0531/18.6BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O n.º 4 do artigo 69º do Código do IRC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, é uma norma que consagra um requisito comum a todas as empresas do grupo, pelo que não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime.

II- A sociedade dominante apontada nos autos não envolve empresa com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União mas antes uma empresa nacional, o que significa que o legislador nacional, ao determinar os requisitos em que é permitido às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, fazendo cessar esse mesmo regime quando tais requisitos não são cumpridos, não está a criar qualquer obstáculo a quaisquer destas liberdades, nem tão pouco ao funcionamento do mercado interno, na medida em que o que o legislador nacional teve como objetivo foi precisamente assegurar o funcionamento eficiente do mercado interno ao salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro lado, precaver-se contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades exclusivamente fiscais.

III- A decisão de constituição de um grupo de sociedades, e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) são decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra), quer a neutralidade quer as liberdades de iniciativa e de gestão e organização empresarial não se mostram afetadas.

IV- O carácter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também a censura do mesmo à luz do princípio da tributação pelo lucro real.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A A..., S.A., pessoa coletiva n.º ...98, m.i nos autos, deduziu impugnação judicial na sequência da decisão que negou provimento ao recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de IRC nºs ...04 e ...26, relativas aos exercícios de 2012 e 2013, nos montantes de € 66 109,13 e € 54 113,32, respetivamente.

A impugnação foi julgada totalmente improcedente – lê-se na sentença, “Nos termos e pelos fundamentos expostos, julga-se improcedente a presente impugnação, com a consequente manutenção na ordem jurídica das liquidações impugnadas.”

Inconformada com o decidido, a A..., S.A. interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto, tendo apresentado alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

1. O presente recurso visa obter a revogação da douta sentença proferida pela Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAFP) no processo de impugnação judicial nº 531/18.6BEPRT, da Unidade Orgânica 4, que julgou a impugnação improcedente.

2. Com efeito, na petição da impugnação judicial a ora recorrente alegou vícios cometidos pela AT na aplicação que pela mesma AT foi feita do disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do Código do IRC, traduzidos na violação, quer de princípios e normas de Direito da União Europeia quer de princípios constitucionais, uma vez, que, na opinião da impugnante, de tais princípios e normas resulta que a referida norma do Código do IRC não é aplicável às sociedades dominantes do RETGS. O mesmo é dizer, não é aplicável ao caso dos autos.

3. Todavia, a sentença recorrida, não acolhendo o defendido pela impugnante, julgou a impugnação improcedente, e porque com ela não se conforma, apresenta-se o presente recurso, o qual, portanto, visa a revogação daquela sentença.

Vejamos.

4. Para a aplicação do RETGS, a sociedade dominante tem de obedecer aos requisitos estabelecidos nos nºs 1, 2 e 3 do artigo 69º do CIRC, na redação vigente nos anos de 2012 e 2013.

5. Se o legislador quisesse que a dominante, para o ser, não tivesse registado prejuízos, então tê-lo-ia expressamente dito nos normativos nos quais inclui as exigências que a dominante deve observar para ser dominante, normativos que, como se disse, são os nºs 2 e 3 do artigo 69º.

6. Por isso, segundo as regras da interpretação das normas jurídicas, designadamente o artigo 11º da LGT e o artigo 9º do Código Civil, não pode o intérprete vir considerar um requisito que o legislador não quis prever – ao contrário da posição da AT e do Tribunal a quo.

7. Aliás o nº 10 do artigo 69º, em vigor em 2012 e 2013, aplicável às empresas públicas empresariais, também permite clarificar que os requisitos exigíveis à dominante são, uns e outros, bem diferentes, são os requisitos exigidos às dominadas, não incluindo uma só palavra que aluda aos prejuízos que a dominante houvesse registado.

8. Na redação original da norma aqui em debate, ou seja, a alínea c) do nº 4 do então artigo 59º, dada pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro:

4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

…

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. (o sublinhado é nosso)

9. A lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro, ao introduzir este normativo, referiu, explicitamente, o intuito do legislador com tal alteração, intuito que foi o seguinte:

“Reforma a tributação do rendimento e adopta medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais…” (o sublinhado é nosso).

10. Por sua vez, a alínea c) do nº 4 do artigo 63º veio a ser alterada pela Lei nº 109B/2001, de 27 de dezembro, passando a ter a seguinte redação, que ainda hoje vigora e que vigorava à altura dos factos:

4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. (o sublinhado é nosso)

11. Ou seja, a norma com a redação em vigor em 2012 e 2013, altura dos factos aqui em apreciação, não constitui nenhuma inovação face à norma que resulta da Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro.

12. Pelo que, o que se pretendeu excecionar – pelo recurso à expressão “salvo” – foi, como agora se percebe, os casos em que as sociedades dominadas são detidas há mais de dois anos.

13. Na realidade, o que está em causa é a preocupação do legislador com situações de aproveitamento do regime legal, que conduzem a que grupos societários adquiram sociedades dominadas com prejuízo, numa tentativa de fraude e abuso fiscal – o que não sucedeu no pleito em apreciação.

14. Não restam, pois, dúvidas, de que a alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, em vigor à data dos factos, não se aplica a sociedade dominantes.

15. Mas, apesar de tudo isto que se disse, o legislador veio recentemente confirmar o que atrás referimos, quando o atual nº 10 do artigo 69º veio consagrar expressamente que a alínea c) do nº 4 não se aplica a sociedades dominantes.

16. A questão que se coloca é a de saber se deve ou não considerar-se admissível que relativamente ao mesmo regime – RETGS – o legislador crie distinções entre sociedades dominantes residentes em Portugal e as sociedades dominantes residentes em outro Estado-Membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE), exigindo que, para poderem revestir a natureza de sociedades dominante do RETGS, as primeiras não fossem portadoras de prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, mas já permitindo que as segundas sejam portadores desses prejuízos.

17. A nosso ver uma tal distinção constituiria uma violação dos princípios e normas de Direito Comunitário, nomeadamente do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos arts. 49º e 54º do Tratado de Funcionamento sobre a União Europeia (TFUE), na medida em que trataria as sociedades dominantes residentes em Portugal de forma diferente das sociedades residentes noutros Estados-Membros da UE ou do EEE.

18. Afigura-se-nos ser jurisprudência consolidada do TJUE que o princípio da liberdade de estabelecimento “compreende, para as sociedades constituídas nos termos da legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede estatutária, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal na Comunidade Europeia, o direito de exercer a sua atividade noutros Estados-Membros através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência” (v. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding, C-471/04, n.° 29, e de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium, C-414/06, n.° 18).

19. De acordo com o seu teor literal as disposições do TFUE relativas à liberdade de estabelecimento são as que “visem assegurar o direito a um tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, opõem-se igualmente a que o Estado-Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado-Membro de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação” (Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 16 de julho de 1998, ICI, C-264/96, n.° 21; de 6 de dezembro de 2007, Columbus Container Services, C-298/05, n.° 33, e Lidl Belgium, já referido, n.° 19).

20. Assim, é entendimento do TJUE que “admitir que um Estado-Membro possa aplicar livremente um tratamento diferente unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado-Membro esvaziaria as regras relativas à liberdade de estabelecimento da sua substância” (v., neste sentido, Acórdão do TJUE, de 27 de novembro de 2008, Papillon, C- 418/07, nº 26; Acórdão do TJUE de 28 de janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, n.° 18, e Acórdãos do TJUE de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft, C-397/98 e C-410/98, n.° 42).

21. Deste modo e salvo melhor opinião, se acolhêssemos a tese da sentença recorrida o que teríamos era que o requisito referente aos prejuízos a que alude a al. c), do nº 4 do art.º 69.º do CIRC é aplicável, tanto a sociedades dominantes como a dominadas, estaríamos a reforçar uma desigualdade de tratamento em função do lugar em que se encontra instalada a sociedade dominante (em Portugal ou noutro Estado-membro da EU), o que seria inadmissível no plano comunitário (cfr., entre outros, nºs. 31 e 32, Acórdão Papillon, C-418/07 de 27 de novembro de 2008), o que se traduzia numa discriminação em face do direito comunitário, uma vez que impor-se-ia um tratamento diferenciado em relação a dois grupos empresariais que se encontrem numa posição substancialmente idêntica, exceto no que diz respeito ao fator que dá origem à distinção e que, neste caso, se traduz no local onde está estabelecida a sociedade dominante (neste sentido veja-se, nomeadamente, o Acórdão Schumacker, C-279/93, o Acórdão Asscher, C107/94 e o Acórdão Royal Bank of Scotland, C-311/97).

22. A alínea c) do nº 4 do art.º 69º do CIRC pretende acautelar a fraude e a evasão fiscais relacionadas com a aquisição de sociedades com prejuízos; tal objetivo é concretizado, tanto no caso em que a sociedade dominante tem a sua sede ou direção efetiva em Portugal como no caso em que a sociedade dominante tem a sua sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia.

23. E não se vislumbra que as justificações tipicamente apresentadas pelo TJUE permitam justificar a discriminação que é patente no caso destes autos, visto que de nenhuma delas se consegue descortinar uma razão para o legislador manter o normativo em causa, ou seja, tratar diferentemente as sociedades dominantes residentes em território português das sociedades dominantes não residentes na UE ou no EEE (v., entre outros, Acórdão proferido pelo TJUE, em 12 de junho de 2014, nos Processos apensos nºs C-39/13, C-40/13, da análise a normas semelhantes às aqui em causa, o TJUE entendeu que elas traduzem um tratamento fiscal diferente e discriminatório em razão da localização da sociedade dominante).

24. Vejam-se as Diretivas Comunitárias que regulam vários aspetos relativos à tributação dos grupos de sociedades, nomeadamente a Diretiva 2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, com as várias alterações que sofreu (Diretiva 2014/86/UE do Conselho, de 8 de julho de 2014), e a Diretiva 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015, sendo que foi a Diretiva de 2014 que levou à introdução do art.º 69º-A pela Lei 82-C/2014, de 31 de dezembro, pelo que se mantêm e reforçam os objetivos que esta prossegue, nomeadamente da aproximação dos regimes vigentes no direito interno e no plano comunitário.

25. Além do exposto, reforçam o que foi dito, a Diretiva 2009/133/CE, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma sociedade europeia (SE) ou de uma sociedade cooperativa europeia (SCE) de um Estado-Membro para outro, e a Diretiva do Conselho 2003/49/CE, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes.

26. E todos estes mecanismos têm como objetivo não sujeitar a condições menos favoráveis os grupos constituídos pelo direito interno em face do direito comunitário, pelo que se reforça uma violação do direito comunitário, nomeadamente do art.º 26º do TFUE, violação que, desde já, se invoca, visto que as disposições fiscais aqui em causa, fundamentalmente o já referido art.º 69º, nº 4, c), do CIRC, se interpretado no sentido que lhe é dado pela douta sentença, criam uma restrição ao mercado interno e dificultam a criação de grupos de sociedades em face dos grupos constituídos de acordo com o Direito da União Europeia.

27. E nem se diga que à data dos factos, isto é, nos períodos de tributação de 2012 e 2013, o ordenamento português estava conforme o Direito Comunitário, na medida em que a Lei nº 82-C/2014, de 31 de dezembro, apenas se aplica a períodos de tributação iniciados em ou após 1 de janeiro de 2015.

28. Com efeito, o facto de o legislador nacional não adequar atempadamente o ordenamento jurídico interno ao Direito Comunitário não impede que o contribuinte invoque uma norma comunitária com vista a obter uma interpretação das normas internas conforme ou compatível com o Direito Comunitário (cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça, processos C- 221/88, C80/86).

29. O Direito da União Europeia constitui um primado em face de todo o Direito interno, sendo, portanto oponível a todo o Direito estadual4.

30. E no que diz respeito às Diretivas atrás mencionadas há que reconhecer-lhe efeito direto (cfr. Acórdão do TJUE, processo C-555/07), efeito direto este reconhecido no art.º 288.º do TFUE (ex-artigo 249.º do TCE).

31. Do exposto resulta que, se sem prejuízo de eventual responsabilidade do Estado por não adequar atempadamente o direito nacional, deve o direito interno ser interpretado em conformidade com o Direito da União Europeia, não restando quaisquer dúvidas de que não pode ser exigível à sociedade dominante do RETGS, estabelecida em território português, para que possa ser qualificada dominante, não registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início de aplicação do regime.

32. Assim, o disposto na al. c), nº 4, art.º 69º do CIRC deve ser interpretado como não sendo aplicável às sociedades dominantes do RETGS

33. Como não foi assim que decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que faz da al. c), nº 4, art.º 69º, CIRC.

34. Acresce que, como refere a sentença sob recurso, a impugnante, ora recorrente, também alegou vícios consistentes na violação de princípios e normas constitucionais.

35. A recorrente não se conforma com o expendido pela sentença de 1ª Instância defendendo que nenhum daqueles vícios foi violado.

36. Na verdade, a Constituição da República Portuguesa consagra os princípios da liberdade de iniciativa e de organização empresarial nos artigos 61.º e art.º 80.º, al. c).

37. Estes princípios podem ser vistos em sentido positivo, impondo ao legislador promover a liberdade de empresa, e em sentido negativo, na medida em que o legislador não deve introduzir restrições que sejam desproporcionadas ou injustificadas face ao direito de livre organização empresarial, sendo que, no âmbito fiscal, não deve criar tais restrições à liberdade das empresas se organizarem adotando a estrutura de grupos de sociedades - cfr. douto Acórdão nº 199/2005, processo n.º 117/04, 2ª secção, do Tribunal Constitucional.

38. Face ao exposto neste douto Acórdão, a recorrente entende que a norma da alínea. c), do nº 4, do art.º 69.º, do CIRC, viola o princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial, previstos nos arts. 61.º e 80.º, al. c) da CRP, na medida em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionada e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório.

39. E ainda quanto ao princípio da proporcionalidade

40. a recorrente mais acrescenta que o princípio da neutralidade, consagrado no art. 81º, f), da Constituição da República Portuguesa (CRP) significa que, independentemente da forma escolhida para organizar a atividade societária, o sistema fiscal não deve criar obstáculos que interfiram nessa escolha. Dito de outra forma: a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo (v. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2015, 8ª edição, Almedina, pág. 175.).

41. Ou seja, a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo.

42. E, portanto, o regime especial de tributação de grupos deve prever uma carga tributária incidente sobre o grupo que se aproxime daquela a que estariam sujeitas cada uma das empresas integrantes do perímetro do RETGS se individualmente consideradas (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional no nº 430/2016, processo nº 367/13, 3ª secção)

43. Do exposto conclui-se que a norma prevista na al. c), do nº 4 do art. 69º é inconstitucional, constitui um entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente.

44. Como não foi assim que considerou, a sentença recorrida enferma de erro na interpretação daquela norma do CIRC.

45. Outro princípio decisivo e que fundamenta o RETGS é o princípio constitucional da capacidade contributiva, sendo este uma condição e parâmetro de tributação.

46. E no RETGS prevê-se o grupo como uma unidade jurídica para efeitos fiscais, pelo que é ao nível do grupo que a capacidade contributiva é quantificada, sendo este objeto de uma tributação única em sede de IRC.

47. Assim, o RETGS surge como uma técnica de tributação de um grupo alternativa à tributação pelo regime normal, estimulando o desenvolvimento de atividades económicas num determinado país.

48. Cabe também referir que o princípio da capacidade contributiva surge como uma expressão do princípio da igualdade em matéria de impostos, traduzindo a ideia que cada pessoa deve ser tributada em função da sua capacidade contributiva e, por outro lado, que “os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)”.5

49. Ora, a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades que preencham o requisito previsto na al. c), do nº 4, do art.º 69.º, CIRC.

50. E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c), do nº4, do art.º 69.º, CIRC, pertencer ao RETGS.

51. Assim, sendo interpretada no sentido que lhe é dado pela AT, é inconstitucional a al. c), do nº 4, do art.º 69.º, do CIRC, por violação do princípio da igualdade material previsto no art.º 13.º da CRP como expressão do princípio da capacidade contributiva concretizado no nº 2, do art.º 104.º, da CRP.

52. Considerando todo o anteriormente exposto, a sentença recorrida devia ter julgado a impugnação procedente.

53. Como não foi assim que decidiu, a referida sentença violou, nomeadamente, os princípios e normas atrás apontados.

54. Considerando que a decisão da questão suscitada pela Recorrente na impugnação por si apresentada - saber se o disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do CIRC - é a questão central dos presentes autos, nos termos previstos no artigo 267º do TFUE, formula agora a recorrente pedido de reenvio prejudicial, com o seguinte objeto:

a. A questão que se suscita é a de saber se:

i. - considerando o princípio da liberdade de estabelecimento, previsto nos artigos 49º e 54º do TFUE, e o princípio geral do primado do Direito Comunitário, bem assim como o que decorre da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, com as várias alterações que sofreu da Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de Novembro de 2011, e da Diretiva 2014/86/UE do Conselho de 8 de julho de 2014, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, o disposto no alínea c) do no 4 do artigo 69º do CIRC deve ou não ser interpretado no sentido de que a não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, constitui requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS?

Nestes termos,

Deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação apresentada totalmente procedente.

SEM PRESCINDIR,

Deve ser formulado ao TJUE o pedido de reenvio prejudicial, atrás referido, nos termos previsto no artigo 267º do TFUE.

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu um detalhado parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Impugnante encontra-se registada pela atividade principal de “fabricação de veículos automóveis” (CAE 29100) e pelas atividades secundárias de “fabricação de carroçarias, reboques e semirreboques” (CAE 29200) e de “fabricação de outros componentes e acessórios para veículos automóveis” (CAE 29320) – cfr. fls. 194 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

B) Nos exercícios de 2012 e 2013 a Impugnante integrou, como sociedade dominada, o perímetro de um grupo de empresas tributadas pelo RETGS, em que era sociedade dominante a “Grupo B..., SGPS, S.A.” – facto não controvertido.

C) A Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças do Porto, efetuada a coberto das ordens de serviço n.os ...66, de âmbito parcial (IRC) e com incidência sobre os exercícios de 2012 e 2013, da qual resultou a alteração do seu regime de tributação em sede de IRC de RETGS para regime geral, bem como o apuramento de resultados fiscais negativos nos montantes de -842 775,57 € e -3 292 877,96 €, respetivamente – cfr. fls. 190 a 209, 761 e 763 do SITAF, cujo teor se por reproduzido.

D) As alterações mencionadas na alínea antecedente apresentam a seguinte fundamentação (cfr. relatório de inspeção tributária inserto a fls. 190 a 209 do SITAF):

«(…)

II.1. – CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A AÇÃO

As credenciais para as ações constam das ordens de serviço n.os ...66 (procedimentos internos de inspeção) emitidas nos termos do art.º 46.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.

Os atos de inspeção foram iniciados em 09/03/2016.

II.2- MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

Motivo: Análise interna da Declaração Periódica de Rendimentos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), adiante designada por Modelo 22, de sujeitos passivos integrados num grupo de sociedades e cuja empresa-mãe optou pelo “Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades” (RETGS) previsto, nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC.

(…)

II.3- OUTRAS SITUAÇÕES

No âmbito da análise interna às modelos 22 apresentadas pela A... (…) relativas aos exercícios de 2012 e 2013, foi solicitado o envio, através dos nossos Ofícios n.ºs ...06 e ...06, de 09/03/2015, respetivamente, dos processos de documentação fiscal (…).

No cumprimento do teor daqueles ofícios, procedeu o sujeito passivo ao envio dos elementos/documentos solicitados na data de 27/06/2016.

II.3. 1 – Enquadramento da A

(...)

Nos exercícios de 2012 e 2013, a A... integrou, como sociedade dominada, o perímetro do grupo de empresas tributadas pelo RETGS, no qual a sociedade dominante é a empresa do Grupo B... SGPS S.A., NIPC ...07. O grupo de sociedades foi, nesses anos, constituído pelas seguintes entidades:

[IMAGEM]

De salientar que no ano de 2011, deu-se uma mudança, na aplicação do RETGS dentro do universo de empresas do grupo B..., por alteração na composição do grupo, constituindo-se como nova dominante a “Grupo B... SGPS SA”, NIPC ...07. O referido grupo havia sido constituído em 2006 e tinha como dominante a empresa C... SGPS, S.A., NIPC ...07, anteriormente designada por D... SGPS S.A.

A referida alteração da sociedade dominante, decorreu na sequência de um contrato de compra e venda de ações, celebrado em 24 de julho de 2009, entre a E...., SGPS, S.A., NIF ...69 e a F..., SGPS, S.A., NIPC ...30, mediante a qual a primeira sociedade vendeu à segunda, ações representativas de 50% do capital social da C... SGPS e G..., SGPS, NIPC ...71. Por outro lado, atendendo a que a F... já detinha 50% da C... SGPS e da G..., SGPS, com a referida aquisição a mesma passou a deter a totalidade do capital social das sociedades identificadas.

(...)

II.3. 3 – Volume de Negócios e Resultados do período

A A... declarou, nos exercícios de 2012 e 2013, volumes de negócios de € 49.064.501,95 e € 42.055.527,81, respetivamente, e Resultados Líquidos (RL), após impostos, nos valores de - € 854.166,58 e - € 2.373.834,68, respetivamente.

Face aos RLs declarados, e atendendo às correções fiscais efetuadas (Quadro 07 da Modelo 22), as mesmas estão de acordo com as disposições constantes do Código do IRC e do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). De referir que as correções de maior impacto consistiram nas deduções dos impostos diferidos e do incentivo à criação líquida de postos de trabalho para jovens e desempregados de longa duração nos termos do art.º 19.º do EBF, nos montantes de € 125.914,29 e € 143.479,74. Os resultados fiscais ascenderam, nesses anos, a - € 842.775,57 e - € 3.292.877,96, respetivamente.

Refira-se que estes valores concorreram para cálculo, pela sociedade dominante, dos resultados fiscais do grupo, através da soma algébrica dos respetivos resultados fiscais e nos termos do art.º 70.º do CIRC, cujo valores declarados nos anos de 2012 e 2013, ascenderam aos prejuízos fiscais (grupo) de - € 2.390.517,12 e - € 4.684.955,24.

II. 4 DILIGÊNCIAS EFETUADAS

II.4. 1 Análise dos Critérios de elegibilidade para a formação do perímetro do grupo de sociedades

De acordo com a informação disponibilizada, o perímetro fiscal do Grupo B..., nos períodos de tributação de 2012 e 2013, foi constituído pelas empresas já elencadas no ponto II.3.1. do presente projeto.

Tendo-se efetuado em 2011, a análise aos critérios de elegibilidade para a formação de um grupo de sociedades relativamente a esse exercício, na qual se começou por aferir as percentagens de capital detidas, direta ou indiretamente, pelo GRUPO B... SGPS SA (dominante), nas empresas (dominadas) incluídas na opção pela aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades. Com base nessa análise constatou-se que a dominante detinha em mais de 90% todas as dominadas indicadas.

Verificou-se em seguida que

(i) todas as sociedades tinham sede em Portugal;

(ii) a dominante detinha a participação nas sociedades dominadas há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; e que

(iii) a dominante não era considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante (é detida em mais de 75% por pessoas singulares).

Posteriormente, analisaram-se os condicionalismos expressos no n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, designadamente, verificando-os para as sociedades que integravam o perímetro fiscal.

Desta análise resultou a evidência de que a nova dominante não parecia reunir as condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresenta prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, apresenta prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, o que colide com o requisito expresso na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC.

II.4. 2 Enquadramento legal e análise jurídica da al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC

Nos termos do disposto na al. c) do nº 4 do art.º 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 109-B/2001 de 27 de dezembro:

«4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas condições seguintes:

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;»

Da leitura da referida norma, infere-se que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas, e apenas a estas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

Assim, e na medida em que a sociedade Grupo B... SGPS apurou prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime não reúne as condições para poder ser considerada dominante do Grupo fiscal, por violação do disposto na al. c) do nº 4 do art.º 69º, do CIRC.

III. 1 IRC

Face ao exposto no ponto II.4 e atendendo ao disposto na al. b) do nº 8 do art.º 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro « O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: Se verifique alguma das situações previstas no nº 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado;», estabelecendo o nº 9 do referido normativo «Os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se: ao final de tributação anterior ao da verificação dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 8», conclui-se que face à constatação da inclusão de uma sociedade que não reúne os requisitos para ser incluída do Grupo Fiscal, constitui um facto bastante, para determinar a cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010, já não se aplicando, por conseguinte, o referido regime no período de tributação de 2011 e seguintes, conforme o estabelecido na al. b) do nº 8 e nº 9 do art.º 69º do CIRC.

Nesta sequência, propõe-se, para os anos de 2012 e 2013, à semelhança do já ocorrido para o ano de 2011, relativamente a todas as empresas que fazem parte do grupo B..., elencadas no ponto II.3.1., e por conseguinte à sociedade A..., a alteração do regime de tributação de rendimentos de “Grupo de Sociedades” para “Geral”, e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido naqueles anos, - € 842.775,57 e - € 3.292.877,96, respetivamente.

(…)

(...)

Em 8 de novembro de 2016, deu entrada nestes serviços uma petição contendo o referido direito de audição (...).

No referido direito de audição, a A... manifesta a sua discordância com o entendimento plasmado no projeto de relatório da ação inspetiva, de alteração do regime de tributação de rendimentos, de “Grupo de Sociedades” para “Geral”, sendo a sociedade tributada pelo resultado fiscal obtido.

(...)

A) DA APLICAÇÃO DO DISPOSTO ALÍNEA C) DO N.º 4 DO ARTIGO 69.º DO CIRC ÀS SOCIEDADES DOMINANTES

(...)

Sucintamente, alega o sujeito passivo que o artigo 69.º do CIRC contém duas partes distintas; uma que estabelece os requisitos que são necessários verificar para que possa haver opção pelo RETGS, disciplinados nos n.os 1 a 3 do artigo 69.º do CIRC, e outra que respeita à composição do grupo fiscal disciplinado no n.º 4 do mesmo artigo (...). Adicionalmente, argumenta o sujeito passivo que nos n.os 1 a 3 do artigo 69.º do CIRC é que estão regulados os condicionalismos exigíveis à sociedade dominante, pelo que não tendo o legislador colocado nos referidos números qualquer exigência de que a dominante não tenha registado prejuízos nos três períodos de tributação anteriores ao início do RETGS, concluiu o sujeito passivo que o legislador não tinha essa pretensão, pelo que a sociedade dominante poderia ter gerado prejuízos nos três períodos de tributação anteriores ao do início da aplicação do regime e ainda assim ser considerada dominante de um grupo fiscal tributado ao abrigo do RETGS (...).

(...)

Contrariamente ao alegado pelo sujeito passivo (…) a referida separação não resulta da letra da lei (…).

(…)

Já no que concerne ao n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, o mesmo não refere que os requisitos neste constantes apenas se aplicam às sociedades dominadas, mas antes utiliza uma expressão mais abrangente «Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime se encontrem nestas situações.» (…).

De referir que, uma sociedade dominante não deixa ela própria de pertencer ao grupo fiscal, contribuindo para o apuramento do resultado fiscal apurado pelo mesmo. A este respeito, importa efetuar um paralelismo com o disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC o qual estabelece que os referidos requisitos se aplicam às «(...) sociedades pertencentes ao grupo (...)». Atendendo que o sujeito passivo sempre alegou que os requisitos previstos no n.º 3 do artigo 69.º do CIRC se aplicam, exclusivamente, às sociedades dominantes, não nos parece que possa agora argumentar a tese de que a sociedade dominante não pertence ela própria ao grupo fiscal, estando como tal excluída do âmbito de aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, quando este emprega uma formulação similar à da alínea a) do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC.

Se o legislador pretendesse que os referidos requisitos se aplicassem exclusivamente às sociedades dominadas, teria mencionado expressamente tal circunstância, tanto mais que, conforme o sujeito passivo bem salientou no artigo 26.º do direito de audição, o legislador teve o cuidado de definir com precisão, no n.º 2 do artigo 69.º do CIRC, os conceitos de sociedades dominantes e sociedades dominada, e por exemplo nas alíneas b) a d) do n.º 3 do artigo 69.º CIRC, explicitou que as condições nestas estabelecidas apenas se aplicam às sociedades dominantes.

Aliás, seria absurdo considerar, por exemplo, que uma sociedade que contra ela tivesse instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da ação, situação prevista na alínea b) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, não pudesse ser considerada sociedade dominada do grupo de sociedades mas pudesse ser considerada sociedade dominante do mesmo grupo.

Ou mais absurdo ainda, considerar que uma sociedade dominante, que no início da aplicação do regime tinha a totalidade dos seus rendimentos sujeito ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada – i.e, que cumpria o disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC, apenas aplicável no momento da opção pela aplicação do regime -, mas que posteriormente alterasse o seu regime de tributação para um regime de redução da taxa de IRC, pudesse continuar pertencer ao grupo fiscal, pela circunstância de a limitação prevista na alínea d) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC não ser aplicável a sociedades dominantes. Como seria possível tributar o grupo com duas taxas de IRC diferentes, sendo o resultado fiscal único?

Em face do exposto, parece-nos que, contrariamente ao alegado pelo sujeito passivo, é inquestionável que não só o n.º 3 do artigo 69.º do CIRC, estabelece requisitos relativos a sociedades dominadas, como o n.º 4 estabelece requisitos que se aplicam quer a sociedades dominantes como a sociedades dominadas, a não ser que cada disposição, em concreto, estabeleça em sentido contrário.

A distinção que resulta da lei entre o n.º 3 e n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, é que os requisitos constantes no n.º 3 são atinentes à opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, enquanto os requisitos previstos no n.º 4 se aplicam indistintamente quer no início quer durante a aplicação do regime.

(...)

Afastada a tese de que os requisitos constantes do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC apenas se a aplicam a sociedades dominantes e as do n.º 4 a sociedades dominadas, importa analisar concretamente o disposto na alínea c) do n.º 4 do referido artigo.

(…)

Da leitura da referida norma, resulta que, não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma exceção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas (e apenas a estas) se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.

(...)

Porém, tal não afasta a circunstância de, conforme o anteriormente referido, o legislador não impor qualquer limitação quanto à aplicação do disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, às sociedades dominantes, nem existe qualquer motivo para crer que tal se deveu a qualquer lapso de escrita do legislador.

(...)

De salientar que, na medida em que a sociedade dominante também contribui para apuramento do resultado fiscal apurado pelo grupo fiscal, também se verifica relativamente a estas sociedades os objetivos de prevenção da evasão fiscal referidos pelo sujeito passivo nos artigos 55.º e seguintes do direito de audição. De facto, os acionistas de um grupo fiscal, tanto poderiam «adquirir prejuízos fiscais» adquirindo uma sociedade com prejuízos fiscais através de uma sociedade já existente, passando esta a ser uma sociedade dominada do grupo fiscal, como adquirir uma sociedade portadora de avultados prejuízos para posteriormente, quiçá recorrendo a um aumento de capital com entradas em espécie das participações detidas na anterior dominante, esta passar a ser a nova sociedade dominante do grupo fiscal. Apesar da segunda situação ser menos recorrente, em ambas as situações se atingiria idêntico desiderato, i.e. o de reduzir a tributação global do grupo.

Adicionalmente, refere o sujeito passivo (…) o legislador veio recentemente confirmar o que atrás dissemos, quando no atual n.º 10 do art. 69.º veio consagrar que a alínea c) do n.º 4 não se aplica a sociedades dominantes.»

(...)

De salientar que, nos termos do disposto no artigo 14.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, «(...) a presente lei aplica-se aos períodos de tributação que se iniciem, ou aos factos tributários que ocorram, em ou após 1 de janeiro de 2014», não tendo sido conferida qualquer natureza interpretativa à mesma.

Caso o legislador tivesse pretendido atribuir natureza interpretativa à referida norma, o que não nos parece que fosse de todo possível atendendo que não teria mínima correspondência com a letra da lei originária, teria referido expressamente tal circunstância, tal como por exemplo o determinou no n.º 2 do artigo 22.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de maio, o qual atribuiu natureza interpretativa à alteração introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro à mesma alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC.

Neste sentido, é evidente que a nova redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, não poderá ser aplicada «tout cours» ao caso em apreço, porém a sua análise poderá dar pistas relevantes na interpretação da referida norma.

Neste contexto, se o legislador teve a necessidade de excecionar a aplicação da alínea c) do n.º 4 à nova sociedade dominante, no caso de alteração da sociedade dominante do grupo fiscal, parece-nos por demais evidente que tal significa que a referida limitação também se aplica às sociedades dominantes. Que sentido faria uma disposição que determina que o disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC não se aplica à nova dominante, caso se entendesse que os limites previstos na referida alínea apenas se aplicavam às sociedades dominadas?

No nosso entendimento, a referida alteração legislativa vem confirmar que as limitações previstas no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, incluindo a prevista na alínea c), também se aplicam às sociedades dominantes, contrariando, uma vez mais, a tese do sujeito passivo. Idêntica interpretação decorre da Circular n.º 5/2015, de 31 de março de 2015, a qual não obstante apenas se aplicar a factos ocorridos após 1 de janeiro de 2014, esclarece no seu ponto 9 que os requisitos previstos no n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, incluindo os da alínea c), se aplicam tanto às sociedades dominantes como sociedades dominadas.

(...)

Não obstante não se questionar que o aditamento da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, possa ter o fim indicado pelo sujeito passivo, que aliás resulta do Acórdão do STA proferido no âmbito do Processo n.º 0256/12, de 12 de março de 2014, a sua aplicação não depende da demonstração, em concreto, de que a operação visou tal fim, nem existe qualquer possibilidade de afastar a aplicação da referida norma caso se demonstre a existência de razões económicas válidas para a operação.

Deste modo, para efeitos da aplicação da limitação prevista na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC é irrelevante saber se a inclusão do GRUPO B... SGPS no grupo de sociedades se deveu ou não a motivações fiscais, uma vez que a norma não atribui relevância a tal circunstância.

B) DAS CONSEQUÊNCIAS DA VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NA ALÍNEA C) DO N.º 4 DO ART.º 69.º DO CIRC

(...)

Refira-se que a limitação prevista na alínea c) do n.º 3 do artigo 69.º do CIRC «A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante» (nosso sublinhado), não inviabilizaria que uma sociedade participada da «potencial sociedade dominante», mas que não reúna os requisitos previstos no n.º 4 do referido normativo, possa ser a dominante no grupo, uma vez que para o referido efeito a «potencial dominante» não reuniria os requisitos para ser qualificada como dominante.

(…)

No nosso entendimento, atendendo Grupo B..., SGPS, S.A. não reunia os requisitos para poder ser considerada sociedade dominante, atendendo que não cumpria o disposto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, a sociedade F..., SGPS deveria permanecer como sociedade dominante do grupo.

Deste modo, tendo-se constatado a inclusão de uma sociedade que não reunia os requisitos para ser incluída no grupo fiscal, constituem um motivo bastante, para determinar a cessação da aplicação do RETGS, não se aplicando o referido regime no período de tributação de 2011, conforme o estabelecido na alínea b) do n.º 8 e n.º 9 do artigo 69.º do CIRC. Apenas podendo voltar a ser aplicado o RETGS a partir do período de tributação em que o sujeito passivo volte a apresentar declaração a optar pela aplicação do referido regime, nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC.

(...)

C) DA VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA CONFIANÇA, DA BOA-FÉ, DA COLABORAÇÃO E DA SEGURANÇA JURÍDICA

Nos artigos 92.º a 101.º do direito de audição, vem o sujeito passivo alegar a violação dos princípios da confiança, da boa-fé, da colaboração e da segurança jurídica, alegando sucintamente que a AT conhecia perfeitamente a situação e que aceitou e validou as declarações entregues.

Neste sentido, no que se refere à ação inspetiva, referente ao período de tributação de 2010, levada a cabo à sociedade Grupo B... SGPS S.A., referida no artigo 90.º do direito de audição, verifica-se que a mesma teve como propósito validar a aplicação do RETGS no período de tributação de 2010, atendendo que de acordo com o enquadramento cadastral a referida sociedade pertenceria a um grupo fiscal tributado pelo RETGS. Porém, tendo-se concluído que, no referido período de tributação, a Grupo B... SGPS S.A. não pertencia a qualquer grupo fiscal, procedeu-se ao encerramento da ordem de serviço sem quaisquer diligências adicionais, designadamente no que se refere à validação do perímetro do grupo fiscal, tal circunstância encontra-se devidamente documentada na evidência de trabalho.

Da análise efetuada ao sistema informático não se verificou que a Grupo B... SGPS S.A. tenha sido alvo de qualquer procedimento inspetivo que tenha visado o controlo do perímetro de consolidação do grupo fiscal. De salientar que apenas este tipo específico de ação inspetiva, com uma análise integrada de todas as sociedades e da relação entre as mesmas, permitiria validar o perímetro do grupo fiscal.

No que se refere à alegação de que a AT violou o disposto no n.º 4 do artigo 63.º da LGT, ao realizar mais do que um procedimento inspetivo incidente sobre o mesmo imposto e período de tributação, importa salientar que a referida limitação apenas se aplica aos procedimentos inspetivos externos, conforme o expressamente referido no aludido artigo (...). Deste modo, atendendo que conforme o referido no ponto II.2 do Projeto de Relatório de Inspeção, as correções foram efetuadas no âmbito de um procedimento inspetivo interno, tal limitação não é aplicável.

D) DAS SGPS:

Por último, no que se refere ao alegado pelo sujeito passivo (…) de que, por natureza, as SGPS são sociedades deficitárias, na medida em que os seus rendimentos advêm na sua generalidade de lucros e dividendos que lhe são distribuídos pelas suas participadas, pelo que tal vedaria, na prática, o alargamento da aplicação do RETGS às SGPS, pela circunstância de nunca cumprirem o requisito previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC.

Não compete à AT pronunciar-se sobre os motivos pelas quais a Grupo B... SGPS S.A., apresenta sucessivos prejuízos fiscais, porém importa referir o seguinte:

Nos termos do disposto no artigo 4.º do Regime Jurídico das SGPS, previsto no decreto-lei n.º 495/88, de 30 de dezembro «É permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas a) a c) do n.º 3 do artigo 3.º ou com as quais tenham celebrado contratos de subordinação», pelo que a distribuição de lucros/ dividendos e realização de mais-valias não são a única fonte de rendimentos das SGPS.

De salientar que, nos termos do disposto no artigo 980.º do Código Civil, o fim ou escopo da sociedade, inclusive das sociedades comerciais, é a obtenção de lucros, através do exercício da sua atividade, e a sua repartição pelos sócios.

Neste contexto, parece-nos que a circunstância de uma SGPS apurar constantemente prejuízos fiscais será uma situação excecional e de todo indesejável.

(...)».

E) Em 06/12/2016, foram emitidas em nome da Impugnante, com referência aos exercícios de 2012 e 2013, as liquidações de IRC n.ºs ...04 e ...26, nos montantes de € 66 109,13 e € 54 113,32, respetivamente – cfr. fls. 225, 227, 346 e 347 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

F) Em 02/02/2017 e 06/02/2017, foram pagas as liquidações mencionadas na alínea antecedente – cfr. fls. 226 e 228 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

G) Em 01/06/2017, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas na alínea E) supra, pedindo a sua anulação e a manutenção da tributação segundo o RETGS, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 300 a 343 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

H) Em 10/08/2017, foi projetado o indeferimento da reclamação graciosa, tendo a Impugnante sido notificada para exercer o direito de audição prévia – cfr. fls. 442 a 452 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

I) Em 24/08/2017, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, nos termos constantes de fls. 454 a 457 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

J) Em 13/09/2017, foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 459 a 464 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

K) Em 18/10/2017, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, pedindo a anulação das liquidações de IRC dos exercícios de 2012 e 2013 e a manutenção da sua tributação segundo o RETGS – cfr. fls. 230 a 283 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

L) Em 07/12/2017, foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico, tendo sido dispensada a audição prévia da Recorrente, por não terem sido invocados factos novos sobre os quais não se tivesse pronunciado – cfr. fls. 1151 a 1168 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

M) A presente impugnação foi deduzida em 09/03/2018 – cfr. fls. 4 a 95 do SITAF.

Mais se provou que,

N) Em 30/12/2004, a sociedade “F..., SGPS, S.A.”, pessoa coletiva n.º ...30 (à data denominada “H..., SGPS, S.A.”), detinha 50% das ações representativas do capital social da “E... iberica, SGPS, S.A.”, pessoa coletiva n.º ...07 (que, ao longo do tempo, alterou a sua denominação social para “G... III, SGPS, S.A.”, “D...), SGPS, S.A.” e [desde ../../2011] “C..., SGPS, S.A.”) – cfr. fls. 554 a 573 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

O) Em 24/07/2009, a sociedade “F..., SGPS, S.A.” adquiriu os restantes 50% das ações representativas do capital social da (à data) “G... III, SGPS, S.A.” (atualmente “C..., SGPS, S.A.”) – cfr. fls. 579 a 614 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

P) Em 24/07/2009, a “C..., SGPS, S.A.” (à data “G... III, SGPS, S.A.”) era a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributadas pelo RETGS, sendo detida a 100% pela “F..., SGPS, S.A.”, que, por sua vez, era detida a 100% pela “Grupo B..., SGPS, S.A.”, passando esta última a ser a nova sociedade dominante do referido grupo de sociedades – facto não controvertido.

Q) Em 31/03/2011, foi comunicada à Autoridade Tributária a alteração do perímetro fiscal do grupo e da sociedade dominante, com efeitos reportados a 01/01/2011 – facto dado como provado com base no teor do relatório de inspeção tributária, que foi corroborado pelo depoimento das testemunhas AA e BB.

R) A sociedade “Grupo B..., SGPS, S.A.” foi objeto de uma ação de inspeção tributária aos exercícios de 2009 a 2011 e de uma ação de inspeção tributária aos exercícios de 2012 e 2013, ambas de natureza externa – cfr. fls. 615 a 694 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

S) A sociedade “F..., SGPS, S.A.” foi objeto de uma ação de inspeção tributária, de natureza externa, aos exercícios de 2010 a 2013 – cfr. fls. 695 a 714 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

T) A sociedade “I... (SGPS), S.A.” foi objeto de uma ação de inspeção tributária, de natureza externa, aos exercícios de 2011 a 2013 – cfr. fls. 717 a 747 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

2. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão da causa.

Motivação:

A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos, da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e, bem assim, da prova testemunhal produzida nos autos.

Foram inquiridas as testemunhas CC (à data, técnica oficial de contas da Impugnante e da sociedade dominante), AA (à data, responsável por uma equipa de contabilidade que contactou com o grupo fiscal da Impugnante) e BB (à data, funcionário da sociedade “Rigor”, que assumia a contabilidade da sociedade dominante), que depuseram de forma que se afigurou objetiva, clara e isenta, evidenciando a sua razão de ciência. As mencionadas testemunhas limitaram-se a referir que a “Grupo B..., SGPS, S.A.” se tornou sociedade dominante do grupo fiscal da Impugnante em virtude de alterações societárias, que originaram que a “C..., SGPS, S.A.”, anterior sociedade dominante, passasse a ser detida a 100%, deixando de reunir condições legais para continuar a ser a sociedade dominante do grupo, salientando, ainda, os depoentes que a esta alteração não presidiram quaisquer critérios fiscais ou estratégicos, tendo em vista a diminuição do lucro. Referiram, também, que a “Grupo B...” é uma SGPS “pura” (que só tem a atividade de gestão de participações sociais) e que é normal dar prejuízos, tendo em conta a forma específica como o seu lucro é apurado (os dividendos e mais-valias não são tributados). As testemunhas AA e BB, acrescentaram, ainda, que a alteração do perímetro fiscal e da sociedade dominante foi comunicada à Autoridade Tributária no prazo legal (até 31/03/2011).

- Enquadramento jurídico

Comecemos por dizer que, conforme resulta dos factos provados, na origem dos atos tributários impugnados está uma ação inspetiva, aos exercícios de 2012 e 2013, da qual resultou a alteração do regime de tributação, em sede de IRC, de Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) para regime geral, bem como o apuramento de resultados fiscais negativos, nos montantes de -842 775,57 € e de -3 292 877,96 €, relativamente aos sujeitos passivos integrados num grupo de sociedades cuja empresa-mãe/sociedade dominante era a “Grupo B... SGPS SA”.

No essencial e em resumo útil para o que aqui importa, verificaram os serviços inspetivos que “a sociedade Grupo B... SGPS apurou prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime”, pelo que “não reúne as condições para poder ser considerada dominante do Grupo fiscal, por violação do disposto na al. c) do nº 4 do art.º 69º, do CIRC”. Em resultado de tal constatação, foi determinada “a cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010, já não se aplicando, por conseguinte, o referido regime no período de tributação de 2011 e seguintes, conforme o estabelecido na al. b) do nº 8 e nº 9 do art.º 69º do CIRC. Nesta sequência, propõe-se, para os anos de 2012 e 2013, à semelhança do já ocorrido para o ano de 2011, (…) e por conseguinte à sociedade A..., a alteração do regime de tributação de rendimentos de “Grupo de Sociedades” para “Geral”, e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido naqueles anos…”.

Discordando de tal correção e dos atos tributários subsequentemente emitidos, foi apresentada reclamação graciosa e recurso hierárquico e, posteriormente, impugnação judicial, no âmbito da qual foi proferida a sentença de improcedência aqui recorrida. Tal decisão merece a firme discordância da Recorrente que insiste, em parte, nos fundamentos que havia invocado na petição inicial.

Vejamos, então, lembrando que, conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

No caso, as questões que cumpre apreciar e decidir reconduzem-se a saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir as questões assim elencadas:

(i) – erro nos pressupostos de direito, por falta de verificação dos requisitos legais para a cessação da aplicação do RETGS;

(ii) - a violação do Direito Europeu;

(iii) – a violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial, bem como dos princípios da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva, da igualdade fiscal e da proporcionalidade.

(iv) – haverá, ainda, que tomar posição sobre o pedido de reenvio prejudicial, formulado ao abrigo do artigo 267º do TFUE.

Vejamos cada uma das questões pela ordem pela qual se mostram alegadas nas conclusões.

Erro nos pressupostos de direito, por falta de verificação dos requisitos legais para a cessação da aplicação do RETGS

A este propósito, a sentença, após convocar o quadro legal aplicável e a reiterada jurisprudência dos Tribunais Superiores proferida sobre a questão em apreciação, concluiu nos seguintes termos:

“Sufragando o entendimento vertido no douto acórdão vindo de citar, conclui-se, sem mais delongas, que não assiste razão à Impugnante quando defende que a alínea c) do n.º 4 do art.º 69º do CIRC não era aplicável à sociedade dominante “Grupo B..., SGPS, S.A.” e que, por isso, não havia fundamento legal para fazer cessar a aplicação do RETGS e tributar a aqui Impugnante pelo regime geral de IRC. Sendo certo que o que releva para a cessação do referido regime especial é o facto de a sociedade dominante ter registado, como efetivamente registou, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual inexistência do direito à dedução desses prejuízos ou, ainda, o facto de a inclusão dessa sociedade dominante não ter qualquer intenção de diminuição ou de eliminação da tributação”.

O assim decidido é de manter, pois, efetivamente, corresponde ao sentido da jurisprudência uniforme deste Supremo Tribunal Administrativo, com a qual concordamos. No caso, e em face do teor do recurso, não se vislumbram razões que levem a diferente ponderação relativamente àquela que tem sido observada.

Com efeito, e sobre a questão que nos ocupa – (não) aplicação às sociedades dominantes do nº 4 do artigo 69º do Código do IRC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro – lê-se no acórdão deste STA, de 12/10/22, proferido no processo nº 1126/18.0BEPRT, no qual estavam em causa também os exercícios de 2012 e 2013, o seguinte:

“O artº.69, do C.I.R.C., na redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12, sob a epígrafe "Âmbito e condições de aplicação", previa e estatuía o seguinte:

1- Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.

2- Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto.

3- A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;

b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;

c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante;

d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.

4- Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas;

b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção;

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;

d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;

e) Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;

f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90 % seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;

g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 10.

(…)

Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Deixando de lado todas as outras características legalmente exigidas para que possa ser aplicado o RETGS no caso dos autos e que não são objecto de dissenso entre as partes (v.g. características da participação societária relevante - cfr.artº.69, nº.2, do C.I.R.C.), deve este Tribunal fazer a exegese do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma anti-abuso específica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/03/2014, rec.256/12; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.23; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.581, em anotação ao artº.69).

Concretamente, nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr.artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.582, em anotação ao artº.69; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, ob.cit., pág.23).

Para chegar à conclusão de que a al.c), do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supra mencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al.c), do nº.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o carácter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artº.9, nº.3, do C.Civil)”. Neste sentido, entre outros, vejam-se, também, os acórdãos de 29/03/23 (processo nº 0540/18.5 BEPRT), de 07/12/22 (processo nº 494/18.8 BEPRT) e de 05/02/25 (processo nº 1986/17.1 BEPRT).

Trata-se do entendimento que também aqui subscrevemos e que, de qualquer modo, se impunha reafirmar, tendo em vista o tratamento uniforme de casos que mereçam tratamento análogo a fim de obter uma aplicação uniforme do direito (artigo 8º, nº 3, do Código Civil).

Mais recentemente, o Tribunal Constitucional asseverou que “Se a lei prevê que não podem fazer parte do grupo “[…] as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos […]” é porque, independentemente da melhor interpretação do direito infraconstitucional (sobre a qual não cabe ao Tribunal Constitucional pronunciar-se), a letra da lei consente que, antes da ressalva, se contenham quer as sociedades dominadas, quer as sociedades dominantes, caso contrário a ressalva nos referidos termos perderia o seu sentido”. Trata-se do acórdão nº 597/2024, de 24/09/24, no qual foi decidido “não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades”.

Ora, no caso, como se retira do teor do relatório de inspeção, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos três exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito expresso acabado de examinar e consagrado no artigo 69, nº4, alínea c), do CIRC, na redação em vigor nos anos fiscais de 2012 e 2013, requisito que lhe era aplicável.

Temos, assim, que o Tribunal a quo decidiu com acerto, pelo que improcedem as conclusões atinentes a esta primeira questão.

Avançando.

Violação do Direito Europeu

Em resumo, alegava a Impugnante e aqui mantém que, a seguir-se o entendimento da Autoridade Tributária de que a alínea c) do nº 4 do artigoº 69º do CIRC se aplica tanto às sociedades dominantes como às dominadas, isso conduzia a um tratamento discriminatório face a outros Estados membros da União Europeia, em função da localização das sociedades dominantes e, como tal, contrário ao Direito Europeu, nomeadamente à liberdade de estabelecimento prevista no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

A sentença não acolheu este entendimento, acompanhando, também aqui, jurisprudência deste Supremo proferida precisamente sobre a questão em análise. Fê-lo, diga-se, com acerto, desde logo porque, como está bem de ver, no caso em análise, a sociedade dominante, Grupo B... SGPS SA, não envolve empresa com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União, mas antes uma empresa nacional.

Com efeito, esta é questão já, por diversas vezes, apreciada neste Tribunal, cuja análise adotamos igualmente (artigo 8º, n.º 3, do Código Civil). Lê-se no acórdão de 08/05/24, proferido no processo nº 501/18.4 BEPRT, o seguinte:

“Nestas condições, de nada vale a alegação da Recorrente no sentido de que, à data dos factos, isto é, nos períodos de tributação de 2012 e 2013, o ordenamento português não estava conforme o Direito Comunitário, na medida em que a Lei nº 82-C/2014, de 31-12 apenas se aplica a períodos de tributação iniciados em ou após 01-01-2015 e ainda que o facto de o legislador nacional não adequar atempadamente o ordenamento jurídico interno ao Direito Comunitário não impede que o contribuinte invoque uma norma comunitária com vista a obter uma interpretação das normas internas conforme ou compatível com o Direito Comunitário, dado que, não está preenchido como que o requisito base desta análise, pois que a sociedade dominante apontada nos autos não envolve empresa com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União, mas antes uma empresa nacional, o que significa que, tal como referido na decisão recorrida, o legislador nacional, ao determinar os requisitos em que é permitido às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, fazendo cessar esse mesmo regime quando tais requisitos não são cumpridos, não está a criar qualquer obstáculo a quaisquer destas liberdades, nem tão pouco ao funcionamento do mercado interno, na medida em que o que o legislador nacional teve como objectivo, foi precisamente assegurar o funcionamento eficiente do mercado interno ao salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro lado, precaver-se contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades exclusivamente fiscais, sendo que a verificação dos pressupostos para integrarem um Grupo de sociedades, não constitui qualquer condicionamento desproporcionado de restrição ao mercado interno e dificuldade na criação de grupos, além de que a definição mediante regras claras e objectivas das condições de aplicação do RETGS, tornam este regime especial de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável, decorrendo então o respeito pela necessária amplitude nas escolhas e na planificação da vida económica e empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas/grupos, em situação de igualdade, visando uma melhor reestruturação de empresas e promoção de competitividade, o que implica a improcedência da pretensão da Recorrente nesta sede…”. No mesmo sentido, vejam-se, também, os acórdãos proferidos em 13/12/23 (processo nº 542/18.1BEPRT), em 08/05/24 (processo nº 501/18.4BEPRT) e em 05/02/25 (processo nº 1986/17.1BEPRT).

Ainda com relevo em face do teor das conclusões, tomemos em consideração que “O artigo 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia [TFUE] (Eur-lex.europa.eu.) estabelece a proibição de restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição inclui restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro. A liberdade de estabelecimento abrange o acesso às atividades não assalariadas, o seu exercício, a constituição e a gestão de empresas, «nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais (…)».

O Tribunal de Justiça da União Europeia [TJUE] teve ocasião de densificar a noção de liberdade de estabelecimento ínsita ao preceito em exame. Fê-lo, desde logo, através do Acórdão de 20/11/1995, proferido no P. C-55/95 [Reinhard Gebhard]. O tribunal pondera que «[a] noção de estabelecimento na acepção do Tratado é, portanto, uma noção muito ampla, que implica a possibilidade de um nacional comunitário participar, de modo estável e contínuo, na vida económica de um Estado-Membro diferente do seu Estado de origem e dela tirar benefício, favorecendo assim a interpenetração económica e social no interior na Comunidade no domínio das actividades não assalariadas (…)» (§25 do Acórdão.); que «o acesso a certas actividades não assalariadas e o seu exercício podem ser subordinados ao respeito de determinadas disposições legislativas, regulamentares ou administrativas justificadas pelo interesse geral, como as normas relativas à organização, à qualificação, à deontologia, ao controlo e à responsabilidade (…)» (§35 do Acórdão citado.). Mais refere o TJUE que «as medidas de regulamentação de uma actividade económica «susceptíveis de afectar ou de tornar menos atraente o exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado devem preencher quatro condições: aplicarem-se de modo não discriminatório, justificarem-se por razões imperativas de interesse geral, serem adequadas para garantir a realização do objectivo que prosseguem e não ultrapassarem o que é necessário para atingir esse objectivo» (§37 do Acórdão citado.).

Nesta linha, os Acórdãos do TJUE invocados pela recorrente (Como sucede com o Acórdão do TJUE, de 08/03/2001, Processos apensos C-397/798 e C-410/98 e com o Acórdão do TJUE, de 12/06/2014, Processos apensos C-39/13, C-40/13 e 41/13.) procedem à aplicação do princípio de Direito da União Europeia do tratamento nacional, em sede de liberdade de estabelecimento, com incidência fiscal, das sociedades não residentes no Estado-Membro de acolhimento da respectiva actividade. O que não está em causa nos presentes autos, porquanto a cessação do regime do RETGS, ocorreu em relação a sociedade com sede em Portugal, sem que exista qualquer conexão com outro Estado-Membro da União Europeia, nem se comprova a existência de ofensa ao tratamento nacional de sociedades com sede noutro Estado-Membro da União Europeia. Por outras palavras: compulsados os Acórdãos e os textos normativos de Direito da União Europeia invocados pela recorrente, verifica-se que os mesmos não se reportam à situação doa autos. É que a cessação do regime do REGTS deveu-se a não preenchimento de uma condição de aplicação do regime fiscal em apreço: a da inexistência de prejuízos na sociedade dominante nos três exercícios anteriores ao da aplicação do regime. Tal condição é aplicável de forma uniforme a todas as sociedades que operam em território nacional, independentemente da sede das sociedades membros do grupo fiscal, pelo que, no caso em exame, o nexo de ligação com o Direito da União Europeia não existe” – cfr. acórdão de 05/02/25 (processo nº 1986/17.1BEPRT).

Termos em que, improcede a questão que vimos de analisar.

Violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial, bem como dos princípios da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva, da igualdade fiscal e da proporcionalidade

No entendimento da Recorrente, a falta de ponderação pela Autoridade Tributária das consequências práticas (impacto económico) da sua atuação e a interpretação que efetuou da alínea c) do nº 4 do art.º 69º do CIRC, acarretam a violação dos referidos princípios. O Tribunal a quo assim não entendeu, uma vez mais apoiado em sólida jurisprudência do Tribunal Constitucional.

Também a violação dos apontados princípios, em recursos absolutamente semelhantes ao que aqui se aprecia, foi já afastada pelo STA. Disso é exemplo o acórdão de 11/10/23 (processo nº 1126/18.0BEPRT), para o qual se remete e em cujo sumário se pode ler que:

“IV- A decisão de constituição de um grupo de sociedades, e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra), quer a neutralidade quer as liberdades de iniciativa e de gestão e organização empresarial não se mostram afectadas.

V- O carácter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também a censura do mesmo à luz do princípio da tributação pelo lucro real, pois que a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC, além de que o carácter geral e abstracto, das regras do RETGS - a respectiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade - assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade”.

Já mais recentemente, a violação dos apontados princípios constitucionais foi submetida à apreciação do Tribunal Constitucional, no já citado acórdão nº 597/2024, de 24/09/24. Pronunciou-se aquele Tribunal no sentido de que a alínea c) do nº 4 do art.º 69º do CIRC, na interpretação segundo a qual a regra de exclusão aí prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do RETGS, não viola a liberdade de iniciativa económica e a liberdade de organização empresarial, o princípio da neutralidade fiscal, os princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal e o princípio da proporcionalidade. O aí decidido é inteiramente transponível para o presente recurso, deixando-se infra devida nota dos trechos mais relevantes relativos à alegada violação dos apontados parâmetros constitucionais.

Assim, sobre violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial, consta do referido acórdão do TC:

“De todo o modo, neste campo a liberdade está, acima de tudo, do lado do legislador – como se faz notar no Acórdão n.º 767/2019, já anteriormente citado, “[…] em si mesmo considerado, o RETGS não é constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de um amplo espaço de liberdade”. E, como se fez notar no acórdão ora recorrido, remetendo para a fundamentação da decisão de primeira instância:

“[…]

[S] endo a decisão de constituição de um grupo de sociedades, e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra), quer a neutralidade quer as liberdades de iniciativa e de gestão e organização empresarial não se mostram afetadas.

O certo é que a atividade das empresas em grupo, como a de quaisquer outros contribuintes, se encontra subordinada a critérios de fiscalidade que estão legalmente definidos, onde sempre o legislador goza de um amplo espaço de liberdade de conformação legislativa.

Ao fixar o legislador os requisitos em que é permitido às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, o Estado não está a criar qualquer obstáculo à liberdade de organização e de gestão empresarial, mas, por um lado, a assegurar o funcionamento eficiente dos mercados ao salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro, a precaver-se contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados pelo legislador, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades exclusivamente fiscais.

[…]

Ademais, a vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades através do RETGS, que pode implicar para o Estado perda de receitas, é justificada pelos potenciais efeitos positivos do ponto de vista económico que se visam alcançar com esse mecanismo, sendo que os requisitos exigidos para integração de novas empresas no grupo e continuidade do mesmo pelo sistema fiscal não constitui qualquer condicionamento desproporcionado das liberdades assinaladas nem servem de qualquer elemento de distorção dos mercados, bem pelo contrário, sendo que como o regime é de adesão voluntária, caberá sempre às sociedades, no uso da sua liberdade de organização, avaliar se devem agrupar-se ou não, ou adquirir e/ou incluir novas sociedades no grupo, em conformidade com os benefícios e custos que tal opção possa implicar, dispondo assim sempre as mesmas de ampla margem de liberdade no tocante à composição do grupo.

Acresce que a definição pelo legislador de regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS, tornam este regime especial de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável, pelo que privilegia até as liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas e a neutralidade assinalada.

Ademais, a disposição em causa, na interpretação feita pela AT, constitui outrossim uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os princípios da neutralidade e das liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial.

Essa liberdade e neutralidade não é afetada pelo sistema fiscal, que tem, além do mais, uma função de regulação da economia no sentido de promover o reforço e a consolidação do tecido empresarial, salvaguardando a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do regime em causa.

Ademais, acrescenta-se que, valorando e ponderando os interesses em jogo, é evidente que o fim de interesse público prosseguido se afigura mais valioso do que a gravidade de um hipotético e mero constrangimento das escolhas dos operadores económicos quanto à respetiva organização empresarial e fiscal, pelo que é de improceder o invocado”.

Sobre violação do princípio da neutralidade fiscal:

“Antes de mais, cumpre assinalar que a noção adotada pela recorrente – “neutralidade fiscal” – se dirige a outras situações e constelações argumentativas [designadamente, à finalidade ou características de determinados regimes fiscais (p. ex., os previstos nos artigos 77.º e 86.º do CIRC), a uma ideia de equilíbrio de certo regime (p. ex., “não sendo tributado o ganho, o custo que lhe esteja associado também não o deve ser”, cfr. Acórdão n.º 42/2014)], sendo, no mais, associado a exigências dos princípios da igualdade tributária, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva e analisado nesse âmbito (cfr. Acórdãos n.os 197/2013 e 83/2016), parâmetros de que se tratará adiante. Por outro lado, a previsão do artigo 81.º, alínea f), apesar de concretizar, no específico domínio aí regulado, o princípio da neutralidade fiscal [assim, Rui Guerra da Fonseca, Comentário à Constituição Portuguesa (org. Paulo Otero), vol. II, Coimbra: Almedina, 2008, p. 183, nota 408, em linha com Casalta Nabais, Alguns Aspectos da Tributação das Empresas, in Estudos de Direito Fiscal, Coimbra, 2005, pp. 382 ss.], mas este parâmetro não é convocável nos termos (e com as consequências) pretendidos pela recorrente, visto que o que ali está em causa é uma ideia de neutralidade face a opções de forma e de organização empresarial. Não é esse o plano em que se situa a norma objeto do recurso, em que a condição de (não-)prejuízos é de ordem diversa, surgindo como reflexo da atividade (dinâmica) fiscalmente relevante, exorbitando assim o âmbito daquela alínea f).

Verdadeiramente, a argumentação da recorrente nesta matéria reconduz-se às mesmas ideias que apresentou a propósito da invocada violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial, valendo, pois, mutatis mutandis, o que se deixou exposto no item anterior”.

Sobre a violação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade fiscal

“Antes de mais, como se assinala no Acórdão n.º 767/2019, “[…] o caráter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio. Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade”.

(…)

“[…]

Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos, sendo que a especificidade do regime em apreço reside na consideração do “grupo de sociedades”, tal como definido no artigo 69.º, n.º 2, como a unidade fiscal relevante quer para a determinação do lucro tributável (cfr. artigo 70.º, n.º 1), quer para a aplicação de um regime específico de dedução dos prejuízos fiscais (cfr. artigo 71.º), não sendo menos certo que os requisitos previstos na norma encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal.

Por outro lado, o normativo em causa constitui uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os princípios convocados, não se vislumbrando sequer qualquer medida arbitrária porque desprovida de fundamento.

Como referido pelo Tribunal Constitucional no já citado Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “A definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia ou cessação da aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento fiscal.”

(…)

Dito de outro modo, o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular.

O princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. E se o legislador prevê, na interpretação que aqui fizemos, a impossibilidade de integrar um grupo uma sociedade dominante que tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, o legislador apenas está a fixar limites, requisitos objetivos e claros, não sendo de questionar a temporalidade escolhida na sua liberdade de conformação legislativa.

Ademais, acrescenta-se, a disposição em causa e na interpretação que é efetuada, constitui apenas uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas/grupos que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, visando, e como referido pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal.”

Sobre o princípio da proporcionalidade

“(…)

Mesmo que se considere que a específica norma em causa visa, na palavras do acórdão recorrido, “[…] acautelar a fraude e a evasão fiscais relacionadas com a aquisição de sociedades com prejuízos […]”, e independentemente de não ter sido suficientemente caracterizada a suposta restrição, a previsão da condição de inexistência de prejuízos na sociedade dominante sempre se mostraria adequada ao propósito de estabelecer um regime fiscal adequado à realidade dos grupos empresariais, sem distorções injustificadas (que a inclusão de sociedades com sucessivos prejuízos poderia originar, face às que não os apresentam) e debelando o risco de fraude e evasão atrás assinalado. A recorrente, aliás, afirma que “[…] o legislador poderia dispor de outros meios menos restritivos […]”, mas não identifica quais assegurariam o mesmo fim com a mesma intensidade, nem o Tribunal os antevê. (…)”.

Em suma, e em face da profundidade da análise efetuada pelo TC, nada mais importa acrescentar, concluindo-se, com a 1ª instância, que inexistem “razões para afirmar que o art.º 69º, n.º 4, alínea c), do CIRC, na interpretação segundo a qual a regra de exclusão aí prevista é aplicável às sociedades dominantes, viola os sobreditos princípios…”.

Vejamos a última questão que nos ocupa neste recurso.

Na perspetiva da Recorrente, “Considerando que a decisão da questão suscitada pela Recorrente na impugnação por si apresentada - saber se o disposto na alínea c) do nº 4 do art. 69º do CIRC - é a questão central dos presentes autos, nos termos previstos no artigo 267º do TFUE, formula agora a recorrente pedido de reenvio prejudicial, com o seguinte objeto:

a. A questão que se suscita é a de saber se:

i. - considerando o princípio da liberdade de estabelecimento, previsto nos artigos 49º e 54º do TFUE, e o princípio geral do primado do Direito Comunitário, bem assim como o que decorre da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990, com as várias alterações que sofreu da Diretiva 2011/96/UE do Conselho de 30 de Novembro de 2011, e da Diretiva 2014/86/UE do Conselho de 8 de julho de 2014, relativas ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, o disposto no alínea c) do no 4 do artigo 69º do CIRC deve ou não ser interpretado no sentido de que a não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, constitui requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS?”

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 267º do TFUE que sempre que uma questão sobre a interpretação do Direito da EU seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal.

Sucede, porém, como decorre de tudo quanto ficou já dito, que a questão de Direito da União Europeia suscitada pela recorrente não tem qualquer pertinência para a resolução do litígio, porquanto a situação em apreço não convoca a aplicação de normas de direito da União Europeia, estando a mesma circunscrita a normas de direito interno. Com efeito – insiste-se – a cessação do regime do REGTS justifica-se, no caso, apenas em virtude do não preenchimento dos requisitos necessários para aceder a tal regime, tal como este resulta do direito nacional, o qual foi aplicado à sociedade dominante, com sede em Portugal.

Neste sentido, apreciando situação idêntica à que está em causa nos autos, vide os seguintes acórdãos do STA: de 06/11/24 (processo nº 0540/18.5BEPRT), de 05/06/24 (processo nº 0924/17.6BEPRT) e de 05/02/25 (processo nº 1986/17.1BEPRT).

Rejeita-se, assim, o pedido de reenvio formulado.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 5 de novembro de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Jorge Cortês - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (em substituição).