupostos de admissibilidade – face à necessidade da sua verificação cumulativa –, conclui-se, desde já, pela respetiva inadmissibilidade. III – Decisão Pelo exposto, decide-se não conhecer do objeto do recurso interposto. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 12 (doze) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 6.º, n.º 2, do mesmo diploma). Lisboa, 7 de dezembro de 2023 - Mariana Canotilho - António José da Ascensão Ramos - José Eduardo Figueiredo Dias - Gonçalo Almeida Ribeiro (exclusivamente por entender que o objecto do recurso não é a norma efectivamente aplicada na decisão recorrida).