24/01.0BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Apenas constitui nulidade da sentença ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC a falta absoluta da fundamentação de facto e de direito, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

II. Os ónus previstos no artigo 640.º do CPC são de cumprimento cumulativo.

III. O recorrente não cumpre o ónus de especificação imposto na alínea a) do n.º1 do artigo 640.º do CPC, quando não procede à concretização dos pontos de facto que considera incorretamente julgados, uma vez que é essa indicação que delimita o objecto do recurso e fundamentar a impugnação da decisão da matéria de facto.

IV. A fundamentação vertida no Relatório de Inspecção tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente e não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação.

ACÓRDÃO

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade «R............., S.A.» instaurou contra o acto de liquidação praticado no processo de cobrança 146/200, da ex-Direcção das Alfândegas de Lisboa, referente à cobrança a posteriori de Direitos Aduaneiros, IVA e juros compensatórios, no valor global de 595.815,22€ [119.450.226$00].

São as seguintes as conclusões da Recorrente:

«A- A recorrente aquando da apresentação das suas alegações, nos termos do art.° 120.° do CPPT, pensa ter deixado bem claro, com a junção do doc. 5, que, efectivamente, os “assists” foram calculados de acordo com o parágrafo 5 da nota interpretativa ao referido art.° 32.°, n.° 1, alínea b), subalínea IV, constante do Anexo 23 das Disposições de Aplicação do CAC (DACAC), regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993.

B- O cálculo dos “assists” está suficiente e compreensivelmente bem fundamentado, tanto mais, que a ora recorrida, tinha perfeito conhecimento das instruções emanadas da, então, Direcção - Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo (DGAIEC) e, por conseguinte, da exigência legal prevista na alínea b) do n.° 1 do art.° 32.° do CAC, da adição do valor dos “assists” ao preço faturado, e, assim, os respectivos montantes deveriam constar da casa 14 da Declaração dos Elementos Relativos ao Valor Aduaneiro - DV.l, anexo 28 das Disposições cie Aplicação rio CAC (DACAC)

C- A recorrente entende, ter havido na douta sentença de que se recorre, falta de exame crítico de documentos, como meios de prova de factos, que se impunha e cumpria conhecer e, que relevavam extraordinariamente na apreciação da causa, designadamente, na consideração e análise do documento 16, anexo à petição inicial.

D- Foi sugerido no relatório pericial, ponto n.° 6, que o douto tribunal a quo apreciasse o documento 16 anexo à petição inicial.

E- A douta sentença fez tábua rasa na apreciação crítica das provas que lhe cumpria conhecer o que, leva, inevitavelmente, a que esta se apresente insuficientemente fundamentada de facto, susceptível de conduzir à nulidade prevista na alínea b) do n.° 1 do art.° 615.° do CPC.

F- Impõe -se a nulidade da sentença uma vez que, a mesma não discrimina a matéria provada da, não provada. Somente houve a indicação dos factos provados, impunha - se, legalmente, a indicação dos, não provados Sendo assim, a consequência lógica que daí advém, é a da nulidade da sentença, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 615.° do CPC.

Neste sentido, pode ver - se o acórdão do STA de 06/06/2001, recurso n.° 25827 e também o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 07/05/2003, processo n.° 869/02, AP-DR de 07/07/2004, pág. 143.

G- À cautela, ainda que, assim não se entenda, a insuficiência da fundamentação de facto, deverá levar à necessidade de uma ampliação da matéria de facto, com a consequência inevitável da anulação da sentença, por défice instrutório.

H- A interpretação efetuada ao art.° 17.° do CIVA, efectuada pela recorrente encontra - se em total conformidade com a posição sufragada pelo perito nomeado pelo Tribunal.

I- A douta sentença, só relevou a posição sufragada pela ora recorrida, não tendo sequer valorado o entendimento inserto no relatório pericial, a fls. 230 a 232 dos autos de impugnação judicial, que considerou para o cálculo da base tributável do IVA, os valores das facturas registados na contabilidade.

J- A douta sentença igualmente incorre em nulidade quanto ao valor tributável do IVA, pela não consideração de todos os documentos relevantes para a apreciação da causa, nos termos da al. b) do n.° 1 do art.° 615.° do CPC.

K- A sentença recorrida entendeu condenar em indemnização a ora recorrente. Porém, a indemnização só seria devida se, se comprovasse a ilegalidade da dívida por erro imputável aos serviços. O que, por todas as razões anteriormente expostas, entendemos não se concretizar, uma vez que, estão reunidos todas os pressupostos legais, para que o douto Tribunal ad quem decrete a nulidade da sentença.

L- A sentença recorrida enferma do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito e, consequentemente, errada interpretação e aplicação dos art.°(s) 123.° e 125.° do CPPT e das normas do art.° 29.° e 32.º do CAC e art.° 17.° do CIVA.

M- Neste contexto, a liquidação no montante total de 119.450,226$00, respeitante a Direitos Aduaneiros, IVA e respectivos Juros Compensatórios não padece de qualquer ilegalidade e, por isso, deve ser mantida na ordem jurídica.

Nestes termos e nos demais de direito e com o douto suprimento de V, Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, revogando-se a douta sentença recorrida, assim se confirmando integralmente o acto de liquidação objecto da impugnação judicial, fazendo-se, assim, a costumada JUSTIÇA!»

A recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«A. A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de nulidades insanáveis que determinam a respectiva revogação, a saber:

• Nulidade por falta de indicação dos factos não provados;

• Nulidade por insuficientemente fundamentação de facto e de direito; e

• Nulidade por oposição entre a decisão e os seus fundamentos.

B. No que respeita à nulidade por falta de indicação dos factos não provados, verifica-se que a pretensão da Recorrente não pode proceder por duas ordens de motivos:

• Em primeiro lugar, porque a afirmação de que, no presente caso, não foram indicados quaisquer factos não provados é falsa, dado que, conforme foi demonstrado, o Tribunal recorrido procedeu à indicação dos factos considerados não provados, apenas nas circunstâncias em que tal indicação se demonstrou necessária à fundamentação da decisão.

• Em segundo lugar porque, e em conformidade com o entendimento jurisprudencial constante, tal nulidade apenas se verifica nas circunstâncias em que factos que se demonstram relevantes para a decisão da causa não tenham sido considerados, o que, conforme se demonstrou não ocorreu no presente caso uma vez que o Tribunal recorrido considerou e analisou todos os factos relevantes para a tomada de decisão.

C. Relativamente à alegada nulidade da sentença por insuficiente fundamentação de facto e de direito, foi também demonstrado que a mesma não pode proceder, uma vez que:

• Após análise detalhada de todas as questões decididas se verificou que o Tribunal recorrido procedeu à sua cuidada análise, tendo considerado e valorado as provas produzidas, relacionado e encadeado os factos considerados como provados, e apresentado o respectivo enquadramento jurídico.

• Não ocorreu qualquer falta de exame crítico, pelo Tribunal recorrido, das provas produzidas: o Tribunal, à semelhança do que ocorreu tanto com os inspectores da Autoridade Aduaneira como com o perito chamado aos autos para produzir prova, simplesmente não conseguiu retirar qualquer ilação do documento n°16 junto com a Petição Inicial, tendo, por isso, decidido em conformidade com as conclusões explanadas tanto no relatório produzido pela Autoridade Tributária como no relatório pericial, todos integrados na matéria de facto provada.

D. Quanto à nulidade por oposição entre a decisão e os seus fundamentos, verifica-se que:

• Qualquer alegação da Recorrente nesse sentido é contraditória com a linha argumentativa por si seguida, uma vez que, se inicia as suas alegações de recurso a reivindicar que a sentença recorrida carece de fundamento de facto e de direito, não pode depois vir dizer que os fundamentos dessa mesma sentença se encontram em contradição com as decisões tomadas.

• De qualquer modo, ficou ainda demonstrado que para que se possa considerar a verificação da referida nulidade é necessário que as razões invocadas para decidir justifiquem uma decisão em sentido oposto à tomada, o que, no presente caso, não ocorreu.

Termos em que, deve o pedido da Recorrente ser considerado totalmente improcedente, confirmando-se, na sua totalidade, a decisão recorrida.»

O MINISTÉRIO PÚBLICO junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

De acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

No caso trazido a exame, as questões a decidir são as seguintes:

- nulidade da sentença por falta de indicação dos factos não provados;

- nulidade da sentença por falta de exame crítico da prova;

- ampliação da matéria de facto;

- vício de forma por falta de fundamentação do Relatório de Inspecção;

- errada interpretação e aplicação dos artigos 29.º e 32 do CAC e artigo 17.º do CIVA;

- (im)procedência do pedido de pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) A Impugnante dedica-se à comercialização de produtos desportivos (testemunho de M............. e de G............);

B) Os produtos desportivos comercializados pela Impugnante são fabricados por fornecedores nacionais e estrangeiros por encomenda direta da Impugnante, ou encomendados à R............ (testemunho de M............ e de G............);

C) Em 01/10/1999 foi recebida carta-aviso a notificar a R............. - Artigos

Desportivos, S.A do início de ação de natureza inspetiva com o âmbito "importação de mercadorias5' e com a extensão relativa a 1996/1997/1998 e 1999. (cfr. documento a fis. 8 do PAT);

D) Na sequência da inspeção a que se refere a alínea anterior, foi efetuado um relatório contendo o projeto de conclusões de inspeção, onde, além do mais, se lê (cfr. documento de fis. 10 a 71 do PAT, mais concretamente a fls. 18 e seguintes):

"(...)

VII" Apuramento de resultados e cálculo da dívida"

(...)

2. "Análise e fundamentação legal das dívidas apuradas no Mapa III- mapa de apuramento de resultados e cálculo das respetivas dívidas" :

(..)

2.2.1. O facto de a importação de um produto por uma empresa num determinado Estado Membro obrigar à declaração de "assists" e "royalties'', não implica que esses elementos sejam necessariamente, devidos na importação das mesmas mercadorias por uma subsidiária localizada noutro Estado Membro, tudo depende do contrato de exploração , venda etc.

Não tivemos acesso a qualquer contrato, e após uma intervenção realizada em 97 pelas autoridades aduaneiras em que a R............ foi questionada sobre a não inclusão de "assists" e seguro no valor aduaneiro das mercadorias importadas, esta solicitou com efeitos retroativos a 96, a sua inclusão no «Valor aduaneiro nas importações de ténis, aplicando o "uplift" fixado pelas autoridades do Reino Unido, o que não aconteceu para os artigos têxteis e acessórios.

Note-se, por outro lado, que os serviços aduaneiros desconhecem a fixação de qualquer "uplift" para os artigos têxteis e acessórios.

No entanto, encontram-se registada na sua contabilidade, na conta 62223671 - Trabalhos especializados de consultadoria faturas emitidas pela RIL inglesa com a seguinte referência "For marketing and financial Services, information tecnhonology, stmtegic management and strategic business­ planning”: as quais não fazem qualquer separação de verba respeitante aos "assists".

2.2. 2 Os "royalties" encontram-se registados na conta 62224, os mesmos dizem respeito ao pagamento de 15% à RIL inglesa, sempre que a R............. mande produzir, sob licença da RIL, unicamente artigos têxteis e acessórios. Neste caso, o valor dos "royalties" a pagar é de 15% sobre o preço custo pago à fábrica.

Nos restantes casos, a R............ alegou que os "royalties" pagos à "Casa Mãe" vêm incluídos no preço das mercadorias faturadas pela RIL, desconhecendo qual o valor de "royalties" que a "Casa Mãe" incluí nas mercadorias vendidas à R

De acordo com o que é sabido e com a informação da AM 79/97, os royalties pagos à "Casa Mãe" são de 15%. Embora não se saiba, no caso em apreço, qual a sua base de incidência, sabemos em geral que os "royalties'' aplicam-se sobre o preço de custo das mercadorias, como aliás acontece, nos caso em que a R............. encomenda diretamente ao fabricante. Assim, a taxa de 15% será aplicável sobre a fatura do fabricante que foi apresentada no OU de importação.

2.2.3. O valor aduaneiro das mercadorias é calculado sobre uma base CIF (custo, seguro e frete) até ao lugar de introdução no território aduaneiro da comunidade. Por outro lado, o art.º 163º das DACAC salienta que em conformidade com o artº33º a) do CAC o valor aduaneiro das mercadorias não compreende as despesas de transporte após a chegada ao local de introdução na Comunidade. Nas mercadorias transportadas por via aérea o frete é calculado, segundo as regras e percentagens constantes do anexo ao Reg. (CEE) 3903192, da Comissão, de

21112. Nos termos do art.º 163.º das DACAC, entende-se por local de introdução no território aduaneiro da comunidade para as mercadorias transportadas por via aérea, o local de passagem da fronteira terrestre comunitária.

É de salientar que estas disposições não são aplicáveis na determinação da base de liquidação do IVA, ou seja, o art.º 17° - 2 b) do Código do IVA prevê que o remanescente das despesas de transporte devem ser consideradas na base tributável do IVA.

2.2.3. 1. O mapa III evidencia alguns casos em que a R............, utilizando o art.º 147, apresentou à Alfândegas faturas do fabricante com as condições de entrega "C&F". O vendedor, a RIL inglesa, faturou essa mesma mercadoria com a condição de entrega "FOB". Perante tal situação solicitamos à R............, via fax, o montante dos fretes, tendo-nos respondido da seguinte forma: ''relativamente...ao montante dos fretes, analisado o assunto, concluímos não ter sido possível calcular o valor nem proceder à individualização de situações, muito agradecendo até que a situação pudesse ser mais precisa.

Ser mais precisa, significa que a RIL inglesa só faturou à R............. o preço da mercadoria (exemplo FOB Tailândia), não incluindo o frete e o seguro. O seguro é pago trimestralmente à RIL inglesa. O frete independentemente de ter sido a R............. ou a RIL, a pagá-lo, o mesmo terá de ser adicionado ao valor aduaneiro.

2.3. Para efeitos de IVA, o artº 17º do Código do IVA dispõe que o "valor tributável" dos bens importados é constituído pelo valor aduaneiro de harmonia com as disposições comunitárias em vigor.

O valor tributável dos bens importados incluirá, na medida em que nele não estejam compreendidos:

- os impostos, direitos aduaneiros taxas e demais encargos, devidos antes ou em virtude da própria importação , com exclusão do imposto acrescentado".

O valor aduaneiro apurado teve como base a fatura registada na contabilidade, adicionada do seguro e dos "assists".

2.4. 1.3. Outros fornecedores

O ponto Vl-3.2. 1.5 agrupa as situações em que a R............ Pottugal adquiriu diretamente ao fornecedor a mercadoria. Tal como na R............ existem duas faturas com valores diferentes do mesmo fornecedor para a R............., encontrando-se declarado no OU, a de menor valor.

O valor aduaneiro foi apurado com base na fatura registada na contabilidade e igualmente se ajustou este valor com o seguro, "assísts" (nos casos em que são devidos) e "royalties", conforme ponto VIT2.2.

2.4.2. Casos referenciados no mapa por Alfândega e Ou, com a indicação na coluna da la fatura "Sim"

2.4.2. 1. Fornecedores RIL Inglesa, R............ France e USA

O ponto Vl-3.2. 1.2 descreve as situações de aceitabilidade do artº 147° das OACAC, independentemente de ter sido requerido ou não, uma vez que, se verifica a venda sucessiva das mercadorias. Contudo, nestes casos, acrescenta-se ao valor aduaneiro o seguro, os "assists" e "royalties", conforme ponto Vll-2.2.

Quanto ao cálculo do IVA, procedeu-se conforme exposto no ponto Vll- 2.3. A matéria coletável apurada resulta das correções ao valor aduaneiro derivada dos ajustamentos anteriores e todas as despesas até ao lugar de chegada das mercadorias.

2.4.2. 2. Fornecedor R

O ponto Vl-3.2. 14, nº 2, refere as situações em que se aceita o recurso ao art° 147° das DACAC, contudo, estão em causa para efeitos de valor aduaneiro, o seguro e "assists", e IVA (as diferenças de faturas), tal como no ponto anterior.

2.4. 3. Casos em que a R............. apresentou nos DU's as faturas da Ri/ Inglesa, R............ France e Usa, não recorrendo assim ao artº 147° das DACAC. Ao valor aduaneiro foi adicionado apenas o seguro e os "assists".

2.5. Em relação à matéria do ponto Vll-2.2.3.1, o que se pretende saber é o valor do frete pago, uma vez que, nos termos do artº 32º do CAC o mesmo terá de ser adicionado ao valor aduaneiro. Assim, deve a R............ na resposta a audiência prévia indicar esses valores, a fim de que o valor aduaneiro possa ser retificado em conformidade. Como se trata de empresas coligadas, a R............. e a RIL inglesa, não há qualquer justificação para os valores não nos terem sido apresentados, quando solicitados.

3. Do conjunto das irregularidades apurou-se uma dívida no montante de Esc. 152 546 416$00 conforme Mapa IlI - coluna "Total a pagar".

E) Através do ofício n.º 0148 foi a ora Impugnante notificada para se pronunciar sobre o projeto de conclusões de relatório (cfr. documento de tis. 72 do PAT);

F) Na sequência da audição prévia foi concluído (cfr. documento de fls. 93 do PAT):

"VIII- Conclusões Finais

Em 5 de abril de 2000, foi a R............ notificada nos termos do art.º 6 º do Dec. Lei 418198, de 31112.

A R............ exerceu o seu direito de audição através da sua exposição que deu entrada nestes serviços em 171412000, que se encontra junta e a cuja apreciação se procede.

I. Análise Genérica

A resposta da R............ em sede de audição prévia, apresenta-se com uma grande extensão, não lhe correspondendo um conteúdo que se possa dizer valioso e que venha acrescentar alguma coisa ao projeto de conclusões do relatório. Com efeito, o documento é repetitivo, voltando demasiadas vezes ao mesmo assunto, o que é bem indicativo de que o conteúdo do relatório não foi compreendido nos vários argumentos que conduzem ao cálculo de dívidas adicionais.

O documento apresenta várias incorreções que o esvaziam de significado, veja-se por exemplo os seguintes casos, "assists" sobre as importações de têxteis e acessórios.

1. 1"Assists'

A R............ afirma (pontos 11-3 e Ili -1) e, em especial no parágrafo 1 e 2 da página 12 que as autoridades aduaneiras incluíram "assists' no valor aduaneiro dos produtos têxteis e acessórios ..." e que "do mapa Ili elaborados pelos técnicos da inspeção deverão ser expurgados todos os fornecedores de produtos têxteis e acessórios ...". Nada podia ser mais errado, visto que no relatório não se consideraram quaisquer "assists" sobre a importação dos referidos produtos.

Do mesmo modo, o mapa III não inclui qualquer montante ajuntar ao valor aduaneiro sobre "assists" na importação de produtos têxteis e acessórios. Desta forma, tudo o que vem expendído nos referidos pontos é matéria completamente inócua.

1.2. "Royalties'

Quanto aos mesmos (pontos II-2. 7, 2.2 e 111-2 e 5), refira-se o que é afirmado no penúltimo parágrafo da página 6 "não poderá a diferença entre o valor da fatura do fabricante e o valor da fatura do fornecedor ser entendida como consubstanciando royalties ...". Esta afirmação significa que não foi compreendido o relatório, uma vez que os 15% de "royalties" são calculados tendo como base o montante faturado pelo fabricante, não tendo assim qualquer sentido a referência, repetidamente feita, que os mesmos foram calculados pela diferença entre as duas faturas.

No ponto III-2, página 13 afirma-se " ... seja devida a royalties; uma vez que estes apenas existem e são devidos pela R............, quando esta última produz bens, sob licença da casa-mãe e nunca pela importação dos mesmos." Ora, tal afirmação não é verdadeira, uma vez que, de acordo com o documento 1O 1 e seguintes do anexo Ili, que nos foram entregues pela R............, a pedido, são efetivamente pagos "royalties" correspondentes a importações de mercadorias das empresas T............, A………., J……., etc, os quais se encontram registados na contabilidade.

No segundo parágrafo da página 17, ao afirmar-se que "não deverão incluir qualquer valor respeitante a royalties" é mais uma afirmação que demonstra a não compreensão do relatório e das matérias expostas, uma vez que nos casos aí em apreço não foram considerados quaisquer valores respeitantes a "royalties" (R............ e L………)

1.3. Valor aduaneiro

A afirmação constante do ponto 11-2.2, penúltimo parágrafo da página 5, "expressamente excluir da inclusão no valor aduaneiro das mercadorias importadas, este tipo de pagamentos que não estejam com estas diretamente ligados não tem qualquer fundamento, uma vez que, todas as correções efetuadas ao valor aduaneiro se referem a DU's de importação, e portanto, às mercadorias através deles importadas, conforme consta da coluna "N.º de ordem" do mapa IlI.

2. Análise específica

Os pontos que não são tratados nesta análise não se revestem de qualquer relevância para efeitos de cálculos de dívidas adicionais.

(...)

Ponto IlI-I - ''Assísts" - Matéria totalmente irrelevante, face ao projeto de conclusões do relatório. Como se disse atrás, não existe nenhuma correção ao valor aduaneiro referente a "assists" sobre produtos têxteis e acessórios.

Ponto III-2 - "Royalties" - A documentação fornecida pela R............, que se encontra registada na sua contabilidade comprova que esta paga royalties sobre mercadorias importadas à casa-mãe. (Anexo IlI fls.86, 89, 90, 100 e 101).

Se a R............ tivesse apresentado, como lhe foi requerido, os contratos onde se encontram vertidas as condições de compra das mercadorias com a casa-mãe, (a R............. é detida a 100% pela casa-mãe) este assunto estaria completamente claro. De qualquer modo, para nós, a R............ paga royalties de 15% sobre o montante faturado pelo fabricante, conforme AMI 79 197.

Ponto III-4 -(...)

Ponto III-5- (. . . )

3. Da apreciação efetuada aos pontos da expos1çao da R............, concluímos que a mesma não apresentou qualquer dado relevante que pudesse alterar o montante da dívida apurado no ponto VII-3 do relatório, no total de 152 546 416$00 (cento e cinquenta e dois milhões, quinhentos e quarenta e seis mil, quatrocentos e dezasseis escudos).

4. Mapa resumo dos montantes em dívida, apurados conforme mapa IlI.

(…)

G) Entre 01/01/1998 e 31/12/1998, foram registados, na contabilidade da Impugnante, na conta 62224 - "Royalties", os movimentos constantes do balancete de fls . 86, do anexo 111, do PAT, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

H) Entre 01/01/1998 e 31112/1998, foram registados, na contabilidade da Impugnante, na conta 273907 - "Royalties ", os movimentos constantes do balancete de fls., 87, do anexo Ili, do PAT, cujo conteúdo de dá por integralmente reproduzido .

1) Com data de 29/ 04/1998 foi emitido documento designado "Commercial lnvoice", pela R............ lnternational Limited, onde se lê "Locally Sourced Apparel Royalty 01 98" (cfr. documento de fls. 89 do Anexo Íll do PAT);

J) A 04/04/1998 foi emitida fatura pela R............ lnternational Limited, à R............., no valor de 380.025$55 com a informação adicional "Débito inter­ empresa EU débito da primeira prestação do prémio do seguro "Internacional Cargo" 1998" (cfr. documento de fls. 281, e tradução, de fls . 280, ambos dos autos)

K) A 29/09/1998, foi emitida fatura pela R............ lnternational Limited, à R............., no valor de 379.178$00, com a informação adicional "Débito do Seguro "Ocean Marine/Cargo" referente à segunda metade de 199S de acordo com a correspondência em anexo" (cfr. documento de fls . 284, e tradução a fls. 283 , ambos dos autos) ;

L) A 01/10/1998, foi emitida fatura pela R............ lnternational Limited, à R............., no valor de 99.471$00 com a informação adicional "Débito do seguro "Marine Cargo" de acordo com a correspondência CC em anexo" (cfr. documento de fls. 290, e tradução de fls . 289, ambos dos autos);

M) Com data de 31/12/1998, foi emitida fatura pela R............ lnternational Limited, à R............., no valor de 93.894$00 com a informação adicional "Débito lnterempresas EU seguro "Marine and Casualty" de acordo com a correspondência CC em anexo" (cfr. documento de fls. 296, e tradução de fls. 295, ambos dos autos);

N) Com data de 28/12/1999, foi emitida fatura pela R............ lnternational Limited, à R............., no valor de 582 726$56, com a informação adicional "Seguro "Global Cargo" 12/98 - 12/99 de acordo com o anexo" (cfr, documento de fls. 302, e tradução de fls . 301, ambos dos autos) ;

O) A 27/01/2000 foi enviado o ofício n.º74 pela Divisão de apoio à prevenção e repressão da fraude, da Direção de Alfândegas de Lisboa, onde se lê (cfr. ofício a fls. 53 do anexo III do PAT):

"No âmbito da inspeção em curso à vossa empresa, e a fim de facilitar o desenvolvimento dos trabalhos e assim obstar à morosidade de obtenção de dados por via da Assistência Mútua, solicita-se a V.ª Ex.ª, os seguintes elementos:

- Contratos sobre condições de venda de mercadorias entre a RIL inglesa e francesa e a R

- Uma vez que sabemos, que a nível europeu as empresas R............ pagam 15% de roylties à empresa mãe, incluído no preço da mercadoria, solicita-se indicação da respetiva base de cálculo.

- A mesma informação quanto aos "assists' pagos, já que do mesmo modo estes se encontram incluído no preço da mercadoria.

Solicita-se ainda, a confirmação se a taxa de 0,02625 de seguro de mercadorias se aplica a todos os fornecedores da R............ Portuguesa, como por exemplo à "R............' .

P) A 28/06/2000 foi emitida resposta ao ofício a que se refere a alínea anterior, com o seguinte conteúdo (cfr. cópia de fax, a tis. 51 e 52 do anexo Ili do PAT):

..(...)

1. Não existem contratos de fornecimento entre a RIL - Inglaterra, a R............ França e a R.............. Os preços das mercadorias são estabelecidos pela RIL para todos os produtos.

2. Relativamente ao teor da frase; " uma vez que... 15% de Royalties à empresa mãe" desconhecemos qual o valor de Royalty que a empresa mãe incluí nas mercadorias (importadas/vendidas) à R

Há sim a obrigatoriedade de pagamento de Royalties à RIL por parte da R............., sempre que esta empresa produza, sob licença da RIL, unicamente artigos têxteis e acessórios. Neste caso o valor a pagar será de 15% sobre o preço de custo pago à fábrica.

3. Os "assists' não estão incluídos no preço da fatura que serve ao despacho, sendo declarados no ato de desalfandegamento onde são adicionados ao valor aduaneiro (...f

Q) Com data de 08/06/2000 foi enviado pela Direção das Alfândegas de lisboa notificação à ora Impugnante, onde, além do mais, se lê:

"Notifico V. Exas. que, de acordo com o meu despacho de 31/05/2000, deverá no prazo máximo de 10 dias, (...) proceder ao pagamento da quantia de: 119.450.226$00 (...) cora base nos seguintes fundamentos:

(..)

6- (. . .) dispõe o n.º 1 do art. º 217 do Regulamento (CEE) n.9 2913192 do Conselho que não se pode procedei ao registo de liquidação dos montantes de direitos eventualmente em dívida após o prazo de três anos a contar da data de constituição da dívida (.. .).

8- Pelo exposto, a signatária considera que as importâncias apuradas em 72 DLPs no ano de 1997, no total de 52.591.848$00 (...) não deverão ser objeto de cobrança à posteriori por prescrição da dívida (...).

9- Por outro lado, nos termos do artº 868º das DACAC, não se procede à cobrança à posteriori dos direitos de importação cujo montante por uma ação de cobrança determinada seja inferior a dez ecus. Nesta conformidade, as importâncias apuradas em outros 43 DU s (...), não deverão ser objeto de cobrança à posteriori (...)

10- Face aos montantes referidos nos pontos 8 e 9, a dívida aduaneira apurada no presente processo é de Esc: 119.450.226$00 (assim discriminada):

- Direitos Aduaneiros CEE o montante Esc: 19.962.609$00(...),•

- IVA a importância de Esc: 79.942. 763$00 (...);

- Juros compensatórios no valor de Esc: 19.544.881$00 (..)'

R) A 19/06/2000, a ora Impugnante requereu a suspensão de execução do ato de liquidação, mediante a constituição de garantia bancária no montante da quantia liquidada (cfr. documento de fls. 134 e seguintes do PAT);

S) A 13/07/2000 foi emitido "compromisso do fiador" pelo B............, que se constituiu garante e principal pagador, com renúncia ao benefício da excussão, junto da Direção das Alfândegas de Lisboa, por qualquer quantia até ao montante máximo da fiança n.º 272542 de Esc: 119.450.226$00, de que seja devedora a R............., S.A. (cfr, documento de fls 135);

T) Com a mesma data foi debitada a conta da R............. S.A. junto do B............ no valor de 716.701500, relativa à garantia a que se refere a alínea anterior, por despesas de selagem (0,6%) (cfr. documento n.º21 junto pela Impugnante, a fls. 138 dos autos);

U) Com a mesma data foi debitada a conta da R............., S.A. junto do B............, no valor de 307.585$00, por despesas relativas à garantia a que se refere a alínea s), sendo 298.626$00 relativos à comissão pelo período compreendido entre 13/07/2000 e 13/10/2000, e 8.959$00 relativo ao imposto sobre a comissão (cfr. documento 22 junto pela Impugnante, a tis. 139 dos autos);

V) São devidos royalties de 15% pela produção direta feita de bens da marca R............ (depoimento de testemunha M.............);

W) As empresas R............ e L............ são fornecedoras diretas da Impugnante, de calçado da marca R............ (cfr. depoimento de testemunha M.............);

X) A 14/09/2000 deu entrada a PI relativa à presente impugnação judicial na Direção de Alfândegas de Lisboa (conforme carimbo aposto a fls. 2 dos autos).

2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.

Os factos provados resultam da análise dos documentos juntos aos autos, e constantes no PAT, bem como o depoimento das testemunhas M............., e, G............, conforme indicado em cada alínea do probatório.

Quanto à prova testemunhal importa referir que as testemunhas identificadas mostraram ter conhecimento direto dos factos, sendo o seu testemunho credível.

No que respeita à testemunha V............, despachante oficial, esta mostrou algumas hesitações, demonstrando não se recordar dos factos controvertidos, e demonstrando não ter conhecimento direto dos mesmos, uma vez que a sua função era exercida com base nas declarações da Impugnante, pelo que o seu depoimento não se revelou relevante à fixação da matéria de facto.

O depoimento da testemunha arrolada pela Exma. RFP, A............, 1ª Verificadora que levou a cabo a inspeção a que se referem os autos, centrou-se na inspeção propriamente dita, pelo que foi irrelevante quanto aos factos controvertidos.

2.3. Factos não provados

Com interesse para a decisão não resultaram provados fatos donde se infira que, além dos custos relativos a royalties já contabilizados, fossem devidos, ou tivessem sido pagos outros.»

B. DE DIREITO

DAS NULIDADES DA SENTENÇA

A Fazenda Pública (doravante recorrente) vem arguir nulidades da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida nos presentes autos, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade denominada «R............., S.A.» (doravante recorrida) visando a anulação do acto de liquidação de Direitos Aduaneiros, IVA e juros compensatórios, no valor de 595.815,22€ (119.450.226$00).

A presente arguição de nulidade funda-se na alínea b) do artigo 615.º do CPC, nos termos do qual: « É nula a sentença quando: b) Não especifique os fundamentos de facto e de direitos que justifiquem a decisão» e mostra-se suportada em três fundamentos diferentes («falta de exame crítico das provas», «falta de discriminação dos factos não provados» e «insuficiência da matéria de facto»).

Vejamos, então, cada um dos fundamentos.

Começando pela invocada «falta de discriminação dos factos não provados» importa, registar, que na análise a efectuar há que ter em conta, ainda, que por forçado artigo 123.º do CPPT e artigo 607.º n.º4 do CPC, na fundamentação da sentença, o juiz deve declarar quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e, entre o mais, especificando os fundamentos decisivos para a sua convicção.

A ratio de tal normação radica no dever de fundamentação das decisões judiciais, consagrado no artigo 205.°, n.° 1, da Constituição da República Portuguesa, e ainda no artigo 154.°, n.°1, do CPC, correspondente a uma importante causa de legitimação da função soberana de julgar.

No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659.º, nº 3 do CPC.

O Senhor Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa escreve, a esse respeito, que «(…) esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código (leia-se, CPPT) e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT» [Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358].

E, prossegue o mesmo Autor: «[s]ó existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa» [ob. cit. pág. 358].

E no mesmo sentido pode ler-se no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 14.03.2019, proferido no processo n.º 456/05.5BELSB: « Só a falta absoluta de indicação dos factos não provados é equiparável à falta da indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, impondo-se neste caso que seja decretada a nulidade da sentença. (…) É portanto incontroverso que, na elaboração da sentença, quer no processo tributário, quer actualmente em processo civil, o juiz tem o dever de declarar quais os factos que julga não provados.» (disponível em www.dgsi.pt).

Ora, cotejando a sentença sob recurso, constata-se que a decisão sobre a matéria de facto, nela compreendida, abarca quer a enumeração dos factos provados, quer os factos não provados, conforme se extrai da seguinte passagem: «Com interesse para a decisão não resultaram provados factos donde se infira que, além dos custos relativos a royalties já contabilizados, fossem devidos, ou tivessem sido pagos outros.» (ponto 2.3. do Relatório, sob a designação “Factos não provados”).

Explicou-se também, na sentença que: «(…) não resultou provado que, além dos custos relativos a royalties já contabilizados, fossem devidos, ou tivessem sido pagos outros, resultando provado que eram devidos royalties pela produção de bens da marca R............ produzidos pela impugnante, quer directa, quer indirectamente, o que equivale a dizer, apenas quando os mesmos não eram encomendados à R............” [pág.16] , «Ora, nos presentes autos, apenas resulta provado o pagamento do valor relativo a seguros conforme alegado pela impugnante e conforme resulta do probatório, não tendo a AA provado a existência de quaisquer outros, pelo que procede o alegado erro sobre os pressupostos de facto, anulando-se nesta parte a liquidação impugnada” [pág. 20].

A sentença sob recurso não deixou, portanto, de fazer constar os factos não provados.

Assim sendo, parece claro que não se verifica a invocada «falta de discriminação dos factos não provados» consubstanciada na nulidade prevista na alínea b) do n.º1 do artigo 615.º do CPC e artigo 123.º do CPPT.

Passando à falta de «exame crítico da prova» também aqui não assiste razão à recorrente.

Como diz o Supremo Tribunal de Justiça «O exame crítico consiste na enunciação das razões de ciência reveladas ou extraídas das provas administradas, a razão de determinada opção relevante por um ou outro dos meios de prova, os motivos de credibilidade dos depoimentos, o valor de documentos e exames, que o tribunal privilegiou na formação da convicção, em ordem a que os destinatários (e um homem médio suposto pela ordem jurídica, exterior ao processo, com a experiência razoável da vida e das coisas) fiquem cientes da lógica do raciocínio seguido pelo tribunal e das razões da sua convicção». (Acórdão de 16.02.2005, proferido no processo n.º 05P662, disponível no endereço dgsi.pt).

Assim, em resumo e noutra linguagem, podemos dizer que a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto.

No caso, a exigência legal de fundamentação da matéria de facto provada e não provada foi cumprida.

Com efeito, da análise da sentença sob exame constata-se que o Mmº Juiz « a quo» explanou, de forma absolutamente clara, as razões porque ficou convencido do conteúdo dos factos provados e não provados, como bem se extrai do ponto 2.2. do Relatório, sob a designação «FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO» onde se pode ler: «Os factos provados resultam da análise dos documentos juntos aos autos, e constantes no PAT, bem como o depoimento das testemunhas M............., e, G............, conforme indicado em cada alínea do probatório. Quanto à prova testemunhal importa referir que as testemunhas identificadas mostraram ter conhecimento direto dos factos, sendo o seu testemunho credível.

No que respeita à testemunha V............, despachante oficial, esta mostrou algumas hesitações, demonstrando não se recordar dos factos controvertidos, e demonstrando não ter conhecimento direto dos mesmos, uma vez que a sua função era exercida com base nas declarações da Impugnante, pelo que o seu depoimento não se revelou relevante à fixação da matéria de facto.

O depoimento da testemunha arrolada pela Exma. RFP, A............, 1ª Verificadora que levou a cabo a inspeção a que se referem os autos, centrou-se na inspeção propriamente dita, pelo que foi irrelevante quanto aos factos controvertidos.»

Assim, do que vimos de expender e transcrever, podemos afirmar que, contrariamente ao alegado pela recorrente, o Tribunal «a quo» não só indicou as provas que assumiram relevância na formação da sua convicção, como fez o correspondente exame crítico.

É certo que a recorrente pretende contrariar a apreciação crítica da prova feita pelo Tribunal «a quo» relativamente ao documento constante dos autos, a fls. 51 a 53 do Anexo III ao Relatório de Inspecção e documento n.º 16 à petição inicial, contudo, não apresenta razões objectivas para contrariar a juízo tomado pelo Tribunal «a quo».

Quanto ao terceiro fundamento de nulidade, traduzido na «insuficiência fundamentação da matéria de facto» novamente não lhe assiste razão, bastando ter presente que apenas a total ausência ou absoluta falta de fundamentação de facto e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação, afecta o valor legal da sentença, provocando a invocada nulidade.

Entende também a recorrente que a sentença padece de uma contradição insanável entre a decisão e os factos.

Novamente não lhe assiste razão porquanto bem vistas as alegações relativamente às quais a recorrente conclui naquele sentido, mais não são do que vícios da decisão de facto, que têm a sua previsão no artigo 662.º n.º 2 al. c) do CPC, não determinando a nulidade da sentença nos termos do artigo 615.º n.º 1 do mesmo diploma legal.

DA PRETENDIDA AMPLIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Embora a alegação recursória e respectiva conclusão G. não seja um modelo de clareza, a análise que fazemos do recurso que nos vem dirigido, tomando em consideração a posição da recorrente perante o decido, leva-nos a concluir que pretende a ampliação da matéria de facto.

Como é sabido, a possibilidade de reapreciação da prova produzida em 1ª instância, enquanto garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto, está, como é consabido, subordinada à observância de determinados ónus que a lei adjectiva impõe ao recorrente.

O artigo 640.º do CPC sob a epígrafe «Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto», dispõe que:

«1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos nºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do nº2 do art. 636º.»

Do preceito transcrito, resulta que pretendendo impugnar a matéria de facto, o recorrente deve proceder à enumeração concreta dos factos que considera mal avaliados, individualizar as divergências com referência aos concretos meios de prova que constam do processo, e indicar a decisão que no seu entender deve ser proferida sobre os mesmos, exigência das várias alíneas do n.º 1. Caso o recurso se funde em prova gravada, o recorrente tem de indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sob pena de imediata rejeição do mesmo.

Diz-nos Abrantes Geraldes, «Importa observar ainda que as referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor. Trata-se, afinal, de uma decorrência do princípio da auto-responsabilidade das partes, impedindo que a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.» (Recursos no Novo Código de Processo Civil, pág. 129).

A mera leitura das Alegações de recurso e respectivas Conclusões evidencia, a nosso ver, como nos parece claro, que a recorrente não cumpre os ónus que sobre si impendia quanto à impugnação da matéria de facto, designadamente porque não indica os pontos que considera incorretamente mal julgados, nem tão-pouco os específicos meios de prova, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto não diversa da recorrida.

Assim e uma vez que não foi cumprido o referido ónus, determina-se a rejeição do presente recurso nesta parte.

Não obstante a rejeição do recurso quanto à matéria de facto, não vislumbra este Tribunal «ad quem», nem a recorrente explicita a necessidade de determinar a baixa dos autos à 1.ª Instância, com vista ordenar a realização de diligências de molde a ampliar a factualidade inscrita na sentença com vista à decisão da causa.

Do mérito do recurso

Estabilizada a decisão relativa à matéria de facto (relembre-se que foi mantida a matéria de facto considerada provada e não provada pelo Tribunal «a quo») é altura de tomar posição quanto à solução de direito.

Vejamos, então.

A recorrida no seu articulado inicial invocou o vício de forma por falta de fundamentação, por em seu entender não resultar minimamente claro do Relatório de Inspeção qual o critério que serviu de base ao cálculo dos valores integrados no valor aduaneiro a título de «assists».

Posição que o Tribunal «a quo» acolheu.

Não se conforma a recorrente com o decidido, sendo outro o seu entendimento, em virtude de « [p]ensa ter deixado bem claro, com a junção do documento n.º 5 aos autos, que os «assists» foram calculados de acordo com o parágrafo 5.º da nota interpretativa ao referido art. 32.º , n.º1, alínea b), subalínea IV, constante do Anexo 23 das Disposições de Aplicação do CAC (DACAC), regulamento (CEE) n.º 2454 da Comissão, de 2 de junho)».

Importa, pois, tomar posição sobre esta questão.

Começamos por dizer que, subjacente à prolação do acto tributário de liquidação de IVA, aqui em crise, está do Relatório de Inspecção elaborado em consequência do procedimento a que alude a alínea C) do probatório.

O artigo 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT) dispõe que «[a] decisão do procedimento é sempre fundamentada, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram», admitindo-se a chamada fundamentação remissiva.

Tal exigência legal, tem suporte aliás no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, radica na «[p]luralidade de razões que impõem a exigência de fundamentação dos actos administrativos, que vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o acto, até à garantia da transparência e da ponderação da actuação da administração e à necessidade de assegurar a possibilidade de controle hierárquico e jurisdicional do acto».

(Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária anotada, 2.ª edição, pág. 326 ).

Como se escreveu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 01074/13: «É inquestionável que a Administração tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou os legítimos interesses dos administrados – em harmonia com o princípio plasmado no artigo 268º da CRP e acolhido nos artigos 124º do CPA e 77º da LGT. Ora, como a doutrina e a jurisprudência têm vindo exaustivamente a repetir, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

É também incontroverso que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido, bastando-se com a expressão clara das razões que levaram a determinada deliberação decisória. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. Assim, a fundamentação deve ser entendida como a obrigação de enunciar expressamente (de modo directo ou por remissão) os motivos de facto e de direito que determinaram o agente ou órgão decisor, esclarecendo o seu destinatário das razões que o motivaram e do porquê do sentido decisório, visando proporcionar ao administrado o conhecimento do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto. Deste modo, o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na sua posição de destinatário normal - o bonus pater familiae de que fala o artigo 487º, nº 2, do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, por aceitar, ou não, o acto.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No caso, como o dissemos já antes, o Relatório de Inspecção (cfr. alínea F) da matéria assente) constitui base fundamentadora do subsequente acto de liquidação de IVA (acto sindicado), sendo que, em momento algum dá a conhecer os valores dos “assists” sobre os quais foi calculado o valor dos direitos aduaneiros, como de resto, é reconhecido no Relatório do Pericial ao dar conta que não se compreende como foram efetuadas as correções aos valores aduaneiros, por adição de “assists” para cálculo do valor aduaneiro.

Ademais, sublinhe-se, que disso mesmo dá conta, o Relatório de Inspecção ao reconhecer que «A resposta da R............ em sede de audição prévia, apresenta-se com uma grande extensão, não lhe correspondendo um conteúdo que se possa dizer valioso e que venha acrescentar alguma coisa ao projecto de conclusões do relatório. Com efeito, o documento é repetitivo, voltando demasiadas vezes ao mesmo assunto, o que é bem indicativo de que o conteúdo do relatório não foi compreendido nos vários argumentos que conduzem ao cálculo de dívidas adicionais.» (sublinhado nosso)

Sucede, todavia, que em notória contradição com o afirmado no Relatório de Inspecção, vem agora recorrente defender na sua alegação de recurso que o cálculo dos «assists» « [e]stá suficiente e compreensivelmente bem fundamentado tanto mais, que a ora recorrida, tinha perfeito conhecimento das instruções emanadas da, então, Direcção - Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo (DGAIEC) e, por conseguinte, da exigência legal prevista na alínea b) do nº1 do artº32º do CAC, da adição do valor dos "assists" ao preço facturado, e, assim, os respectivos montantes deveriam constar da casa 14 da Declaração dos Elementos Relativos ao Valor Aduaneiro - DV.I, anexo 28 das Disposições de Aplicação do CAC (DACAC) » (Conclusão B).

Não será seguramente com esta argumentação que se pode abalar o decidido no Tribunal «a quo», por se tratar desde logo, de fundamentação à posteriori, o que não é legalmente admissível. E isto é assim porque, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, mas não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação (neste sentido, vide, entre muitos outros o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Abril de 2001, proferido no processo n.º 025611. Disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Por outro lado, não é certamente pelo facto da recorrida conhecer ou dever conhecer as instruções emanadas da ex-Direcção - Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo que o Relatório de Inspecção, na parte aqui questionada, deve ter-se por fundamentado.

Assim, resta concluir pelo acerto do juízo firmado na sentença recorrida quanto à questão apreciada e confirmar o seu teor.

Improcede, pois, o recurso jurisdicional nesta parte.

A questão que de seguida se coloca é a de saber se o Tribunal «a quo» incorreu em erro de julgamento de direito ao entender que «[o] acolhimento do valor aduaneiro pelo nº1 do artigo 17° do CIVA, ainda que completado pelo n°2 não conduz à "desaplicação" do artigo 147° das DACAC no que ao IVA diz respeito.».

Neste particular, a recorrente defende que o Tribunal «a quo» deveria ter sido acolhido o entendimento inserto no Relatório de Pericial, segundo o qual foi considerado para o cálculo da base tributável do IVA, os valores das facturas registadas pela contabilidade.

Ora, esquece a recorrente que o Tribunal «a quo » começou por limitar a análise desta questão, esclarecendo que « [a]penas se coloca às importações em relação às quais foi admitido pela AA a utilização do artigo 147.° das DCAC “venda sucessivas”, sendo que, como resulta do ponto 3.2.1 do relatório de inspeção, em relação a várias importações não foi aceite o valor aduaneiro com base na 1.ª fatura. Estas correções, com as quais a Impugnante se conforma, e com as quais de resto o argumento apresentado não se compatibiliza, não estão assim em causa, e mantém-se na ordem jurídica, mantendo-se também, em relação a elas o valor do IVA liquidado.», vindo a concluir que as disposições do CIVA não conduzem à desaplicação das disposições das DCAC, para efeitos de cálculo do IVA a liquidar quanto a produtos importados.

Do que vem dito decorre, que a argumentação apresentada pela recorrente no sentido que o Tribunal « a quo» deveria «valorado o entendimento inserto no relatório pericial, a fls. 230 a 232 dos autos de impugnação judicial, que considerou para o cálculo da base tributável do IVA, os valores das facturas registados na contabilidade.» é inócua ou irrelevante, uma vez que como já vimos, em relação às importações em que não foi aceite o valor aduaneiro com base na 1ª factura as respectivas correcções não foram anuladas, pois que, a anulação decretada pelo Tribunal de 1ª Instância vale apenas em relação às correcções « [n]a parte relativa a IVA, quanto às importações em relação à quais a AA aceitou aplicar o artigo 147.º das DACAC, para cálculo do valor aduaneiro.».

Ora, quanto a esta matéria, nada foi dito pela recorrente, consequentemente, permanecendo inalterada a decisão do Tribunal «a quo» relativamente à matéria de facto dada como provada e não provada, nenhuma censura há a fazer à sentença recorrida.

Improcedem, assim, todas as conclusões de recurso.

IV. CONCLUSÕES

I. Apenas constitui nulidade da sentença ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC a falta absoluta da fundamentação de facto e de direito, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

II. Os ónus previstos no artigo 640.º do CPC são de cumprimento cumulativo.

III. O recorrente não cumpre o ónus de especificação imposto na alínea a) do n.º1 do artigo 640.º do CPC, quando não procede à concretização dos pontos de facto que considera incorretamente julgados, uma vez que é essa indicação que delimita o objecto do recurso e fundamentar a impugnação da decisão da matéria de facto.

IV. A fundamentação vertida no Relatório de Inspecção tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente e não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação.

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1 de Janeiro de 2004.

Lisboa, 28 de janeiro de 2021

[Ana Pinhol]

[Isabel Fernandes]

[Jorge Cortês]