Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de recurso judicial da decisão de avaliação da matéria colectável por métodos indirectos com o n.º 1347/13.1BELRA
- 1.RELATÓRIO
- 1.1O Director de Finanças de Santarém (adiante Recorrido), considerando existir uma desproporção não justificada superior a 50% entre os rendimentos declarados nos anos de 2009, 2010 e 2011 pelo agregado familiar de A……. (adiante Contribuinte ou Recorrente) e o valor do rendimento padrão correspondente aos suprimentos por ele efectuados em cada um desses anos em diversas sociedades, procedeu à fixação do rendimento tributável do Contribuinte relativamente a esses anos por métodos indirectos, nos termos da alínea d) do art. 87.º da Lei Geral Tributária (LGT) e dos n.ºs 1, 3, 4 e 5, do art. 89.º-A da mesma Lei.
- 1.2O Contribuinte recorreu dessa decisão, ao abrigo do disposto nos n.ºs 7 e 8 do art. 89.º-A da LGT, conjugado com o art. 146.º-B, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que, julgando o recurso improcedente, manteve a decisão recorrida de avaliação indirecta da matéria tributável.
- 1.3O Contribuinte recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo dessa sentença, apresentando com o requerimento de interposição do recurso a respectiva motivação, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «
- 1.O Tribunal a quo fez um errado julgamento da matéria de facto, uma vez que deveria constar da matéria provada que o Recorrente juntou elementos necessários que permitem concluir que as declarações de IRS são verdadeiras e que outra é a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas, uma vez que, conforme decorre da própria sentença recorrida, dispunha de meios financeiros para a manifestação de fortuna evidenciada.
- 2.Resultando provado que o Recorrente tinha meios suficientes para fazer face aos suprimentos realizados que determinaram a avaliação indirecta, ficou provado que era outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas.
- 3.Resultando provado que o Recorrente tinha meios financeiros suficientes para fazer face aos suprimentos efectuados resulta consequentemente provado que a “fortuna” foi obtida em anos anteriores.
- 4.O Recorrente cumpriu a inversão do ónus da prova prevista no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, que contemplando uma excepção ao princípio da veracidade das declarações e dos elementos dos contribuintes (proclamado no artigo 75.º, n.º 1 da LGT), somente refere que, verificadas as situações previstas no n.º 1 daquela norma, cabe ao sujeito passivo a prova de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas.
- 5.O legislador restringiu a possibilidade de recurso à avaliação indirecta da matéria colectável por métodos indirectos a título excepcional e, bem assim, como uma medida de combate à fraude e evasão fiscal sustentada na existência de fortes indícios de a matéria tributável real não corresponder à declarada. (Cf. Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro (LGT)).
- 6.Demonstrando o Recorrente que tinha meios financeiros para realização dos suprimentos, que deram origem à avaliação indirecta, ficou demonstrado que não houve qualquer fraude ou evasão fiscal, ratio da norma em causa.
- 7.O n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT apenas exige que o sujeito passivo faça prova da fonte de manifestação de fortuna, não exige que o sujeito passivo faça “prova da relação causal entre os activos patrimoniais que demonstrou ter e as concretas manifestações de fortuna evidenciadas”, tal como entende o Tribunal a quo.
- 8.Conforme declarou o Tribunal Administrativo Sul (in www.dgsi.pt, Acórdão de 17/05/13, Processo n.º 06579/13) “se o contribuinte provar que a fortuna foi obtida em anos anteriores, emerge a presunção de que a sua declaração de rendimentos do ano em causa corresponde à verdade”.
- 9.A interpretação que o Tribunal a quo faz do n.º 3 do art. 89.º-A da LGT que exige uma prova diferente daquela que foi feita, isto é, que exige a prova de uma relação directa de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna, conduz à inconstitucionalidade da norma por violação do princípio da proporcionalidade (consagrado no n.º 2 do art. 18.º da Constituição da República Portuguesa), nas suas vertentes de (i) adequação, (ii) exigibilidade e (iii) proporcionalidade em sentido estrito, inconstitucionalidade que desde já se argui.
- 10.Exigir mais do que se provou, e que consta dos documentos junto aos autos, seria exigir uma probatio diabólica que, nem o legislador quis, nem a jurisprudência superior aceita.
- 11.Ainda que o Tribunal a quo entendesse que era fundamental o recorrente provar que os meios financeiros ao seu dispor, fonte da manifestação de fortuna, foram usados em concreto para realização dos suprimentos, que deram origem à avaliação indirecta, deveria o mesmo ter sido notificado para realização dessa prova, o que nunca aconteceu.
- 12.Mais se acrescenta que, tendo a Administração Fiscal e o Tribunal a quo entendido que a demonstração dos meios financeiros suficientes para a realização dos suprimentos não era suficiente para demonstrar que essa era a manifestação de fortuna deveriam, em nome do princípio do inquisitório, averiguar se aqueles meios financeiros foram ou não utilizados para a realização dos suprimentos.
- 13.Declara o Tribunal a quo que “na tributação das manifestações de fortuna, o ónus probatório da Administração Tributária é mitigado, dado que não tem de demonstrar que os elementos declarados não correspondem à realidade, basta-lhe portanto, demonstrar o facto que segundo a lei constitui uma manifestação de fortuna», parecendo esquecer-se que, nos termos do art. 58.º da LGT, a Administração Fiscal está vinculada ao princípio do inquisitório.
- 14.Tanto a Administração Fiscal como o Tribunal estão vinculados ao princípio do inquisitório, nos termos do art. 58.º da LGT, e art. 13.º n.º1 do CPPT e art. 99.º da LGT, respectivamente, devendo realizar e promover todas as diligências que entenda necessárias para a descoberta da verdade material.
- 15.As regras e critérios do ónus da prova não interferem com a actuação do princípio do inquisitório, pelo que a Administração Fiscal e o Tribunal não podiam apenas valer-se das regras do n.º 3 do artigo 89.º da LGT, para deixar de realizar as diligências que sejam necessárias ao apuramento da verdade material.
- 16.A falta de realização pela Administração Tributária, e pelo Tribunal a quo, de diligências que lhes seja possível levar a cabo, ou a falta de solicitação ao Recorrente de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento, constitui vício que implica anulação da sentença recorrida.
- 17.Acrescenta-se ainda que, estando demonstrado que o Recorrente tinha meios financeiros suficientes para a manifestação de fortuna evidenciada, deveria pelo menos ter suscitado a dúvida no Tribunal a quo de que aqueles meios financeiros foram usados para realização dos suprimentos, sendo que essa margem de dúvida deveria ter sido valorada a favor do contribuinte nos termos do art. 100.º do CPPT.
- 18.Mais se acrescenta que o Recorrente não necessitava, por a tal não estar obrigado, de demonstrar como adquiriu os rendimentos anteriores a 2009, pois o que está em causa é apenas averiguar se foram ou não omitidos rendimentos nas declarações de rendimentos dos anos de 2009, 2010 e 2011 e não em quaisquer outras.
- 19.Sendo este o entendimento da nossa jurisprudência, a título exemplificativo veja-se os acórdãos do Tribunal Central Administrativo de 23/09/08, Processo n.º 02605/08, e do Tribunal Administrativo Sul, Acórdão de 14/07/10, Processo n.º 03851/10, e Acórdão de 05/07/05, Processo n.º 00649/05.
- 20.Sendo certo que, ainda que se considere que apenas foi produzida uma prova parcial da fonte dos seus sinais exteriores de riqueza, sempre teria de se afastar parcialmente a presunção de rendimento consagrada no art. 89.º-A (cfr. Acórdão de 07/05/13 do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.º 06579/13).
Nestes termos […] deverá [ser] julgado procedente o presente recurso e, consequentemente, deverá ser anulada a decisão ora recorrida […]».
- 1.4O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo.
- 1.5A Autoridade Tributária Aduaneira contra alegou, sustentando a incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia ou, caso assim não se entenda, a manutenção da sentença recorrida em razão da legalidade da avaliação da matéria tributável por métodos indirectos. Resumiu a sua posição em conclusões do seguinte teor:
«
A - Conforme resulta das alegações e conclusões do recurso interposto pelo recorrente, o objecto principal e imediato do recurso contende em aferir se o Tribunal a quo fez um errado julgamento da matéria de facto devendo, no entender do recorrente, ser alterada a fundamentação da matéria de facto.
B - Determina o disposto na alínea b) do art. 26.º do ETAF que:
“Compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhecer (...)
b) Dos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários com exclusivo fundamento em matéria de direito;
C - Esgotando-se a questão sindicada numa questão que não é exclusivamente de direito, compete ao Tribunal Central Administrativo Sul, conhecer do recurso, pelo que, salvo douta opinião, se nos afigura que o Supremo Tribunal Administrativo não é competente para conhecer da matéria do recurso.
D - A douta sentença recorrido, ao julgar improcedente o recurso interposto da decisão de avaliação da matéria tributável de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares – CIRS – por métodos indirectos, nos termos da qual se determinou a fixação do rendimento líquido do Recorrente, relativamente aos períodos de 2009, 2010 e 2011, nos montantes de € 492.419,45, € 632.685,72 e € 174.491,31, mediante a aplicação de métodos indirectos, nos termos da alínea d) do n.º 1 art. 87.º em articulação com o n.º 5 do art. 89.º-A ambos da LGT, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, bem como fez um correcto julgamento e uma correcta apreciação da prova, motivo pelo qual deve ser mantida.
E - Porém, vem o recorrente afirmar o Tribunal a quo se fez um errado julgamento da matéria de facto devendo, no seu entender, ser alterada a fundamentação da matéria de facto.
F - Com efeito, o recorrente refere, em síntese, que resulta provado que tinha meios financeiros suficientes para fazer face aos suprimentos efectuados, tendo, cumprida o ónus da prova previsto no n.º 3 do art. 89.º-A da LGT.
G - Contra tal entendimento se insurge a ora recorrida, uma vez que o mesmo, salvo douta opinião em contrário, viola frontalmente no n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, desvirtuando por completo a ratio legis em termos de ónus de prova ínsita no aludido preceito, sendo manifestamente contrário à doutrina e à jurisprudência.
H - Desde logo, as manifestações de fortuna constituem um instrumento jurídico de luta contra a fraude e evasão fiscais, que se materializa num método substitutivo, em que não sendo possível apurar os rendimentos efectivamente auferidos pelo sujeito passivo este é tributado deforma indirecta, através de um rendimento padrão, que resulta da valoração dos bens adquiridos, designados como manifestações de fortuna.
I - Determina o n.º 3 do aludido art. 89.º-A da LGT que cabe ao sujeito passivo comprovar que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada, podendo fazê-lo, mediante apresentação, de cópia dos extractos bancários que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados.
J - Atendendo ao ónus de prova estatuído no mencionado n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, entendimento propugnado nas alegações de recurso falece desde logo, porquanto, não encontra assento ou guarida nem no espírito da lei nem na letra da norma.
K - É incontornável que a mens legislatori repercutida no n.º 3 do art. 89.º-A da LGT exige a prova da relação directa entre a afectação de certo rendimento a determinada manifestação de fortuna evidenciada.
L - Ora, no caso vertente, e ao contrário do entendimento plasmado nas alegações de recurso impunha-se ao recorrente efectuar prova, designadamente mediante cópia dos extractos bancários nos quais se evidenciasse a origem e a mobilização dos recursos financeiros obtidos, a esses recursos se destinaram aos suprimentos efectuados às sociedades.
M - Aliás, o ónus de prova da mobilização e destino dos recursos financeiros para justificar a manifestação de fortuna, tem sido objecto de profícua jurisprudência do STA de que se destaca o Acórdão referente ao Proc. n.º 0579/09 de 08.09.2009, o qual refere “Não é este, como se sabe, o único caso em que a lei tributária actual legitima a Administração tributária a fixar por métodos indirectos o rendimento tributável em sede de IRS (cfr. os artigos 87.º, n.º 1, alíneas d) e f) e 88.º da LGT), mas é este, dos previstos, o “mais automático”, aquele que menores exigências de fundamentação implica para a Administração tributária, daí que de aplicação mais expedita (e também de utilização mais frequente, segundo JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, 2007, p. 375).
Serve isto para dizer que, demonstrando que os fluxos financeiros entre a sociedade e o sócio não são suportados pela declaração de rendimentos apresentada, e não demonstrando o contribuinte em termos plausíveis de onde provém a sua capacidade económica, não está a Administração tributária impedida de recorrer, nos termos da lei, à fixação por avaliação indirecta dos seus rendimentos” Negrito e sublinhado nossos
N - Na mesma esteira, idêntico entendimento foi sufragado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo com o n.º 130/10.0BEMDL, e ainda no Acórdão de 28 de Outubro de 2010, proferido no Proc. n.º 00212/10.9 BEPNF o qual entendeu:
«A não ser assim, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração totalmente incólumes (i.é, não consumidos por manifestação de fortuna alguma), sendo até que sempre poderia usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes.
Ora, manifestamente, nem pode ser isso que quis o legislador nem esse entendimento colhe apoio na letra da lei Concluímos, pois, que a melhor interpretação do art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação directa de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada [...]»
O - Acresce ainda, que a subsistir o ideário argumentativo das alegações de recurso estaria encontrada a fórmula para contornar a ratio legis ínsita no art. 89.º-A da LGT, porquanto, não tendo de provar os concretos meios financeiros que disponibilizou para a manifestação de fortuna, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração, totalmente incólumes, (e não consumidos pela manifestação de fortuna), sendo até que sempre poderia usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna, ou pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes (a este propósito veja-se o Acórdão proferido por esse Colendo Tribunal referente ao Proc. n.º 130/10.0BEMDL). [( O referido acórdão, inédito, foi proferido, não por este Supremo Tribunal Administrativo, como a alegação da Recorrente parece sugerir, mas pelo Tribunal Central Administrativo Norte.)]
P - Mais, permitir que o ónus probatório pudesse ser cumprido sem a demonstração da correlação referida entre as duas operações, estar-se-ia, em abstracto, a permitir situações completamente descabidas, em que um sujeito passivo declarasse rendimentos muito baixos que resultassem nas desproporções constantes do art. 89.º-A da LGT – verdadeiras manifestações de fortuna – bastaria existir disponibilidade financeira e a demonstração da mesma, para facilmente afastar os pressupostos de avaliação indirecta, o que em nada se coaduna com o propósito implícito no preceito referido, que tem, como objectivo, travar a fuga e evasão fiscais.
Q - Logo, andou bem o Tribunal a quo com a douta sentença ao julgar que inexiste prova cabal nos autos carreada pelo recorrente que demonstre inequivocamente, que os alegados recursos financeiros, foram posteriormente usados e canalizados para efectuar os suprimentos às sociedades.
R - A prova apresentada nos autos apenas e tão somente titula a proveniência dos recursos financeiros, e não o itinerário de que tais recursos financeiros serviram posteriormente para efectuar às sociedades.
S - A prova efectuada não é suficiente para justificar a fonte de manifestação de fortuna evidenciada, e assim afastar a tributação por avaliação indirecta, pois assim não è possível aferir se estamos perante rendimentos que deveriam ter sido sujeitos a tributação e não foram.
T - Ora, sendo a ratio legis do art. 89.º da LGT o combate à evasão fiscal, sem a prova da relação causal entre os activos patrimoniais que demonstrou ter e as concretas manifestações de fortuna evidenciadas, esse propósito não é de todo cumprido.
U - Verifica-se pois que o recorrente, através da prova efectuada, não cumpriu o ónus probatório que lhe é imposto pelo n.º 3 do art. 89.º da LGT, não demonstrando que correspondem à verdade os rendimentos declarados nos anos de 2009, 2010 e 2011 ou de que é outra a fonte do acréscimo património verificado.
V - Assentando o entendimento constante nas alegações de recurso, na premissa de que o recorrente justificou a manifestação de fortuna, bastando-se para o efeito apenas com demonstração da origem dos alegados recursos financeiros, sem que tenha sido demonstrado nos autos que esses recursos se destinaram aos suprimentos efectuados às referidas sociedades, o mesmo enferma de errónea interpretação do n.º 3 do art. 89.º-A da LGT.
W - Impunha-se que o recorrente, além da prova da existência de fundos, demonstrasse, quais, de entre os identificados, afectou à realização dos suprimentos às sociedades em causa, pois só a identificação de quais os concretos meios financeiros não sujeitos a declaração que afectou à manifestação de fortuna evidenciada permitiria considerar satisfeita a exigência de justificação feita no n.º 3 do art. 89.º da LGT.
X - Resulta de forma clara e notória que os fundamentos aduzidos nas alegações de recurso para além de procederem à errónea interpretação do art.º 89-A da LGT, violam claramente o disposto no n.º 3 do citado preceito legal.
Y - Mais, refere o recorrente que não foi atendido o principio do inquisitório, tanto pelo Tribuna) a quo, como pela ora recorrida, afirmando que não foram realizadas todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade material.
Z - Todavia, o n.º 3 do art. 74.º da LGT, estabelece uma regra específica/especial do ónus da prova própria para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, que consiste em por um lado (1) competir à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de tal método (o que foi manifestamente cumprido), e (2) por outro lado, caber ao sujeito passivo o ónus da prova do erro ou excesso de quantificação (o que não foi concretizado nem no procedimento tributário, nem no processo judicial).
AA- Como bem refere Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª Edição, 2011, Áreas Editora, pág. 137 “Esta repartição do ónus da prova, prevista para o procedimento tributário, deve manter-se no processo judicial”.
AB- A recorrida não só utilizou todos os elementos que tinha ao seu dispor, como ao longo do procedimento inspectivo notificou o recorrente para apresentar elementos que eventualmente refutassem a sua tese.
AC- O recorrente foi notificado do projecto do relatório da inspecção, em sede de direito de audição prévia, por forma a que apresentasse outros elementos, emitisse pronúncia ou se opusesse àquele projecto de relatório de inspecção.
AD- Em bom rigor, o princípio do inquisitório foi escrupulosamente cumprido pela AT, a qual se debruçou, no estrito cumprimento dos seus deveres e atribuições, e no zeloso respeito pela Lei, sobre a descoberta da verdade material, usando de todos os meios ao seu dispor, ao contrário do que alega o recorrente.
AE- Face aos elementos de prova e às cogitações do recorrente, devidamente escalpelizadas e rebatidas, ponto a ponto, analisados aqueles elementos de prova, considerou o recorrido que não foram apresentados em sede de direito de audição elementos susceptíveis de fazer a prova do itinerário entre meios financeiros e a sua afectação aos suprimentos em causa.
AF- O recorrente em sede de processo judicial não juntou provas novas.
AG- O Tribunal a quo, salvo douto entendimento em contrário, decidiu bem, porquanto não foram apresentados nenhuns documentos que provassem aquela relação causal entre os meios financeiros e a sua afectação a uma determinada manifestação de fortuna.
AH- Não existem nos autos quaisquer documentos que provem/demonstrem o percurso dos meios financeiros e o posterior destino dado aos mesmos, i.e.., o nexo causal entre aqueles meios financeiros e os suprimentos prestados.
AI- Não há, assim, qualquer erro de julgamento ou violação do princípio do inquisitório, quer por parte do recorrido, quer por parte do Tribunal a quo na apreciação dos factos e provas.
AJ- É falso, portanto, que a AT e o Tribunal a quo, não desenvolveu todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
AL- Não resulta, de nenhuma prova nos autos, o contrário daquilo que foi dado como provado pelo Tribunal a quo.
AM- Por outras palavras, a decisão proferia pelo Tribunal a quo, sobre a matéria de facto, apenas pode vir a ser diferente “se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa” (cfr. art. 662.º do CPC), o que, no presente caso, é manifestamente claro que tal não sucede».
1.6 Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento ao recurso. Para tanto, considerou o seguinte:
«A entidade recorrida, além do mais, vem suscitar a excepção de incompetência do STA, em razão da hierarquia, uma vez que o recorrente alega que o tribunal recorrido fez um errado julgamento da matéria de facto, uma vez que resulta provado que o recorrente juntou os elementos necessários que permitem concluir que as declarações de IRS são verdadeiras e que outra é a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas.
Entendemos que a entidade recorrida carece de razão quanto a este ponto.
De facto, o que o recorrente apelida de errado julgamento da matéria de facto claramente, não passa de uma ilação de direito que o tribunal recorrido retirou da factualidade apurada.
Assim sendo, como nos parece que é, o recurso apenas tem por fundamento matéria de direito, pelo que o STA é competente para dele conhecer.
Nos termos do estatuído nos artigos 87.º/1/a) e 89.º-A/1 da LGT haverá lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50% para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela referida no n.º 4 do mesmo artigo.
No caso em análise verifica-se esse condicionalismo.
Efectivamente, em 2009, 2010 e 2001, o recorrente efectuou suprimentos de € 948.938,90, € 1.265.375,44 e € 348.982,68, respectivamente, sendo certo que apenas declarou € 106.846,08, € 67.407,70 e € 74.277,77.
Assim sendo, nos termos do disposto no artigo 89.º-A/3 da LGT cabe ao recorrente o ónus da comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e que é outra a fonte das manifestações de fortuna Como resulta do ponto A do probatório, o recorrente possuía meios financeiros (depósitos bancários e aplicações financeiras, empréstimo bancário) suficientes para fazer face aos suprimentos efectuados, adquiridos anteriormente aos anos em questão.
E no que concerne a tais meios financeiros não tem o recorrente de fazer prova da sua origem por se tratar de rendimentos anteriores aos anos em que está em causa a determinação da matéria colectável por métodos indirectos.
Todavia, pela simples prova da titularidade de meios financeiros suficientes para a efectivação dos suprimentos em causa o recorrente não cumpre o ónus de estatuído no artigo 89.º-A/3 da LGT de demonstrar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna.
Na verdade, como resulta do citado normativo, impõe-se que o recorrente demonstre que tais meios financeiros foram afectos à realização dos concretos suprimentos em causa, pois só assim cumpre o ónus de provar que as declarações de rendimentos correspondem á realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna.
A não se entender assim poderia o recorrente continuar a manter na sua disponibilidade os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração, incólumes, não consumidos por manifestação de fortuna alguma, sendo certo que poderia mesmo usar tais meios para justificar diferentes fortunas, pelo menos manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes.
Ora, como resulta do probatório e dos autos o recorrente não provou a afectação dos meios financeiros que tinha disponíveis na realização dos suprimentos pelo que não cumpriu o ónus (artigo 89.º-A/3 da LGT) de demonstrar que as declarações de rendimentos de 2009, 2010 e 2011 correspondem à verdade e que os rendimentos que subjazem às manifestações de fortuna não estavam sujeitos de declaração E não se venha dizer que foi violado o princípio do inquisitório estatuído nos artigos 58.º e 99.º da LGT e 13.º/1 do CPPT.
Antes de mais, diga-se que se trata de questão nova, que não é de conhecimento oficioso, não colocada ao tribunal recorrido, pelo que o STA não pode conhecer da mesma.
Relativamente às questões colocadas ao tribunal recorrido, a saber, não verificação dos pressupostos para proceder à avaliação indirecta da matéria colectável e falta de fundamentação do despacho do DDF sindicado, julgadas improcedentes pelo tribunal recorrido, o recorrente apenas recorreu quanto à primeira questão.
Ora, os recursos são meios para obter o reexame das questões já submetidas à apreciação do Tribunal inferior e não para criar decisões.
De qualquer modo sempre se dirá que resulta dos autos que a recorrida, utilizou todos os elementos recolhidos ao longo do procedimento e notificou o recorrente para apresentar os elementos que tivesse por conveniente em defesa da sua posição, notificou o recorrente para o exercício do direito de audição, permitindo-lhe, assim, que apresentasse outros elementos, emitisse pronúncia ou contrariasse o projecto de relatório.
Em sede judicial o recorrente não apresentou provas novas.
Portanto, quer a AT quer o Tribunal recorrido cumpriram o princípio do inquisitório, ordenando as diligências que se impunham em função da concreta situação em análise.
Uma coisa parece certa, o recorrente tinha o ónus de demonstrar que as declarações de IRS de 2009, 2010 e 2011 correspondem à realidade, o que, no caso, só poderia ser feito se provasse que afectou os meios financeiros de que dispunha à realização dos suprimentos.
Ninguém melhor do que o recorrente estava em condições de fazer tal prova, a ter-se verificado, de facto, tal afectação.
O certo é que tal ónus probatório não foi, de todo, cumprido.
Assim sendo, o recurso interposto da decisão do Director de Finanças de Santarém, que determinou a avaliação indirecta da matéria colectável não poderia deixar de improceder».
- 1.7Dispensaram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos, atento o carácter urgente do processo.
- 1.8As questões a apreciar e decidir são as de saber
- ·se este Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para apreciar o recurso (questão suscitada pela Recorrida nas contra alegações);
- ·se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que o Recorrente não conseguiu justificar a origem da manifestação de fortuna aqui em causa, o que, como procuraremos demonstrar, passa por estabelecer se essa justificação se basta com a demonstração da existência de rendimento ou disponibilidade financeira não sujeita a tributação que permitisse, total ou parcialmente, aquela manifestação de fortuna, ou se exige também a demonstração de quais os concretos rendimentos ou meios financeiros que foram afectados à mesma.
A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos termos de fls. 155 a 175, que aqui damos por reproduzidos [art. 663.º, n.º 6, do Código de Processo Civil (CPC)].
- 2.2DE DIREITO
- 2.2.1AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
A Administração tributária (AT), verificando existir uma desproporção não justificada superior a 50% entre os rendimentos líquidos declarados para efeitos de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 pelo agregado familiar do Contribuinte o valor dos suprimentos por efectuados em cada um desses anos em diversas sociedades ( Em 2009, 2010 e 2011, o ora Recorrente efectuou suprimentos de € 984.838,90, € 1.265.375,44 e €348.982,68, sendo que o rendimento líquido declarado foi de € 95.621,28, € 58.529,70 e € 66.069,77, tudo respectivamente.), considerou verificada a hipótese legal da alínea d) do art. 87.º da LGT (à qual se referirão todos os artigos adiante mencionados sem expressa menção do diploma de origem), conjugada com os n.ºs 1 e 4 do art. 89.º-A, na redacção aplicável à data, motivo por que deu início ao procedimento de fixação da matéria tributável por método indirecto previsto no art. 89.º-A.
No âmbito desse procedimento, a AT considerou que o Contribuinte não logrou justificar os rendimentos que deram origem às manifestações de fortuna evidenciadas, como lho impunha o n.º 3 do art. 89.º-A, motivo por que procedeu à correcção dos rendimentos declarados, a enquadrar na categoria G do IRS, e à consequente fixação dos rendimentos tributáveis para cada um dos referidos anos ( A AT fixou os rendimentos tributáveis para cada um dos anos de 2009, 2010 e 2011 em € 492.419,45, € 632.687,72 e € 174.491,34, respectivamente.), tudo nos termos do disposto nos n.ºs 4 e 5 do art. 89.º-A e do art. 9.º, n.º 1, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
O Contribuinte reagiu judicialmente, considerando que não estavam verificados os pressupostos legais para recurso a métodos indirectos na avaliação da matéria colectável, pois sustenta que os suprimentos foram feitos com base em meios financeiros obtidos antes de 2009, cuja origem não tem de demonstrar, e que lhe permitiam aquelas manifestações de fortuna e que a AT não levou em conta os elementos por ele fornecidos ao longo do procedimento.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou o recurso improcedente, mantendo a decisão administrativa de fixação da matéria tributável por métodos indirectos.
Inconformado com essa sentença, o Contribuinte dela recorre para este Supremo Tribunal Administrativo.
Argumenta, em síntese, que a sentença fez errado julgamento de facto quando não considerou justificadas as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos anos de 2009, 2010 e 2011, uma vez que considera que a lei não exige que se estabeleça a relação entre os meios financeiros que detinha e os suprimentos efectuados.
Ou seja, demonstrados que ficaram pela AT os pressupostos de aplicação da tributação por métodos indirectos ao abrigo do disposto na alínea d) do art. 87.º, que não estão postos em causa, considera o Recorrente que efectuou a demonstração que lhe é imposta pelo n.º 3 do art. 89.º-A, de que não omitiu quaisquer rendimentos na sua declaração de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 e que as manifestações de fortuna evidenciadas em cada um desses anos (os suprimentos efectuados) têm proveniência em rendimentos que não haviam de ser declarados no ano a que respeitam. Assim, considera o Recorrente que a sentença recorrida fez errado julgamento quando considerou que ele não conseguiu justificar a origem das manifestações de fortuna aqui em causa. Mais considera que a exigência que a AT e a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé entenderam necessária para essa justificação, de que demonstrasse quais os concretos rendimentos ou meios financeiros que afectou às mesmas não tem fundamento legal.
Por seu turno, nas contra alegações a Recorrida veio arguir a incompetência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, sustentando que o Recorrente pretende discutir matéria de facto.
Daí termos considerado como questões a apreciar e decidir as que enunciámos em 1.8.
Desde já diremos que, no essencial, vamos limitar-nos a seguir de perto, quando não transcrevermos ( Tomamos a liberdade de dispensar o uso das aspas nas transcrições, de modo a agilizar as adaptações requeridas pelo caso sub judice.), o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo proferido no dia 26 de Fevereiro de 2014 no processo com o n.º 50/14 (Ainda não publicado no jornal oficial, mas brevemente disponível em dgsi.pt.), em que foram colocadas idênticas questões.
2.2.2 DA COMPETÊNCIA EM RAZÃO DA HIERARQUIA
Nas suas contra-alegações, suscita a Fazenda Pública a excepção de incompetência deste Supremo Tribunal Administrativo para conhecimento do objecto do recurso. Segundo alega, «refere o Recorrente nas suas alegações que: “… fez o Tribunal a quo um julgamento da matéria de facto devendo ser alterada a fundamentação da matéria de facto”», razão pela qual entende que o presente recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo competente para dele conhecer o Tribunal Central Administrativo (cfr. o n.º II das contra-alegações, a fls. 228 e respectivas conclusões A a E).
A essa questão prévia respondeu o Recorrente, a fls. 253/254, que entende estar-se perante questão meramente de direito e ser o Supremo Tribunal Administrativo o competente para conhecimento do recurso, a saber: «Apesar do A. referir nas suas alegações que deverá ser feita uma alteração da matéria de facto, a análise da questão é jurídica»; «Saber se o A. juntou, ou não, comprovativo de que em face dos suprimentos efectuados as declarações de IRS são verdadeiras e que outra é a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas é uma conclusão jurídica, não implica uma reapreciação da prova produzida»; «O que está em causa é saber se face à prova produzida pelo A. este cumpriu o ónus da prova previsto no n.º 3 do art. 89.º-A da LGT».
Também o Procurador-Geral adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo entende que não se verifica a invocada excepção (cfr. parecer, transcrito em 1.6), porquanto «o que o recorrente apelida de errado julgamento da matéria de facto, claramente, não passa de uma ilação de direito que o tribunal recorrido retirou da factualidade apurada» e, assim sendo, «o recurso apenas tem por fundamento matéria de direito, pelo que o STA é competente para dele conhecer».
Também entendemos assim.
Constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo que para aferir da sua competência, em razão da hierarquia, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso (sabido que elas definem e delimitam o objecto e âmbito do mesmo – cfr. os arts. 635.º, n.º 4, 637.º, n.º 2, e 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC) e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos (Vide, entre outros, os acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 16 de Dezembro de 2009, proferido no processo com o n.º 738/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Abril de 2010 (dre.pt), págs. 2052/2057, também disponível em
dgsi.pt;
– de 21 de Abril de 2010, proferido no processo com o n.º 189/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2011 (dre.pt), págs. 670/674, também disponível em
dgsi.pt.).
Ora, sendo certo que a sentença concluiu que a prova oferecida pelo Recorrente não era suficiente para que se entendesse ter efectuado a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna, como lhe impunha o n.º 3 do art. 89.º-A para afastar a tributação indirecta em razão de “manifestações de fortuna” (sendo a questão central do presente recurso a de saber se bem julgou ao entendê-lo assim), ou se, pelo contrário, como alega o Recorrente, tendo feito prova de que possuía meios financeiros suficientes para fazer face aos suprimentos efectuados, deve entender-se que, em face daquele mesmo art. 89.º-A n.º 3, satisfez o ónus da prova que a lei lhe impunha para afastar a tributação por métodos indirectos por “manifestações de fortuna”.
Ora, a questão de saber se, a prova da existência em anos anteriores de meios financeiros bastantes para fazer face aos suprimentos realizados, é ou não suficiente para afastar a tributação por métodos indirectos em razão de “manifestações de fortuna” é uma mera questão de direito, que se resolve por interpretação do disposto no n.º 3 do art. 89.º-A, sem necessidade de apurar quaisquer factos que não os fixados no probatório e que este Supremo Tribunal Administrativo necessariamente tomará como assentes.
Improcede, pois, a alegada excepção de incompetência, havendo que conhecer do mérito do recurso.
2.2.3 NECESSIDADE DE DEMONSTRAR A CONCRETA AFECTAÇÃO DOS MEIOS FINANCEIROS À MANIFESTAÇÃO DE FORTUNA EVIDENCIADA
O Recorrente sustenta que a sentença recorrida fez errado julgamento na medida em que, a seu ver, não podia considerar, como considerou, que a lei exige que fique demonstrada a concreta aplicação dos rendimentos não sujeitos a tributação na manifestação de fortuna evidenciada, não se bastando com a mera disponibilidade sobre esses meios. Vejamos:
A sentença recorrida julgou improcedente o recurso judicial interposto pelo ora Recorrente, mantendo o despacho recorrido que fixara ao sujeito passivo para os anos de 2009, 2010 e 2011 rendimentos tributáveis para efeitos de IRS com recurso a métodos indirectos, em razão da realização, em cada um desses anos, de suprimentos/empréstimos de valor superior a € 50.000,00 e de as declarações de rendimentos que apresentou naqueles anos revelarem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão apurado nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do art. 89.º-A.
Para assim julgar, considerou a sentença recorrida que a AT demonstrou estarem reunidos os requisitos previstos na alínea d) do art. 87.º para proceder à avaliação indirecta da matéria colectável, tendo cumprido o seu ónus. Mais considerou que o sujeito passivo, por seu lado, estava onerado com a demonstração de que correspondem à realidade os rendimentos declarados, e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada (art. 89.º-A, n.º 3) e que «impunha-se que o recorrente, para além de ter feito prova da existência dos fundos, demonstrasse quais, de entre os identificados, afectou à realização dos suprimentos às sociedades em causa, pois só a identificação de quais os concretos meios financeiros não sujeitos a declaração que afectou à manifestação de fortuna evidenciada permitirá considerar satisfeita a exigência de justificação feita no n.º 3 do art. 89.º-A da LGT». Concluiu, por conseguinte, que o Contribuinte não efectuou a prova a que alude o n.º 3 do art. 89.º-A, apesar de para tal ter sido notificado.
Discorda do decidido o Recorrente, alegando, em síntese,
- (i)que o n.º 3 do art. 89.º-A não lhe impunha a prova da afectação concreta dos meios financeiros de que dispunha aos suprimentos realizados,
- (ii)que tal interpretação daquela norma é inconstitucional por violadora do princípio da proporcionalidade,
- (iii)que se assim se entendia, houve, então, violação do princípio do inquisitório e do disposto no artigo 100.º do CPPT e
- (iv)que, em qualquer dos casos, se devia ter por parcialmente justificada a manifestação de fortuna. Vejamos:
A interpretação adoptada na sentença recorrida, segundo a qual para satisfazer o ónus probatório que cabe ao contribuinte nos termos do n.º 3 do art. 89.º-A, para afastar a tributação por métodos indirectos em razão de “manifestações de fortuna” previstas na Tabela do n.º 4 do art. 89.º-A, este tem de provar não apenas que dispunha dos meios financeiros necessários à realização da despesa tipificada, mas também que tais meios foram efectivamente utilizados na realização de tais despesas, não merece censura, antes corresponde à melhor interpretação daquela disposição legal e à que vem sendo adoptada uniformemente por este Supremo Tribunal Administrativo (Vide, para além do que temos vindo a citar, os seguintes acórdãos:
- –de 15 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.º 50/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Abril de 2013(dre.pt),págs.359 a 368, também disponível em dgsi.pt;
- –de 12 de Abril de 2012, proferido no processo n.º 298/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013 (dre.pt), págs. 962 a 974, também disponível
dgsi.pt;
– de 8 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 567/13, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
dgsi.pt;
– de 29 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 35/14 ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em
dgsi.pt.).
Como se tem vindo a afirmar nessa jurisprudência, tendo presente o regime da avaliação indirecta previsto no art. 89.º-A e a sua teleologia, logo resulta claro que só a demonstração de quais os concretos meios financeiros não sujeitos a declaração foram afectados à manifestação de fortuna evidenciada permitirá considerar satisfeita a exigência de justificação feita no n.º 3 daquele artigo.
A exigência legal que decorre do art. 89.º-A, n.º 3, impõe que o sujeito passivo alegue e prove quais os meios financeiros que, concretamente, mobilizou para manifestar fortuna. Só assim se pode considerar que o contribuinte, para evidenciar determinada manifestação de fortuna, não despendeu rendimentos sujeitos a declaração. A não ser assim, bem podia suceder que o contribuinte continuasse a manter na sua disponibilidade, totalmente incólumes (i.e., não consumidos por manifestação de fortuna alguma), os meios financeiros que alegou e demonstrou não estarem sujeitos a declaração; e poderia até usar os mesmos meios financeiros para justificar diferentes manifestações de fortuna ou, pelo menos, manifestações de fortuna evidenciadas em anos diferentes. Dito de outro modo, aqueles que mantivessem meios financeiros não sujeitos a declaração que excedessem o rendimento padrão estariam sempre a salvo da tributação por manifestações de fortuna que fossem evidenciando. Ora, manifestamente, não pode ser isso que quis o legislador nem esse entendimento colhe apoio na letra da lei.
A nosso ver, a melhor interpretação do art. 89.º-A, n.º 3, exige que o contribuinte prove a relação de afectação de certo rendimento (não sujeito a tributação nesse ano) a determinada manifestação de fortuna evidenciada.
No caso dos autos, não obstante o Recorrente ter demonstrado que possuía em anos anteriores meios financeiros suficientes para fazer face aos suprimentos efectuados, ficou por demonstrar, total ou parcialmente, que aqueles meios financeiros foram mobilizados para fazer face aos suprimentos realizados, sendo certo também, que ao contrário do alegado, tal demonstração não se configuraria como uma “diabólica probatio”, violadora do princípio constitucional da proporcionalidade, porquanto, como também tem vindo a afirmar a jurisprudência, tal demonstração nem exigiria do Contribuinte grande esforço, pois poderia ser feita mediante a mera apresentação dos extractos bancários que, revelando as movimentações da conta bancária por ele referida, permitissem concluir inequivocamente que os suprimentos foram efectuados com meios não sujeitos a declaração nos anos em que foram realizados.
Tais elementos, que permitiriam inequivocamente concluir que o rendimento obtido em anos anteriores fora utilizado para a realização dos suprimentos, foram expressamente solicitados pela AT ao Contribuinte, que os não forneceu; e não só não os forneceu no procedimento administrativo, como igualmente o não fez no recurso judicial que interpôs da decisão de fixação da matéria tributável, razão pela qual se mostra infundada a alegada violação do princípio do inquisitório. Ninguém melhor que o Contribuinte estaria em condições de fornecer tais elementos e não parece que deva impor-se a derrogação administrativa do segredo bancário para satisfação do ónus da prova que a lei põe a cargo do contribuinte.
O mesmo se diga da alegada violação do art. 100.º do CPPT, que igualmente não se verifica, porquanto existindo normas específicas para as situações de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – o n.º 3 do art. 74.º e o n.º 3 do art. 89.º-A da LGT – é por aplicação destas, e não da norma geral do art. 100.º do CPPT, que devem resolver-se os casos de persistência de dúvida fundada quanto aos pressupostos ou à justificação para o recurso a tais métodos.
Diga-se finalmente que, como alegado e tantas vezes decidido por este Supremo Tribunal Administrativo, embora a justificação parcial das manifestações de fortuna deva ser considerada na quantificação da matéria tributável apurada (Vide, por todos, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Abril de 2013, proferido no processo n.º 298/12, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em dgsi.pt.), é pressuposto de tal consideração que tenha havido justificação parcial da manifestação de fortuna, o que manifestamente não sucedeu no caso dos autos, porquanto nem sequer em relação aos empréstimos bancários que o Recorrente alegou (mas sem demonstrar), em sede administrativa, ter contraído, se estabeleceu qualquer relação de afectação concreta aos suprimentos realizados.
Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida que bem julgou.
