02922/12.7BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- É jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais, sendo que a posse de uma factura com as menções previstas no artigo 226º da Directiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA.

II- Assim, não poderá ser recusado o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226º, ponto 6, da Directiva IVA, se existirem dados suficientes para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos, pois que a aplicação estrita do requisito formal de apresentar facturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações, sendo que, naturalmente, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar.

III- Ainda que se considerasse que os alegados vícios formais das facturas não permitiriam determinar, com exactidão, qual a taxa de IVA aplicável às prestações de serviços subjacentes, nem por isso deve ficar prejudicado o direito à dedução da Recorrente, na medida em que, na ausência de certeza quanto à taxa a aplicar, sempre se dirá que a aplicação da taxa normal (e, portanto, máxima) tutela os interesses patrimoniais do Estado, na medida em que não fica sacrificada a sua receita e estando demonstrado que foi essa a taxa - de 23% - concretamente aplicada pela Recorrente quanto às prestações de serviços em análise, não restam dúvidas de que o imposto foi suportado, e a cobrança foi assegurada, pelo que também por este motivo deve ser assegurado o direito à dedução.

Processo n.º 2922/12.7BELRS (Recurso de Revista)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .. GROUP, SGPS, na qualidade de sociedade incorporante da A... CONCESSÕES DE TRANSPORTES, SGPS SA, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor Recurso de Revista, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 29-09-2022, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença de 26-10-2021 do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou a improcedente a impugnação judicial relacionada com as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de juros compensatórios com os nºs ...88, ...89, ...90, ...91, ...92 e ...93, referentes ao primeiro, segundo e terceiro trimestre, do ano de 2011, efectuadas na sequência de um procedimento de inspecção, do qual resultaram correcções aritméticas à matéria colectável no montante global de € 119.899,04.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O presente recurso de revista vem interposto de um acórdão do TCA Sul que negou provimento ao recurso jurisdicional da A..., ora Recorrente, decidindo pela desconsideração das faturas que titulavam as prestações de serviço adquiridas e suportadas pela Recorrente, com base em vício formal, negando o exercício do direito à dedução do IVA suportado a montante,

B. Tendo decidido não merecer censura a decisão de primeira instância que manteve a correção efetuada pela AT e a consequente liquidação de imposto e juros compensatórios, referentes ao primeiro, segundo e terceiro trimestres de 2011.

C. Sinteticamente, o tribunal a quo fundamenta a decisão na (alegada) preterição das formalidades exigidas pelo artigo 36.º, n.º 5 do CIVA, que não permitirão descortinar a natureza e a extensão das prestações de serviços efetivamente realizadas através da “denominação usual” dos serviços prestados aposta nas facturas,

D. E não tendo - em seu ver - os elementos adicionais carreados para os autos permitido esclarecer essas dúvidas, ficou assim prejudicado o direito à dedução.

E. A Recorrente sustenta que, não sendo questionado o preenchimento dos pressupostos substantivos do direito à dedução, nem o facto de a Recorrente ter efetivamente suportado o encargo do IVA nas operações em apreço, não pode ficar precludido o seu direito à dedução, nomeadamente por força do princípio da neutralidade, trave-mestra deste imposto.

F. Aliás, é isso que resulta do uniforme lastro jurisprudencial do TJUE, cuja compreensão se releva imprescindível para a boa decisão da causa, em particular, tendo em conta que o IVA é um imposto de matriz europeia.

Sobre a admissibilidade do recurso:

G. Tal como referido no ponto II das alegações, nos termos do artigo 285.º do CPPT, deve ser admitida a revista para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em segunda instância pelo TCA Sul em duas situações: (i) quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental; e (ii) quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito.

H. No caso dos autos verificam-se ambas as situações descritas.

I. Por um lado, e como demonstrado no ponto II.1.1 das alegações, deve considerar-se que está em causa uma questão de importância fundamental, pela sua relevância jurídica.

J. Primeiramente porque está em causa, nos presentes autos, a aplicação de um regime contemplado do CIVA, cujas disposições, por resultarem da transposição da Diretiva IVA (o artigo 36.º do CIVA resulta da transposição do artigo 226.º da Diretiva IVA), devem necessariamente ser interpretadas de acordo com esse diploma, o que torna a sua aplicação e correta interpretação mais complexas.

K. Assim, e tendo em conta a abundante jurisprudência do TJUE sobre o impacto dos vícios formais das faturas no direito à dedução dos sujeitos passivos, tantas vezes ignorada pela jurisprudência interna, urge a harmonização das decisões dos tribunais portuguesas com as matrizes traçadas pela comunidade europeia.

L. De igual forma, o facto de os vícios formais das faturas serem suscetíveis de limitar ou mesmo impedir o direito à dedução, implica especial cuidado do julgador na sua análise e ponderação, uma vez que esse direito é fulcral para assegurar a neutralidade do imposto, indubitavelmente tido como uma das características estruturantes do IVA.

M. Por outro, e como sustentado no ponto II.1.2. das alegações, deve igualmente considerar-se que o caso dos autos e a questão nele discutida se reveste de importância fundamental, pela sua relevância social, nomeadamente, por força da repercussão que terá noutros casos (o que levará a que a decisão que sobre ela recaia constitua indiscutivelmente “uma orientação para a apreciação de outros casos” e casos futuros).

N. De facto, considerando a obrigatoriedade da emissão de fatura nos termos legais para todos os sujeitos passivos de IVA, e a suscetibilidade dos elementos nela apostos de limitar o direito à dedução, a questão em apreço é suscetível de ser tratada como um caso-tipo, replicável num número indeterminado - mas certamente alargado - de casos futuros.

O. Por fim e como sustentado no ponto II.2. das alegações, in casu deve também entender-se que a admissão da revista se mostra necessária para uma melhor aplicação do Direito, uma vez que o decidido pelo Tribunal a quo enferma de um erro grave.

P. De facto, o tratamento dado a esta questão, precisamente por ser díspar do caminho que vem percorrendo a jurisprudência nacional e europeia (além de incorreto, como veremos) vem fragilizar o exercício do direito à dedução dos sujeitos passivos de IVA, que, como está amplamente descrito, é fulcral para que imposto opere de acordo com as suas características estruturantes.

Q. Mas mais do que isso, no cerne do presente recurso de revista está uma necessidade premente de corrigir um erro grosseiro, uma vez que, estando assegurada a correta cobrança do imposto, e sendo esta a finalidade das exigências formais das faturas, não existem razões para fazer prevalecer um vício formal face à substância das operações tituladas por fatura.

R. Ao admitir-se a consolidação deste entendimento na ordem jurídica portuguesa, estar-se-ia a permitir um resultado verdadeiramente antijurídico: a dupla oneração do sujeito passivo que, tendo suportado o IVA na aquisição de serviços, fica impossibilitado de o deduzir, tratando-se de operações cuja efetiva realização e existência não se duvida!

S. Assim sendo, e perante a importância das questões e ao mesmo tempo pela necessidade evidente de aplicar corretamente o Direito, é essencial a intervenção deste Supremo Tribunal, devendo ser admitido o presente recurso de revista, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT.

Sobre a procedência do recurso:

T. Avançando para a apreciação do fundo da decisão recorrida, objeto de revista, e que a Recorrente já acima enunciou, cumpre começar por salientar que, nos termos da jurisprudência reiterada do TJUE, citada por diversas vezes nas presentes alegações de recurso, a recusa do direito à dedução com fundamento em vícios formais só poderá ter lugar quando esses vícios sejam susceptíveis de prejudicar a exata cobrança de imposto e a correta fiscalização das operações realizadas, pelas autoridades fiscais.

U. Ademais, a flexibilização dos requisitos formais da fatura é uma tendência amplamente reconhecida na jurisprudência europeia, segundo a qual o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida quando os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo quando os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.

V. Nesse contexto, cumpre realçar que, tal como resulta da prova produzida nos autos, não há dúvida de que as prestações de serviços tituladas pelas faturas ocorreram, tendo o respetivo imposto sido suportado pela Recorrente.

W. Com efeito, os serviços foram adquiridos pela Recorrente em benefício da sua participada, B... S.A., no âmbito de uma concessão pública, tal como resulta do contexto negocial melhor enquadrado no ponto III.1. e integralmente suportado pela factualidade dada como provada.

X. Por outro lado, o cumprimento dos requisitos substantivos do direito à dedução não foi questionado pela AT, nem tão-pouco pelo tribunal recorrido.

Y. No que diz respeito à denominação usual aposta nas faturas pela Recorrente, realce-se que a Diretiva IVA aponta precisamente para a utilização de expressões de caráter genérico, uma vez que a correta designação dos serviços prestados pretende tão-só permitir a determinação da taxa correcta de IVA aplicável a cada prestação de serviços.

Z. A Recorrente entende que, tendo em conta, nomeadamente, o contexto negocial, que o tribunal conhece, os elementos carreados para o processo, e as faturas propriamente ditas, o tribunal, se não conhecia, passou a conhecer a natureza dos serviços prestados.

AA. No entanto, ainda que assim não se entendesse, reitera-se que resulta sobejamente da jurisprudência interna e comunitária, bem como de doutrina especializada, que o direito à dedução não deve ser recusado em virtude da verificação de vícios formais, quando estejam cumpridos os requisitos substantivos para o seu exercício.

BB. De facto, a atividade da Recorrente compreende, nomeadamente, a preparação e desenvolvimento dos processos de candidatura necessários ao sucesso da candidatura á concessão já referida, bem como a prestação de diversos serviços técnicos, administrativos, de prospeção e angariação de novas oportunidades de negócios às suas participadas.

CC. Ora, não tendo sido questionado o cumprimento desses pressupostos, e sendo a Recorrente um sujeito passivo de IVA, e tendo os serviços adquiridos sido utilizados para a realização de operações tributáveis em sede de IVA, não se compreende que o direito à dedução da Recorrente seja prejudicado.

DD. Por último, ainda que se considerasse que os alegados vícios formais das faturas não permitiriam determinar, com exatidão, qual a taxa de IVA aplicável às prestações de serviços subjacentes, nem por isso deve ficar prejudicado o direito à dedução da Recorrente.

EE. Com efeito, se atendermos à ratio subjacente à exigência de determinados requisitos formais das faturas, esta visa, apenas, no plano que nos ocupa, assegurar a correta cobrança do imposto.

FF. Pretende-se, portanto, assegurar a proteção do erário público, afastando a aplicação de taxas reduzidas quando àquelas não haja lugar.

GG. No entanto, na ausência de certeza quanto à taxa a aplicar, sempre se dirá que a aplicação da taxa normal (e, portanto, máxima) tutela os interesses patrimoniais do Estado, na medida em que não fica sacrificada a sua receita,

HH. Estando demonstrado que foi essa a taxa - de 23% - concretamente aplicada pela Recorrente quanto às prestações de serviços em análise.

II. In casu, não restam dúvidas de que o imposto foi suportado, e a cobrança foi assegurada, pelo que também por este motivo deve ser assegurado o direito à dedução.

JJ. Por último, não é despiciendo referir que não se pode deixar de notar alguma confusão do Tribunal recorrido quanto à questão decidenda.

KK. De facto, o tribunal, ao descrever os serviços prestados, refere-se a uma “alegada” prestação de serviços, expressão que não tem cabimento algum, uma vez que a efectiva realização de todas as prestações de serviços em causa consta do elenco dos factos dados como provados para a decisão da causa (cf. §45, §47, §53 e §56 dos factos provados).

LL. Parece o tribunal estar a confundir o tema dos vícios formais das faturas - o único que aqui se discute - com o tema da falsidade das faturas, totalmente alheio à discussão que nos ocupa.

MM. Esta confusão não é inócua, uma vez que os fundamentos requeridos para a desconsideração de faturas por esse motivo são distintos, sendo a distribuição do ónus da prova também ela distinta.

NN. Claro está que, alicerçando-se a decisão do tribunal recorrido na suspeição da falsidade das operações subjacentes, não se vislumbra qualquer prova trazida ao processo pela AT que sustente essa falsidade, pelo que essa tese jamais poderia prevalecer.

OO. Deve, pois, este Supremo Tribunal revogar a decisão recorrida e substituí-la por outra no sentido de conferir à Recorrente o direito à dedução do imposto efetivamente suportado a montante, com a necessária revogação da sentença de 1.ª instância então recorrida e consequente anulação da liquidação de IVA referente ao primeiro, segundo e terceiro semestres do ano de 2011 e juros compensatórios.

PEDIDO

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso de revista ser admitido, por se verificarem os pressupostos necessários para o efeito e, a final, ser ao mesmo concedido provimento, com as legais consequências, designadamente, revogando-se a decisão do TCA Sul na parte respeitante à correção relativa à desconsideração das faturas que titulam os serviços prestados pela Recorrente à sua participada e substituindo-se esta por outra que revogue a sentença de 1.ª instância e anule a liquidação de IVA referente ao primeiro, segundo e terceiro semestres do ano de 2011 e juros compensatórios e, em consequência, ser a AT condenada na devolução do imposto e juros ilegalmente liquidados, acrescido dos juros indemnizatórios e de mora a que haja lugar.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

Em apreciação preliminar sumária, foi admitida a revista.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso de revista.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se a verificação dos elementos constantes das facturas que impede a dedução do IVA foi feita de modo demasiado restritivo ou, pelo contrário, foi feita de modo a respeitar as normas da União bem como a jurisprudência do TJUE sobre a matéria.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

1. No dia 10 de Fevereiro de 2012, a Impugnante entregou, via internet, a declaração periódica de IVA, do período de tributação de 2011/12T, onde solicitou o reembolso de € 410.983,96 (cfr. declaração, de fls. 67 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. A coberto da ordem de serviço n.º ...70, dos Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi alvo de um procedimento de inspecção, com referência ao IVA, do período de tributação de 2011 (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. No dia 08 de Junho de 2012, os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, elaboraram o relatório final do procedimento de inspecção tributária identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que

“(…)

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(…)

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(…) (cfr. relatório final de inspecção tributária, de fls. 55 a 64 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Sobre o relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe da Divisão IV, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 30 de Novembro de 2010, no sentido de

“Concordo. // Em face do relatório e parecer do (a) chefe de equipa, nada a opor. // Da ação inspetiva de controlo e avaliação do(s) pedido(s) de reembolso(s) de IVA referente(s) ao(s) período(s) identificado(s), demonstra-se que foram desrespeitadas normas técnicas estatuídas nos Diplomas - CIVA e RITI, com reflexo no apuramento do imposto (IVA) devido a final, derivando consequente(s) liquidação(ões) adicional(ais), nos termos e fundamentos dos Diplomas referidos, bem como dos artigos 81.º a 84.º da LGT.

Para procedimento subsequente remetam-se a: // Serviço de Finanças de Oeiras 3 – Auto(s) de notícia; // Sujeito Passivo – Notifique-se. (…)” (cfr. despacho, de fls. 55 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos antecedentes consta um e-mail da Impugnante, datado de 10 de Maio de 2012, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

3- Justificativo do crédito de imposto:

Durante o exercício a sociedade realizou atividades de apoio à associada B..., de Moçambique, no desenvolvimento da concessão da ponte e estradas de Tete, dos quais resultou a factura relativamente à qual não foi liquidado IVA de acordo com a isenção do artº6,nº11.

No âmbito dessas actividades de apoio, a sociedade suportou custos com IVA liquidado e que considerou como dedutível por estarem afectos a actividades sujeitas.

Assim, está a solicitar o reembolso relativamente ao IVA suportado.

(…)” (cfr. e-mail, de fls. 68 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...49, de 31 de Janeiro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que - (…)

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(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 69 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...78, de 28 de Fevereiro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 70 dos autos – cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...11, de 31 de Março de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 71 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...36, de 21 de Abril de 2011, emitida pela sociedade D..., SA, contribuinte fiscal n.º ...31, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 72 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...42, de 29 de Abril de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 73 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...68, de 31 de Maio de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 74 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...17, de 30 de Junho de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 75 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...55, de 25 de Julho de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 77 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...90, de 25 de Agosto de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…) ]

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(…)” (cfr. factura, de fls. 78 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...30, de 24 de Setembro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 79 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...81, de 25 de Outubro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 81 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...80, de 07 de Novembro de 2011, emitida pela sociedade D..., SA, contribuinte fiscal n.º ...11, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 83 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º ...22, de 25 de Novembro de 2011, emitida pela sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 82 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

19. Do anexo I do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a nota de débito n.º ...21, de 30 de Novembro de 2011, emitida pela sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, contribuinte fiscal n.º ...67, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. nota de débito, de fls. 84 dos autos - numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

20. Do anexo II do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta a factura n.º...0, de 02 de Março de 2011, emitida pela sociedade Banco 1..., SA, contribuinte fiscal n.º...17, em nome da Impugnante, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 86 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

21. Do anexo III do relatório final do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos n.ºs 2 a 4 do probatório consta o ofício n.º ...59, de 18 de Maio de 2012, remetido por carta postal registada, mediante o qual os Serviços da Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, comunicaram à Impugnante, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. ofício e registo, de fls. 88 e 89 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

22. No dia 10 de Julho de 2012, na sequência do procedimento de inspecção tributária descrito nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios n.ºs ...88 a ...93, dos períodos de tributação de 2011/03T a 2011/09T, no valor total de € 119.899,04, cujo prazo de pagamento voluntário terminou, em 31 de Agosto de 2012 (cfr. documentos de cobrança, de fls. 42, 44, 46, 48, 50 e 52 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

23. No dia 21 de Novembro de 2012, a Impugnante remeteu a presente impugnação judicial a este Tribunal, via fax e carta postal registada (cfr. data do fax aposta na petição inicial e registo dos CTT, de fls. 01 a 19 e 115 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

24. Do registo comercial consta que, no dia 25 de Fevereiro de 2003, foi inscrita a constituição da Impugnante, com sede na Rua ..., ..., ..., e o objecto social de “gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas” (cfr. certidão permanente do registo comercial, de fls. 90 e 91 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

25. Do registo comercial consta que, no dia 23 de Julho de 2010, foi inscrita a alteração da sede da Impugnante para Avenida ...., ..., ..., ... (cfr. certidão permanente do registo comercial, de fls. 90 e 91 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

26. Do registo comercial consta que, no dia 30 de Novembro de 2011, foi inscrita a fusão da Impugnante na sociedade A... Group, SGPS, SA, contribuinte fiscal n.º ...48, com sede na Avenida ...., ..., ..., ..., mediante a transferência global do respectivo património para esta sociedade (cfr. certidão permanente do registo comercial, de fls. 90 e 91 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

27. Do registo comercial consta que, deste a data em que foi inscrita a constituição da Impugnante até à data em que foi inscrita a sua fusão na sociedade A... Group, SGPS, SA, a sociedade D..., SA ocupou o cargo de fiscal único da Impugnante (cfr. certidão permanente do registo comercial, de fls. 90 e 91 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

28. Do registo comercial consta que, no dia 31 de Julho de 2008, foi inscrita a constituição da sociedade A... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, contribuinte fiscal n.º ...67, com o objecto social de “a) Elaboração de estudos e projectos, planeamento, investimento promoção, administração, gestão e exploração de activos nas áreas das concessões de transportes (rodoviárias, ferroviárias ou aeroportuárias); b) Realização de estudos económico-financeiros; c) Prestação de serviços de controlo e acompanhamento de gestão; d) Actividades de prospecção de mercado; e) Consultoria e assistência na elaboração de propostas de concursos de Natureza pública ou privada” (cfr. print do Portal da Justiça – Publicação On-Line de Actos Societários e de outras entidades, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

29. E consta que, no dia 16 de Dezembro de 2009, foi inscrita a alteração da sede da sociedade C..., SA, contribuinte fiscal n.º ...64, para a Rua ..., ... (cfr. print do Portal da Justiça – Publicação On Line de Acto Societário e de outras entidades, de fls. juntas aos autos pelo despacho que antecede, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

30. Do sistema informático da administração tributária consta que, em 2011, a Impugnante tinha a sua sede na Avenida ...., ..., ..., ... (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 129 a 131 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

31. Do sistema informático da administração tributária consta que, em 2011, a Impugnante tinha como local de contabilidade a Rua ..., ..., ... (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 129 a 131 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

32. E consta que, no dia 06 de Dezembro de 2011, a Impugnante cessou a sua actividade, para efeitos de IVA e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) (cfr. prints do sistema informático da administração tributária, de fls. 129 a 131 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

33. No dia 30 de Junho de 2009, as sociedades Banco 1..., SA e Banco 2..., SA apresentaram à Impugnante uma «Proposta de Prestação de Serviços de Assessoria Financeira (“Mandato”)», onde consta, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. proposta, de fls. 237 a 244 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

34. A proposta descrita no ponto antecedente foi aceite pela Impugnante (cfr. declaração de aceitação aposta na proposta, de fls. 244 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

35. Da Conservatória de Registo das Entidades Legais, da República de Moçambique, consta que, no dia 20 de Novembro de 2009, foi inscrita a constituição da sociedade B..., SA, com endereço no Bairro ..., ..., ..., Moçambique, tendo como sócios a Impugnante, a sociedade E..., SGPS, SA, com sede na Rua ..., Porto, e a sociedade F..., SARL, com sede na Avenida ..., ..., ..., Moçambique, e como objecto principal “… o exercício, em regime de concessão de obra pública, das seguintes actividades: o projecto, a construção, o financiamento, a operação e a manutenção periódica e de rotina da nova Ponte de Tete; a reabilitação, o financiamento, a operação e a manutenção periódica e de rotina das estradas nacionais entre Cuchamano e Zóbuè (N7 e N8), numa extensão aproximada de duzentos e sessenta quilómetros; a manutenção de rotina da estrada entre Cassacatiza e Tete (N9), com uma extensão aproximada de duzentos e sessenta e oito quilómetros; a manutenção de rotina da estrada entre Colomué e Mussacama (N304), com uma extensão aproximada de cento e cinquenta quilómetros; a operação e manutenção de rotina da Ponte Samora Machel em Tete; bem como o desenvolvimento de todas a actividades subsidiárias, complementares ou conexas e a prestação de todos e quaisquer serviços relacionados com as actividades atrás mencionadas, designadamente, a cobrança de portagens e a eventual exploração de quaisquer áreas de serviço.” (cfr. certidão da Conservatória do Registo das Entidades Legais, de fls. 194 a 196 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

36. No dia 18 de Agosto de 2010, a Impugnante e a sociedade C..., SA, celebraram, entre si, um «ACORDO DE NÍVEL DE SERVIÇOS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

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(…)

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(…)” (cfr. acordo, de fls. 197 a 210 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

37. No Anexo I do acordo descrito no ponto antecedente, sob a designação de «Detalhe dos Serviços a Prestar», pode ler-se, designadamente, que “(…)

I. Introdução

Este documento apresenta para cada uma das Atividades desenvolvidas no âmbito de um determinado serviço, as seguintes características:

- Atividade- Descrição do serviço a prestar;

- Nível de Serviço Objetivo – Objetivo a atingir no período em análise em cada serviço;

- Serviço Inverso- Atividades da responsabilidade da A...- Concessões de Transportes, S.G.P.S., S.A. que condicionam a prestação do serviço por parte da C..., e que são fundamentais para o cumprimento do serviço acordado.

- Serviços Incluídos: Identificação das Atividades incluídas ou excluídas do presente ASN. Para efeito é usada a seguinte notação:

 Serviço Incluído

Serviço Não Incluído

a) Serviços Mínimos;

b) Serviços em que a inclusão ou exclusão da ASN decorre de negociação especifica;

c) Serviços Extra, por defeito não incluídos no ASN, sujeitos a propostas e facturação autónomas.

(…)

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(…)

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(…)

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(…)

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(…)” (cfr. anexo, de fls. 211 a 236 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

38. No dia 18 de Novembro de 2010, a sociedade B..., SA, na qualidade de primeira contraente, e a Impugnante e a sociedade E..., SGPS, SA, na qualidade de segundas contraentes, celebraram, entre si, um «CONTRATO PARA REEMBOLSO DE CUSTOS DE DESENVOLVIMENTO DA CONCESSÃO DA NOVA PONTE DE TETE E ESTRADAS», onde ficou estipulado, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. contrato, de fls. 245 a 249 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

39. No dia 25 de Agosto de 2011, a Impugnante emitiu a factura n.º ...03, em nome da sociedade B..., SA, contribuinte fiscal n.º ...05, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

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(…)” (cfr. factura, de fls. 250 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

40. A Impugnante fazia parte de um grupo de sociedades, composto, designadamente, pela sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA (cfr. depoimento de testemunha);

41. A Impugnante tinha a sua direcção efectiva na Avenida ..., em ..., ali se reunindo o respectivo conselho de administração (cfr. depoimento de testemunha);

42. A Impugnante dedicava-se à aquisição e gestão de participações sociais, incluindo a prospecção do mercado para a aquisição de novas participações sociais e oportunidades de negócio (cfr. depoimento de testemunha);

43. No âmbito da sua actividade, a Impugnante não tinha trabalhadores ao seu serviço e contratava o serviço de terceiros (cfr. depoimento de testemunha);

44. A Impugnante, a sociedade E..., SGPS, SA e a sociedade F..., SARL criaram um consórcio para concorrer ao concurso público de concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha);

45. A sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA prestou apoio à Impugnante com vista à angariação e desenvolvimento da concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha);

46. No âmbito da actividade identificada no ponto antecedente, a sociedade A... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA utilizou recursos próprios e contratou o serviço de terceiros (cfr. depoimento de testemunha);

47. A sociedade Banco 1..., SA prestou serviços de assessoria financeira à Impugnante com vista à angariação da concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha);

48. A sociedade Banco 1..., SA cobrou à Impugnante uma remuneração fixa para estruturar o financiamento necessário ao projecto de concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique, e uma remuneração variável associada ao sucesso do projecto, com a adjudicação e assinatura do contrato de concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha);

49. Após a aceitação da proposta do consócio, a Impugnante, a sociedade E..., SGPS, SA e a sociedade F..., SARL criaram a sociedade B..., SA para adquirir, desenvolver e explorar a concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique, mediante a cobrança de uma portagem (cfr. depoimento de testemunha);

50. Após a assinatura do contrato de concessão da nova ponte de Tete e estradas pela sociedade B..., SA, a sociedade A... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA imputou os custos em que incorreu à Impugnante, mediante a emissão de uma nota de débito (cfr. depoimento de testemunha);

51. O financiamento obtido na sequência dos serviços prestados pela sociedade Banco 1..., SA foi utilizado pela sociedade B..., SA para desenvolver as actividades inerentes à concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique (cfr. depoimento de testemunha);

52. Na sequência do desenvolvimento do contrato de concessão da nova ponte de Tete e estradas, em Moçambique, a sociedade B..., SA contratou a sociedade H..., SA, accionista da Impugnante, e a sociedade E... para a construção da ponte de Tete e respectivas infra-estruturas (cfr. depoimento de testemunha);

53. A sociedade C..., SA prestou serviços à Impugnante, nas áreas de contabilidade, fiscalidade, finanças e de gestão de recursos humanos, com preponderância para a área da contabilidade (cfr. depoimento de testemunha);

54. Todas as outras sociedades do grupo tinham os seus próprios serviços nas áreas de contabilidade, fiscalidade, finanças e de gestão de recursos humanos, com excepção da sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, que também contratou a sociedade C..., SA para prestar serviços nessas áreas (cfr. depoimento de testemunha);

55. A Impugnante criou um apartado no Porto para receber as facturas de carácter regular, tais como as relativas ao consumo de água, electricidade e telefone, e assim facilitar o respectivo processamento pela sociedade C..., SA (cfr. depoimento de testemunha);

56. A sociedade D..., SA prestou serviços de auditoria à Impugnante, realizando uma auditoria anual às respectivas contas (cfr. depoimento de testemunha);

57. A sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA também contratou a sociedade D..., SA para a prestação de serviços de auditoria (cfr. depoimento de testemunha).»

X

«Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.»

X

«Motivação da decisão de facto // Relativamente aos factos dados como provados nos pontos n.ºs 1 a 27 e 30 a 39 do probatório, a convicção do Tribunal teve por base o exame crítico dos documentos que constam junto aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.º, n.º 4, do CPPT e dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT. //Por sua vez, no que se refere aos factos dados como provados nos pontos n.ºs 28 e 29 do probatório, a convicção do Tribunal assentou nos prints extraídos do Portal da Justiça – Publicação On-Line de Actos Societários, os quais correspondem a documentos de carácter público, cujo teor não é suscetível de ser abalado pelos eventuais contributos que as partes pudessem vir a oferecer, nos termos do art. 3.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT.// Para terminar, quanto aos factos dados como provados nos pontos n.ºs 40 a 57 do probatório, a convicção do Tribunal derivou do depoimento da testemunha AA, funcionário da sociedade A... – Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, desde 2008 até à actualidade, responsável pela verificação contabilística dos documentos da Impugnante, à data dos factos, e responsável pela negociação dos termos da proposta da sociedade Banco 1..., SA, descrita nos pontos n.ºs 33 e 34 do probatório, porquanto o mesmo revelou um conhecimento directo e pessoal sobre a matéria em causa nos presentes autos, respondendo de forma clara e assertiva a todas as questões que lhe foram colocadas e de modo consentâneo com os documentos juntos aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 29-09-2022, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença de 26-10-2021 do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou a improcedente a impugnação judicial relacionada com as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de juros compensatórios com os nºs ...88, ...89, ...90, ...91, ...92 e ...93, referentes ao primeiro, segundo e terceiro trimestre, do ano de 2011, efectuadas na sequência de um procedimento de inspecção, do qual resultaram correcções aritméticas à matéria colectável no montante global de € 119.899,04.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que, nos termos da jurisprudência reiterada do TJUE, citada por diversas vezes nas presentes alegações de recurso, a recusa do direito à dedução com fundamento em vícios formais só poderá ter lugar quando esses vícios sejam susceptíveis de prejudicar a exacta cobrança de imposto e a correta fiscalização das operações realizadas, pelas autoridades fiscais, sendo que a flexibilização dos requisitos formais da factura é uma tendência amplamente reconhecida na jurisprudência europeia, segundo a qual o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida quando os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo quando os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais e não há dúvida de que as prestações de serviços tituladas pelas facturas ocorreram, tendo o respectivo imposto sido suportado pela Recorrente, pois que os serviços foram adquiridos pela Recorrente em benefício da sua participada, B... S.A., no âmbito de uma concessão pública, tal como resulta do contexto negocial melhor enquadrado no ponto III.1. e integralmente suportado pela factualidade dada como provada, além de que o cumprimento dos requisitos substantivos do direito à dedução não foi questionado pela AT, nem tão-pouco pelo tribunal recorrido.

Por outro lado, no que diz respeito à denominação usual aposta nas facturas pela Recorrente, realce-se que a Directiva IVA aponta precisamente para a utilização de expressões de carácter genérico, uma vez que a correta designação dos serviços prestados pretende tão-só permitir a determinação da taxa correcta de IVA aplicável a cada prestação de serviços, sendo que, tendo em conta, nomeadamente, o contexto negocial, que o tribunal conhece, os elementos carreados para o processo, e as facturas propriamente ditas, o tribunal, se não conhecia, passou a conhecer a natureza dos serviços prestados.

Por último, ainda que se considerasse que os alegados vícios formais das facturas não permitiriam determinar, com exactidão, qual a taxa de IVA aplicável às prestações de serviços subjacentes, nem por isso deve ficar prejudicado o direito à dedução da Recorrente, na medida em que, na ausência de certeza quanto à taxa a aplicar, sempre se dirá que a aplicação da taxa normal (e, portanto, máxima) tutela os interesses patrimoniais do Estado, na medida em que não fica sacrificada a sua receita e estando demonstrado que foi essa a taxa - de 23% - concretamente aplicada pela Recorrente quanto às prestações de serviços em análise, não restam dúvidas de que o imposto foi suportado, e a cobrança foi assegurada, pelo que também por este motivo deve ser assegurado o direito à dedução.

Nesta sequência, importa notar que o Acórdão recorrido recusou a pretensão da Recorrente, ponderando que:

“…

O assim decidido não merece reparo, devendo ser confirmado na ordem jurídica. A desconsideração das facturas em presença deve-se ao carácter genérico e indeterminado dos elementos nelas inscritos no que se reporta à descrição das prestações de serviços em razão das quais as mesmas terão sido emitidas. Deve-se também à falta de esclarecimento por parte da contribuinte sobre o conteúdo concreto das prestações de serviços em causa, apesar de ter sido instada para tal no âmbito do procedimento inspectivo.

As menções obrigatórias das facturas ou requisitos formais das mesmas resultam da função de titulação da operação económica em presença e tem em vista garantir a neutralidade do imposto, ao permitirem a fiscalização e o cruzamento de informação, dado que apenas o imposto suportado (e todo o imposto suportado) deve poder ser deduzido pelo sujeito passivo. A indicação dos referidos requisitos formais das facturas consta dos preceitos do artigo 226.º da Directiva IVA e do artigo 36.º do CIVA.

«As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente, e conter um conjunto de elementos obrigatórios, que permitam identificar os sujeitos passivos envolvidos, a natureza da operação realizada, o momento da sua realização, o valor tributável e o IVA devido, o motivo justificativo da não aplicação do imposto, a menção referente ao regime especial aplicado à transação e, nas operações realizadas por sujeitos passivos não estabelecidos que tenham nomeado representante fiscal, os dados de identificação desse representante. (…) // As faturas que contenham os elementos obrigatórios previstos no CIVA consideram-se passadas na forma legal para efeitos do exercício do direito à dedução, sendo entendimento do TJUE que os Estados membros só podem associar o exercício do direito à dedução à observância de condições relativas ao conteúdo das faturas expressamente previstas na DIVA. Não obstante, de acordo com a jurisprudência daquele Tribunal, o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida se os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo se os sujeitos passivos tiverem negligenciado certos requisitos formais».

A doutrina e a jurisprudência (quer nacional, quer do Tribunal de Justiça da União Europeia - TJUE), têm sublinhado o carácter flexível dos requisitos formais da facturas, tendo em conta o objectivo da exigência de tais requisitos formais: «garantir o direito à dedução a qualquer sujeito passivo que efectivamente tenha suportado o pagamento do imposto».

A este propósito, o TJUE tem sublinhado que:

i) «[O] princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transações em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, requisitos adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (…)».

ii) «O artigo 226.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente», como as que estão em causa no processo principal, não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.º 6 deste artigo e que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.º 6 nem as exigências previstas no n.º 7 do mesmo artigo, o que cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar».

iii) «Os artigos 167.º, 178.º, alínea a), 220.º, n.º 1, e 226.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação ou a uma prática nacional por força da qual as autoridades nacionais recusam a um sujeito passivo o direito de deduzir do montante do IVA de que é devedor o montante do imposto devido ou pago pelos serviços que lhe foram prestados, pelo facto de a factura inicial, na sua posse no momento da dedução, mencionar uma data errada de conclusão da prestação de serviços e de não existir uma numeração contínua da factura rectificada ulteriormente e da nota de crédito que anulava a factura inicial, se os pressupostos materiais se encontram preenchidos e, antes da adopção da decisão da autoridade visada, o sujeito passivo lhe tiver fornecido uma factura rectificada, que indique a data exacta em que a referida prestação foi concluída, mesmo que não exista uma numeração contínua desta factura e da nota de crédito que anula a factura inicial».

Da jurisprudência citada não resulta o carácter despiciendo das menções obrigatórias constantes da facturas, quando se trata de identificar a prestação de serviços que justificaria a liquidação do imposto pretendido deduzir. No caso, não existem elementos indicados nas facturas que permitam caracterizar a alegada prestação de serviços em referência, quanto às circunstâncias concretas da sua execução (V. n.os 6 a 20, do probatório), dado o carácter genérico e impreciso das inscrições em apreço; apesar de notificada para exercer o direito de audição, a contribuinte não logrou prestar esclarecimentos que permitam aquilatar das prestações de serviços em presença (V. n. os 3 e 21 do probatório). Não foram fornecidos outros elementos que permitam concretizar as prestações de serviço em causa. Donde se retira que não existem elementos, quer formais, quer materiais, relativos às facturas em exame, que justifiquem o exercício do direito à dedução sob escrutínio. Pelo que a correcção em exame não sofre do vício de violação de lei que lhe é apontado. …”.

Para enquadrar a realidade em análise, cabe ter presente o que ficou exposto no Acórdão proferido nos autos que admitiu a presente revista:

“…

A recorrente coloca a questão de saber se o facto de o tribunal recorrido ter julgado insuficientes os elementos constantes das facturas em apreço e em função disso ter sancionado a impossibilidade de dedução do IVA respeitante a essas facturas se traduz num erro de julgamento.

Na verdade, as regras para dedução do IVA resultante das facturas são regras imperativas resultantes das diversas Directivas da União, o que foi tido em conta na decisão recorrida, bem como na decisão da 1ª instância.

Porém, e face aos concretos contornos de facto da situação em apreço, incumbe a este Supremo Tribunal pronunciar-se no sentido de saber se a verificação dos elementos constantes das facturas que impede a dedução do IVA foi feita de modo demasiado restritivo ou, pelo contrário, foi feita de modo a respeitar as normas da União bem como a jurisprudência do TJUE sobre a matéria.

Assim, o presente recurso está em condições de ser admitido. …”.

Pois bem, nesta matéria, cumpre ter presente que o direito à dedução constitui uma trave mestra do sistema do IVA que, em princípio, não pode ser limitado.

Depois, como ficou dito no considerando 25 do referido “acórdão Barlis” «o artigo 226.º da Directiva 2006/112 precisa que, sem prejuízo das disposições específicas previstas nesta directiva, só as menções citadas nesse artigo devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto no artigo 220.º da referida directiva. Daqui decorre que não é legítimo aos Estados-Membros associar o exercício do direito à dedução do IVA ao preenchimento de pressupostos relativos ao conteúdo das facturas que não estão expressamente previstos nas disposições da Directiva 2006/112 (v., neste sentido, acórdão de 15 de Julho de 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, n.ºs 40 e 41)».

Do mesmo modo, também no acórdão de 15 de Novembro de 2017, proferido no processo com o n.º C-374/16, conhecido por “acórdão Rochus Geissel”, o TJUE afirmou que «a posse de uma factura com as menções previstas no artigo 226.º dessa Directiva constitui um requisito formal do direito à dedução do IVA. Ora, a dedução do IVA pago a montante deve ser concedida se os requisitos substanciais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (v., neste sentido, acórdão de 15 de Setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.º 38 e jurisprudência referida)» (considerando 40).

Além disso, cabe ainda ter presente que as exigências formais que a lei impõe às facturas não são um fim em si mesmo, mas apenas encontram justificação nas finalidades de controlo do pagamento do imposto e do controlo da fraude e evasão fiscal. Dito de outro modo, o objectivo destas exigências é duplo: por um lado, identificar a operação a que respeitam as facturas, de modo a que delas se possam extrair as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, por outro lado, a necessidade de um combate mais eficaz à fuga e fraude fiscais.

Como ficou dito no já referido “acórdão Barlis”, «a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da factura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA» (n.º 27). De igual modo, no também já referido “acórdão Rochus Geissel” o TJUE, realçou que «no que respeita à interpretação teleológica do artigo 226.º da Directiva IVA, a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da factura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA (v., neste sentido, acórdão de 15 de Setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.º 27)» (considerando 41).

Assim, é à luz desta finalidade que importa analisar se facturas como as que estão em causa no presente processo cumprem com as exigências de forma previstas pela legislação nacional, nomeadamente as previstas no n.º 5 do art. 36.º do CIVA, e, consequentemente, se o imposto nelas mencionado não confere o direito à dedução, atento o disposto nos n.ºs 2 e 6 do art. 19.º do mesmo Código.

Antes do mais, cumpre recordar a fundamentação expendida pela AT no relatório da inspecção que suportou as liquidações impugnadas, pois apenas esta pode ser considerada como fundamento desses actos:

“Face ao exposto, o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA no valor de € 295.836,64 conforme documentos discriminados no Quadro I porque as facturas/nota de débito não contém os elementos identificadores da sede do cliente e deduziu indevidamente IVA no valor de 115.000,00€ constante do documento identificado no Quadro II porque a factura não contém a denominação usual dos serviços prestados.”, sendo que depois da elaboração dos aludidos Quadros, refere ainda que “Acresce que os documentos identificados no Quadro I também não contém a denominação usual dos serviços prestados.”.

Nesta sequência, e sem prejuízo do que ficou exposto, terá ainda de ser ponderada a alegação do Recorrente no sentido de que a recusa do direito à dedução com fundamento em vícios formais só poderá ter lugar quando esses vícios sejam susceptíveis de prejudicar a exacta cobrança de imposto e a correta fiscalização das operações realizadas, pelas autoridades fiscais, sendo que a flexibilização dos requisitos formais da factura é uma tendência amplamente reconhecida na jurisprudência europeia, segundo a qual o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida quando os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo quando os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.

No fundo, a matéria em apreço impõe a análise da questão de saber se as facturas em causa nos autos os requisitos formais do n.º 5 do artigo 36.º, do Código do IVA no que respeita à descrição dos serviços prestados e identificação da sede do cliente, sendo que terá ainda de ser ponderada a viabilização da pretendida dedução do IVA quando os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo quando os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.

Neste domínio, pela sua actualidade, cumpre ter presente o exposto no Despacho do TJUE de 24-05-2023, Proc. nº C-690/22, onde se declara que:

O artigo 178.°, alínea a), o artigo 219.° e o artigo 226.°, ponto 6, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que:

se opõem a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo facto de faturas que contêm menções como «Serviços de desenvolvimento de aplicações» não serem conformes com os requisitos formais previstos nesta última disposição.

Na decisão em apreço, foi alinhado o seguinte:

24 Nos termos do artigo 99.° do seu Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça pode, nomeadamente quando a resposta a uma questão submetida a título prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta a tal questão não suscite nenhuma dúvida razoável, a qualquer momento, mediante proposta do juiz-relator, ouvido o advogado-geral, decidir pronunciar-se por meio de despacho fundamentado.

25 Há que aplicar esta disposição no âmbito do presente processo.

26 Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 178.°, alínea a), o artigo 219.º e o artigo 226.º, ponto 6, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito à dedução do IVA pelo facto de faturas que contêm menções como «Serviços de desenvolvimento de aplicações» não serem conformes com os requisitos formais previstos nesta última disposição.

27 A título preliminar, importa salientar que esta questão é submetida em circunstâncias nas quais as autoridades tributárias nacionais consideraram que estas menções eram suficientes para se poderem pronunciar sobre a natureza pretensamente simulada dos serviços assim descritos. Com efeito, como o órgão jurisdicional de reenvio observa, no caso em apreço, em sede de uma inspeção tributária, a Autoridade Tributária, apesar de ter considerado que as faturas em causa não descreviam de forma suficientemente precisa os serviços prestados, concluiu, embora erradamente, que as transações que nelas figuravam constituíam operações simuladas.

28 Além disso, há que recordar que, nos termos de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado, e é exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante pelo sujeito passivo (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 93 e jurisprudência referida).

29 Este regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam por sua vez sujeitas a IVA (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.º 94 e jurisprudência referida).

30 Para responder à questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, há que examinar, num primeiro momento, a questão de saber se as menções referidas na questão prejudicial cumprem os requisitos formais que figuram no artigo 226.°, ponto 6, da Diretiva IVA.

31 No que respeita aos requisitos formais do direito à dedução, resulta do artigo 178.º, alínea a), da Diretiva IVA que o exercício deste direito está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.º desta diretiva (Acórdão de 21 de novembro de 2018, Vãdan, C-664/16, EU:C:2018:933, n.º 40 e jurisprudência referida).

32 O artigo 226.º da Diretiva IVA indica que, sem prejuízo das disposições específicas previstas nesta diretiva, só as menções citadas nesse artigo devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto no artigo 220.º da referida diretiva. Daqui decorre que não é legítimo aos Estados-Membros associar o exercício do direito à dedução do IVA ao preenchimento de pressupostos relativos ao conteúdo das faturas que não estão expressamente previstos nas disposições da Diretiva IVA (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.º 25 e jurisprudência referida).

33 O artigo 226.º, ponto 6, da Diretiva IVA exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.º 26).

34 A finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa respeitam as exigências do artigo 226.º, ponto 6, da Diretiva IVA (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.º 27).

35 No processo principal, é facto assente que as faturas em causa descrevem suficientemente a extensão, a saber, a quantidade, dos serviços prestados, uma vez que indicam a duração em horas.

36 Quanto à descrição da natureza dos referidos serviços, a menção «Serviços de desenvolvimento de aplicações», constante das faturas n.º ...01, ...02 e ...03, retomada pelo órgão jurisdicional de reenvio na redação da questão prejudicial, é, certamente, bastante genérica.

37 Contudo, por um lado, importa salientar que resulta da fundamentação da decisão de reenvio que uma destas faturas contém uma segunda menção, a saber, «Consultadoria em Desenvolvimento de Aplicações» na fatura n.º ...03, e que outra fatura contém uma menção diferente, a saber, «Serviços de Integração de Aplicações» na fatura n.º ...07. Caberá ao órgão jurisdicional de reenvio, único competente para apreciar os factos do processo que lhe foi submetido, verificar se se pode considerar que estas menções permitem especificar de uma melhor forma a natureza dos serviços prestados.

38 Por outro lado, no Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, n.º 28), o Tribunal de Justiça declarou, em substância, que o conceito de «serviços jurídicos», que figurava nas faturas em causa no processo que deu origem a esse acórdão, abrangia um vasto acervo de prestações de serviços e, nomeadamente, prestações que não assumiam necessariamente um âmbito empresarial, pelo que o referido conceito não parecia indicar, de forma suficientemente detalhada, a natureza dos serviços em causa.

39 Ora, ao contrário da menção que estava em causa no referido processo, a menção referida na redação da questão prejudicial no presente processo não parece abranger prestações que não assumem um âmbito empresarial e que, por conseguinte, não estão abrangidas pelo IVA. Com efeito, embora seja verdade que a Diretiva IVA atribui um âmbito de aplicação muito lato ao IVA, apenas são abrangidas por este imposto as atividades de caráter económico (Acórdão de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, n.º 31 e jurisprudência referida).

40 Além disso, o facto, salientado pelo órgão jurisdicional de reenvio, de a Autoridade Tributária ter considerado que esta menção era suficiente para que se pudesse pronunciar sobre o caráter pretensamente simulado dos serviços assim descritos também parece pertinente para concluir que esta menção é suficiente para permitir que as autoridades nacionais conheçam da natureza dos serviços prestados.

41 Com efeito, resulta da jurisprudência referida no n.º 34 do presente despacho que a finalidade das menções que devem obrigatoriamente constar da fatura consiste em permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA.

42 Ora, não se pode excluir que, uma vez que qualificou, embora erradamente, os serviços prestados à G..., a que dizem respeito as faturas em causa, de operações simuladas, a Autoridade Tributária teve possibilidade de proceder ao controlo da existência do direito à dedução invocado por esta sociedade.

43 No entanto, é ao órgão jurisdicional de reenvio que incumbirá verificar, igualmente a este respeito, se as menções contidas nas faturas em causa precisam de forma juridicamente bastante a natureza dos serviços prestados. Com efeito, decorre dos n.os 28 e 35, bem como do dispositivo do Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690), que é aos órgãos jurisdicionais nacionais que cabe verificar se essas faturas preenchem ou não os requisitos formais indicados no artigo 226.º, ponto 6, da Diretiva IVA.

44 Por outro lado, e em todo o caso, também decorre do n.º 34 do Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690), que, se o órgão jurisdicional de reenvio constatar que as faturas em causa não preenchem os requisitos previstos nesta disposição, cabe-lhe ainda verificar se os outros documentos apresentados pela G..., como, por exemplo, os mencionados pelo Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão referido no n.º 18 do presente despacho, contêm uma apresentação mais detalhada dos serviços em causa e podem ser equiparados a uma fatura, nos termos do artigo 219.º da Diretiva VA, na qualidade de documentos que alteram a fatura inicial e a ela fazem referência específica e inequívoca.

45 Num segundo momento, há que examinar o impacto que a resposta à questão de saber se as faturas em causa preenchem ou não os requisitos formais previstos na Diretiva IVA pode ter no direito à dedução do IVA. Com efeito, resulta da decisão de reenvio que esta questão visa, em última instância, determinar se a G... pode invocar o direito à dedução do IVA mencionado nessas faturas.

46 Ora, importa salientar que, ainda que o órgão jurisdicional de reenvio chegasse à conclusão de que as faturas em causa não cumprem os referidos requisitos, isso não justifica que se negue à G... o direito à dedução do IVA, desde que os requisitos materiais exigidos para a constituição deste direito estejam preenchidos.

47 A este respeito, no que se refere a estes requisitos materiais, resulta do artigo 168.º, alínea a), da Diretiva IVA que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA devem ser utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.º 40 e jurisprudência referida).

48 Decorre de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Tributária dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor requisitos suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (Acórdão de 29 de setembro de 2022, Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, n.° 38 e jurisprudência referida).

49 Ora, a posse de uma fatura com as menções previstas no artigo 226.° da Diretiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.° 38).

50 Daqui resulta que a Administração Tributária não pode recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, ponto 6, da Diretiva IVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos (v., neste sentido, Acórdão de 29 de setembro de 2022, Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, n.° 39 e jurisprudência referida).

51 Com efeito, a aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 98 e jurisprudência referida).

52 A este respeito, a Administração Tributária não se deve limitar ao exame das faturas, mas deve igualmente ter em conta, em conformidade com o disposto no artigo 219.º da Diretiva IVA, informações complementares eventualmente prestadas pelo sujeito passivo (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.º 44).

53 No entanto, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 99 e jurisprudência referida).

54 Por conseguinte, a dedução do IVA pode ser recusada se a violação dos requisitos formais previstos na Diretiva IVA tiver por efeito impedir que se apresente prova irrefutável de que os requisitos materiais foram preenchidos (v., neste sentido, Acórdão de 9 de dezembro de 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, n.° 31 e jurisprudência referida).

55 Ora, o órgão jurisdicional de reenvio parece partir, no caso em apreço, da premissa de que estes requisitos materiais foram efetivamente cumpridos pela G..., o que, no entanto, cabe a esse órgão jurisdicional verificar.

56 Do mesmo modo, decorre de jurisprudência constante que o direito à dedução pode ser recusado quando se provar, com base em elementos objetivos, que esse direito é invocado de maneira fraudulenta ou abusiva. Com efeito, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos é um objetivo reconhecido e encorajado pela Diretiva IVA, e os litigantes não podem, de maneira fraudulenta ou abusiva, invocar as normas do direito da União (Acórdão de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, n.° 41 e jurisprudência referida).

57 No entanto, como é sublinhado pelo órgão jurisdicional de reenvio, a simulação das operações mencionadas nas faturas em causa, invocada no caso em apreço pela Autoridade Tributária, não foi demonstrada perante os órgãos jurisdicionais nacionais que conheceram do mérito da causa.

58 Além disso, embora os Estados-Membros sejam competentes para prever sanções em caso de inobservância dos requisitos formais relativos ao exercício do direito à dedução do IVA, através da adoção, ao abrigo do artigo 273.° da Diretiva IVA, de medidas para assegurar a cobrança exata do imposto e evitar a fraude, tal só ocorre todavia desde que tais medidas não excedam o que é necessário para atingir tais objetivos e não ponham em causa a neutralidade do IVA. (v., neste sentido, Acórdão de 15 de Setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.° 47 e jurisprudência referida). Daqui resulta que tais medidas não podem pôr em causa o direito à dedução do IVA.

59 Atendendo a todas as considerações que precedem, há que responder à questão submetida que o artigo 178.º, alínea a), o artigo 219.º e o artigo 226.º, ponto 6, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito à dedução do IVA pelo facto de faturas que contêm menções como «Serviços de desenvolvimento de aplicações» não serem conformes com os requisitos formais previstos nesta última disposição.

A partir daqui, deixando de lado os elementos particulares da situação analisada no âmbito do referido Despacho, as linhas mestras de análise da matéria em discussão permitem abrir caminho para responder à questão colocada no sentido de saber, face aos concretos contornos de facto da situação em apreço, se a verificação dos elementos constantes das facturas que impede a dedução do IVA foi feita de modo demasiado restritivo ou, pelo contrário, foi feita de modo a respeitar as normas da União bem como a jurisprudência do TJUE sobre a matéria.

Neste ponto, recorde-se que a decisão recorrida concluiu a sua análise, apontado que “… da jurisprudência citada não resulta o carácter despiciendo das menções obrigatórias constantes da facturas, quando se trata de identificar a prestação de serviços que justificaria a liquidação do imposto pretendido deduzir. No caso, não existem elementos indicados nas facturas que permitam caracterizar a alegada prestação de serviços em referência, quanto às circunstâncias concretas da sua execução (V. n.os 6 a 20, do probatório), dado o carácter genérico e impreciso das inscrições em apreço; apesar de notificada para exercer o direito de audição, a contribuinte não logrou prestar esclarecimentos que permitam aquilatar das prestações de serviços em presença (V. n. os 3 e 21 do probatório). Não foram fornecidos outros elementos que permitam concretizar as prestações de serviço em causa. Donde se retira que não existem elementos, quer formais, quer materiais, relativos às facturas em exame, que justifiquem o exercício do direito à dedução sob escrutínio. Pelo que a correcção em exame não sofre do vício de violação de lei que lhe é apontado. …”.

Ora, mesmo deixando de lado a discussão sobre se a declaração do Despacho do TJUE no sentido de que o artigo 178.º, alínea a), o artigo 219.º e o artigo 226.º, ponto 6, da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito à dedução do IVA pelo facto de faturas que contêm menções como «Serviços de desenvolvimento de aplicações» não serem conformes com os requisitos formais previstos nesta última disposição, poderia trazer uma outra luz sobre a matéria em apreciação nos autos, porquanto, os elementos vertidos as facturas apontadas nos autos não andam longe da referência apreciada pelo dito Despacho, sem prejuízo de se notar que ao longo da decisão foram relevados outros elementos que porventura contribuíram para a declaração final que não encontram correspondência neste processo, resulta claro do exposto que é jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais, sendo que a posse de uma fatura com as menções previstas no artigo 226º da Diretiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA.

Assim, não poderá ser recusado o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226º, ponto 6, da Directiva IVA, se existirem dados suficientes para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos, pois que a aplicação estrita do requisito formal de apresentar facturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações, sendo que, naturalmente, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar.

Ora, como é sabido, no processo judicial tributário são admitidos os meios gerais de prova, o que significa que é admissível, nomeadamente, a prova documental (art. 362.º e ss. do CC), a prova pericial (art. 388.º e ss. do CC), a prova por inspecção (art. 390.º e ss. do CC) que se encontra regulada no art. 116.º do CPPT e a prova testemunhal (art. 392.º e ss do CC), que encontra regulação nos arts. 118º e 119º do CPPT, impondo-se ainda ter em consideração a dimensão constitucional do direito à prova enquanto uma das componentes do direito geral à protecção jurídica e de acesso aos tribunais (art. 20º nº 1 da CRP) que “implica a possibilidade de as partes utilizarem, em benefício próprio, os meios de prova que escolherem, apresentando-as no momento processual que escolherem, devendo a recusa de admissão de qualquer meio de prova ser fundamentado na lei ou em princípios jurídicos, assegurando-se, em geral, recurso da decisão, ou seja, também no ordenamento jurídico tributário ao interessado assiste o direito à prova consubstanciado no direito a seleccionar os meios de prova, bem como realizá-los em tribunal.

Com este pano de fundo, crê-se que tem de ser positiva a resposta à questão de saber, face aos concretos contornos de facto da situação em apreço, se a verificação dos elementos constantes das facturas que impede a dedução do IVA foi feita de modo demasiado restritivo.

Na verdade, o Acórdão recorrido não relevou, de forma nenhuma, a factualidade apurada nos autos a partir do ponto 24. do probatório, situação em que a ora Recorrente procedeu ao enquadramento negocial que envolve a relação entre os operadores envolvidos com referência às facturas relevantes dos autos, com destaque para o acordo que determinou a emissão da esmagadora maioria das facturas (ponto 36.) e bem assim o acordo com o “Banco 1..., S.A.” (pontos 33. e. 34.) que está na origem da factura apontada no quadro II, até porque os factos 40. a 57. permitem a integração de tal matéria bem como apreender a situação relacionada com a materialidade das operações apontadas os autos.

A este propósito, em sede de motivação, é referido que “Para terminar, quanto aos factos dados como provados nos pontos n.ºs 40 a 57 do probatório, a convicção do Tribunal derivou do depoimento da testemunha AA, funcionário da sociedade A... - Serviços de Assessoria, Gestão e Operação, SA, desde 2008 até à actualidade, responsável pela verificação contabilística dos documentos da Impugnante, à data dos factos, e responsável pela negociação dos termos da proposta da sociedade Banco 1..., SA, descrita nos pontos n.ºs 33 e 34 do probatório, porquanto o mesmo revelou um conhecimento directo e pessoal sobre a matéria em causa nos presentes autos, respondendo de forma clara e assertiva a todas as questões que lhe foram colocadas e de modo consentâneo com os documentos juntos aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso.”, ou seja, o Tribunal valorou pela positiva o depoimento de funcionário da entidade que emitiu a factura mais relevante neste processo (a última indicada no Quadro I), responsável também pela verificação contabilística dos documentos da Impugnante, que relatou um conjunto de elementos relacionados com a realização das operações em apreço e que, como ficou consignado, respondeu “de forma clara e assertiva a todas as questões que lhe foram colocadas e de modo consentâneo com os documentos juntos aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso”.

Nesta sequência, ganha acuidade o exposto pela Recorrente quando defende que, nos termos da jurisprudência reiterada do TJUE, a recusa do direito à dedução com fundamento em vícios formais só poderá ter lugar quando esses vícios sejam susceptíveis de prejudicar a exacta cobrança de imposto e a correta fiscalização das operações realizadas, pelas autoridades fiscais, sendo que a flexibilização dos requisitos formais da factura é uma tendência amplamente reconhecida na jurisprudência europeia, segundo a qual o princípio da neutralidade exige que a dedução do IVA seja concedida quando os requisitos substantivos tenham sido cumpridos, mesmo quando os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais e não há dúvida de que as prestações de serviços tituladas pelas facturas ocorreram, tendo o respectivo imposto sido suportado pela Recorrente, tal como resulta da factualidade dada como provada, o que significa que ficou demonstrado o cumprimento dos requisitos substantivos do direito à dedução, pois que, tendo em conta, nomeadamente, o contexto negocial, que o Tribunal apreendeu, os elementos carreados para o processo e as facturas propriamente ditas permitiram ao Tribunal conhecer as operações em causa e, nesta medida, a natureza dos serviços prestados.

Diga-se ainda que, tal como refere a Recorrente, ainda que se considerasse que os alegados vícios formais das facturas não permitiriam determinar, com exactidão, qual a taxa de IVA aplicável às prestações de serviços subjacentes, nem por isso deve ficar prejudicado o direito à dedução da Recorrente, na medida em que, na ausência de certeza quanto à taxa a aplicar, sempre se dirá que a aplicação da taxa normal (e, portanto, máxima) tutela os interesses patrimoniais do Estado, na medida em que não fica sacrificada a sua receita e estando demonstrado que foi essa a taxa - de 23% - concretamente aplicada pela Recorrente quanto às prestações de serviços em análise, não restam dúvidas de que o imposto foi suportado, e a cobrança foi assegurada, pelo que também por este motivo deve ser assegurado o direito à dedução.

Sendo assim, como é, temos por adquirido que, face aos concretos contornos de facto da situação em apreço, a verificação dos elementos constantes das facturas que impede a dedução do IVA traduziu-se numa apreciação demasiado restritiva da matéria em apreço, colocando em crise os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, olvidando o significado do cenário maior apurado nos autos, do qual resulta que a ora Recorrente logrou demonstrar a existência de dados suficientes para provar que preenche os requisitos materiais para beneficiar, in casu, da dedução do IVA, o que implica a procedência do presente recurso, a revogação do Acórdão recorrido, com a natural procedência da impugnação judicial e consequente anulação das liquidações impugnadas.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao presente recurso de Revista interposto pela Recorrente, determinando-se a revogação do Acórdão recorrido e julgar a presente impugnação judicial procedente, anulando, em consequência, as liquidações impugnadas.

Custas pela Recorrida em todas as Instâncias, sendo que a mesma Recorrida não paga taxa de justiça neste Supremo Tribunal porque não contra-alegou.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.