01865/20.5BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os n.ºs 1 e 2, do artigo 198.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, que vêm alterar o modo de aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nas situações em que ainda persistia, enfermam de inconstitucionalidade por violação do princípio da proteção da confiança.

II- Os sucessivos prolongamentos que fizeram com que o regime da tributação pelo lucro consolidado perdurasse durante décadas, mesmo em períodos marcantes como a entrada em vigor do CIRC, a alteração da tributação dos grupos de sociedades em 2000 e, sobretudo, com a expressiva reforma de 2014, não poderiam deixar de criar expetativas legítimas por parte da Recorrente de que poderia continuar a beneficiar daquele regime nas situações em que persistia.

III- A mudança das regras em 2016, apenas dois anos após a reforma do CIRC que prolongou o regime (precedida de 16 anos de prorrogação do regime e de quase trinta de aplicação), sem aviso e na ausência de um período verdadeiramente transitório, dado ser logo exigida a consideração de 25% dos resultados anteriormente excluídos de tributação ainda pendentes, assim como, em ligação com isso, um pagamento por conta autónomo – exigência reiterada no ano 2017, que é o que verdadeiramente releva para os autos, mas também em 2018 e 2019 – representam, tendo em conta a prática de décadas do legislador, um efeito surpresa e violação de expectativas que redunda na violação do princípio constitucional da segurança jurídica e proteção da confiança.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A... SGPS, S.A., identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 24/02/2025, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira da liquidação adicional de imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do período de tributação de 2017, e respetivas liquidações de juros compensatórios, no valor total de €7.363.542,03, mantendo-as na ordem jurídica, bem como julgou improcedente o pedido de condenação da Fazenda Pública a pagar à Impugnante indemnização por prestação de garantia indevida, vem da mesma interpor recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

1. A Sentença recorrida aprecia com erro a matéria de direito mobilizada, fazendo dela uma leitura enviesada, desconexa e parcial, impondo-se, por isso, que seja revogada e substituída por uma outra que tenha em consideração, entre outros que doutamente eleja como relevantes, os aspetos sobre que vem dada nota nas presentes alegações.

2. Do carácter estrutural do RTLC resulta que os resultados internos não eram tributados porque, precisamente e ao contrário do que entende o Tribunal a quo, não configuravam qualquer facto tributário.

3. Ora, se assim é, com o regime dos n.ºs 1 e 2 do artigo 136º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, e das normas equivalentes relativas a 2018 e 2019, o legislador pretendeu criar um novo facto tributário, que, contudo, inteiramente se reporta a situações jurídicas inteiramente consolidadas no passado.

4. Esta foi sempre, também, a posição do Estado português, representado nesta matéria pela AT, plasmada, entre outras, na Informação de Novembro de 2011 junta aos presentes autos (com a petição inicial) como doc. n.º 7. Segundo esta Informação, prestada à ora Recorrente, o Estado tinha o entendimento de que, ao abrigo do RTLC e do regime transitório criado ao tempo da sua substituição pelo RETGS, os resultados internos eram realmente «eliminados» e só eram «considerados realizados pelo grupo» - isto é, só geravam um facto tributário – «quando o bem [fosse] vendido a entidade estranha ao grupo; quando o regime especial de tributação dos grupos de sociedades caduca[sse] para todo o grupo; quando a sociedade adquirente do bem sa[ísse] do grupo» (cfr. o último ponto).

5. As normas em questão, impugnadas nos presentes autos, são, pois, sem qualquer dúvida, inconstitucionais, por violação da proibição de leis fiscais retroativas: os resultados que o legislador quis tributar através do regime de IRC aqui contestado são uma realidade formada e consolidada há mais de duas décadas, pelo que o que os preceitos significam é a criação de um novo facto tributário sobre resultados económicos que, quando ocorreram, não tiveram relevância fiscal.

6. Mais: segundo a legislação que excluía aqueles resultados de tributação, a sua eventual relevância fiscal só poderia ocorrer no futuro se fossem alienados a entidade exterior ao grupo de consolidação os bens sobre os quais incidiram as operações não tributadas, se se verificasse a cessação da aplicação do RTLC ou a saída do grupo de alguma das sociedades envolvidas nas operações em causa (artigo 59º do Código do IRC, ao tempo do RTLC). Ou seja, a relevância fiscal hipotética dos resultados excluídos de tributação estava sempre dependente de um ato voluntário dos próprios contribuintes, e não da arbitrariedade do legislador: no nosso caso, só se o grupo encabeçado pela A... SGPS quisesse é que os resultados seriam sujeitos a IRC.

7. Sucede, porém, que o grupo nunca se colocou em posição de sujeitar os resultados a tributação: nunca transmitiu para fora do perímetro do grupo os bens sobre os quais incidiram as operações não tributadas; nunca fez cessar a aplicação do RTLC (e, posteriormente, do RETGS); nem nunca fez sair do grupo alguma das sociedades envolvidas nas operações não tributadas.

8. A tributação é desejada pelo legislador, a partir de 2016, com base na sua mais acabada arbitrariedade, fazendo-se tábua-rasa, integralmente, quer das condições estabelecidas no RTLC, quer da sua reiteração legislativa ao longo das duas décadas seguintes, quer ainda do escrupuloso cumprimento que ao longo das últimas décadas o grupo da A... SGPS delas foi fazendo.

9. É manifesto, portanto, que estamos perante um regime de aplicação retroativa do IRC. E trata-se, sem dúvida, de um caso de retroatividade autêntica, isto é, de aplicação de lei nova a factos anteriores à data da sua entrada em vigor.

10. Não tendo decidido no sentido de que os atos tributários impugnados são ilegais uma vez que aplicam normas – os n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro – que são inconstitucionais, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, constante do n.º 3 do artigo 103º da CRP, a Sentença de que se recorre incorre em erro de julgamento quanto à matéria de direito, impondo-se, nestes termos, a sua revogação.

11. Por outro lado e sem conceder quanto ao que ver de ser dito, mesmo que se entendesse que as normas dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, não violam o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, por eventualmente não estar em causa uma situação de retroatividade autêntica, a verdade é que sempre se teria de concluir que estamos perante um evidente desrespeito pelo princípio da proteção da confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático constante do artigo 2º da CRP.

12. Isto porque, independentemente de como os factos se enquadram nos conceitos dogmáticos sobre a aplicação da lei fiscal ao passado, as normas colocam em causa com gravidade a confiança legítima que os grupos societários e os contribuintes na situação da Impugnante fundadamente depositaram no comportamento do Estado ao longo das últimas duas décadas. Neste sentido, do ponto de vista do resultado final – a inconstitucionalidade dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016 –, acaba por ser irrelevante se a situação que aqui nos traz configura uma retroatividade autêntica, uma retroatividade inautêntica ou uma retrospetividade.

13. Na primeira hipótese, aquela que realmente se verifica, a inconstitucionalidade decorre objetiva e automaticamente da violação do n.º 3 do artigo 103º da CRP (como vimos). Nas restantes hipóteses, que a jurisprudência do TC determina que sejam apreciadas, caso a caso, à luz do princípio da proteção da confiança, a inconstitucionalidade resultaria sempre do facto de estarmos perante um caso que incumpre, folgadamente e com grande clareza, o teste deste último princípio.

14. O Estado criou, assim, em relação aos grupos de sociedades que em 2000 se encontravam autorizados a ser tributados pelo RTLC, consolidadas «expectativas» de continuidade do tratamento dado aos resultados internos. De facto, não era minimamente espectável que esse regime fiscal lhes fosse retirado relativamente ao passado, aliás com total desdém pelas condições de delimitação negativa em que o regime se encontrava assente. Como vimos através do caso concreto do grupo societário da ora Recorrente, os resultados internos tributáveis a partir de 2016 dizem respeito a operações de reorganização empresarial (no caso em apreço, uma operação importante de trespasse de estabelecimento comercial, levada a cabo duas décadas antes), cuja concretização não deixou, obviamente, de ter por base ou suporte o regime fiscal em causa. Naturalmente que os grupos confiaram que as operações assim planeadas não viriam a ser afetadas por qualquer reversão da lei no futuro.

15. As expectativas que os agentes económicos tinham na manutenção do regime de exclusão de tributação dos resultados internos gerados ao tempo do RTLC eram inteiramente legítimas, uma vez que estavam assentes em justificações perfeitamente aceitáveis. Como vimos, o regime fiscal explicava-se com base na própria razão de ser do RTLC, que estava ligada ao cumprimento dos princípios estruturantes do IRC. De resto, nada há de mais legítimo do que esperar não ser confrontado com um facto tributário que, para além de ser inteiramente novo (porquanto só agora foi objeto de efetivo recorte legal), é manifestamente arbitrário, constitui uma inadmissível perturbação da vida dos grupos empresarias e obviamente ocorre em derrogação do princípio da realização, inderrogável da metodologia de incidência do imposto.

16. O comportamento do Estado é totalmente anómalo e ilegítimo quer do ponto de vista jurídico quer até, e em primeira linha, do ponto de vista do que é habitual e exigível ao comportamento humano, o que tornava a alteração legal em questão uma hipótese tão longínqua que só com uma enorme dose de imaginação seria possível perspetivá-la.

17. Por fim, não se vislumbra que razões de interesse público possam ter justificado a inversão brusca no comportamento do Estado que havia gerado a situação de expectativa. Isto é, não se percebe – nem, note-se, o Estado de algum modo ou em algum lugar explicou – por que motivo resolveu tributar em IRC os resultados cuja não tributação havia declarado e reiteradamente salvaguardado ao longo de décadas. É por isso mesmo que não pode aqui colher a argumentação aduzida pelo Tribunal a quo em vista do afastamento da invocada violação daquele princípio. Não há nenhum interesse minimamente específico que, eventualmente, pudesse justificar um comportamento tão anómalo do legislador fiscal. Na verdade, o interesse que determinou o novo regime não é outro senão o interesse fiscal geral e corrente de obter (cada vez mais) receitas.

18. Assim sendo, mesmo que o novo regime não fosse impedido de vigorar pela inconstitucionalidade derivada da violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal – que é o que realmente acontece–, então sê-lo-ia, pelo menos e seguramente, em virtude da claríssima violação do princípio da proteção da confiança legítima, justificada com a argumentação que acabámos de expor.

19. Também por aqui, ou seja, também por via desta inconstitucionalidade das normas aplicadas nos atos tributários impugnados, devem estes ser anulados, e a Sentença recorrida, que assim não decidiu, ser revogada.

20. A consagração legal do RTLC teve por justificação jurídico-fiscal material, precisamente, uma ideia de neutralidade, que é determinada pela necessidade de o sistema do IRC, na tributação dos grupos de empresas, respeitar aqueles princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real: é esta a razão que está na base da eliminação dos resultados decorrentes da realização de operações intra-grupo e é esta também a razão que está na base da prevalência, para efeitos fiscais, do primado da realização do ganho, no momento da transmissão ulterior dos ativos. Assim foi com o RTLC, como o é com a generalidade dos regimes especiais de tributação dos grupos de sociedades, como o RETGS, independentemente das soluções jurídicas concretas com que cada um chega aos objetivos desejados.

21. Uma norma que possa implicar o desrespeito pelo espírito do RTLC, sem um motivo juridicamente atendível, de valor superior aos interesses prosseguidos pelo regime, deve ser considerada contrária aos princípios da Igualdade, da capacidade contributiva, da tributação das empresas pelo rendimento real e da neutralidade.

22. No caso em apreço não há dúvida de que a violação desses princípios ocorre, com a determinação surpreendente, a partir de 2016 (na presente impugnação tratamos de 2017, lembre-se), da tributação de resultados gerados potencialmente entre 1987 e 2000, e que então não foram tributados por não o deverem ser. Quer dizer, o legislador quis tributar rendimentos de que os grupos terão disposto há muito no quadro dos seus planos de atividade e de investimentos e que resultam de transações internas, a que os regimes de tributação consolidada oferecem, por definição, um tratamento de neutralidade.

23. Reforce-se, a este propósito, que a opção pela não tributação dos resultados internos, relativos a operações intra-grupo, não é nem uma aleatoriedade, nem um pormenor do regime: a consagração deste conceito de eliminação dos resultados internos baseia-se na ideia de que as empresas do mesmo grupo, apesar de serem entidades legais separadas, devem ser tratadas como uma única entidade para efeitos fiscais, pois o grupo, enquanto conjunto, é quem efetivamente gera lucro ou prejuízo. Com efeito, se as transações intra-grupo fossem tributadas, existiria o risco de tributar o mesmo valor mais de uma vez – por exemplo, se uma empresa A vender um produto à empresa B do mesmo grupo e ambas forem tributadas individualmente, o grupo poderia acabar a pagar impostos sobre o mesmo lucro várias vezes –; além de, em termos puramente contabilísticos, as transações entre empresas do grupo, como vendas, empréstimos ou prestação de serviços, não alteram o resultado financeiro do grupo como um todo, pois uma empresa apenas “transfere” riqueza interna para outra empresa do mesmo grupo.

24. Temos, pois, que, um regime baseado numa intenção de consolidação fiscal há-de sempre ter subentendida uma intenção de tradução daquela que se afigura ser a verdadeira posição económica do grupo e não a posição de cada empresa isoladamente considerada; ao eliminar as operações intragrupo, o regime evita que esses “movimentos internos” alterem a contabilidade consolidada, oferecendo uma visão mais clara e precisa da situação financeira do grupo como um todo.

25. O que vem dito desemboca também na violação dos princípios da liberdade de gestão fiscal e da neutralidade fiscal, enquanto concretizações no domínio do direito dos impostos de importantes princípios da Constituição económica, como o relativo às liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial, com consagração no n.º 1 do artigo 61º, na alínea c) do artigo 80º e no n.º 3 do artigo 82º da CRP, bem como do princípio da neutralidade económico-social do Estado, previsto na alínea e) do artigo 81º.

26. Considerando a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, nomeadamente o Acórdão C-311/97 (Royal Bank of Scotland), que abordou a questão da discriminação fiscal e das restrições à livre circulação de capitais, entende-se que a imposição de uma tributação antecipada sobre os resultados internos excluídos de tributação ao abrigo de regimes de consolidação fiscal em Portugal, constitui, ademais, uma restrição à liberdade de estabelecimento das empresas portuguesas e à circulação de capitais e uma violação dos princípios da não discriminação e da neutralidade fiscal e, nesta medida, violar as normas dos artigos 49.º, 63.º e 110.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

27. Por outro lado, o princípio da proporcionalidade exige que qualquer medida adotada por um Estado-Membro para atingir um objetivo legítimo (como a proteção da ordem pública, da saúde pública, da concorrência ou da arrecadação fiscal) não vá além do necessário para alcançar esse objetivo. Em outras palavras, a medida deve ser adequada, necessária e não excessiva. Esse princípio é especialmente importante no contexto das políticas fiscais e das restrições ao livre movimento de bens, serviços, capitais e pessoas dentro da União Europeia. O TJUE aplica este princípio para garantir que as medidas fiscais dos Estados-Membros não sejam discriminatórias nem criem obstáculos desnecessários ao mercado único. Nos casos em que o TJUE aplicou o princípio da proporcionalidade, fê-lo mediante a análise da necessidade e da adequação de determinadas medidas fiscais, como restrições ao livre movimento de capitais, discriminação tributária ou obstáculos ao livre estabelecimento das empresas: a medida fiscal deve ser necessária para atingir o objetivo desejado, adequada para alcançar esse objetivo e não desproporcional, ou seja, não deve criar um obstáculo excessivo ou desnecessário para o funcionamento do mercado interno da UE.

28. Ora, tendo em conta o que vem de ser dito a propósito da situação dos autos e em face desta realidade, torna-se forçoso, nesta sede e a propósito, questionar: será que a tributação dos resultados internos antes da sua efetiva realização é uma medida fiscal necessária, adequada e proporcional para atingir os objetivos fiscais de Portugal ou é uma restrição excessiva ao livre movimento de capitais e à liberdade de estabelecimento das empresas?

29. A primeira questão que se coloca é se o objetivo fiscal por trás da tributação antecipada é legítimo e se essa medida é de fato necessária. Um objetivo legítimo pode ser, por exemplo, garantir a arrecadação tributária e evitar a evasão fiscal. Contudo, a questão que se coloca é se a tributação antecipada é realmente necessária para alcançar esses objetivos ou se existem outras formas de garantir a arrecadação sem afetar negativamente a competitividade das empresas, principalmente em comparação com empresas de outros Estados-Membros que não enfrentam uma tributação antecipada sobre lucros não realizados.

30. Por outro lado, a medida é adequada unicamente na medida em que se afigurar o meio normalmente apto a concretizar o objetivo pretendido. Sendo este o da arrecadação da receita fiscal, não será que o meio normalmente apto a concretizá-lo não será o da tributação dos resultados no momento em que estes são realizados por meio de uma operação de transmissão dos ativos a um terceiro externo ao Grupo?

31. Finalmente, a medida será desproporcional se criar obstáculos excessivos ao livre estabelecimento das empresas e ao livre movimento de capitais, sem que, para tal exista uma justificação conveniente. Ora, a tributação antecipada dos resultados internos é desproporcional na medida em que resulta em uma carga fiscal excessiva para empresas que ainda não realizaram seus lucros de forma efetiva. Isso pode criar uma desvantagem competitiva para empresas portuguesas em comparação com empresas de outros Estados-Membros, que não enfrentam esse regime fiscal, ou pior, para empresas que podem nunca ver esses lucros realizados (em caso de prejuízo ou mudança nas condições do mercado).

32. Apesar de se afigurar que é pacífico que a interpretação da AT – e a decisão do Tribunal a quo, que a autoriza – viola o direito da União Europeia, designadamente nas dimensões assinaladas, e caso sobre isso subsistam dúvidas, deve o Tribunal ad quem, ao abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do TFUE, solicitar ao TJUE que nesse sentido se pronuncie, o que se requer e para o que se indica, como questões a solucionar, as formuladas no capítulo III supra.

33. Por tudo o que vem exposto, os atos impugnados são ilegais, e devem ser anulados, uma vez que aplicam normas – os n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro – que são materialmente inconstitucionais, por violação dos princípios da proibição da retroatividade da lei fiscal, da proteção da confiança legítima, da Igualdade, consubstanciado nos princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas segundo o rendimento real, da liberdade de gestão fiscal e da neutralidade fiscal, previstos respetivamente no n.º 3 do artigo 103º, no artigo 2º, no artigo 13º, no n.º 2 do artigo 104º, no n.º 1 do artigo 61º, na alínea c) do artigo 80º, no n.º 3 do artigo 82º e na alínea e) do artigo 81º, todos da CRP, além de atentarem contra princípios consagrados no direito da União Europeia, violando as normas dos artigos 49.º, 63.º e 110.º do TFUE.

V. O PEDIDO

Nestes termos, e com o douto suprimento de V. Ex.as, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com todas as consequências legais, designadamente, revogando-se a sentença emitida pelo Tribunal a quo, por erro de julgamento, a qual deve ser substituída por outra que confirme a ilegalidade dos atos tributários impugnados nos termos acima expostos, tudo com as devidas consequências legais e por ser da mais elementar Justiça.

Além disso, desde já se requer a Vossas Exas., ao abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do TFUE, solicite ao TJUE que este se pronuncie sobre as questões concretamente indicadas no Capítulo III do presente articulado.»

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso e da rejeição do pedido de reenvio prejudicial, nos termos seguintes:

«(…)

I. Objeto do recurso

1. O presente recurso incide sobre a douta sentença proferida em 24 de fevereiro de 2025 no Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou a impugnação judicial improcedente e, em consequência, manteve na ordem jurídica as liquidações de IRC e dos respetivos juros compensatórios relativas ao período de tributação de 2017, das quais resultou o valor total a pagar de €7.363.542,03.

Não foram apresentadas contra-alegações.

II. Fundamentação

2. Defende a Recorrente que os atos impugnados são ilegais, e devem ser anulados, uma vez que aplicam normas – os n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro – que são materialmente inconstitucionais, por violação dos princípios da proibição da retroatividade da lei fiscal, da proteção da confiança legítima, da igualdade, consubstanciado nos princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas segundo o rendimento real, da liberdade de gestão fiscal e da neutralidade fiscal, previstos respetivamente no n.º 3 do artigo 103º, no artigo 2º, no artigo 13º, no n.º 2 do artigo 104º, no n.º 1 do artigo 61º, na alínea c) do artigo 80º, no n.º 3 do artigo 82º e na alínea e) do artigo 81º, todos da CRP, além de atentarem contra princípios consagrados no direito da União Europeia, violando as normas dos artigos 49.º, 63.º e 110.º do TFUE.

3. A douta sentença recorrida fundamentou a improcedência da impugnação, essencialmente com base nos seguintes argumentos:

«[…]Desde logo, não pode afirmar-se que, no presente caso, o Estado tenha criado uma expectativa de que os resultados internos dos grupos de sociedades apurados no âmbito do RTLC não seriam tributados, pois desde a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000 que os grupos de sociedades podiam contar que em determinado momento esses resultados internos seriam incorporados no lucro tributável, sendo que a alteração introduzida pelo artigo 198º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 42/2016 relativo ao momento da incorporação dos resultados internos cabe na liberdade de conformação do legislador democraticamente legitimado e no princípio da autoreversibilidade das leis. Acresce que, à data da entrada em vigor do artigo 198º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 42/2016 , já anteriormente tinha entrado em vigor o artigo 136º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 7-A/2016, e já havia sido revogado o regime transitório previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, pelo que não se pode considerar que, no período de tributação de 2017, a Impugnante tinha uma expectativa razoável de continuar a ver aplicado um regime transitório que já não estava em vigor e que 1/4 dos resultados internos que ainda se encontravam pendentes de incorporação não fosse incorporados no lucro tributável.

Assim, não se pode concluir pela existência do vício de inconstitucionalidade material dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, por violação do princípio da protecção da confiança. A Impugnante defendeu, ainda, que o artigo 198º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 42/2016 viola o princípio da igualdade consagrado no artigo 13º da CRP, concretizado pelos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, e os princípios da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal, previstos no n.º 3 do artigo 103º, no artigo 2º, no artigo 13º, no n.º 2 do artigo 104º, no n.º 1 do artigo 61º, na alínea c) do artigo 80º, no n.º 3 do artigo 82º e na alínea e) do artigo 81º, todos da CRP, uma vez que através delas o legislador actuou em contravenção do próprio espírito a razão de ser do RTLC, que teve por justificação jurídico-fiscal material uma ideia de neutralidade, acabando o IRC nesta parte por incidir, pois, não sobre os resultados internos (há muito gerados e reinvestidos), mas sobre o património ou sobre os activos actuais dos grupos societários. Sucede que, não se vê como se pode considerar que o facto de o IRC incidir sobre “o património dos actuais grupos” (como referido pela Impugnante), viola os princípios por si invocados, pois que a aplicação do RETGS resulta de uma opção da Impugnante que tem por finalidade tributar o lucro tributável do Grupo. Face ao supra exposto, não se pode concluir pela existência do vício de inconstitucionalidade material dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, por violação do princípio da igualdade, concretizado pelos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, e dos princípios da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal.» (pp 36-38 – itálico nosso)

III. Apreciação

4. Conclui a recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, impondo-se, nestes termos, a sua revogação, no sentido de que os atos tributários impugnados são ilegais uma vez que aplicam normas – o regime dos n.ºs 1 e 2 do artigo 136º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março e os n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro – inconstitucionais, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, da proteção da confiança e da igualdade, concretizado no princípio da tributação segundo a capacidade contributiva e da tributação das empresas de acordo com o rendimento real, constante do n.º 3 do artigo 103º da CRP.

5. Isto porque com dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, e das normas equivalentes relativas a 2018 e 2019, o legislador pretendeu criar um novo facto tributário, que, contudo, inteiramente se reporta a situações jurídicas inteiramente consolidadas no passado.

6. Salvo o devido respeito, a douta sentença não incorre em erro de julgamento porquanto interpretou e aplicou corretamente as normas jurídicas sub iudicio.

Vejamos.

7. O “Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado - RTLC)”, foi introduzido com o DL n.º 414/87, de 31 de dezembro, que a partir de 1988, conferiu a possibilidade de tratar um grupo, composto por uma sociedade comercial que tenha o domínio total de uma ou mais sociedades, como unidade económica “para que o lucro tributável e o rendimento global para efeitos, respetivamente, de contribuição industrial e de imposto complementar, secção B, sejam determinados em conjunto para todas elas mediante consolidação das respetivas contas.» - Cfr. n.º 1 do art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro.,

8. Com a aprovação do Código de IRC, entrado em vigor 1 de janeiro de 1989 (Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro), o regime do RTLC foi incorporado nesse diploma assim passando a aplicar-se em sede de tributação de IRC, nos termos do o art.º 16.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, que estabelecia o seguinte: «1 - A autorização para a tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, é válida, para efeitos de IRC, pelo período restante por que tenha sido concedida e nos termos e condições em que o tenha sido. 2 - Para efeitos de determinação da matéria coletável em IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro.»

9. Nos termos dos arts.º 59.º/5, 71/al. e), 76.º, 92.º/5 e 96.º/5, o Código de IRC adaptou o RTLC ao novo imposto (IRC), Não sendo controvertido que a impugnante sempre reuniu os requisitos previstos no art.º 59.º do CIRC, integrando o novo “Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades – RETGS”.

10. O regime transitório do n.º 2 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, em vigor a partir de 1 de janeiro de 2001, revogou com efeitos a partir do período de tributação que se iniciasse em 2001, o regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no artigo 59.º do Código do IRC, na anterior redação, e, em sua substituição, consagrou um novo regime de tributação dos grupos de sociedades, previsto nos atuais artigos 63.º a 65.º do Código do IRC. (art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000)

11. In casu, os resultados das operações internas que não concorreram para a determinação do lucro tributável durante a aplicação do RTLC, com a cessação deste regime e a aplicação do RETGS, passam a concorrer para determinação do lucro tributável, de modo faseado, à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo (subalínea 2) da al. 2 do art.º 7.º/2 da Lei n.º 30-G/2000).

12. Neste contexto, o art.º 12.º/4 (Disposições finais e transitórias) da referida Lei n.º 30-G/2000, veio estabelecer que «aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adotado até ao fim do período de tributação que se iniciou em 2000.» (itálico nosso)

13. Com a redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, o âmbito e condições de aplicação do RETGS, passou a constar do então art.º 69.º do Código de IRC. E os grupos de sociedades que tenham optado pelo RETGS, a partir do período iniciado em 2001, e que preencham os pressupostos legais previstos no art.º 69.º, podem manter a tributação deferida quanto aos resultados das operações internas, enquanto se mantiver válida a opção pela aplicação do RETGS (nos termos do art.º 69.º do RETGS), à semelhança do que sucedia no RTLC. (art. 12º/4 da referida Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro. (itálico nosso)

14. Regime transitório mantido em vigor a partir de 1 de janeiro de 2014.

Entretanto a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, aplicável aos períodos de tributação que se iniciados em ou após 1 de janeiro de 2014 (art.º 12.º/4-Disposições finais e transitórias), operou nova reforma da tributação das sociedades.

15. A qual veio prescrever que os grupos de sociedades que tenham optado pelo RETGS, a partir do período iniciado em 2001, e que preencham os pressupostos legais (previstos no art.º 69.º do Código de IRC), podem manter a tributação deferida quanto aos resultados das operações internas, enquanto se mantiver válida a opção pela aplicação do RETGS (nos termos do n.º 7, n.º 8 e n.º 9 do art.º 69.º do RETGS), à semelhança do que sucedia no RTLC.

16. Novo regime transitório em vigor a partir de 31 de março de 2016

Sucede que o legislador veio estabelecer um novo regime transitório, para o exercício de 2016, previsto no art.º 136.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, o qual dispunha:

«1- Deve ser incluído no lucro tributável do grupo, determinado nos termos do artigo 70.º do Código do IRC, relativo ao primeiro período de tributação que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2016, um quarto dos resultados internos que tenham sido eliminados ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, ainda pendentes, no termo do período de tributação com início em ou após 1 de janeiro de 2015, de incorporação no lucro tributável, nos termos do regime transitório previsto no n.º 2) da alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, nomeadamente por não terem sido considerados realizados pelo grupo até essa data, continuando a aplicar-se este regime transitório relativamente ao montante remanescente daqueles resultados.»

17. Ou seja, para os casos em que no exercício de 2016 se mantém a aplicação do RETGS, cessaram os efeitos da suspensão de tributação dos resultados internos do grupo acumulados ao longo da vigência do RTLC e da sua incorporação/adaptação no seio do RETGS, consagrando-se a antecipação, para o exercício de 2016, da tributação parcial (na proporção de 25%) mantendo-se a sua tributação diferida do remanescente na proporção de 75%, ou total (art.º 136.º1/2/3), dos resultados internos que foram eliminados da determinação do lucro consolidado, no decurso de exercícios anteriores, por efeito da opção pelo RTLC, e posteriormente do RETGS.

18. Donde, ao invés do que a Recorrente defende, a tributação dos resultados internos prevista no art.º 136.º/1/2 da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, não constitui uma tributação para o passado, constitui o remate final da tributação de 25% dos resultados internos, mantendo-se a sua tributação diferida do remanescente de 75% porquanto ainda se verificavam os pressupostos legais de aplicação do RTLC e do RETGS.

19. Parece evidente que, no que tange ao tratamento fiscal dos resultados internos dos grupos ao longo da vigência, quer do RTLC quer do RETGS, o legislador estabeleceu um regime suspensivo de tributação, mediante o diferimento da tributação para o momento em que deixassem de estar preenchidos todos os pressupostos legais de que depende a aplicação dos referidos regimes.

20. Salvo o devido respeito, a conclusão da Recorrente, de que o art.º 136.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, criou uma norma de incidência fiscal, porquanto os proveitos apurados em operações internas de 1997, se encontravam excluídos de tributação não se afigura minimamente conforme ao regime legal descrito que sucessivamente foi regulando o benefício constante do RTLC.

21. O art.º 136.º da Lei n.º 7-A/2016, apenas se limitou a fazer cessar o diferimento da tributação (i.e. o benefício) que se manteve pendente até ao período de 2016, não configurando uma situação de retroatividade autêntica e por consequência, não resulta qualquer violação do princípio da não retroatividade fiscal (art. 103º da CRP).

22. Aliás resulta do RIT que a Recorrente sempre fez o registo contabilístico e fiscal dos resultados internos do grupo estando ciente que o diferimento da tributação não era uma exclusão de tributação definitiva.

23. O facto de ter beneficiado por 2 décadas do diferimento de tributação dos resultados internos, não se afigura que o regime legal sucessivo tivesse criado na Recorrente, enquanto grande contribuinte, a expectativa legítima de nunca vir ser tributada por esses resultados internos.

24. Atento o exposto, não procede, consequentemente, a invocada violação do princípio da confiança, nem dos princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, bem como dos princípios da liberdade de gestão fiscal e da neutralidade, que aliás e ressalvado o devido respeito, Recorrente não logrou justificar cabalmente.

25. Em conclusão: as normas previstas no art.º 136.º/1/2 da Lei n.º 7-A/2016 não padecem das inconstitucionalidades apontadas pela Recorrente, padecendo o recurso de fundamento legal bastante para a anulação dos atos impugnados.

26. Regime transitório em vigor a partir de 31 de março de 2016

O que, por sua vez, conduz o Recorrente ainda mais firmemente à conclusão de que, com o regime inicial dos n.ºs 1 e 2 do artigo 136º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, e com as normas equivalentes relativas a 2017, 2018 e 2019, o legislador pretendeu criar um novo facto tributário – um facto tributário inteiramente reportado a situações jurídicas inteiramente consolidadas no passado, foram as alterações operadas pelo artigo 198º/1/2 da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro.

27. A Recorrente defende, que o artigo 198º/1/2, da Lei n.º 42/2016, viola o princípio da igualdade consagrado no artigo 13º da CRP, concretizado pelos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, e os princípios da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal, previstos no n.º 3 do artigo 103º, no artigo 2º, no artigo 13º, no n.º 2 do artigo 104º, no n.º 1 do artigo 61º, na alínea c) do artigo 80º, no n.º 3 do artigo 82º e na alínea e) do artigo 81º, todos da CRP, uma vez que através delas o legislador atuou em contravenção do próprio espírito a razão de ser do RTLC, que teve por justificação jurídico-fiscal material uma ideia de neutralidade, acabando o IRC nesta parte por incidir, não sobre os resultados internos (há muito gerados e reinvestidos), mas sobre o património ou sobre os ativos atuais dos grupos societários.

28. Consta do RIT reproduzido no probatório, que no período de 2017, a Recorrente não efetuou qualquer ajustamento no grupo aos resultados internos suspensos, que à data de 31/12/2016, ainda não tinham sido realizados ao abrigo do RTLC, como ela própria admite, não tendo incorporado o montante de € 159.870.01,11,89 [cfr. nº 2 do probatório, p. 10 da sentença], cuja imagem se reproduz nesta parte.

Como também não declarou no ano de 2017, a importância € 39.967.502,97 correspondente a 25% dos resultados internos, conforme o teor do RIT de fls. 10-11, facto 2, do se reproduz de seguida:

[IMAGEM]

29. Neste contexto, salvo o devido respeito, o artigo 198º/1 e 2, da Lei n.º 42/2016 não encerram uma retroatividade autêntica proibida pelo artigo 103º, n.º 3, da CRP, uma vez que o facto tributário não produziu todos os seus efeitos ao abrigo de lei antiga, porquanto os seus efeitos (designadamente quanto à liquidação) ainda perduravam no ano de 2017, pois que os resultados internos ainda se encontravam pendentes de incorporação no lucro tributável do grupo, não se podendo concluir que o artigo 198º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 42/2016 viola o princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no artigo 103º, n.º 3 da CRP nos termos defendidos pela Impugnante.

30. Acresce que, à data da entrada em vigor do artigo 198º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 42/2016, já anteriormente tinha entrado em vigor o artigo 136º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 7-A/2016, e já havia sido revogado o regime transitório previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, pelo que não se pode considerar que, no período de tributação de 2017, a Recorrente tinha uma expectativa razoável de continuar a ver aplicado um regime transitório que já não estava em vigor e que 1/4 dos resultados internos que ainda se encontravam pendentes de incorporação não fosse incorporados no lucro tributável.

31. Deste modo, os resultados internos eliminados ao abrigo do RTLC, (em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30-G/2000), ainda pendentes de incorporação no lucro tributável, devem ser tributados em IRC, no período de 2017, nos termos do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, sendo que, em 2017, a norma transitória consagrada no artigo 7º, n.º 2, alínea b), da Lei n.º 30-G/2000, já havia sido revogada.

32. Ao contrário do que defende a Impugnante, os resultados internos apurados em 1997 não estavam excluídos de tributação, porquanto as opções legislativas que foram sendo adotadas ao longo dos anos mantiveram estável o regime do diferimento da tributação para um momento futuro e que conduziriam necessariamente à sua incorporação no lucro tributável.

33. Assim, não se pode concluir pela existência do vício de inconstitucionalidade material dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, por violação do princípio da proteção da confiança.

34. Igualmente, em face do supra exposto, não se pode concluir pela existência do vício de inconstitucionalidade material dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, por violação do princípio da igualdade, concretizado pelos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, e dos princípios da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal.

35. No que respeita ao requerimento do reenvio prejudicial, a recorrente pretende a intervenção do TJUE quanto às questões constantes do capítulo III do recurso, porquanto a interpretação e aplicação do artigo 198º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 42/2016 de 28 de Dezembro, pode constituir uma restrição à liberdade de estabelecimento das empresas portuguesas e à circulação de capitais e uma violação dos princípios da não discriminação e da neutralidade fiscal e, nesta medida, violar as normas dos artigos 49.º, 63.º e 110.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

36. Apreciação. O artigo 267.º do TFUE estabelece que «[s]empre que uma questão [sobre a interpretação do Direito da UE] seja suscitada em processo pendente perante um órgão jurisdicional nacional cujas decisões não sejam suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, esse órgão é obrigado a submeter a questão ao Tribunal» (JOUE, 26.10.2012, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=celex%3A12012E%2FTXT). Todavia, a questão de Direito da União Europeia suscitada pela recorrente não tem pertinência para a resolução do litígio, porquanto tal resolução não convoca a aplicação das normas de Direito da União Europeia por ele referidas sobre a liberdade de estabelecimento das empresas portuguesas e à circulação de capitais e uma violação dos princípios da não discriminação e da neutralidade fiscal, estando a mesma circunscrita a normas de direito interno, como resulta da presente fundamentação.

Motivo por que se afigura ser de indeferir o presente requerimento.

IV. Conclusões:

Nestes termos, emite-se parecer no sentido da improcedência do recurso e da rejeição do pedido de reenvio prejudicial, porquanto:

(i) O “Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado - RTLC)”, foi introduzido com o DL n.º 414/87, de 31 de dezembro, que a partir de 1988, conferindo a possibilidade de tratar um grupo societário como unidade económica “para que o lucro tributável e o rendimento global para efeitos, respetivamente, de contribuição industrial e de imposto complementar, secção B, sejam determinados em conjunto para todas elas mediante consolidação das respetivas contas.» - Cfr. n.º 1 do art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro;

(ii) O regime transitório do n.º 2 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, em vigor a partir de 1 de janeiro de 2001, revogou, com início 2001, o “RTLC” previsto no artigo 59.º do Código do IRC e consagrou o “RETGS”, previsto nos atuais artigos 63.º a 65.º do Código do IRC. (art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000).

(iii) Conclui o recorrente que com o regime dos n.ºs 1 e 2 do artigo 136º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, o legislador criou um novo facto tributário – um facto tributário inteiramente reportado a situações jurídicas inteiramente consolidadas no passado, verificando-se neste segmento a violação do princípio da retroatividade autêntica;

(iv) Por assim entender, a recorrente não declarou no ano de 2017, a importância € 39.967.502,97 correspondente a 25% dos resultados internos, nos termos do referido art. 136º/1/2 referido, embora mantivesse contabilisticamente a verba devidamente escriturada; [cfr. nº 2 do probatório, p. 10 da sentença]

(v) Deste modo, os resultados internos eliminados ao abrigo do RTLC, (em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30-G/2000), ainda pendentes de incorporação no lucro tributável, foram tributados em IRC, no período de 2017, nos termos do artigo 198º da Lei n.º 42/2016 que assegurou a continuidade do “RTLC” através de um regime transitório;

(vi) À data da entrada em vigor do artigo 198º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 42/2016, na sequência da vigência do artigo 136º, n.º 1 e n.º 2, da Lei n.º 7-A/2016, o regime transitório continuava vigente, pelo que o diferimento dos resultados internos (em ¼) ainda se encontravam pendentes de incorporação no lucro tributável;

(vii) Assim, não colherá o argumento da Recorrente que já não tivesse uma expectativa razoável de continuar a ver aplicado o regime de diferimento da incorporação dos resultados internos intra grupo.

(viii) O artigo 198º/1 e 2, da Lei n.º 42/2016 não encerra uma retroatividade autêntica proibida pelo artigo 103º, n.º 3, da CRP, uma vez que o facto tributário não produziu todos os seus efeitos ao abrigo de lei antiga, porquanto os seus efeitos ainda perduravam no ano de 2017, pois que os resultados internos ainda se encontravam pendentes de incorporação no lucro tributável do grupo, como consta do RIT junto ao nº 2 do probatório;

(xix) Igualmente, em face do supra exposto, não se pode concluir pela existência do vício de inconstitucionalidade material dos n.ºs 1 e 2 do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, por violação do princípio da igualdade, concretizado pelos subprincípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, e dos princípios da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal e do princípio da proteção da confiança;

(xx) No que respeita ao requerimento do reenvio prejudicial, a questão de violação do Direito da União Europeia suscitada pela recorrente não tem pertinência para a resolução do litígio, porquanto tal resolução não convoca a aplicação das normas de Direito da União Europeia por ele referidas (artigos 49.º, 63.º e 110.º), sobre a liberdade de estabelecimento das empresas portuguesas e à circulação de capitais e uma violação dos princípios da não discriminação e da neutralidade fiscal, estando a mesma circunscrita a normas de direito interno sobre a aplicação do RTLC, como resulta da presente fundamentação, motivo por que se afigura ser de indeferir o presente requerimento;»

1.5. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1. A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito, no período de tributação de 2017, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades – cf. factos não controvertidos;

2. Ao abrigo da ordem de serviço n.º ...36, a actividade da Impugnante foi objecto de procedimento de inspeção tributária, relativo ao ano de 2017, tendo os serviços de inspecção apurado e concluído o seguinte: «

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(…).

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(…)

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(…).

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(…).» - cf. relatório de inspecção tributária a págs. 248 a 280 do SITAF;

3. Em 17/07/2020 e em resultado das correções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, referidas no ponto anterior, foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ...42, a liquidação de juros compensatórios n.º ...44 e ...45 e a demonstração de acerto de contas n.º ...28, relativas ao período de tributação de 2017, das quais resultou o valor total a pagar de €7.363.542,03 – cf. liquidações e demonstração de acerto de contas a págs. 88 a 90 do SITAF;

4. A Autoridade Tributária e Aduaneira instaurou, contra a Impugnante, o processo de execução fiscal n.º ...70 com vista à cobrança coerciva do valor da liquidação referida no ponto anterior – cf. requerimento e citação a págs. 127 do SITAF;

5. Em 20/11/2020 o Banco 1..., S.A. prestou a garantia bancária n.º ...61 a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito do processo de execução fiscal referido no ponto anterior – cf. garantia a págs. 127 do SITAF;

6. O processo de execução fiscal referido no ponto anterior foi suspenso em virtude da prestação de garantia referida no ponto anterior – cf. informação a págs. 248 do SITAF.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes assumidas nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos, conforme identificado nos factos provados.

2.2. De Direito

2.2.1. Questões resolver

A questão fundamental que é necessário ponderar é de a saber se os n.ºs 1 e 2, do artigo 198.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, que vem alterar o modo de aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nas situações em que ainda persistia, enfermam de inconstitucionalidade por violação dos princípios da proibição da retroatividade da lei fiscal; da proteção da confiança; da igualdade (concretizado no princípio da tributação segundo a capacidade contributiva) e da tributação das empresas de acordo com o rendimento real.

Da resposta à questão enunciada dependerá a necessidade de aferir se as disposições legais referidas são ou não compatíveis com os princípios da não discriminação, da proporcionalidade e da livre circulação de capitais, conforme estabelecido nos artigos 49.º, 63.º E 110.º DO TFUE, e de eventual pedido de reenvio prejudicial.

A sorte do pedido da Requerente no sentido de serem anuladas a liquidação adicional de IRC referente ao período de tributação de 2017, e as respetivas liquidações de juros compensatórios, ficará, por conseguinte, dependente da resposta à(s) questão(ões) acima referidas.

Começaremos pela questão da inconstitucionalidade que serviu como objeto da sentença recorrida.

2.2.2. Enquadramento

A ponderação e análise adequada da questão da constitucionalidade exige que seja feito, num primeiro momento, o devido enquadramento legal do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado refletindo a evolução que teve, e, num segundo momento, uma breve caracterização do mecanismo, salientando algumas das consequências fiscais que dele decorrem.

2.2.2. 1. Legal

São várias as disposições que permitem delimitar não só o regime de tributação consolidada, como salientar alguns dos seus traços mais marcantes. Serão transcritas as disposições que consideramos mais relevantes e feitos alguns apontamentos para realçar alguns aspetos mais específicos, importantes para a caracterização que faremos subsequentemente do mecanismo.

O regime de tributação pelo lucro consolidado foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, que estabelecia no artigo 6.º:

«1- Os ganhos realizados através da transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado ou de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição operada entre sociedades abrangidas pelo artigo 1.º, durante o período em que aplique a tributação pelo lucro consolidado, ficam isentos do imposto de mais-valias.

2- Quando se verifique o disposto no número anterior: a) As reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo; b) As mais-valias ou menos-valias correspondentes aos mesmos elementos, quando se verifique a sua posterior transmissão e haja lugar a imposto, são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo».

Os ganhos realizados entre sociedades do grupo eram, portanto, considerados isentos.

Mais tarde, com a adoção do Código do IRC, o artigo 16.º do diploma preambular do Código do IRC (DL 442-B/88, de 30/11) veio assegurar a continuidade do regime ao determinar que:

«1- A autorização para a tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei n° 414/87, de 31 de Dezembro, é válida, para efeitos de IRC, pelo período restante por que tenha sido concedida e nos termos e condições em que o tenha sido.

2- Para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 2 do artigo 6º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro».

Em 2000 o regime de tributação pelo lucro consolidado foi eliminado e substituído pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, para situações novas, tendo, no entanto, sido permitido que este regime perdurasse nas situações ainda em curso.

Por um lado, o artigo 59.º do CIRS na versão em vigor em finais de 2000, previa que:

«1- Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.

(…)

8- Na determinação do lucro tributável do último exercício em que seja aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado deverão ser considerados os resultados provenientes das transmissões efectuadas entre as sociedades do grupo de elementos do activo constante do balanço consolidado desse exercício que tenham sido eliminados no decurso das operações de consolidação, observando ainda o seguinte:

a) Aos resultados respeitantes aos bens do activo reintegráveis transmitidos entre sociedades do grupo durante a aplicação do regime deduzir-se-á ou adicionar-se-á, conforme seja, respectivamente, positiva ou negativa, a diferença entre o total das reintegrações praticadas pela sociedade para a qual os bens foram transmitidos e o total das reintegrações tidas em consideração no apuramento do lucro tributável consolidado;

b) Sempre que uma ou várias sociedades deixarem de fazer parte do grupo os resultados a incluir no lucro tributável consolidado do exercício anterior àquela saída respeitarão apenas às operações em que essas sociedades tiverem participado.

(…)

12- Sempre que não haja lugar à renovação do regime de tributação pelo lucro consolidado, nos termos do nº 5 do presente artigo, os prejuízos fiscais de qualquer sociedade do grupo que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e que não teriam sido tomados em consideração se essas sociedades tivessem sido tributadas autonomamente são adicionados para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que seja aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado.

(…)»

Por outro, o n.º 2, do artigo 7º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, veio dizer que:

«2- É estabelecido o seguinte regime transitório relativo à tributação dos grupos de sociedades:

a) Os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, cujo período de validade ainda esteja em curso à data da entrada em vigor da presente lei, podem optar por uma das alternativas seguintes:

1) Renunciar ao regime para o qual foram autorizados com efeitos a partir do período de tributação que se inicie no ano de 2001, devendo a sociedade dominante, na determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado, proceder às correcções, nos termos estabelecidos nos n.ºs 8 e 12 do artigo 59.º do Código do IRC, na redacção anterior, no que respeita aos resultados internos que tenham sido eliminados nas operações de consolidação e às diferenças entre os prejuízos fiscais que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados se as sociedades do grupo tivessem sido tributadas autonomamente, sem prejuízo do estabelecido na alínea c) do artigo 60.º do mesmo Código e redacção;

2) Passar a aplicar o regime especial de tributação dos grupos a partir do período de tributação que se inicie no ano de 2001, não obstante não serem verificados alguns dos requisitos exigidos às sociedades do grupo na nova redacção do artigo 59.º do Código do IRC, devendo a sociedade dominante incorporar no lucro tributável do grupo os resultados internos que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo, tendo como limite temporal o exercício da caducidade da autorização, excepto quando a sociedade dominante optar pela renovação do regime de acordo com as regras em vigor, situação em que aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adoptado, podendo ser deduzidos ao lucro tributável do grupo os prejuízos fiscais consolidados apurados em exercícios anteriores.»

Decorre dos preceitos transcritos que foi permitida a continuidade dos efeitos do regime da tributação, para quem, como a Recorrente, tivesse passado a estar sujeito ao regime especial de tributação dos grupos a partir do período de tributação que se iniciou no ano de 2001. A Recorrente, tal como resulta do probatório, continuou, nesse enquadramento, a beneficiar do regime da consolidação dos lucros, o que implicava que os resultados / ganhos realizados no âmbito de operações entre sociedades do grupo só seriam tributados se houvesse lugar (i) ou à alienação dos bens sobre os quais incidiram as operações não tributadas a entidade exterior ao grupo; (ii) ou a uma cessação da aplicação do regime especial (iii) ou a uma saída do grupo de alguma das sociedades envolvidas nas operações excluídas da tributação.

Por ocasião da reforma do IRC, a Lei que a empreendeu (Lei n.º 2/2014), no âmbito das alterações produzidas no regime especial de tributação de grupos de sociedades, reiterou expressamente, através de novo regime transitório, a continuidade do regime de exclusão de tributação dos resultados internos gerados durante a vigência do regime de tributação pelo lucro consolidado. Com efeito, através do n.º 4, do artigo 12.º desse diploma, em termos próximos dos do regime transitório do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, determinou que:

«Os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, cujo período de validade ainda estivesse em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que tenham optado por passar a aplicar o regime especial de tributação dos grupos a partir do período de tributação que se iniciou no ano de 2001 e que, em virtude das alterações introduzidas ao artigo 69.º do Código do IRC, a sociedade dominante passe a ser dominada por outra sociedade que reúna os requisitos para ser considerada sociedade dominante e que esta opte pela inclusão das sociedades no grupo do qual seja, ou passe a ser em virtude daquelas alterações, sociedade dominante, aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adotado até ao fim do período de tributação que se iniciou em 2000».

Em 2016, todavia, o legislador veio estatuir a obrigatoriedade de tributação daqueles resultados internos, a que deu sequência nos anos seguintes (2017, 2018 e 2019), com destaque para 2017, período de tributação relevante para os autos, prescrevendo em termos análogos ao que já tinha feito em 2016, no artigo 198.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro que:

«1- Deve ser incluído no lucro tributável do grupo, determinado nos termos do artigo 70.º do Código do IRC, relativo ao primeiro período de tributação que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2017, um quarto dos resultados internos que tenham sido eliminados ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, alterada pelas Leis n.ºs 85/2001, de 4 de agosto, 109-B/2001, de 27 de dezembro, e 7-A/2016, de 30 de março, ainda pendentes, no termo do período de tributação com início em ou após 1 de janeiro de 2016, de incorporação no lucro tributável, nos termos do regime transitório previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, alterada pelas Leis n.ºs 85/2001, de 4 de agosto, 109-B/2001, de 27 de dezembro, e 7- A/2016, de 30 de março, nomeadamente por não terem sido considerados realizados pelo grupo até essa data, continuando a aplicar-se este regime transitório relativamente ao montante remanescente daqueles resultados.

2- É devido, durante o mês de julho de 2017 ou, nos casos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 8.º do Código do IRC, no sétimo mês do primeiro período de tributação que se inicie após 1 de janeiro de 2017, um pagamento por conta autónomo, em valor correspondente à aplicação da taxa prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC sobre o valor dos resultados internos incluídos no lucro tributável do grupo nos termos do número anterior, o qual será dedutível ao imposto a pagar na liquidação do IRC relativa ao primeiro período de tributação que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2017.»

Divergindo do que resultava do posicionamento assumido até aqui, nos 16 anos anteriores, o legislador veio exigir, de forma imediata, que 25% dos resultados internos ainda pendentes fossem incorporados no lucro tributável. Esta exigência já tinha sido feita em 2016 [n.ºs 1 e 2, do artigo 136º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016)], e voltou a ser feita em 2018 [n.ºs 1 e 2, do artigo 234.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2018)] e 2019 [n.ºs 1 e 2, do art.º 264.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2019)], através das disposições legais que acabámos de assinalar, em tudo idênticas às que transcrevemos acima, tendo como referência ...17.

2.2.2. 1. O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado

Em termos gerais o regime de tributação pelo lucro consolidado tem como principal consequência, sendo essa a sua característica mais marcante, o facto de o grupo de sociedades a que se aplica passar a ser considerado como uma unidade fiscal, o que implica a desconsideração, para efeitos fiscais, das operações que se realizem entre as sociedades do mesmo grupo. Opõe-se, por conseguinte, à tributação separada, ou tributação com base na plena concorrência, onde as operações entre sociedades do mesmo grupo têm relevância fiscal e implicam a observação dos preços de transferência, para evitar abusos.

No que ao regime de tributação pelo lucro consolidado português diz respeito, apesar de estar alinhado com o que normalmente caracteriza o regime da consolidação em termos gerais, denota-se, no entanto, que, nele, é colocada a tónica no diferimento da realização dos resultados obtidos em transações ativos entre as sociedades do grupo, condicionando este aspeto a sua estruturação. Isto é, diferentemente do que acontece em outros ordenamentos onde o enfoque é colocado na desconsideração da operação interna, que pura e simplesmente não produz efeitos jurídicos, no nosso país, a criação deste regime esteve sempre marcada por uma nota de não definitividade, espelhada, desde logo, no facto de a aplicação do regime corresponder a um período limitado, não obstante a possibilidade de renovação, estando sempre no horizonte, ou a cessação do regime, ou o desaparecimento do grupo, ou a saída da sociedade envolvida na operação do grupo, ou a alienação do ativo cuja operação não foi considerado a uma entidade exterior ao grupo. Estas situações, de carácter meramente eventual, marcaram o desenho do nosso regime e a técnica legislativa seguida, designadamente na forma como foram construídas as normas de incidência, e feita a delimitação do facto tributário. O que não pode deixar de ser atendido no âmbito do juízo que se nos impõe, designadamente a nível da proibição da retroatividade e respeito pelo princípio da segurança jurídica.

O entendimento, dominante no nosso país, de que o regime de tributação pelo lucro consolidado tem como objetivo primordial o diferimento da tributação dos resultados e ser, portanto, temporalmente limitado, foi, com efeito, apreendido de forma sugestiva no excerto do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 251-A/91, de 16 de julho (que alterou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro) que de seguida se transcreve (o sublinhado é nosso):

«Durante o processo de consolidação dos balanços e das demonstrações dos resultados das sociedades de um grupo são eliminados, na sua totalidade, os resultados gerados nas operações efectuadas entre aquelas entidades. Em consequência disso, opera-se um deferimento na tributação daqueles resultados, porquanto só serão considerados na determinação do lucro tributável do exercício em que os elementos do activo a que respeitem sejam alienados a entidades estranhas ao grupo. Tendo presente, porém, que o regime de tributação pelo lucro consolidado tem uma vigência temporal limitada, podendo até a caducidade da autorização ocorrer antes de terminar o período de três anos, torna-se necessário definir o tratamento fiscal a dar aos resultados ainda não considerados realizados à data da concessão do regime. Tomando em certa medida como linha orientadora o disposto em legislações estrangeiras sobre esta matéria, estabelece-se que os resultados provenientes de operações efectuadas entre as sociedades de um grupo tributadas pelo lucro consolidado e ainda não integrados no lucro tributável se considerem realizados no último exercício em que o regime for aplicável. Aproveita-se ainda para definir a situação dos prejuízos fiscais verificados durante a vigência do regime e clarificar outros aspectos do mesmo.».

2.2.3. Inconstitucionalidade por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal

No entendimento do Tribunal Constitucional a proibição da retroatividade do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo, por isso, tão-somente os casos em que o facto que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga. Excluindo, por conseguinte, do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados, mas cujos efeitos ainda perduram no presente. Tal sucede quando as normas fiscais produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e que continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (cfr. Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010).

Tendo o exposto como enquadramento, importa, pelo papel central que reveste na determinação da existência de retroatividade autêntica, ter presente a noção de facto tributário. De um modo sucinto este corresponde ao conjunto das circunstâncias, hipoteticamente previstas na norma tributária, cuja verificação, através do encontro da situação real com a norma, dá lugar ao nascimento de uma obrigação tributária concreta, e, por conseguinte, à obrigação de pagamento de imposto. Trata-se, releve-se, de um facto por natureza complexo, compreendendo quer um elemento objetivo quer um elemento subjetivo.

O elemento objetivo do facto tributários respeita ao pressuposto de facto definido pela lei, nas suas dimensões: material, temporal, quantitativa e espacial.

A dimensão material corresponde a uma situação de facto, ou seja, ao próprio facto na sua materialidade objetiva, podendo consistir num acontecimento natural ou de natureza económica (perceção de rendimento), num ato ou negócio jurídico, num estado, situação ou qualidade de uma pessoa.

A temporal traduz-se na circunstância de a situação de facto ter como referência um determinado período ou momento situado no tempo, que pode ser mais ou menos alargado.

A dimensão quantitativa diz respeito aos fatores legais de medição do objeto material do imposto, consistindo, portanto: (i) nos preceitos que definem a realidade a medir, (ii) na unidade de medida (valor monetário) e (iii) nos próprios critérios jurídicos a que deve obedecer a medição

O elemento subjetivo, por seu lado, estabelece uma ligação entre o elemento objetivo e uma determinada categoria de sujeitos, no sentido de fazer nascer na sua esfera a obrigação de imposto, fazendo-os adquirir, por isso, a condição de sujeitos passivos, e, consequentemente, a obrigação de pagar imposto. Na verdade, o facto tributário não pode ser considerado de uma forma meramente objetiva, só tendo relevância se for referido a um determinado sujeito. Não sendo, portanto, possível ter uma visão completa do facto tributário sem se conhecer a relação que existe entre o seu elemento material e o elemento pessoal.

Uma nota de extrema importância e digna de realce é a absoluta necessidade de, para que surja um facto tributário, estarem presentes todos os seus elementos e dimensões. Isto é na ausência de qualquer um dos elementos que o formam, não há facto tributário, não se produzindo o efeito jurídico pretendido. A partir daqui se conclui que não é possível distinguir entre os vários elementos constitutivos, incluindo as várias dimensões do elemento objetivo do facto tributário, no que diz respeito ao nexo de causalidade existente entre cada um deles e o surgimento da obrigação tributária, pois só em conjunto e de forma articulada produzem esse efeito.

Resulta do que se explanou, tendo esse aspeto grande relevo para análise em curso, que dada a complexidade e multidimensionalidade do facto tributário, sobretudo a nível do elemento objetivo, não basta que um dos seus elementos ou dimensões seja o mesmo para que se conclua que estamos perante o mesmo facto tributário. Pois a verificação do facto tributário depende de todos os elementos que o compõem e só quando estão todos presentes e em feixe é que se dá o seu surgimento, sendo desse elementos, por conseguinte, que advém toda a sua especificidade.

Tendo como referência a delimitação feita, é importante saber: se a obrigação tributária que no entender da recorrida impende sobre a Recorrente tem na sua génese um facto tributário que já tinha produzido todos os seus efeitos no passado, ao abrigo de uma lei antiga; ou se constitui um facto tributário novo que se reporta a uma situação de facto que já se tinha esgotado no âmbito de um outro facto tributário; ou, por último, se a obrigação tem na sua base a alteração de um facto tributário que ainda estava em formação e cujos efeitos ainda não estavam esgotados. Só depois de feitas estas clarificações podemos concluir pela verificação ou não de uma retroatividade autêntica, tal como é sustentado pela Recorrente.

A obrigação que, nos termos das disposições cuja constitucionalidade se pretende aferir, recai sobre a Recorrente, decorre de um facto tributário distinto daquele que eventualmente se teria verificado se não existisse o regime da tributação pelo lucro consolidado. Isto é, aquele que teria na sua base os proveitos registados em 1997 na esfera da B... SGPS, S.A., sociedade do grupo, na sequência do trespasse do estabelecimento explorado por esta empresa, para a C..., S.A. (igualmente uma empresa do grupo). Por outras palavras, se não se aplicasse regime da consolidação, teria surgido um facto tributário, com um elemento objetivo reportado: a uma dimensão material coincidente com o proveitos decorrentes do trespasse do estabelecimento; uma dimensão quantitativa respeitante à medição desses proveitos; uma dimensão espacial correspondente à ligação dessa operação ao ordenamento jurídico português e, por fim, uma dimensão temporal assente no facto dessa operação dizer respeito a um período com relevância no âmbito da legislação portuguesa. Ao que acresceria o elemento subjetivo que permitiria ligação do elemento objetivo e uma determinada categoria de sujeitos, no sentido de fazer nascer na sua esfera a obrigação de imposto, concretamente à B... SGPS, S.A.

No entender da Recorrente, tendo em conta que no âmbito do regime de tributação pelo lucro consolidado, os resultados gerados nas operações entre sociedades do grupo são desconsiderados, isto implicaria que não surgisse um facto tributário. Este entendimento é, com efeito, o mais adequado sempre que estão em causa regimes de consolidação, todavia, o regime português tem as suas peculiaridades. Não deixa de ser relevante considerar, tal como salientámos, que na versão inicial do regime de tributação pelo lucro consolidado, que de certo modo foi retomada no âmbito do CIRS, dizia-se, no artigo 6.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, que «Os ganhos realizados através da transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado … operada entre sociedades abrangidas pelo artigo 1.º, durante o período em que aplique a tributação pelo lucro consolidado, ficam isentos do imposto de mais-valias». Ora esta formulação, assumindo que o legislador foi preciso na utilização do termo, implica que houve uma verificação do facto tributário, e, portanto, incidência, que por via de uma isenção deixou de emanar os efeitos que normalmente produziria no âmbito de o surgimento de uma relação jurídica tributária. É, com efeito, pacífico, que não incidência é um conceito distinto de isenção, pressupondo este último que aquela (incidência) se verifique. Em rigor, todavia, a verificação ou não de um facto tributário, acaba por não ter relevância para o caso concreto, pois numa situação como noutra, os efeitos que daí pudessem decorrer já se produziram e estão consolidados, não interferindo as disposições cuja constitucionalidade se visa avaliar, com essa situação. Se o caso sub judice tivesse como objeto a tributação da própria sociedade que gerou o proveito, num momento subsequente, por eventualmente ter deixado de pertencer ao grupo, ainda seria concebível colocar e questão de saber se estaria a ser criado um novo facto tributário que se reportasse a uma situação consolidada que já tivesse produzido todos os seus efeitos no passado. Embora, reconheça-se, o facto de, nessa hipótese, a sociedade se ter tornado «estranha» ao grupo, viesse alterar significativamente os contornos fácticos da situação e, consequentemente, a tese de que viriam a ser alteradas as consequências fiscais de uma mesma situação de facto. No caso que somos chamados a decidir, todavia, o sujeito passivo nem sequer é o mesmo (sendo a A... SGPS, S.A.), a mesma coisa se podendo dizer das várias dimensões do elemento objetivo, o que leva a um facto tributário totalmente distinto. Portanto, tenha existido ou não facto tributário, as suas consequências ou efeitos jurídicos, estão devidamente consolidados – a C..., S.A. enquanto fazendo parte do grupo, não será tributada pelos proveitos gerados – não vindo as disposições sob escrutínio alterar essa situação. Não se verificando, por consequência, a este propósito, uma retroatividade em sentido estrito.

Importa agora verificar se a tributação, no âmbito da liquidação adicional que se discute, mesmo tendo sido feita na esfera da A... SGPS, S.A. (não da sociedade do grupo que fez a alienação), assenta, ainda assim, na aplicação retroativa da lei.

Contrariamente ao que se referiu a propósito da sociedade integrante do grupo que gerou os proveitos, relativamente à qual, no pressuposto de que não deixaria de integrar o grupo, se consolidou um efeito jurídico, o mesmo nunca se verificou relativamente à A... SGPS, S.A.. Antes pelo contrário, resulta da conceção do regime de tributação pelo lucro consolidado, tal como já foi evidenciado e ressalta das disposições legais transcritas anteriormente e que foram moldando o regime, que o seu propósito seria o adiamento da tributação dos proveitos obtidos no âmbito de operações dentro do grupo e que, no futuro, perante cessação do regime, esses proveitos seriam refletidos no âmbito do lucro tributável do grupo imputável à sociedade dominante. Esta consequência jurídica, não surgiu, portanto, no futuro com objetivo de se aplicar a situações passadas, alterando regras existentes, mas, antes, corresponde a uma concretização de algo que sempre caracterizou e enformou o regime de tributação pelo lucro consolidado português. Concorde-se ou não com esta peculiaridade do nosso regime, esta marca sempre foi assumida. Portanto, relativamente à eventualidade de, no futuro, os proveitos não tributados no âmbito das relações entre sociedades do grupo virem a ser acrescidos ao lucro do grupo e imputados à sociedade dominante, não constitui um elemento surpresa. Se em termo estruturais e de opções de política fiscal, aparece como evidente que as coisas foram assim, a nível da técnica legislativa que visou implementar esses desígnios, o registo foi exatamente o mesmo, havendo, nesse plano mais técnico, um alinhamento com as intenções de fundo subjacentes ao regime e tributação pelo lucro consolidado. Referimo-nos, evidentemente, à construção e verificação do facto tributário que suporta que, no âmbito da legislação sob escrutínio, sobre a sociedade dominante recaia a obrigação fiscal sob o presente recurso. Vejamos:

O legislador poderia ter construído um facto tributário novo reportando-se ao passado, de modo a fazer surgir a obrigação, por parte da sociedade dominante do grupo, de suportar a tributação sobre os proveitos gerados pela sua afiliada. Mesmo que tal tivesse sido a abordagem, esta não enfermaria de inconstitucionalidade por violação da retroatividade em sentido estrito, pois não se estaria a alterar qualquer facto tributário, ou situação passada que já tivesse produzido os seus efeitos na esfera subjetiva da afiliada ou da própria sociedade dominante.

Relativamente à afiliada, isto é, à C..., S.A., como salientámos, os efeitos referentes aos resultados da operação só se esgotaram completamente na sua esfera enquanto sociedade integrante do grupo, não sendo estes efeitos alterados por via da nova legislação.

No que respeita à sociedade dominante, ou ao grupo propriamente dito, também não se verificou um qualquer facto tributário passado que tivesse produzido ou esgotado os seus efeitos na sua esfera, pelo que, estritamente em termos de respeito pelo princípio da não retroatividade, sem considerar outros princípios constitucionais, não surgiria qualquer óbice a que pudesse ter surgido um novo facto tributário e, consequentemente, uma nova tributação, tendo como sujeito a sociedade dominante do grupo. Não foi, todavia, isso que aconteceu.

O facto tributário, na verdade, não é novo, pois os vários elementos e dimensões em que assenta já tinham sido definidos no passado. Já decorriam de forma clara do regime legal aplicável, mas ainda não se tinham verificado todos no plano concreto, de modo que pudesse surgir o facto tributário, pois, como é sabido, esse elementos e dimensões têm de ter todos, sem exceção, correspondência na realidade.

Começando pelo elemento objetivo e suas dimensões ou subelementos, denota-se que a dimensão material já existia, correspondendo aos resultados apurados em operações internas, isto é, operações realizadas entre empresas do grupo (e não unicamente proveitos da B... SGPS, S.A, como aconteceria num eventual facto tributário que abrangesse esta última); a dimensão quantitativa respeitante à medição desses resultados também já estava definida; a dimensão espacial correspondente à ligação dessa operação ao ordenamento jurídico português, concretamente ao CIRC, estava igualmente delimitada e, por fim, a dimensão temporal definindo o momento a partir do qual os resultados adquiririam relevância fiscal, que no caso concreto correspondia à cessação do regime da tributação pelo lucro consolidado, estava também prevista.

No que concerne ao elemento subjetivo, este também já estava definido permitindo fazer a ligação do elemento objetivo e uma determinada categoria de sujeitos, no sentido de fazer nascer na sua esfera a obrigação de imposto, concretamente à A... SGPS, S.A

Os requisitos para a verificação do facto tributário relativamente à Recorrente já resultavam todos da lei, estando aí previstos portanto, faltando apenas a verificação na realidade da dimensão temporal. Isto é, o facto tributário já estava em potência, faltando apenas a verificação da dimensão temporal do elemento objetivo. Era, portanto, absolutamente claro, desde a criação do regime de tributação pelo lucro consolidado que este tinha apenas como efeito o adiamento da tributação dos resultados apurados nas operações internas e que esta ocorreria, na esfera do grupo, sendo imputada à sociedade dominante, a partir do momento em que cessasse esse regime. Era, na verdade, um acontecimento de ocorrência prevista que decorria da lei. O que veio fazer o legislador, não só com o artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, mas também com as congéneres aprovadas para vigorar em 2016, 2018 e 2019, foi, unicamente, precipitar a verificação na realidade do evento subsumível à dimensão temporal já prevista.

Entendimento, intuído, aliás pela Recorrente, ao dizer:

«E é precisamente por isso que o legislador sempre disse – no RTLC e nos sucessivos regimes transitórios que lhe seguiram – que, caso se verificasse a ocorrência de qualquer uma das circunstâncias que, nos termos daquele regime, determinariam a tributação dos resultados internos, essa tributação se faria ao abrigo das regras do IRC vigentes no ano de verificação de tais circunstâncias: se num determinado ano, posterior ao dos resultados internos, os bens sobre os quais incidiram as operações não tributadas fossem alienados a uma entidade exterior ao grupo, cessasse a aplicação do RTLC (ou, posteriormente, do RETGS) ou saísse do grupo alguma das sociedades envolvidas nas operações não tributadas, aqueles resultados seriam tributados nesse ano. E porquê? Justamente porque só aí é que se verificaria um facto tributário.».

Não há, portanto, qualquer violação do princípio proibição da retroatividade da lei fiscal em sentido estrito. Isto não significa, todavia, que os termos em que foi prevista a cessação (parcial) do regime não sejam objetáveis sob o ponto de vista do princípio da proteção da confiança. É precisamente isso que se impõe que se afira de seguida.

2.2.4. Inconstitucionalidade por violação do princípio da proteção da confiança

Importa agora determinar se a aplicação dos preceitos que vieram precipitar a cessação (parcial) da aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado violam ou não o princípio da proteção da confiança. Este exercício passará, num primeiro momento, por rever algumas das circunstâncias que serviram de pano de fundo às disposições colocadas em causa, e num segundo momento por quadrá-las com os critérios definidos pelo Tribunal Constitucional para verificar se passam o crivo da tutela jurídico-constitucional da confiança.

Comecemos então por retomar algumas das circunstâncias com relevo para o juízo que é necessário fazer.

O regime da tributação de acordo com o lucro consolidado foi, desde a génese, concebido, como já tivemos a oportunidade de salientar, para ser um mecanismo de adiamento da tributação dos resultados gerados no âmbito de operações dentro do grupo, com fim previsível, portanto. Aliás, o facto de, na altura em que estava em vigor, ser atribuído mediante autorização prévia do Ministro das Finanças, por um período limitado embora sujeito a renovação, espelhava bem o carácter não permanente do mecanismo. Essa nota, juntamente com o facto ser pacífico que os resultados cuja tributação não ocorreu nas relações entre sociedades do grupo seriam considerados na determinação do lucro do grupo a imputar à sociedade dominante se o regime cessasse, mostra claramente que o fim do regime, numa qualquer altura, era previsível. Não sendo, por conseguinte, verdade, tal como afirma a Recorrente que a relevância fiscal hipotética dos resultados excluídos de tributação estava sempre dependente de um ato voluntário dos próprios contribuintes, e não da arbitrariedade do legislador e que só se o grupo encabeçado pela A... SGPS quisesse é que os resultados seriam sujeitos a IRC.

Portanto, era expectável que o regime poderia deixar de ser aplicado e que, nessa ocasião, os resultados previamente sem efeitos fiscais seriam, repita-se, imputados aos lucros do grupo, na esfera da sociedade dominante.

Além do mais, com a legislação sobre que nos pronunciamos, concretamente os n.ºs 1 e 2, do artigo 198º da Lei n.º 42/2016 e também as normas correspondentes aplicáveis em 2016, 2018 e 2019, que, apesar de não serem aqui questionadas, não podemos desconsiderar, pois, em conjunto com as disposições relativamente às quais fazemos o juízo de constitucionalidade, levaram ao cessar dos efeitos do regime da tributação pelo lucro consolidado relativamente à grande maioria dos resultados que previamente não tiveram efeitos fiscais. Resulta, justamente, da sua articulação enquanto normas em tudo idênticas, o fim, repartido por 4 anos, de grande parte das vantagens garantidas pelo regime da consolidação. Concretamente, passaram a ser relevantes fiscalmente e, portanto, a deixar de beneficiar do regime de tributação pelo lucro consolidado, em cada um desses anos, 25% dos resultados acumulados, ainda pendentes, em cada um dos anos.

A questão que se levanta é a de saber se a verificação destas duas circunstâncias, isto é, por um lado, o fim previsível do regime e, por outro, o facto de a sua cessação relativamente à maior parte dos resultados acumulados, até aí sem relevância fiscal, estar prevista de forma faseada, isto é, distribuída por 4 exercícios, são suficientes para que seja ultrapassado o crivo da proteção da confiança. Parece-nos claramente que não, tendo necessariamente de ser ponderadas outras circunstâncias do caso.

Desde logo, o facto de não obstante o regime ter sido criado no âmbito ainda da Contribuição Industrial, em 1987, ter transitado, ainda assim, para o CIRC.

Depois, com a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que veio aprovar ma reforma fiscal também a nível do CIRC, não obstante se ter substituído o regime da tributação pelo lucro consolidado pelo regime especial da tributação dos grupos de sociedades, foi, apesar de tudo, prolongada a aplicação do regime da tributação pelo lucro consolidado, da qual beneficiou a Recorrente.

Mais tarde, por ocasião da reforma do IRC, a Lei que a empreendeu (Lei n.º 2/2014), no âmbito das alterações produzidas no regime especial de tributação de grupos de sociedades, reiterou expressamente, através de um novo regime transitório, a continuidade do regime de exclusão de tributação dos resultados internos gerados durante a vigência do regime de tributação pelo lucro consolidado. Situação que não deixa de ter grande relevo, pois, mesmo no âmbito de uma reforma do IRC com alguma profundidade, se manteve, apesar de tudo, a aplicação de um regime que beneficiava a Recorrente pelo menos desde 1997.

Apesar das sucessivas prorrogações e linha ininterrupta de manutenção do regime de tributação pelo lucro consolidado para os grupos que dele tinham beneficiado, a partir da entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Orçamento do Estado 2016), foi determinada a cessação da sua aplicação (25% dos resultados ainda pendentes por ano). O mesmo vindo a acontecer igualmente no período fiscal relevante para os autos, isto é, em 2017, com igual previsão nos dois anos seguintes.

Aquilatadas as circunstâncias que destacámos, consideramos que a despeito de ser previsível no longo prazo o fim do regime, os sucessivos prolongamentos que fizeram com que regime perdurasse durante décadas, mesmo em períodos marcantes como entrada em vigor do CIRC, a alteração da tributação dos grupos de sociedades em 2000 e, sobretudo, com a expressiva reforma de 2014, não poderiam deixar de criar expetativas legítimas por parte da Recorrente de que poderia continuar a beneficiar do regime da tributação do lucro consolidado. A mudança das regras em 2016, apenas dois anos após a reforma do CIRC, tendo em conta a prática de décadas do legislador, tornaram inevitável um efeito surpresa e violação de expectativas. Uma coisa é haver consciência da finitude do regime, outra é a ocorrência, de certo modo abrupta, da cessação daquele relativamente à grande parte dos resultados, num contexto em que a prática recorrente do legislador, repita-se, era a de prolongá-lo. Não sendo seguramente previsível e quiçá pouco razoável, que apenas 2 anos após a reforma do CIRC que prolongou o regime (precedidos de 16 anos de prorrogação do regime e de quase trinta de aplicação), sem aviso e na ausência de um período verdadeiramente transitório, passasse a ser logo exigida a consideração de 25% dos resultados anteriormente excluídos de tributação ainda pendentes, assim como, em ligação com isso, um pagamento por conta autónomo. Exigência reiterada no ano 2017, que é o que verdadeiramente releva para os autos, mas também em 2018 e 2019. Apesar de não estarem no ano fiscal em causa as obrigações fiscais que recaem sobre a Recorrente nos outros períodos, e de terem base em disposições legais diversas, esse enquadramento não pode deixar de ser considerado, pois só assim se perceberá de forma cabal o impacto, não só financeiro, mas também em termos de expectativas, que a exigência feita em 2017 teve. De forma simples, podemos concluir que o legislador, cortando com um prolongamento de décadas, decidiu recuperar logo, no ano em que mudou as regras de aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado que vinha sendo aplicado a sujeitos passivos como a Recorrente, 25% dos resultados não tributados anteriormente ainda pendentes, o mesmo acontecendo em 2017 e nos dois anos seguintes. Exigir a consideração de 25% dos resultados acumulados ainda pendentes no computo do lucro, por si, já tem um impacto considerável face ao que eram as expetativas e a prática reiterada do legislador. Constatar que a essa percentagem serão acrescidos 25% dos resultados ainda pendentes, a considerar também no ano anterior (2016), mas também nos anos seguintes (2018 e 2019), durante 4 anos seguidos portanto, potencia, naturalmente, o impacto, já por si não despiciendo, da tributação de 25% dos resultados ainda pendentes em 2017, pelo que não pode ser desconsiderado o que se previu em 2016, 2018 e 2019, mesmo que o ano relevante para os autos seja unicamente 2017 (Tendo em conta a redação das disposições que em 2016, 2017, 2018 e 2019, vieram fazer cessar os efeitos do regime sobre o lucro consolidado, e pressupondo uma aplicação sucessiva das mesmas aos vários anos, com a consequente dedução, aos resultados pendentes a considerar, dos 25% de resultados que no ano anterior passaram a ser relevantes para determinação do lucro imputável à sociedade dominante (deixando, portanto, de estar pendentes), estima-se que perto de 68% dos resultados deixariam de beneficiar do regime. Na realidade, porém, a percentagem pode ser superior (ainda que suscetível de subsequente correção, mas sempre com custos de circunstância), se se começar a aplicar os 25% a anos mais recentes, pois os resultados pendentes não refletiriam a sua necessária diminuição pela aplicação dessa percentagem a anos anteriores.).

Se o legislador o tivesse sujeitado a tributação da quase totalidade dos resultados acumulados num só ano, a violação da proteção da confiança seria de tal modo ostensiva que se dispensariam considerações adicionais. No caso sub judice, porém, mesmo tendo havido uma repartição, sendo considerados em 2017 apenas 25% dos resultados ainda pendentes, julgamos ainda assim, tendo conta o historial da atuação do legislador relativamente ao prolongamento do regime da tributação do lucro consolidado e o modo como frequentemente estabelece regimes transitórios, que a forma como implementou o fim do regime relativamente à maioria dos resultados acumulados viola o princípio constitucional da segurança jurídica e proteção da confiança. Consideramos que o razoável, face ao lastro criado pelo regime e forma como foi sendo prolongado, seria que o legislador fixasse um período transitório, quiçá sob a forma de vacatio legis, equivalente, por exemplo, ao período mínimo durante o qual (até à renovação ou cessação) era, durante a vigência do regime pela tributação do lucro consolidado, assegurada a sua aplicação e só depois da passagem desse período se iniciando a tributação faseada da maioria dos resultados, eventualmente até de forma mais diluída do que a que foi prevista, dado o impacto financeiro, e implicação na capacidade contributiva.

Conforme se entendeu no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 128/2009, de 12 de março, disponível em www.tribunalconstitucional.pt:

Para que para haja lugar à tutela jurídico-constitucional da «confiança» é necessário, em primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade; depois, devem tais expectativas ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspectiva de continuidade do «comportamento» estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa. Este princípio postula, pois, uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na estabilidade da ordem jurídica e na constância da actuação do Estado. Todavia, a confiança, aqui, não é uma confiança qualquer: se ela não reunir os quatro requisitos que acima ficaram formulados a Constituição não lhe atribui protecção. Por isso, disse-se ainda no Acórdão nº 287/90 – e importa ter este dito presente no caso – que, em princípio, e tendo em conta a autorevisibilidade das leis, “não há (…) um direito à não-frustração de expectativas jurídicas ou a manutenção do regime legal em relações jurídicas duradoiras ou relativamente a factos complexos já parcialmente realizados”.

Apliquemos as quatro regras à situação sobre o julgamento:

No que respeita às primeira e segunda regras, atendendo ao circunstancialismo descrito, consideramos que o legislador, pela sua atuação, designadamente ao prolongar sucessivamente sine die o regime de tributação pelo lucro consolidado, gerou na Recorrente, e não só, «expectativas» legítimas, justificadas e de continuidade.

No que concerne à terceira regra, tendo em conta a reiteração de um regime ao logo de décadas e o impacto que tem na vida dos grupos é inevitável que tenham feito planos a nível da vida do grupo tendo em conta a perspetiva de continuidade do «comportamento» estadual.

Por fim, consideramos que, na altura em que ocorreu a não continuidade do regime, não existia uma situação especialmente gravosa a nível das finanças públicas, de quase calamidade, que justificasse, por razões de interesse público, o fim abrupto do regime relativamente à grande parte dos resultados acumulados. Especialmente num contexto de uma prática de décadas e de enraizamento do regime na vida dos grupos que dele beneficiavam. De pouco valendo, até pela sua falta de linearidade e absoluta clareza, o referido faseamento, em apenas 4 anos, na ausência da fixação de um período transitório durante o qual os grupos pudessem fazer os devidos ajustamentos e planificação, para aderirem às novas disposições legais.

Pelo exposto, temos de concluir pela inconstitucionalidade dos n.ºs 1 e 2, do artigo 198º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, por violação do princípio da confiança, ficando prejudicado o conhecimento das outras questões de constitucionalidade e da (in)compatibilidade com o Direito da União Europeia.

3. Decisão

Nestes termos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação do ato de liquidação impugnado e respetivas liquidações de juros compensatórios.

Custas pela Fazenda Pública em ambas as instâncias, com dispensa de taxa de justiça neste STA uma vez que não contra-alegou, e com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida, ponderado o seu desempenho processual.

Lisboa, 11 de setembro de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva (vencida nos termos do voto em anexo) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

Declaração de voto da Exma. Senhora Conselheira Isabel Marques da Silva

Vencida. Negaria provimento ao recurso, essencialmente pelas razões expressas pelo Exmo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto aos autos, ou seja, não sufragando a tese da inconstitucionalidade.

Isabel Marques da Silva