2316/10.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I - Nos termos dos artigos 23º, nº. 2 da L.G.T., e 153º, nº. 2 do C.P.P.T., a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência ou da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para pagamento da dívida exequenda e acrescido. II - Nos termos do artigo 24º da LGT um dos pressupostos da responsabilidade subsidiária é o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a administração tributária, enquanto entidade que ordena a reversão da execução. III - Se do probatório não resultar a prática de actos de gerência, não tendo sido cumprido o ónus probatório que impende sobre a Fazenda Pública, deve o Oponente ser declarado parte ilegítima na execução fiscal.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I – RELATÓRIO Vem a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira , interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição à execução deduzida por J…, contra a decisão de reversão proferida no processo de execução fiscal nº 3247200801123700 e apensos, instaurado originariamente contra a sociedade “I…, Lda., por dívidas de IVA de 2007 e coimas no valor total de € 96.173,30. A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos: Ressalvado o disposto na sentença relativamente à dívida com origem na aplicação de coimas, visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a oposição judicial, intentada por J…, já devidamente identificado nos autos e que, em consequência, ordenou a anulação da decisão de reversão, absolvendo o Oponente/Recorrido da instância executiva. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença não só omitiu, na secção III, correspondente aos factos dados como provados, um facto de elevado interesse para a boa decisão da causa que deveria ter sido dado como assente com base nos elementos que foram juntos aos autos pela Fazenda Pública, como também, na apreciação dos demais factos relevantes, promoveu uma errónea aplicação do direito a estes mesmos factos. II. Entendendo a Fazenda Pública que a sentença do Tribunal a quo não se pode manter na ordem jurídica, visto estar patente na mesma uma má aplicação das normas jurídico-fiscais aos factos que se mostraram relevantes nos autos, deve-se, antes de mais, atentar que aquele Tribunal não esteve bem na selecção da matéria de facto que considerou assente, porquanto omitiu uma referência factual determinante e que consiste na existência de pagamento de rendimentos da categoria A (nos quais se inserem os auferidos por gerentes) durante os anos de 2006, 2007 e 2008, conforme se constata pela documentação junta aos autos pela Fazenda Pública em 23/01/2017 (a fls….), designadamente print do Anexo J/Mod. 10 da Declaração Anual e declarações de rendimentos do Oponente dos anos de 2006, 2007 e 2008, onde constam os rendimentos por si auferidos por parte da devedora originária. III. Dispõe o n.º 1 do art.º 662º do Código de Processo Civil (anterior artigo 712º), aplicável ao presente recurso, que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”. Constam dos autos documentação abundante, que acabamos de referir, e que permite concluir que o Oponente/Recorrido auferiu rendimentos de Categoria A pagos pela devedora originária nos seguintes montantes: 49.000,00 € no ano de 2006, 49.000,00 € no ano de 2007, e 24.500,00 € no ano de 2008. Com efeito, entende a Fazenda Pública que deve ser aditado à matéria de facto provada o seguinte facto: “o Oponente/Recorrido auferiu rendimentos de Categoria A pagos pela devedora originária nos seguintes montantes: 49.000,00 € no ano de 2006, 49.000,00 € no ano de 2007, e 24.500,00 € no ano de 2008”. A Fazenda Pública não se conforma com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa porquanto a mesma, ignorando regras básicas do senso comum, procede a uma deficiente aplicação do direito. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera existir erro de julgamento, dado que da prova produzida e levada aos autos, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida. VI. Ainda que a redacção do despacho de reversão ou o ofício de citação para a reversão pudessem sugerir alguma dúvida ou indeterminação relativamente à motivação subjacente à reversão no que toca à ponderação empreendida pelo Órgão de Execução Fiscal, a verdade é que o contexto subjacente a esta motivação foi de fácil apreensão para o Oponente. E tanto assim é que o Oponente na sua petição (cfr. art.6º a 14º da p.i.) vem utilizar e referir, na sua argumentação, “por informação do escrivão, que a insuficiência dos bens é comprovada através das diversas penhoras de contas bancárias e de créditos, alguns reconhecidos e aplicados no processo e outros que não form reconhecidos pelas respectivas entidades (…)”. Verifica-se assim que o Oponente tomou conhecimento das diligências de cobrança empreendidas pelo OEF junto da devedora originária, podendo assim compreender as razões que estiveram na base da reversão efectuada e tanto assim é que na sua petição fez referência às penhoras efectuadas ou tentadas pelo OEF. VII. O despacho ora em crise encontra-se suficientemente fundamentado, conforme o exige o artigo 77.º da LGT , mas ainda que assim não fosse, mesmo que a fundamentação do despacho de reversão se revelasse insuficiente face aos seus pressupostos legais, tal circunstância não equivaleria à falta de fundamentação ou insuficiência desta, pois o Oponente/Recorrido veio através da presente oposição exercer em pleno os seus direitos. VIII. O decidido pelo Tribunal a quo não se mostra conforme ao direito constituído e à melhor jurisprudência que tem sido emanada pelos tribunais superiores. E nesta medida chamamos à colação o Acórdão do TCAS, de 05-06-2012 (proc. 05431/12), cujo sumário dispõe que: A fundamentação (formal) do despacho de reversão deve conter os pressupostos apurados pela AT e que legitimam que o revertido passe a figurar como executado nessa execução, por ser responsável subsidiário pelo pagamento dessa dívida exequenda, bem como a falta de bens do devedor originário para a solver, incluindo se essa dívida lhe é exigível por o revertido ter dado causa à insuficiência do património da sociedade originária devedora para a solver ou por a mesma não ter sido paga ou entregue pelo revertido ao tempo em que foi gerente dessa sociedade – art.º 24.º , n.º1, alíneas a) e b) da LGT ]; Porém, se a fundamentação utilizada no despacho de reversão se revelar insuficiente face aos seus pressupostos legais, mas o revertido os apreender na sua totalidade e mesmo contra a parte omitida vier a exercer plenamente a sua defesa, então, tal insuficiência, não equivale à falta de fundamentação do acto, por o fim legal que com ela se visa atingir, ter sido, não obstante, alcançado ; A falta de fundamentação formal do despacho de reversão deve-se autonomizar da falta dos pressupostos ou requisitos legais para o exequente poder dirigir a execução fiscal também contra o responsável subsidiário, já que aquele primeiro momento se afere pela enunciação da existência daqueles, enquanto este segundo momento se afere pela real existência desses mesmos pressupostos enunciados.” - Negrito e sublinhado nosso. Acresce ainda que ser entendimento da mais recente e conceituada jurisprudência dos nossos tribunais superiores que a fundamentação do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária. Neste sentido pode-se referenciar, entre muitos outros, o Acórdão do TCA-Sul, de 12-06-2014, proferido pelo 2.º Juízo no âmbito do processo n.º 07634/14, e no qual se refere no seu sumário: “5. De acordo com a jurisprudência mais recente do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr. artº 23 , nº 4, da LGT ) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções de gerente revertido.”. XI. Em todo o caso, e no que respeita ao Oponente/Recorrido, da leitura da sua p.i., não resta qualquer dúvida de que este interpretou claramente, e de forma correcta, as razões que levaram o autor do acto a decidir como decidiu, bem como o percurso cognitivo e valorativo percorrido por este, como se constata da leitura atenta aos fundamentos de facto e de direito por si aí explanados. Tanto assim é, que não convencido da legalidade e do rigor da actuação da Administração Tributária, apresentou a sua oposição, mostrando profundo conhecimento dos factos e do direito que estribam os actos que deram origem à actuação da Administração Tributária. Factos só por si consubstanciadores de uma correcta fundamentação do acto colocado em crise nos presentes autos. Ao contrário do defendido, a administração fiscal fundamentou de forma suficiente a sua decisão, indicando claramente, as motivações de facto e de direito que levaram a Administração Tributária a decidir como decidiu. XII. Face ao exposto, e nesta parte, carece, portanto, de razoabilidade o julgado porquanto faz uma interpretação errónea dos preceitos legais pertinentes, designadamente dos art.ºs 23º, n.ºs 2 e 4 da LGT, incorrendo a sentença recorrida em erro de julgamento. XIII. Por outro lado, existem nos autos elementos probatórios mais do que suficientes para fundar, segundo as regras gerais da experiência, a conclusão de ter o Oponente/Recorrido exercido a gerência de facto da devedora originária. E tais elementos estão sobejamente patentes não só na gerência nominal, comprovada nos autos, como também no facto de o Oponente ter auferido montantes relevantes de remunerações da categoria A de IRS, conforme resulta da documentação junta aos autos na pendência do processo de Oposição. XIV. Depreende-se dos autos que o Oponente, à data em que se venceram as dívidas em cobrança nos autos, estava incumbido de determinar os rumos financeiros da Devedora Originária diante de terceiros. E assim é porque decorre das regras da experiência que um gerente de direito também o será de facto se aufere rendimentos avultados (os quais ascendiam a 49.000,00€ anuais), pois que tais rendimentos devem ter subjacente a assunção de responsabilidades no rumo da empresa. Situação factual esta que vem confirmar a presunção já constante do Registo Comercial, já que o registo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida (artigo 11.º do Código do Registo Comercial - CRC). XV. A existência de gerência de facto é um dos pressupostos para a reversão das dívidas fiscais, como se extrai do postulado no n.º 1 do artigo 24.º da LGT . E, no caso sub judice, respeitando a dívida exequenda a créditos resultantes de tributos cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício da administração por parte do Oponente, a disciplina a ter em consideração será a estabelecida no artigo 24.º , n.º 1, al. b), da LGT . XVI. Sendo que o ónus da prova da gerência de facto, conforme já reiterado pela inúmera doutrina e jurisprudência que se debruça sobre a matéria, cabe à Administração Fiscal. XVII. No caso sub judice, nada nos autos permite afastar o exercício da gerência de facto no período que vai desde a constituição da sociedade devedora originária até à renúncia por parte do Oponente à gerência desta; ilação esta que é mesmo uma exigência das regras da experiência comum face à documentação constante dos autos. XVIII. Assim, com base na comprovada gerência de direito, cabe, pois, ao julgador utilizar as diversas presunções judiciais ao seu alcance, nomeadamente as posições assumidas no processo, as provas produzidas e as regras da experiência para concluir a gerência de facto. XIX. Na esteira do que se afirmou no acórdão de 10 de Dezembro de 2008 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo com o n.º 861/08, diga-se que “eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumida no processo e provas produzidas ou não pelo revertido e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte («certeza jurídica») de esse exercício da gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ele tenha acontecido”. XX. Face ao referido, deve-se assim concluir que o oponente era gerente de direito e de facto, sendo responsável pelo não cumprimento do dever fundamental de pagar os impostos por parte da devedora originária. XXI. Em suma, e nesta parte, com o devido e muito respeito, o Tribunal a quo, ao decidir como efectivamente o fez, menosprezou o entendimento consolidado e reiterado da jurisprudência emanada pelos Tribunais Superiores, estribando o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto na al. b) do n.º1 do art.º 24º da Lei Geral Tributária. Termos em que, e com o douto suprimento de vossas excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a sentença ora recorrida, no que toca à cobrança de dívidas com origem em tributos, com as demais e devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!” O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo formulado conclusões nos seguintes termos: O Recurso apresentado assenta em dois pressupostos: 1.º no erro sobre a decisão da matéria de facto e consequente necessidade de aditamento de um novo facto nos factos considerados como provados; 2.º Na incorrecta subsunção dos factos ao Direito. Relativamente ao primeiro ponto considera a Recorrente que deveria ser incluído nos factos dados como provados o facto “o Oponente auferiu rendimentos da Categoria A pagos pela devedora originária nos seguintes montantes: 49.000,00 € no ano de 2006, 49.000,00 € no ano de 2007, e 24.500,00 € no ano de 2008” e relativamente ao segundo ponto a Recorrida considera que o Tribunal a quo deveria ter julgado verificado o exercício de facto pelo Recorrido das funções de gerente. O Recorrido apresentou a sua Oposição à Execução pedindo que a oposição fosse julgada procedente, por ilegal reversão, em consequência: a) Da ilegitimidade do chamado à execução; b) Da inconstitucionalidade do art. 8.º n.º 1 do RGIT. c) Da ilegalidade do despacho de reversão por falta de fundamentação.” Quanto à ilegitimidade do chamado à execução, o Recorrido, em sede de Petição Inicial, alegou não estarem verificados os requisitos da inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária e o requisito da gerência de facto. A Recorrente na sua Contestação defendeu a existência de uma presunção judicial da gerência de facto e de uma inversão do ónus da prova quanto a gerentes nomeados, não tendo feito qualquer alegação sobre o requisito da inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária. Naquele enquadramento, a Recorrente não alegou na sua Contestação quaisquer factos que pudessem consubstanciar o exercício de facto das funções de gerente, muito menos alegou que o Recorrido recebia da devedora originária uma retribuição pelo exercício do cargo de gerente e também não alegou factos dos quais se pudesse apurar a inexistência de bens susceptíveis de justificar a Reversão. A decisão Recorrida considerou “a oposição procedente, anulando-se a decisão de reversão e absolvendo-se o Oponente da instância executiva”, por considerar que “o ora oponente é parte ilegítima na execução fiscal”, com base na falta de alegação e prova pela Recorrida na Oposição à Execução de factos dos quais se pudesse concluir pela inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária e de factos dos quais se pudesse concluir pelo exercício de facto pelo Recorrido das funções de gerente da devedora originária. A decisão Recorrida não se fundou na falta de fundamentação da decisão de reversão, mas sim na falta dos requisitos da reversão das dívidas fiscais. Relativamente à suficiência ou não da fundamentação do despacho de Reversão considera o Revertido que para fazer operar a Reversão o despacho que a ordena não pode limitar-se a reproduzir normas legais, sem qualquer concretização fáctica, pois tal retira, ou pelo menos limita, o direito do Revertido à impugnação daquele acto, e que esse tipo de fundamentação é violador do disposto no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, no artigo 77.º, n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária e 153.º do Código de Procedimento Administrativo. Quanto a este ponto, deverá considerar-se também improcedente o argumento da Recorrente na medida em que a decisão Recorrida é uma decisão sobre a verificação dos requisitos da inexistência ou insuficiência dos bens da devedora originária e sobre o exercício de facto pelo Recorrido das funções de gerente (legitimidade ou ilegitimidade do revertido) e não uma decisão sobre o procedimento (violação do dever de fundamentação). Nos termos do disposto no artigo 342.º do Código Civil , do Artigo 74.º , n.º 1 da Lei Geral Tributária e do artigo 5.º , n.º 1 do CPC “é aquele que invoca um direito que tem que provar os respectivos factos constitutivos, pelo que, será a Autoridade Tributária a quem, enquanto exequente, competirá demonstrar a verificação dos pressupostos que lhe permitam reverter a execução fiscal contra o gerente da sociedade originária devedora e, entre eles, os respeitantes à existência da gestão de facto.” Não poderá ser imputada à Sentença recorrida qualquer erro no julgamento da questão da fundamentação do despacho de reversão, pois a decisão recorrida fundou-se na ilegitimidade do Recorrido na reversão por falta de alegação e prova em sede de Oposição à Execução da inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária para pagamento da dívida e da gerência de facto. O pedido de ampliação da matéria de facto é feito com base no artigo 662.º , n.º 1 do CPC . No entanto, o facto que se pretende aditar não foi invocado pela Recorrente na Contestação ou em qualquer outro articulado apresentado e nem mesmo a Recorrente alegou factos que consubstanciassem a gerência de facto (a Recorrente baseou a sua posição na existência de uma presunção judicial), pelo que aquele facto não pode ser considerado complemento ou concretização de outros que tenha alegado e portanto a sua adição encontra-se vedada pela conjugação do disposto no artigo 662.º , n.º 1 e no artigo 5.º n.º 2, alínea b), ambos do CPC .. Ainda que assim não se considere, o que se admite por cautela de patrocínio, os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa só podem ser tidos em consideração pelo Tribunal de primeira instância desde que sobre eles as partes tenham tido a possibilidade de se pronunciar, o que não sucedeu. O Recorrido não teve oportunidade de se pronunciar sobre esse facto, para o esclarecimento do qual poderia contribuir em muito a inquirição das testemunhas que foram apresentadas mas que o Recorrido optou por prescindir face à provas então apresentadas e perante a Contestação da Recorrente, que não impugnou as alegações feitas pelo Recorrido, sobre o exercício de facto das funções de gerente, nem sobre a insuficiência de bens da devedora originária. Outra razão que deverá fundamentar uma oposição à ampliação dos factos considerados provados é a de que a junção dos documentos que sustentariam a decisão sobre esses factos ocorreu apenas com a apresentação das Alegações escritas pela Recorrente, sem invocar qualquer impossibilidade de os juntar anteriormente ou de essa junção ter resultado de ocorrência posterior, nos termos do artigo 423.º do CPC . A junção daqueles documentos nunca foi admitida pelo Tribunal, devendo a sua junção considerar-se tacitamente indeferida. Na eventualidade de admissão da adição daquele facto nos factos considerados provados, não poderia deixar de se considerar que “no que respeita ao exercício da gerência de facto, de cuja demonstração depende a legalidade da reversão, nada consta dos autos que permita concluir pela prática de actos de gestão efectiva por parte do revertido, ora oponente.”. O pagamento pela devedora originária de uma remuneração pelo exercício do cargo de gerente não pode resultar automaticamente a presunção de que o gerente praticou actos de gestão. Relativamente a factos que pudessem configurar exercício de facto das funções de gerência, foi considerado provado pelo Tribunal a quo que: Da certidão da Conservatória do registo Comercial de Lisboa consta, que a sociedade I…, Lda., tinha dois gerentes designados – A… e J… sendo a forma de obrigar a assinatura conjunta dos dois gerentes – cfr. consta dos autos. Da mesma certidão consta ainda o registo da renúncia à gerência de J…, em 28-07-2008 – cfr. consta dos autos.” Não se consideram provados quaisquer outros factos que pudessem fundamentar uma decisão diferente quanto ao exercício da gerência de facto pelo Recorrido, nesse sentido não se vislumbra qualquer erro na subsunção dos factos ao Direito. Ainda que se considerasse que o Recorrente exerceu de facto as funções de gerente, a decisão Recorrida seria de manter porque este não foi o único fundamento da decisão de deferimento da Oposição à Reversão, pois esta também se fundou na falta do pressuposto da inexistência ou insuficiência dos bens da devedora original a qual não foi posta em causa pela Recorrente. Nestes termos e nos restantes de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deverá ser dado provimento às presentes Alegações de Recurso, com os fundamentos aqui expostos e mantida a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II – DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635° , n.° 4 e artigo 639° , n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil ), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente , cumpre salientar que a discordância com o decidido pelo tribunal a quo, circunscreve-se à responsabilidade pelas dívidas dos tributos porquanto em relação à responsabilidade pelas dívidas de coimas, a Recorrente conformou-se com o decidido. Destarte a questão controvertida nos presentes autos consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter decidido pela procedência da oposição à execução quanto aos tributos em dívida, por ilegitimidade do oponente. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “Compulsados os autos e analisada a prova documental produzida, dão-se como provados, e com interesse para a decisão, os factos infra indicados: O processo de execução fiscal n.º 3247200801123700 foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 2, em 06-06-2008, contra a sociedade ¯I …, Lda.‖, para cobrança coerciva de dívidas de Coimas e Encargos no processo de contra-ordenação no montante de € 4.304,67 – cfr. consta da cópia do PEF apenso. A estes autos foram apensados os processos executivos n.ºs 3247200801130102, 3247200801155890 e 3247200801174282 para cobrança coerciva de dívidas de IVA e de coimas, ficando a dívida a valer por € 96.173,30 – cfr. consta da cópia do PEF apenso. No âmbito do PEF identificado em A) foi em 16-07-2008 lavrado o “Auto de Penhora”, cujo teor se considera aqui reproduzido, e do qual consta, com interesse para a decisão: “BEM PENHORADO VERBA ÚNICA (…) Do bem assim penhorado, foi nomeado fiel depositário A…. sócio-gerente da executada, com o NIF … residente na Rua Dom J… … n.º… BL E – 1º Dto., em C…. (…)” - cfr. consta da cópia do PEF apenso. No âmbito do PEF nº 3247200801123700 e aps., em 04-11-2009 foi prestada a seguinte informação: «(…) 4 - Após as diligências efectuadas, nomeadamente consulta ao sistema informático para averiguação de existência de bens, foram detectados três veículos, os quais foram penhorados no sistema do SIPA estando o seu registo definitivo. Efectuou-se de igual modo a penhora de uma conta bancária no Banco Comercial Português, SA no montante de 918,40 €; no Banco Espírito Santo, SA no montante de 876,75 € e no Banco Santander Totta, SA no montante de 125,89 €, bem como de créditos existentes nos fornecedor B…, Lda no montante de 4.894,24 € e fornecedor C…- C…, Lda no montante de 561,60 € conforme consta em print's em anexo, sendo que o valor total em divida da referida firma ascende nesta data à quantia de 278.634,02 €, aos quais acrescem juros de mora e custas. 5 - Desde a constituição da sociedade, devidamente matriculada sob o n.º 8…/1…, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa-1aSecção, é/foi administrador, da executada: Nome NIF Aquisição Transmissão J…. . 1… Constituição 28-07-2008 A… 1… Constituição 6 - Segundo a informação existente neste serviço de Finanças e como consta da fotocópia não certificada, emitida pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, da matrícula de é/foi administrador: Nome Cargo NIF Nomeação Renúncia J… Gerente 1… Constituição 28-07-2008 A… Gerente 1…. Constituição (…) 8 - Assim e nos termos dos art. 23° e na alínea b) do n.º 1 do art. 24° da LGT e os art. 159° e 160° do CPPT é virtual responsável subsidiário o administrador: A…, NIF: 1…, com domicílio fiscal na Rua do J…, n° .., bloco 2, 1° B em L…, pela totalidade da quantia, na importância de 96.173,30 € J… com domicílio fiscal na Rua das P… lt …, Quinta da M….em C…, pela quantia, na importância de 96.173,30 € Toda a informação antes referida, fundamenta-se no seguinte: Informação não certificada n.º 1…/2009 de teor da matrícula da sociedade executada e emitida pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa-2ª Secção, em 2009/10/01; Declaração de Início de Actividade apresentada a 21/03/1996 e assinada por A… na qualidade de representante legal da executada; Print informático do mod 10 do ano de 2008 onde consta como representante legal A…; Print informático do mod 10 do ano de 2007 onde consta como representante legal J…; Print informático do modo 22 do ano de 2008 onde consta como representante legal A…; Print informático do Sistema Informático de Penhoras Automáticas; Print's informáticos do Cadastro Electrónico de Activos Penhoráveis.(…)» - cfr. consta da cópia do PEF apenso. Em 17-08-2010 foi proferido despacho de reversão, nos termos que a seguir, parcialmente se transcrevem: «Vem o presente processo com a informação de que foi exercido o direito de audição por parte do contribuinte J… e A…; Pressupostos da responsabilidade e respectivo ónus da prova: Foi pressuposto da responsabilidade o previsto na alínea b) do nº 1 do artigo 24° da LGT , ocorre quando a falta de pagamento é imputável ás pessoas com funções de administração ou gestão. A prova de que essa falta de pagamento não lhe é imputável pertence ao contribuinte revertido Assim sendo e ao abrigo do que se estabelece nos artigos 22° , 23° e 24° da LGT , artigos 153° e 160° do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT) artigo 8° do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) e nos precisos termos da alínea b) nº1 do artigo 24° da LGT e alínea b) do nº 1 do artigo 8° do RGIT, reverto a execução contra os aludidos gerentes, que passam a responder individualmente pelo valor de € 96.173,30 (…) Se o responsável pagar a dívida no prazo para a oposição não lhe serão exigidos juros de mora nem custas do processo, valendo a citação com a notificação. Deverão ficar cientes de que se o pagamento não for efectuado dentro do prazo para a oposição, ou decair em oposição deduzida, além das custas a derem causa, suportarão as que forem devidas pela sociedade originariamente devedora e a execução prosseguirá os termos legais, designadamente para penhora de bens e mais diligências previstas na Lei. Proceda-se á citação dos responsáveis identificados na informação, nos termos do artigo 190° do C.P.P.T, para, querendo, no prazo de 120 dias a contar da citação deduzir reclamação ou, no prazo de noventa dias a contar da citação, deduzirem impugnação judicial contra a liquidação, com vista á sua anulação total ou parcial, no caso de a considerarem ilegal, conforme estabelecido na alínea c) do nº 1 do artigo 102° do C.P.P.T e artigo 22° nº 4 da LGT , ou no prazo de trinta dias a contar da citação, requerer o pagamento em prestações nos termos do artigo 196° do CPPT e/ou a dação em pagamento nos termos do artigo 201° do CPPT ou deduzir oposição judicial, nos termos do artigo 204° do CPPT » - cfr. consta da cópia do PEF apenso. Por ofício datado de 17-08-2010, foi o ora Oponente citado para a execução fiscal referida em A), na qualidade de responsável subsidiário e do qual consta “FUNDAMENTOS DA REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão ( artº 23º /nº 2 da LGT ): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento /entrega terminou no período de exercício do cargo (art. 24º/nº1/B)LGT).» - cfr. consta da cópia do PEF apenso. Da certidão da Conservatória do registo Comercial de Lisboa consta, que a sociedade I…., Lda., tinha dois gerentes designados – A… e J…, sendo a forma de obrigar a assinatura conjunta dos dois gerentes – cfr. consta dos autos. Da mesma certidão consta ainda o registo da renúncia à gerência de J…, em 28-07-2008 – cfr. consta dos autos. A presente oposição foi remetida por correio registado ao Serviço de Finanças de Lisboa 2 em 22-09-2010 - cfr. fls. 76 dos autos. Com interesse para a decisão apenas se provaram os factos enunciados no probatório supra. A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PEF apenso, conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório.”. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO O Recorrido deduziu junto do Tribunal Tributário de Lisboa, oposição à execução fiscal contra a decisão de reversão proferida no processo de execução fiscal nº 3247200801123700 e apensos, instaurado originariamente contra a sociedade “I… Lda.”, por dívidas de IVA e coimas do ano de 2007 no valor total de € 96.072,37 alegando para o efeito que não se encontravam preenchidos dois dos pressupostos para a reversão da execução, mais concretamente, não se mostrava provada a inexistência ou fundada insuficiência do património do devedor principal bem como o efectivo exercício da gerência por parte do revertido. O Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a oposição à execução na medida em que, por um lado, considerou que o despacho de reversão padecia de erro, quanto aos pressupostos de facto no que concerne à inexistência de património suficiente do devedor principal para o pagamento da dívida porquanto “ Muito embora, dos autos resulte que foram realizadas diligências tendentes a averiguar da existência de bens da executada originária, na verdade o despacho de reversão não refere a inexistência ou insuficiência de bens, nem as diligências realizadas previamente ao mesmo. Nem na citação enviada ao oponente se fundamenta a inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária .”, por outro, considerou que a AT não logrou provar a gerência de facto por parte do oponente na medida em que, para além da gerência de direito, “ nada consta dos autos que permita concluir pela prática de actos de gestão efectiva por parte do revertido, ora oponente”. Discordando do assim decidido vem a Recorrente, desde logo invocar erro de julgamento quanto à matéria de facto, defendendo a ampliação da matéria de facto pedindo, com base nos documentos juntos ao processo, seja aditado ao probatório o seguinte facto: “O Oponente/Recorrido auferiu rendimentos de Categoria A pagos pela devedora originária nos seguintes montantes: 49.000,00 € no ano de 2006, 49.000,00 € no ano de 2007, e 24.500,00 € no ano de 2008”. Nos termos do art. 662º , nº 1 do CPC , este Tribunal de recurso deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa, podendo assim alterar e/ou aditar factualidade que considere pertinente e enquadrada no referido normativo . Contudo importa ter presente que a ampliação da matéria de facto será aceite quando os factos a aditar constituam complemento ou concretização de outros factos alegados pelas partes ou que resultem da instrução da causa, quanto às questões de conhecimento oficioso. In casu a Recorrente pretende o aditamento do facto supra, com base em 4 documentos apresentados em 23/01/2017 em conjunto com as alegações no tribunal recorrido, a saber, prints do Anexo J mod. 10 da declaração anual e declarações de rendimentos do oponente dos anos de 2006, 2007 e 2008 onde constam os rendimentos auferidos pelo Recorrido e pagos pela devedora originária (cfr. consta do SITAF), documentos que não foram objecto de despacho de admissão ou rejeição por parte daquele tribunal. Com o aditamento ora requerido a Recorrente pretende seja considerada provada a gerência de facto por parte do oponente (cfr. conclusões XIII e XIV), mas, tal como refere o ora Recorrido nas suas contra-alegações, a pretensão da Recorrente de aditamento do facto – o oponente ter auferido rendimentos da categoria A pagos pela devedora originária nos anos de 2006 a 2008 – tem de improceder na medida em que tais factos não foram invocado pela Fazenda Pública na sua contestação nem tão-pouco pelo Oponente na petição inicial, razão pela qual a ampliação da matéria de facto ora requerida tem de ser indeferida. Ademais os documentos que sustentam o mencionado facto não têm natureza superveniente, dado que no momento da apresentação da contestação já se encontrarem na disponibilidade da Recorrente, que não os juntou à contestação, nem lhes fez qualquer menção. Face ao exposto vai indeferida a requerida ampliação da matéria de facto. Acresce referir que a Recorrente atribui relevância ao aditamento requerido no sentido de provar a gerência de facto decorrente do pagamento de remunerações da categoria A, mas na verdade, a jurisprudência dos tribunais superiores tem entendido que, “ não é apenas pela mera circunstância de um gerente de direito receber remuneração enquanto membro de órgão estatutário, que se pode inferir, sem mais, que o mesmo exerce, de facto, as respetivas funções, até porque o recebimento de rendimentos da categoria A, nessa qualidade, será uma decorrência daquela inscrição, não tendo, por conseguinte e sem mais, a virtualidade de comprovar positivamente a alegada gerência de facto para o período em causa.” (neste sentido Acórdãos do TCA Norte de 15/09/2016 – proc. 00489/06.4BEPNF e de 08/03/2018 – proc. 00761/13.7BECBR e do TCA Sul 15/12/2021 – proc. 412/14.2BECTB ). A Recorrente alega ainda erro de julgamento quanto à matéria de direito defendendo que, contrariamente ao decidido, o despacho de reversão “ encontra-se suficientemente fundamentado, conforme o exige o artigo 77.º da LGT , mas ainda que assim não fosse, mesmo que a fundamentação do despacho de reversão se revelasse insuficiente face aos seus pressupostos legais, tal circunstância não equivaleria à falta de fundamentação ou insuficiência desta, pois o Oponente/Recorrido veio através da presente oposição exercer em pleno os seus direitos ” concluindo ainda que o julgado “ faz uma interpretação errónea dos preceitos legais pertinentes, designadamente dos art.ºs 23º, n.ºs 2 e 4 da LGT, incorrendo a sentença recorrida em erro de julgamento ” (cfr. conclusões VII e XII). Vejamos então. A sentença recorrida concluiu, quanto ao despacho de reversão, que o mesmo padecia de “ erro quanto aos pressupostos de facto no que respeita à inexistência de património suficiente do devedor principal para o pagamento da dívida ”, por considerar que “ pese embora tenham sido realizadas diversas diligências no sentido de averiguar da existência de bens da executada originária, contudo o despacho de reversão não menciona a inexistência ou insuficiência de bens, nem as diligências realizadas previamente ao mesmo, além de que a citação enviada ao oponente não fundamenta a inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária”. Para a apreciação da questão, importa atender ao disposto no artigo 23.º, nºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária que consagra o seguinte: «1 - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.» E o n.º 2 do art.º 153.º do CPPT estabelece que: “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Das normas transcritas resulta que a reversão contra o responsável subsidiário depende, no que aqui importa considerar, da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia tendo por base a recolha de elementos objectivos. Compete à Administração Tributária aferir da inexistência ou fundada insuficiência dos referidos bens. Na verdade, o juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário, susceptível de penhora, não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido. Reitera-se que incumbe à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Defende a Recorrente que o despacho de reversão está devidamente fundamentado. Ora, em relação à fundamentação do despacho de reversão é inquestionável que a Administração Fiscal tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou os legítimos interesses dos administrados, em conformidade com o princípio consagrado no artigo 268.º da CRP e artigos 124.º do CPA e 77.º da LGT. Quanto ao acto de reversão da execução fiscal, a lei é expressa a determinar, no n.º 4 do art.º 23. ° da LGT , que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.” (destacado nosso). É também indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. (Acórdão do STA n.º 0624/12 de 14.02.2013). Sobre a fundamentação do despacho de reversão, destacamos o entendimento vertido no Acórdão do STA de 29/10/2014, proferido no processo 0925/13 que de seguida se transcreve, na parte que ora importa destacar: “... não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT ) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT ). E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária ( arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT ) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores ( art. 23.º n.º 2 da LGT ; art. 153.º n.º 2 do CPPT ), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega ( art. 24.º n.º 1 da LGT ), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT ), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. nº 580/12 e de 23/1/2013, proc. nº 953/12).”. (sublinhado nosso) Resulta assim que a fundamentação formal do despacho de reversão, se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária. Concretizando, para o dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao Órgão de Execução Fiscal que: Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade; Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber: b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT ); b.2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT ; c) Mencione a sua extensão temporal. Considerando os elementos supra indicados, vejamos o caso em apreço, atendendo ao teor do despacho de reversão transcrito na alínea E) do probatório. Ora do seu teor apenas consta a menção à alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT . Na verdade os elementos que fundamentam formalmente o despacho de reversão constam da informação transcrita na alínea D) do probatório, mas para a qual o despacho de reversão não remete. Assim, face ao supra descrito, conclui-se que a Administração Fiscal quanto ao despacho de reversão não satisfez o requisito de fundamentação do ponto de vista formal. Já em relação à citação (reversão) o dever de fundamentação formal mostra-se efectivamente cumprido face ao teor transcrito na alínea F) do probatório. Mas para além da fundamentação formal importa analisar se o despacho de reversão se mostra fundamentado do ponto de vista substancial, se estão reunidos todos os pressupostos para a legitimar a reversão da execução fiscal. Pois bem, quanto ao requisito da insuficiência dos bens da devedora originária compulsando a factualidade enunciada na alínea c) e d), comprova-se que a AT procedeu à penhora de mercadorias, veículos automóveis, contas bancárias e créditos, cujo valor se revelou insuficiente para o pagamento da dívida exequenda, mostrando-se assim preenchido o pressuposto da insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária. Importa agora atender aos demais pressupostos da responsabilidade subsidiária consagrados no art. 24º da LGT (aplicável ao caso concreto dado tratar-se de dívida de IVA do ano de 2007) nos seguintes termos: “1 – Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.” O tribunal a quo julgou o oponente, ora recorrido parte ilegítima na execução porquanto “No caso em análise, verifica-se que o oponente exerceu de direito o cargo de gerente na sociedade desde a sua constituição em 1996 até ao momento em que renunciou à mesma em 28-07-2008. Contudo, tal circunstância apenas indica o exercício de uma gerência nominal por parte daquele. Já no que respeita ao exercício da gerência de facto, de cuja demonstração depende a legalidade da reversão, nada consta dos autos que permita concluir pela prática de actos de gestão efectiva por parte do revertido, ora oponente. Com efeito, da instrução do processo de execução fiscal em apreço nada resulta quanto ao exercício da gerência de facto por parte do oponente, não sendo esse exercício alegado ou demonstrado. Ao invés, a administração tributária funda a reversão, designadamente, na circunstância de o oponente ter assumido a qualidade de gerente de direito da sociedade devedora originária e, bem assim, na inexistência de bens penhoráveis da devedora originária. Como se disse, é entendimento unânime e pacífico na jurisprudência, que não basta a mera invocação da inscrição no registo da gerência a favor do revertido e que o regime da responsabilidade subsidiária previsto no art. 24º da LGT não contempla qualquer presunção legal que determine que, provada a gerência de direito, se dê por provado o exercício efectivo e de facto de tais funções (…) E essa prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a actos praticados pelos revertidos, susceptíveis de demonstrar tal efectividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de actos com carácter de regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas. Neste contexto, impunha-se a recolha por parte da Fazenda Pública de outros elementos indiciadores do exercício da gerência de facto por parte da oponente, não bastando, para tanto, a prova da gerência nominal (…) Não tendo a Fazenda Pública alegado e, consequentemente, provado factos que permitam demonstrar o exercício da gerência de facto pelo oponente, de acordo com as regras gerais do ónus da prova, deverá contra si ser valorada a falta de prova desse pressuposto da reversão. Conclui-se, de todo o exposto, que o ora oponente é parte ilegítima na execução fiscal, sendo de proceder a presente oposição com este fundamento ” (fim de cit.) Dissente do decidido a Recorrente afirma que “ existem nos autos elementos probatórios mais do que suficientes para fundar, segundo as regras gerais da experiência, a conclusão de ter o Oponente/Recorrido exercido a gerência de facto da devedora originária. E tais elementos estão sobejamente patentes não só na gerência nominal, comprovada nos autos, como também no facto de o Oponente ter auferido montantes relevantes de remunerações da categoria A de IRS, conforme resulta da documentação junta aos autos na pendência do processo de Oposição ” (cfr. conclusão XIII). Mais alega que “ A existência de gerência de facto é um dos pressupostos para a reversão das dívidas fiscais, como se extrai do postulado no n.º 1 do artigo 24.º da LGT . E, no caso sub judice, respeitando a dívida exequenda a créditos resultantes de tributos cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício da administração por parte do Oponente, a disciplina a ter em consideração será a estabelecida no artigo 24.º , n.º 1, al. b), da LGT , sendo que o ónus da prova da gerência de facto, conforme já reiterado pela inúmera doutrina e jurisprudência que se debruça sobre a matéria, cabe à Administração” (cfr. conclusão XV e XVI). Conclui que o oponente era gerente de direito e de facto, sendo responsável pelo não cumprimento do dever fundamental de pagar os impostos por parte da devedora originária, tendo o Tribunal a quo, ao decidir como efectivamente o fez, menosprezado o entendimento consolidado e reiterado da jurisprudência emanada pelos Tribunais Superiores, estribando o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto na al. b) do n.º1 do art.º 24º da Lei Geral Tributária (cfr. conclusões XX e XXI). Desde já se afirma que não lhe assiste razão. Do regime constante do art. 24.º , n.º 1 da LGT resulta que o chamamento dos “administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados”, os quais são subsidiariamente responsáveis em relação à dívida e solidariamente responsáveis entre si, depende da verificação do exercício efectivo de gerência, ou seja a existência de uma situação de gerência de facto (Acórdão do STA de 09/04/2014, proc. n.º 0954/13), não bastando a mera titularidade do cargo de gerente, isto é, a gerência nominal ou de direito. A responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente ou administrador. Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10, “Como se conclui da inclusão nesta disposição das expressões «exerçam, ainda que somente de facto, funções» e «período de exercício do seu cargo», não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respectivas funções, ponto este que é pacífico, a nível da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo. Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efectivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto, à semelhança do que o artigo 13.º do CPT também já consagrava ”. É também pacífico na jurisprudência o entendimento de que é à Fazenda Pública como titular do direito de reversão que compete fazer a prova da efectividade da gerência. Na verdade, ao abrigo do regime previsto no art.º 24.º , n.º 1, da LGT , já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, se dê por provado o efectivo exercício da função de gerente, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova desse pressuposto da responsabilidade subsidiária, aí se incluindo o exercício de facto da gerência. Como também se referiu no já citado Acórdão do STA, de 02/03/2011 no recurso nº 0944/10 : “Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais ( arts. 350.º e 351.º do CC ). As presunções legais são as que estão previstas na própria lei. As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.). De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito. No entanto, como se refere no acórdão deste STA de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum. E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.). Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal. Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.» Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido. Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…) Como este Tribunal já afirmou em acórdão de 28/02/2007, no recurso n.º 1132/06, proferido em Pleno da Secção de Contencioso Tributário, «As presunções influenciam o regime do ónus probatório. Em regra, é a quem invoca um direito que cabe provar os factos seus constitutivos. Mas, se o onerado com a obrigação de prova beneficia de uma presunção legal, inverte-se o ónus. É o que decorre dos artigos 342.º n.º 1, 350.º n.º 1 e 344.º n.º 1 do Código Civil . Também aqui o que vale para a presunção legal não serve para a judicial. E a razão é a que já se viu: o ónus da prova é atribuído pela lei, o que não acontece com a presunção judicial. Quem está onerado com a obrigação de fazer a prova fica desonerado se o facto se provar mediante presunção judicial; mas sem que caiba falar, aqui, de inversão do ónus. (…) Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência. Mas, no regime do artigo 13.º do CPT , porque beneficia da presunção legal de que o gerente agiu culposamente, não tem que provar essa culpa. Ainda assim, nada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização. Este efectivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc. Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal. A regra do artigo 346.º do Código Civil , segundo a qual «à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório pode a parte contrária opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos», sendo então «a questão decidida contra a parte onerada com a prova», não tem o significado que parece atribuir-lhe o acórdão recorrido. Aplicada ao caso, tem este alcance: se a Fazenda Pública produzir prova sobre a gerência e o revertido lograr provar factos que suscitem dúvida sobre o facto, este deve dar-se por não provado. Mas a regra não se aplica se a Fazenda não produzir qualquer prova.”. (fim de cit.) Salienta-se que, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e acima mencionada, mesmo nas situações de comprovada gerência de direito, a Fazenda Pública não pode alhear-se da prova quanto à efectividade da gerência, sem prejuízo de o julgador poder inferir o exercício dessa gerência da globalidade da prova produzida. Na verdade, e tal como já referimos anteriormente, desde logo em função da inclusão na disposição apontada das expressões “exerçam, ainda que somente de facto, funções” e “período de exercício do seu cargo”, fácil é concluir que não basta para a responsabilização das pessoas indicadas no artigo 24º , nº1 da LGT a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respectivas funções. Assim, reitera-se que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efectivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto . No caso em apreço resultou provado que o Recorrido foi gerente de direito da sociedade Imporbel – Importação e Distribuição de Cosméticos, Lda., que se obrigava com a assinatura conjunta dos dois gerentes, tendo o Recorrido renunciado à gerência em 28/07/2008 (cfr. alíneas G) e H) da factualidade assente), sendo incontroversa a gerência de direito da devedora originária por parte do Recorrido, todavia, e tal como já referimos, da mera titularidade da qualidade de gerente não se presume a gerência de facto, para efeitos de responsabilidade subsidiária. Vejamos então se a administração tributária logrou provar a gerência de facto por parte do Recorrido como defende no presente recurso. Do elenco probatório apenas foi relevado o facto de o Recorrido constar num print informático do mod. 10 do ano de 2007 como representante legal da sociedade devedora originária (cfr. alínea D) do probatório). Tendo presente que o gerente de facto é o órgão actuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo acto e exteriorizando a vontade social perante empregados ou terceiros, produzindo efeitos na esfera jurídica da sociedade, manifestando a capacidade de exercício de direitos das pessoas colectivas, e que o exercício da gerência de facto desdobra-se em concretos actos que exprimem poderes representativos e poderes administrativos face à sociedade (designadamente, contacto com fornecedores; contratação de pessoal; pagamento de salários; angariação de clientes), verifica-se que a prova produzida e vertida na alínea D) é manifestamente insuficiente para se concluir que o Recorrido foi gerente de facto naquele período temporal. E tal como já foi referido, seriam igualmente insuficientes para efeitos de prova da gerência de facto, os alegados pagamentos de rendimentos da categoria A, que a Recorrente pretendia ver aditados ao probatório. Em face do exposto conclui-se que efectivamente o Recorrido é parte ilegítima na execução porquanto não se mostra provada a sua gerência de facto na sociedade devedora originária. A sentença que assim também decidiu, não merece reparo, sendo de manter, negando-se provimento ao presente recurso. DECISÃO Por todo o exposto, acordam os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida. Custas a cargo da Recorrente Lisboa, 24 de Novembro de 2022 Luisa Soares Vital Lopes Susana Barreto