00996/13.2BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. No processo judicial tributário, o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Este vício tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, tendo lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada.

II. Verifica-se, ainda, nulidade da sentença, quando ocorre falta absoluta de fundamentação. Deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação; o que não ocorre na situação em apreço.

III. A alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro não constitui fundamento de isenção de imposto municipal sobre imóveis.

IV. A afectação dos rendimentos, decorrentes da alienação ou oneração de imóvel, à realização dos fins de pessoa colectiva de utilidade pública que o adquiriu, não constitui fundamento da isenção de imposto municipal sobre imóveis a que alude o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

V. As normas que estabelecem isenções de imposto são normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.

VI. O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

VII. A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”, ou seja, não podem restar dúvidas que a letra da lei ficou aquém do seu espírito, que o legislador disse menos do que queria e, por isso, há que dar à letra da lei um alcance conforme ao pensamento legislativo; o que não se verifica no caso concreto.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Caixa Económica..., pessoa colectiva n.º 5…, com sede na Rua…, em Lisboa (CE...), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 20.05.2015, que julgou improcedente o pedido formulado na presente acção administrativa especial, tendo por objecto a anulação do acto de indeferimento de recurso hierárquico, praticado pela Subdirectora-Geral dos Impostos, relativo a benefício fiscal consistente na isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) de prédio urbano em regime de propriedade horizontal, inscrito na matriz predial sob o n.º 1…, sito na freguesia de Rio Tinto e concelho de Gondomar, requerido ao abrigo da alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro, e da alínea e) do n.º 1 e alínea b) do n.º 2 e n.º 4 do artigo 44.º do Estatuto do Benefícios Fiscais (EBF) e a substituição do mesmo por outro que confira a isenção de IMI ao imóvel em causa.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso com as conclusões que se reproduzem de seguida:

“Erros de direito/julgamento

1. Parte-se de uma comparação inadmissível: entre os fins mediatos do M... e os fins imediatos (objecto) da CE.... Veja-se que a folhas 7 do aresto se fala em “fins” do M... e depois a folhas 7 verso se fala no “objecto” da CE

2. É que a norma isentiva em discussão tem a ver com os “fins” da entidade e não com o “objecto” (fins imediatos).

3. Ora, uma coisa é o objecto/actividade e os resultados daí decorrentes, outra bem distinta são os fins mediatos, o escopo, o verdadeiro fim de um ente (onde se gastam os proveitos, onde são aplicados).

4. Os fins mediatos, o escopo da Autora são os do próprio M... – Associação Mutualista, pelo que, sendo pacífico que o M...-AM é uma IPSS que prossegue fins de previdência e beneficência, verifica-se que a CE... a ele anexa tem a mesma natureza.

5. Ou seja, cai por terra toda a construção sustentada no aresto recorrido – que decalca da posição da Autoridade Tributária – de que o que releva para a norma isentiva em causa é o objecto e não os fins, o escopo da entidade. Com efeito,

6. O M... e a CE... a ele anexa, são duas associações, com os mesmos associados, os mesmos órgãos sociais e os mesmos trabalhadores, como resulta dos estatutos de ambas as entidades e conforme documento nº 1 em anexo.

7. E só existe essa separação estatutária porque a tal foi obrigada pelo poder político então vigente em 1932 conforme Decreto 20 944 de 1932, avesso ao associativismo livre.

8. Não é verdade que o M... “detenha” a CE... como se diz no aresto a folhas 8. A CE..., tal como o M... são detidos pelos associados.

9. A folhas 9 do aresto recorrido defende-se uma tese jurídica insustentável: de que a isenção de IMI das PCUP deve ser aferida à luz do artigo 44º-1-alínea e) do EBF que usa a palavra “destinados directamente aos fins ” e não à luz do artigo 1º - alínea d) da Lei 151/99 de 14.09 que apenas refere a expressão “destinado aos fins”.

10. No fundo o que o aresto recorrido faz é aplicar o regime do artigo 10º do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola que diz que é o Ministro das Finanças que fixa a amplitude da isenção.

11. Com efeito, à data da publicação do EBF, em 1989, o regime fiscal das PCUP era o do D/L 260/81 de 02 de Setembro.

12. O regime de isenção em Contribuição Predial passou a ser o regime de isenção em sede de Contribuição Autárquica ex vi a alínea d) do nº 1 do artigo 2º do DL 215/89 de 01 de Julho.

13. Foi com base neste regime que mandava aplicar no fundo o anterior artigo 10º do CCPIIA que surgiu o actual artigo 44º-1-alínea e) do EBF que contém a expressão “destinados directamente aos fins”.

14. Posteriormente em 1999, surgiu a Lei 151/99 de 14.09 que não sua alínea d) apenas refere a expressão “destinado aos fins” e já não a anterior.

15. E vai daí o aresto recorrido quer manter tudo como se não tivesse sido publicada a Lei 151/99 de 14.09, aplicando, na prática o regime que vinha da lei revogada e que resulta do anterior artigo 10º do CCPIIA.

16. No actual regime jurídico de isenções das PCUP não mudou só a lei-quadro (o DL de 1981 ou a Lei de 1999), mudou ainda a lei no que se refere aos poderes da AT.

17. Com efeito o nº 2 do artigo 5º do EBF refere mesmo no caso dos benefícios dependentes de reconhecimento a amplitude da isenção resulta da lei e não dos poderes da AT.

18. No caso o benefício fiscal é automático, ou seja, não sendo de reconhecimento por via de um acto administrativo, é de reconhecimento oficioso, como resulta do ofício-circulado 40035 de 01.03.2001 que se junta como Documento nº 2.

19. E tal benefício terá que ter a mesma amplitude que é conferida em sede de IMT pela razão de que as expressões usadas são iguais, ou melhor, em sede de IMI, são muito menos exigentes.

20. De forma que aplicar uma expressão mais exigente (prédios destinados directa e imediatamente aos fins) em sede de IMT com uma amplitude de abranger os prédios para instalações e os prédios para rendimento e aplicar em sede de IMI uma menos exigente (prédios destinados aos fins) é algo incompreensível e que viola claramente o nº 2 do artigo 11º da LGT quanto à leitura dos textos legais.

21. A folhas 9 e 9 verso o aresto recorrido refere que não procede a alegação da recorrente de que se deve aplicar a mesma interpretação da norma de isenção do IMI relativamente à norma que confere a isenção de IMT às PCUP (alíneas d) e) do artigo 6º do CIMT). Diz-se na decisão recorrida “… por não existir, nem ter sido invocado que exista, qualquer orientação genérica viando a uniformização de interpretação e aplicação de normas tributárias que aqui estão em causa”. Mas, veja-se o que se alegou na PI: “Sendo esta a orientação uniforme que a DGI (DSIMI e DSIMT) têm aplicado, desde 1976, quer ao nível do IMT, quer ao nível do hoje IMI”.

22. Ora, a AT não impugnou esta alegação! Naturalmente porque corresponde à verdade e infirmar estes factos seria manifesta má-fé.

23. E vai daí o aresto recorrido diz o que diz à revelia da verdade processual e atropelando a verdade material.

24. A questão que se coloca é esta: como é que uma expressão isentiva para as PCUP (letra da lei) ao nível do IMT que é claramente mais restritiva que a expressão usada no IMI, não tem que ser levada em conta aio nível da leitura harmónica (amplitude) de todos os benefícios fiscais?

25. Como se pode defender – com as letras da lei citadas – que um imóvel que se destine a arrendar (obter proveitos) beneficie de isenção de IMT e depois não beneficie de Isenção de IMI, se a norma isentiva de IMI é claramente menos restritiva!?

Contradição insanável no aresto recorrido

26. Diz-se a folhas 13 “Temos assim que todos estes atos e operações, muito embora consistindo em atos próprios de uma instituição de crédito, visam, porque fazem parte precisamente do seu âmbito e objecto social servir os seus fins estatutários (sociais) da aqui autora CE...”. E depois conclui-se a folhas 14: “Não se pode inferir que … a aquisição e posse (propriedade) se destine à realização dos fins estatutários das caixas económicas” …

27. A folhas 13 do aresto admite-se que todos os actos e operações da recorrente, nomeadamente o ter que ficar com os imóveis em recuperação de créditos (adjudicação) e ter que os vender, gerando rendimentos, “visam os … fins estatutários”; ou seja, admite-se ainda que implicitamente que a isenção abrange não só os prédios que servem de instalações próprias, mas também aqueles que geram rendimentos, quer através da sua venda (mais-valias), quer pelo arrendamento enquanto estão na sua posse (rendas).

28. Do referido a folhas 14 do resulta que na leitura propugnada a isenção de IMI só abrange os prédios “necessários às suas instalações”, o que é contraditório com o que se conclui antes e atenta contra o que a AT defende. A AT nunca disse que a isenção das PCUP tinha apenas essa dimensão …

Um fundamento à margem do alegado.

29. Afirma-se no aresto: “Não se pode inferir que … a aquisição e posse (propriedade) se destine à realização dos fins estatutários das caixas económicas”.

30. Ora, em lado algum se fundamentou a isenção de IMI na “posse” ou na “propriedade”. A fundamentação da isenção de IMI usada foi no critério do “rendimento” que é seguido em centenas de processos na AT.

31. Ou seja, não só estão isentos de IMI os imóveis das PCUP que se destinem às instalações das PCUP, como o estão aqueles que se destinem a produzir rendimentos com vista a realizar os fins estatutários das mesmas, como é claramente o caso.

32. Vale aqui a regra do nº 1 do artigo 160º do Código Civil: “a admissão do fim de uma pessoa colectiva implica o reconhecimento dos meios para atingir esse fim”.

33. Ainda quanto ao regime de interligação entre a isenção da alínea e) do nº 1 do artigo 44º do EBF e a da alínea d) do nº 1 da Lei 151/99, de 14.12. do aresto recorrido), refira-se, em primeiro lugar, que tratando-se de normas legais sobre benefícios fiscais, sujeitas ao princípio da legalidade (reserva relativa da AR) afirmar-se, sem mais, que um decreto-lei do Governo e uma Lei da Assembleia da República, sobre benefícios fiscais, têm a mesma hierarquia, corresponde s.m.o. a erro clamoroso.

34. É que a autorização legislativa do DL não previa alterar o âmbito dos benefícios fiscais das PCUP, expressamente!

35. Por outro lado, mesmo que o DL anterior resultasse de autorização legislativa com expressa menção para alterar os benefícios fiscais das PCUP, o facto da Lei 151/99, de 14.12, ser posterior e menos exigente, faz com que o diploma anterior passe a estar revogado na parte em que é supostamente mais exigente.

36. A alínea e) do nº 1 do artigo 44º do EBF refere que “estão isentos de imposto municipal sobre imóveis: as pessoas colectivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública, quanto aos prédios ou parte de prédios destinados directamente à realização dos seus fins”. 37. Mas da alínea d) do nº 1 da Lei 151/99, de 14.12 o legislador retirou a expressão “directamente”, exactamente para permitir a isenção: Aos prédios sejam instalações das entidades beneficiárias da disposição isentiva; E aos prédios que se destinam à obtenção de proveitos das entidades beneficiárias, no desenvolvimento dos seus fins estatutários (critério da produção de rendimentos para a manutenção da fonte geradora).

38. Concluindo ao contrário do aresto recorrido: a norma isentiva a aplicar deverá ter a amplitude conferida pela Lei 151/99, de 14.12 e não a dimensão da norma anterior: a alínea e) do nº 1 do artigo 44º do CIMI.

O que está em causa nestes autos: a questão de fundo

39. É a isenção de IMI das Pessoas Colectivas de Utilidade Pública na sua dimensão conferida pela Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999).

40. No caso o benefício fiscal é automático e nem carece de acto administrativo meramente declarativo.

41. O M...-Associação Mutualista e a sua Caixa Económica anexa são “UMA UNIDADE com as funções de realizar as FINALIDADES do M...” – artigo 2º da PI – Deliberação do Conselho de Administração Fiscal.

42. Ambas são associações, com os mesmos associados, e comungam os mesmos fins tendo a separação estatutária resultado de imposição de Governo em 1932.

43. Em termos de natureza jurídica as entidades M...-AM e sua CE... anexa, tendo como base a atividade (fim imediato ou objeto), o M...-AM insere-se nas “outras atividades complementares de segurança social” e a sua CE anexa insere-se em “outra intermediação monetária”, sendo ambas consideradas instituições financeiras nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 97º do Código do IRC.

44. Sendo pacífico que o M...-AM é uma IPSS que prossegue fins de previdência e beneficência, verifica-se que a CE... a ele anexa, tem a mesma natureza ou carácter como resulta dos pareceres acima referidos e que aqui se dão por reproduzidos.

45. Ambas as entidades prosseguem ou comungam os mesmos fins, os do M..., sendo uma e a mesma unidade económico funcional, como o entendeu o Conselho de Administração Fiscal na deliberação citada no artigo 2º da PI.

46. Nº 2 do artigo 5º do EBF: “ O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser em contrário”. Ou seja, no caso, não é a AT que tem o poder para dizer o que cabe ou não no âmbito do benefício fiscal. Essa amplitude dimana da lei da AR, neste caso a Lei 151/99, de 14.12, uma vez que o acto de reconhecimento do benefício tem sempre efeito meramente declarativo.

47. Conforme tem sido jurisprudência uniforme de vários tribunais as normas com as que constam do EBF, ora em causa, são de mero controlo dos benefícios fiscais, e não podem limitar ou restringir os benefícios conferidos pela AR, como é o caso.

48. As normas sobre benefícios fiscais admitem interpretação extensiva (artigo 10º do EBF)

49. A atual lei das caixas económicas, o Decreto-Lei 136/79, de 18 de Maio, em lado algum diz que as caixas económicas têm ou mantêm personalidade jurídica e estatutos próprios, mas também não o proíbe, podendo dispôr dos órgãos sociais homólogos e estar integradas na própria estrutura orgânica e funcional prevista nos estatutos das entidades a que estão anexas.

50. A CE... integra o sector social da economia, não tem fins lucrativos. Os bancos comerciais do sector privado lucrativo integram o sector privado da economia. Não há comparação possível. Nem se pode colocar aqui em causa o princípio da igualdade (da isonomia/isocracia) porque se trata de situações muito diferentes.

51. Sendo os elementos literais das normas isentivas de IMI e IMT idênticos, ocorrendo que quanto à isenção do IMI, o EBF (redacção que vem desde 1989) diz mais que a lei da AR alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12,): “Contribuição autárquica – hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”,

52. Surpreende como a AT sabendo como sabe que em sede de IMT a isenção é SEMPRE conferida às PCUP, quer os bens sejam para instalações próprias, quer sejam para arrendamento (ou seja, sirvam para produzir proveitos de uso exclusivo para a entidade), bastando apresentar uma acta onde se declare o fim (é suficiente a mera declaração) venha dizer (na contestação) que se não fosse como entende então todos os prédios tinham isenção.

53. No caso, a isenção de IMI das PCUP, a sua amplitude, resulta da lei que é a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99 de 14.12 (Lei da AR publicada em 1999) por força do nº 2 do artigo 5º do EBF, onde não se usa o termo “directamente” que é ainda usado na alínea e) do nº 1 do artigo 44º do EBF que vem desde a primeira redacção do EBF (1989).

54. No caso do IMT a lei prevê a forma como se integra o conceito da “directa e imediata” afectação do bem aos fins. Refere o artigo 10º nº 2 alínea b) do CIMT que esse desiderato se comprova: “b) Nos casos a que se referem as alíneas d), e) e f) do artigo 6.º, de documento comprovativo da qualidade do adquirente e de certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes.”

55. No caso do IMI a lei não tem uma norma igual à alínea b) do nº 2 do artigo 10º do CIMT. E não será preciso porque a alínea d) do artigo 1º da Lei 151/99, de 14.12, não coloca limitações ao benefício fiscal.

56. Diz que pode ser concedida isenção de “Contribuição autárquica – hoje IMI - de prédios urbanos destinados à realização dos seus fins estatutários”.

57. Se a lei da AR que tem competência exclusiva sobre a matéria não coloca entraves à amplitude do benefício não poderá a lei ordinária, anterior (EBF com redacção de 1989) colocá-los tendo em conta o nº 2 do artigo 5º do EBF.

58. O reconhecimento do benefício tem efeito meramente declarativo.

59. Mas mesmo considerando a redacção da alínea e) do nº 1 do artigo 44º do EBF, ou seja, mesmo que se considerasse em vigor a expressão “directamente” ter-se-ia que aplicar o mesmo critério que a AT tem para interpretar e aplicar a norma de isenção de IMT, porque tem uma literalidade igual e mais restritiva (no IMI fala-se em “directamente” no IMT fala-se em “direta e imediatamente”.

60. No parecer acima reproduzido o que se pretende dizer é que o termo “directa” não causa problemas alguns porque se entende que aí cabem os prédios para instalações, para locação ou para revenda, ou seja, para obter proveitos para a PCUP.

61. Dir-se-á que a CE... não pode exercer actividade de compra de prédios para revenda. Não pode, nem quer. O que acontece é o funcionamento do mecanismo do artigo 18º da Lei das Caixas Económicas (Decreto-Lei nº 137/79, de 18.05). Pode adquirir os imóveis para recuperar créditos e tem que os vender no prazo de 3 anos. No ínterim pode locá-los, mas tem que os alienar, certamente tentando obter mais-valias se possível.

62. A actividade/objecto da CE... é um meio para obter proveitos para entregar ao M... – AM, que é o detentor a 100% do seu capital institucional (não capital social/ acções ou quotas).

63. Ou seja, ter-se-á que aplicar, em última instância, a doutrina do parecer acima reproduzido parcialmente, por interpretação extensiva da lei.

64. Quer seja por aplicação do regime da Lei 151/99, de 14.12, quer seja pela aplicação extensiva do regime de IMT ao IMI quanto à prova suficiente do destino dos bens (mera declaração exarada ou não em acta) o certo é que, no caso dos autos deveria a AT conferir o benefício fiscal. Trata-se do princípio da legalidade ínsito na CRP.

65. Foram violadas as disposições legais a que se aduziu nas conclusões supra se interpretadas de forma diferente à que é proposta nestas alegações, para além da violação da CRP conforme também acima se explanou.

66. A ser como se diz no aresto as custas têm que ser imputadas à AT, porque teria sido, que como se disse não (agiu como age em todos os processos e bem!), esta parta a dar causa ao suposto erro.

Termos em que, devem julgar-se procedentes as nulidades do aresto e julgar-se alterada a resposta à factualidade acima indicada, considerando-se adicionada a decisão sobre a matéria de facto, anulando-se o aresto recorrido e julgando-se a acção procedente (regime de substituição) nos termos constantes do pedido inserto na petição inicial, assim se fazendo a costumeira, Justiça!”

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

“1. A decisão do tribunal a quo “não enferma de qualquer erro de julgamento, porquanto:

a) Não padece de vício de violação de lei a decisão do pedido de isenção de IMI formulado pela Recorrente, por inexistir qualquer antinomia normativa entre a isenção prevista na alínea e), do artigo 44.° do EBF, e a prevista na alínea d), do n.° 1, do artigo 1.° da Lei n.° 151/99, susceptível de ser resolvida em razão de hierarquia legislativa, atento o disposto nos artigos 103°, 112.° e 165.º todos da CRP;

b) Tais normas têm sentido similar e tendo ficado provado que os prédios concretamente adquiridos pela ora Recorrente não tinha qualquer conexão com os seus fins estatutários, à luz da alínea e), do n.° 1 do artigo 44.° do EBF, não há qualquer vicio de violação de lei.

c) Não é legalmente possível condenar a Entidade Recorrida à apreciação do pedido de isenção ao abrigo do DL. n.° 151/99, uma vez que o pedido de isenção não terá sido formulado com base naquele preceito legal e o mesmo não se transformar num direito à isenção pretendida pela Recorrente.

d) Até porque a Recorrente não tem direito à isenção à luz da alínea e), do n.° 1 do artigo 44° do EBF ou da alínea d), do n° 1, do artigo 1º da Lei n.° 151/99.

2. A Recorrente não provou que o prédio em causa se destina directa e

imediatamente à realização dos seus fins, conforme se exige na alínea e) do n.° 1

do artigo 44.° do EBF, atendendo aos seus estatutos, aos fins que prossegue e à

actividade que desenvolve.

3. Razão por que nenhuma crítica merece o Acórdão recorrido por considerar que o direito à isenção dos fins da CE... e não dos fins do M... Gerar e que o EBF quando se refere à realização directa dos seus fins não está a referir-se ao destino do resultado do exercício da CE..., mas ao seu objecto social imediato, isto é, à sua actividade que lhe permite obter esses resultados.

Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao recurso jurisdicional interposto, mantendo-se a sentença recorrida, e, por consequência, o despacho de indeferimento do pedido de isenção de IMI, por ser legal e conforme a al. e) do art. 44º do EBF.”

Notificado o Ministério Público junto deste Tribunal, nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, não se pronunciou sobre o mérito do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade da sentença por contradição na sua fundamentação, bem como indagar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a isenção em causa não pode aproveitar à ali Autora, sem olvidar a questão de lhe terem sido imputadas as custas da acção.

Embora a Recorrente tenha solicitado, a final, a alteração da decisão da matéria de facto, nenhuma alegação ou fundamento invocou nesse sentido, nem no corpo nem nas conclusões das suas alegações, pelo que nos absteremos da sua análise, por impossibilidade.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância, foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Factos provados com relevância para a decisão da causa:

1. A aqui Autora CAIXA ECONOMICA M... dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Gondomar, em 21.09.2012, um pedido de isenção de IMI relativamente à fracção autónoma letra "A…", correspondente a prédio urbano sito em Rio Tinto, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo 1…, a contar do ano da sua aquisição (fls. 11 e ss.);

2. Naquele requerimento a Autora refere que o imóvel se destina à directa e imediata realização dos fins da requerente por as mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação serem transferidas como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas e ainda por os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento serem entregues, em regime de exclusividade ao M... para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias;

3. A Autora foi notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia relativamente ao projecto de decisão de indeferimento, ali sendo mencionado como fundamentos o seguinte: “o prédio não se destina directamente à realização dos seus fins (…)” (fls. 13);

4. A Autora respondeu nos termos de fls. 14, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

5. O requerimento de isenção de IMl foi indeferido, com base nos fundamentos constantes do projecto (fls. 16);

6. A Autora interpôs recurso hierárquico que veio a ser indeferido, nos termos do despacho de 20 e ss., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Factos não provados:

Inexistem com interesse para a decisão da causa.

MOTIVAÇÃO.

A convicção do tribunal baseou-se no correlacionamento e análise crítica de toda a prova produzida nestes autos, com especial destaque para os documentos juntos aos autos, não impugnados, conforme a remissão feita nos respectivos factos dados como provados.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.

Além do mais, verifica-se que as partes estão de acordo quanto aos factos divergindo apenas da sua interpretação jurídica.”

2. O Direito

Alega a Recorrente existir contradição na fundamentação da decisão proferida:

«Diz-se a folhas 13 “Temos assim que todos estes atos e operações, muito embora consistindo em atos próprios de uma instituição de crédito, visam, porque fazem parte precisamente do seu âmbito e objecto social servir os seus fins estatutários (sociais) da aqui autora CE...”. E depois conclui-se a folhas 14: “Não se pode inferir que … a aquisição e posse (propriedade) se destine à realização dos fins estatutários das caixas económicas”

A folhas 13 do aresto admite-se que todos os actos e operações da recorrente, nomeadamente o ter que ficar com os imóveis em recuperação de créditos (adjudicação) e ter que os vender, gerando rendimentos, “visam os … fins estatutários”; ou seja, admite-se ainda que implicitamente que a isenção abrange não só os prédios que servem de instalações próprias, mas também aqueles que geram rendimentos, quer através da sua venda (mais-valias), quer pelo arrendamento enquanto estão na sua posse (rendas).

Do referido a folhas 14 do resulta que na leitura propugnada a isenção de IMI só abrange os prédios “necessários às suas instalações”, o que é contraditório com o que se conclui antes e atenta contra o que a AT defende. A AT nunca disse que a isenção das PCUP tinha apenas essa dimensão (…)»

Com efeito, considera-se haver oposição entre os fundamentos e a decisão quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30/04/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07435/14), ou, como escreve Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado, Vol. II, Áreas Editora, 2011, pp. 361, oposição entre os fundamentos e a decisão «(…) ocorre quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão».

A sentença/decisão pode padecer de vícios de duas ordens:

Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação;

Por outro lado, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º, do Código de Processo Civil, na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26/6, à data da decisão artigo 668.º.

Nos termos do preceituado no citado artigo 668.º, n.º 1, alínea c) – actualmente, artigo 615.º, nº. 1, alínea c), do Código de Processo Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 158.º, agora artigo 154, nº. 1 do Código de Processo Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar, como referimos, somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada.

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, nº. 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

No caso sub judice, não se detecta a presença na sentença recorrida de tal nulidade em análise. Mas, vejamos a fundamentação da mesma, dado que parece aí estar o cerne do problema, uma vez que a alegada contradição insanável terá gerado obscuridade na decisão.

No que concerne ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, Proc. nº 0802/10, www.dgsi.pt - , sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.

Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Contudo, a decisão recorrida não só se mostra fundamentada, como não enferma de contradição ou obscuridade, sendo claramente perceptível.

Na verdade, após descrição abstracta/genérica de todos os actos próprios da actividade da autora, enquanto instituição de crédito, apresenta-se na sentença a seguinte conclusão: “Temos assim que todos estes actos e operações, muito embora consistindo em actos próprios de uma instituição de crédito, visam, porque fazem parte precisamente do seu âmbito e objecto social, servir os fins estatutários (sociais) da aqui Autora CAIXA ECONÓMICA....”

Todavia, após enunciação em abstracto, logo de seguida, o tribunal “a quo” se propôs apreciar a situação em concreto:

“Resta, pois analisar se poderá considerar-se que a identificada fracção se destina à realização dos fins estatutários da Autora.”

E é nesta análise casuística que se chega à seguinte conclusão:

“(…) deve entender-se que as receitas da Autora aqui visadas são precisamente as decorrentes da sua actividade, enquanto instituição financeira que é, não incluindo o seu objecto social a actividade de investimento imobiliário.

Não se podendo dizer, mesmo na redacção menos exigente do artigo 1/d), da Lei n.º 151/99, que a identificada fracção adquirida por dação em pagamento, se destine à realização dos fins estatutários da aqui Autora, por as mais-valias eventualmente realizáveis pela alienação daquela fracção, serem transferidas como resultado para o M..., para que este as aplique, nem por os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento serem entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias.

Com efeito, não se pode dizer que o imóvel em causa, nestas circunstâncias, se destine à realização dos fins estatutários da Autora. (…)”

Nesta conformidade, é possível seguir o raciocínio da fundamentação, primeiro em abstracto e depois em concreto, não se detectando qualquer atentado contra as regras próprias de elaboração de uma sentença, mostrando-se inteligível. No entanto, sempre poderá ter errado no julgamento. É o que veremos de imediato.

As questões suscitadas nestes autos foram já objecto de recentes acórdãos deste TCAN, salientando-se o acórdão proferido no processo n.º 699/13.8BECBR, em 11/06/2015, onde as partes e as questões a apreciar são idênticas.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Sessão, proferido no processo n.º 699/13.8 BECBR.

Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise:

«(…) 4.2. A questão fundamental do presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito ao concluir que a ora RECORRENTE não tem direito à isenção de imposto municipal sobre imóveis.

Para a resolução desta questão identificamos dois problemas jurídicos fundamentais: o problema se saber qual a lei aplicável [ou seja, o de saber se é aplicável a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro, ou a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais – redação em vigor – ou ambas] e o problema de saber se, a ser aplicável (apenas) a alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o que se deve entender por «prédios destinados diretamente à realização dos seus fins» (sublinhado nosso) para efeitos deste normativo.

Comecemos pelo primeiro problema.

Dos elementos dos autos resulta que a isenção foi requerida pelo ora RECORRENTE a coberto das duas disposições. E foi indeferida por não estarem reunidos os pressupostos legais exigidos pela alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ou seja, a coberto apenas desta última disposição). Na ação administrativa especial, o ora RECORRENTE insistiu que a isenção é devida porque se lhe aplica a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro e – ainda que assim não fosse entendido – da aplicação da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais também decorreria que o benefício lhe deveria ser concedido. E na sentença recorrida considerou-se que não há diferenças relevantes entre as duas disposições e que não existe nenhuma antinomia normativa que deva ser resolvia por hierarquia legislativa estre essas normas, de ambas decorrendo que a ora RECORRENTE não tem direito à isenção.

Observa-se, a título introdutório, que os pressupostos objetivos da concessão do benefício contido em cada uma dessas normas não são totalmente sobreponíveis: enquanto a alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro tem em vista prédios urbanos e pressupõe que sejam destinados à realização dos seus fins estatutários, o artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redação do Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, que sucedeu ao artigo 40.º, n.º 1, alínea f), na redação anterior, sem alteração do seu teor) tem em vista prédios ou parte de prédios e pressupõe que sejam destinados diretamente à realização dos seus fins.

É verdade, no entanto, que não existe – desde a reforma da tributação do património – nenhuma antinomia entre as duas normas, ainda por razões bem diversas das que sustenta o Mm.º Juiz a quo.

É que a disposição correspondente da Lei n.º 151/99, de 14 de setembro não consagra nenhuma isenção de imposto municipal sobre imóveis: consagra – isso sim – uma isenção de contribuição autárquica. E o artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não consagra (nem consagrava na redação vigente à data da aquisição do imóvel) nenhuma isenção de contribuição autárquica: consagra – isso sim – uma isenção de imposto municipal sobre imóveis.

Pelo que as disposições em causa têm âmbitos de aplicação distintos.

E é incontroverso que o RECORRENTE não pediu o reconhecimento oficioso de nenhuma isenção de contribuição autárquica sobre o prédio em causa. Aliás, o Código de Contribuição Autárquica já tinha sido revogado à data em que o RECORRENTE adquiriu o prédio em causa.

Pelo que o benefício em causa só poderia ser concedido ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

E não se diga que o imposto municipal sobre imóveis sucedeu à contribuição autárquica e que, por conseguinte, os benefícios consagrados na lei para aquele se transferem para este.

Porque a extinção do tributo importa a supressão da isenção respetiva do sistema tributário. Sem prejuízo, naturalmente, do direito à isenção adquirido na vigência do tributo extinto (como decorre do artigo 3.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – que não vem ao caso, porque não está em causa nenhum direito adquirido na vigência da contribuição autárquica a coberto do regime transitório consagrado no artigo 11.º, nºs 3 e 4, e no artigo 31.º, nº.s 5 e 6, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro).

É o que decorre do facto de os benefícios fiscais serem medidas de desagravamento fiscal que incidem sobre normas de incidência fiscal: se a norma de incidência desaparece do ordenamento jurídico, a norma de desagravamento desaparece concomitantemente. Não se transfere para outra norma de incidência. A menos que a lei o determine especialmente, designadamente no seu regime transitório.

E a lei confirma esta interpretação, quando refere os benefícios fiscais são medidas fiscais de caráter excecional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

No sentido de que a supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita extingue o próprio benefício fiscal se pronunciou NUNO SÁ GOMES, na sua obra «Teoria Geral dos Benefícios Fiscais» [in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (165), 1991, pag.s 222/223 e 281].

Do exposto decorre que a alínea d) do n.º artigo 1.º da Lei n.º 151/99 de 14 de setembro não se aplica ao caso e que nunca poderia decorrer da inobservância do seu teor alguma violação de lei, quanto ao ato impugnado.

4.3. Estando assente que ao caso se aplica (apenas) o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais, passemos ao segundo problema, que é o de saber como esta norma deve ser interpretada.

Podemos adiantar desde já que a isenção ali consagrada deve ser qualificada como um benefício fiscal misto (subjetivo e objetivo): é um benefício subjetivo porque atende à natureza ou qualidade do sujeito e é um benefício objetivo porque atende também ao elemento objetivo do facto desagravado.

Concretizando: a isenção da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais tem natureza subjetiva porque só dela beneficiam as pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e as de mera utilidade pública; e tem natureza objetiva porque estas entidades só dela beneficiam quanto aos prédios ou parte dos prédios destinados diretamente à realização dos seus fins.

Saliente-se, também, que nunca esteve em causa no procedimento a verificação do pressuposto subjetivo do benefício fiscal a que os autos se reportam. Aliás, na informação que serviu de base à decisão do recurso hierárquico consignou-se expressamente que «relativamente à qualificação jurídica da Recorrente, constata-se que a Caixa Económica..., anexa ao M... – Associação Mutualista, Instituição Particular de Solidariedade Social, é uma pessoal colectiva de utilidade pública, conforme despacho de 08/10/1991, publicado no Diário da República, II Série, n.º 243 de 22/10/1991».

Pelo que o litígio dos autos se centra exclusivamente no seu pressuposto objetivo e muito em particular na questão de saber se o RECORRENTE destinou o imóvel em causa à direta realização dos seus fins, nos termos da parte final da alínea e) do n.º 1 do artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Ora, a interpretação que fazemos deste segmento do dispositivo é a de que só se verifica o pressuposto objetivo do benefício se os próprios prédios forem destinados à realização dos fins prosseguidos pelas pessoas coletivas de utilidade pública. E já não assim quando as pessoas coletivas de utilidade pública destinem à realização desses fins os rendimentos obtidos com a alienação ou oneração desses prédios.

Porque é para aí que apontam todos os fatores da hermenêutica jurídica, quando aplicados à norma em análise.

Como é sabido, a interpretação parte do teor verbal da lei, tendo em conta as regras da gramática e o uso corrente da linguagem.

Ora, do teor da lei resulta que tem que existir uma relação direta entre o destino dos prédios e os fins prosseguidos pela pessoa coletiva. Sendo que essa relação só é direta quando resulta da própria afetação ou utilização do prédio. Já quando são os rendimentos do prédio que estão afetos a utilidade pública da pessoa coletiva, a relação entre o prédio e os fins de utilidade pública não é direta, mas indireta. O prédio em si mesmo pode estar afeto a uma utilização particular, mas os rendimentos resultantes da sua exploração são aplicados nos fins públicos da pessoa coletiva.

Além do teor verbal da lei, deve atender-se à coerência interna do preceito, o lugar em que se encontra e as suas relações com outros preceitos (interpretação logico-sistemática).

Ora, a interpretação que fazemos do preceito é também a única que se sustenta do ponto de vista da sua coerência interna. Porque a alternativa inutilizava totalmente a segunda parte do mesmo preceito: todos os prédios estariam destinados à realização dos fins de utilidade pública da pessoa coletiva, na medida em que não estivesse afastada a possibilidade de, em algum momento, ser afetado a essas finalidades o produto da sua alienação ou oneração. Deixaríamos de ter um benefício misto e passaríamos a ter um benefício meramente subjetivo.

A interpretação que fazemos é também aquela que se enquadra melhor no capítulo dos benefícios fiscais relativos a bens imóveis (em que a norma interpretanda se insere efetivamente). Se o legislador tivesse pretendido relevar a afetação à utilidade pública dos rendimentos dos imóveis, o mais adequado seria isentar de imposto esses rendimentos em si mesmos e não a propriedade ou posse dos imóveis.

E a interpretação que fazemos é também a que melhor se enquadra se atendermos ao conjunto de isenções consagradas naquele artigo 44.º. Sobretudo porque, quando o legislador enquadra ou concretiza os fins prosseguidos por essas entidades, o faz reportando-se sempre à utilização dos prédios em si mesma. Assim, as associações religiosas também estão isentas quanto aos templos ou edifícios exclusivamente destinados ao culto ou outros fins económicos (e não também quanto aos edifícios rentabilizados para financiar atividades religiosas). E as coletividades de cultura e recreio apenas estão isentas quanto aos prédios utilizados como sedes dessas entidades.

Finalmente, a interpretação que fazemos é também a que sugere a ratio do preceito (interpretação teleológica). Entendeu o legislador que não deveria tributar a capacidade contributiva das pessoas coletivas de utilidade pública revelada pela propriedade ou posse de imóveis se o seu proprietário ou possuidor abre mão do seu valor de utilização e os aloca a fins de utilidade pública. Porque o proprietário que afeta os seus bens a benefício público não revela riqueza disponível que deva contribuir para o bem comum, mas riqueza já afetada ao bem comum. Ora, a questão não se coloca do mesmo modo se o imóvel é rentabilizado ou se encontra disponível para gerar rendimento nos mesmos termos em que o faz qualquer contribuinte. Porque o seu proprietário não abre mão dessa riqueza. E se vier a abrir mão riqueza gerada pela sua exploração, a isenção deve incidir sobre o produto dessa exploração (e não sobre o imóvel em si mesmo).

A esta luz, não tem qualquer relevo a discussão sobre os fins estatutários da Caixa Económica..., da sua relação com a associação mutualista M... e do destino que é dado ao seu resultado líquido. Porque não está em causa aqui a aplicação dos seus rendimentos, mas a afetação do imóvel em si mesmo.

4.4. Estando assente que o dispositivo em causa deve ser interpretado no sentido de que a isenção de imposto municipal sobre imóveis só abrange o imposto que incida sobre os prédios ou a parte dos prédios que, em si mesmos, sejam destinados aos fins de utilidade pública prosseguidos pela pessoa coletiva, importa agora acrescentar que a isenção em causa é reconhecida oficiosamente desde que, além do mais, se verifique que os prédios se destinem diretamente à realização dos sus fins, sem prejuízo do dever dos seus titulares de revelarem à administração tributária dos pressupostos da sua concessão – artigos 44.º, n.º 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.

Ora, tendo em conta que do título de aquisição não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da RECORRENTE (aliás, consta que o destino do prédio é a «habitação»), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu do imóvel.

A este respeito, importa referir que o RECORRENTE também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído. Em vez disso, veio declarar o seguinte (cfr. requerimento para que remete a alínea “D” dos factos provados na sentença recorrida):

«4. O imóvel identificado destina-se à direta e imediata realização dos fins da requerente, uma vez que:

• As mais-valias eventualmente realizáveis pela sua alienação – (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18.05) – são transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas.

• Igualmente os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento são entregues, em regime de exclusividade, ao Município, para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias».

À luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que o RECORRENTE não tem direito à isenção. Porque invoca como fundamento do seu direito, não a afetação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afetação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afetação desse imóvel a outros fins.

4.5. Estando assente que o imóvel não está isento de imposto municipal sobre imóveis, uma última questão se coloca: a de saber se, não obstante, a administração tributária estava vinculada a reconhecer esse direito por ter, anteriormente, uniformizado o seu próprio entendimento nesse sentido.

Com efeito, o RECORRENTE invoca a seu favor o entendimento firmado num parecer da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso da Direção-Geral dos Impostos, de 2003/05/14. E que, no seu entendimento, constitui uma orientação uniforme, quer por ser seguido desde 1976, quer por ter sido sancionado por despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 2003/06/24.

Na verdade, e nos termos do disposto no artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária, a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, desde que visem a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.

Deixamos consignado desde já que constitui, para nós, instrumento de idêntica natureza para efeitos daquele normativo, os despachos interpretativos ou as instruções que se destinem a esclarecer ou uniformizar o entendimento da lei e o procedimento dos serviços, isto é, os que não se dirigem à resolução de uma hipótese concreta mas à aplicação a uma pluralidade de casos.

Ora, os elementos disponibilizados nos autos são insuficientes para o concluir. O despacho em causa não foi inserido e não é possível saber se o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais determinou que o mesmo fosse aplicado a outras situações (qualquer que fosse o seu concreto teor). O mesmo se dizendo do parecer sobre que incidiu e de que só foi fornecida a transcrição de um trecho truncado.

Mas sabemos que ele não foi proferido a propósito da norma aqui em causa e – ao contrário do que pretende o RECORRENTE – também não o poderia ter sido a propósito do artigo 6.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que à data ainda não vigorava. Quando muito, teve-se em vista disposição correspondente do Código do Imposto Municipal de Sisa (o seu artigo 11.º, § 16.º). E não decorre do dispositivo em causa que as orientações genéricas possam ser invocadas contra a administração tributária a propósito de outro dispositivo. Aliás, as orientações genéricas visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas concretas, e não de expressões que sejam utilizadas em diferentes normas.

Mas a razão fundamental que nos leva a rejeitar a transposição direta de entendimentos administrativos sobre normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adotadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respetivos e que pode justificar, em abstrato, interpretações diversas de dispositivos com redações equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.

Razão porque entendemos que o teor do despacho invocado, ainda que tivesse por objeto normas de IMT, nunca podia valer como orientação genérica quanto a normas de IMI. O que nos dispensa também de aferir as consequências da inobservância de uma instrução administrativa numa ação judicial onde seja discutida a legalidade de uma decisão que a contrarie.

4. 6 A última questão suscitada em via de recurso prende-se com as custas em que o RECORRENTE foi condenado. Entende o RECORRENTE que foi a administração tributária a dar causa à ação.

Mas também aqui não tem razão. Mesmo que o Recorrente tivesse sido induzido em erro por causa de algum entendimento administrativo, o mais que se poderia dizer era que tinha sido a administração tributária a dar causa ao pedido de isenção em sede administrativa, e não à impugnação judicial da decisão que infirma esse entendimento.

Pelo que o recurso não merece provimento e o sentido da decisão recorrida deve ser confirmado, também quanto a custas (…)»

Aplicando a jurisprudência acabada de citar ao presente recurso, soçobram, genericamente, as conclusões do mesmo.

Perante a bondade do que fica exposto, sendo que a matéria em apreciação nestes autos é essencialmente idêntica, e não se vislumbrando na alegação das partes matéria capaz de determinar uma outra leitura da realidade em apreço, tendo em conta que do título de aquisição – “Título de Transmissão de Imóveis” – não consta que o prédio seja destinado a fins de utilidade pública da Recorrente (não constando, aliás, qual o destino do prédio), cabia a esta revelar e justificar o destino que deu ao imóvel, sendo de sublinhar que a Recorrente também não requereu a isenção com base em deliberação de onde constasse o destino que lhe foi atribuído, pois que, considerando o teor do pedido de isenção, verificamos que são as mais-valias eventualmente realizáveis pela alienação do imóvel (obrigatória nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 136/79, de 18/05) que seriam transferidas, como resultado da Caixa, anualmente, para o M..., para que este as aplique em pensões, subvenções e subsídios aos seus beneficiários e pensionistas. Igualmente, os rendimentos derivados de eventuais situações temporárias de arrendamento seriam entregues, em regime de exclusividade, ao M..., para pagamento de pensões, subvenções e subsídios aos beneficiários e pensionistas, após a constituição das reservas legais e estatutárias – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e pontos 1 e 2 da factualidade assente.

Tal significa que o mote para o pedido de isenção são os rendimentos a auferir do imóvel e não a afectação do imóvel em si mesmo aos fins prosseguidos pela Recorrente, enquanto pessoa colectiva de utilidade pública, de modo que, à luz de tal justificação e da interpretação que fazemos da lei aplicável, é notório que a Recorrente não tem direito à isenção, na medida em que invoca como fundamento do seu direito, não a afectação do imóvel a fins de utilidade pública, mas a afectação a esses fins dos rendimentos eventuais que consiga extrair da afectação desse imóvel a outros fins, pelo que, atento o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea e) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, designadamente os pressupostos para reconhecimento do benefício fiscal - direito de isenção de IMI, o despacho impugnado nesta acção administrativa especial não merece censura.

Acresce referir que em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).

Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.

As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias, com natureza de benefícios fiscais.

Os benefícios fiscais podem visar a promoção de objectivos extra-fiscais em domínios muito diversos, incluindo o fomento empresarial, o incentivo a empresas em dificuldades, auxiliando a respectiva recuperação, ou a prossecução de fins de utilidade pública, como é o caso presente.

Assim, à norma de isenção em sede de IMT invocada pela Recorrente encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, mercê do princípio da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade dos benefícios.

Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF -, daí a Recorrente ter solicitado uma aplicação extensiva, partindo de um raciocínio por paridade de razão, uma vez que a norma isentiva em sede de IMI é literalmente menos restritiva – cfr. conclusões 19., 20., 24. e 25. das alegações de recurso.

Não podem restar dúvidas que, na situação colocada pela Recorrente, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186).

Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar.

Desde logo, existe dificuldade em efectuar o paralelismo e a paridade entre os dois impostos (IMT e IMI), atenta a sua natureza diversa já referida. Isto é, o que ficou dito acerca da instrução administrativa vale para a questão em análise:

A razão fundamental que nos leva a rejeitar a aplicação extensiva de normas do IMT para normas do IMI é a de que estamos ali perante um imposto de obrigação única e aqui perante um imposto periódico. Diferença que tem reflexos nas diferentes soluções técnicas adoptadas quanto ao modo como operam cada um destes benefícios e nos meios de controlo sobre os regimes de isenção respectivos e que pode justificar, em abstracto, interpretações diversas de dispositivos com redacções equivalentes, quando esteja em causa um e outro imposto.

Todos os elementos disponíveis, incluindo os preâmbulos das normas isentivas em apreço, não permitem concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que o legislador tenha dito, no caso concreto, menos do que pretendia. Pelo que a abordagem efectuada no processo n.º 699/13.8BECBR, em 11/06/2015, permanece válida e deve manter-se, ajustada aos presentes autos.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Nesta conformidade, deve negar-se total provimento ao presente recurso.

Conclusões/Sumário

I. No processo judicial tributário, o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Este vício tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, tendo lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada.

II. Verifica-se, ainda, nulidade da sentença, quando ocorre falta absoluta de fundamentação. Deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação; o que não ocorre na situação em apreço.

III- A alínea d) do artigo 1.º da Lei n.º 151/99, de 14 de Setembro não constitui fundamento de isenção de imposto municipal sobre imóveis.

IV- A afectação dos rendimentos, decorrentes da alienação ou oneração de imóvel, à realização dos fins de pessoa colectiva de utilidade pública que o adquiriu, não constitui fundamento da isenção de imposto municipal sobre imóveis a que alude o artigo 44.º, n.º 1, alínea e), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

V- As normas que estabelecem isenções de imposto são normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.

VI- O princípio constitucional da legalidade tributária, na sua vertente de tipicidade, veda a integração analógica de normas de isenção de imposto, embora consinta na sua interpretação extensiva, como, aliás, reconhece o legislador ordinário (artigo 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

VII- A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”, ou seja, não podem restar dúvidas que a letra da lei ficou aquém do seu espírito, que o legislador disse menos do que queria e, por isso, há que dar à letra da lei um alcance conforme ao pensamento legislativo; o que não se verifica no caso concreto.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 11 de Fevereiro de 2016

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves