0621/18.5BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

I- A consequência que a lei prevê para os vícios na estrutura da própria sentença é a nulidade e não a sua revogação.

II- Apenas a total ausência de fundamentação (de facto e de direito) afeta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada.

III- A nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão contemplada na lei pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente na circunstância de a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferir a sentença.

IV- Era de um ano o prazo para a Recorrida pedir a restituição do IVA suportado nas prestações de serviços em causa, prazo este que se contava, nos termos do nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei n.° 20/90, de 13 de janeiro, “da data do bilhete de importação, fatura ou documento equivalente que comprovem a importação ou aquisição dos bens ou serviços”.

V- A nota de débito (como a de crédito) é um documento equivalente à fatura, no sentido de que contém todos os elementos que são exigidos à fatura, para além da referência à fatura a que respeita e às suas menções que são objeto de alterações.

VI- No caso, o pedido de restituição do IVA, constante das notas de débito a que se reportam os autos, foi exercido muito para além do prazo legal de um ano previsto no artigo 3º, nº3 do Decreto-Lei n.° 20/90, de 13 de janeiro, porquanto aqueles documentos foram emitidos em 2012 e o pedido foi apresentado em 2016.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Centro Social e Paroquial ... - Instituição Particular de Solidariedade Social (IPSS), contra a decisão de indeferimento do pedido de restituição de IVA, da autoria da Diretora de Serviços de Reembolsos, no valor de € 44.463,55.

A Recorrente apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

“a) O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida, pela ora Recorrida, da decisão de indeferimento do requerimento de pedido de restituição de IVA, no valor de € 44.463,55, apresentado em 24/05/2016 (e não, 24/05/06, como, por manifesto lapso, consta do teor das conclusões) no Serviço de Finanças de Paredes, proferida pela Senhora Diretora de Serviços de Reembolso.

b) Salvo o devido respeito, entende a Recorrente que a decisão recorrida merece censura, porquanto padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de direito, consubstanciada na errónea interpretação e aplicação do n.º 2, do artigo 3.º, do Decreto Lei n.º 20/90 de 13 de janeiro.

B. 1 - Da impugnação da decisão de Direito da Sentença do Tribunal a quo

c) Antes de mais cumpre-nos circunscrever a questão decidenda:

“No caso sub judice, a Impugnante – instituição particular de solidariedade social, de utilidade pública – celebrou, em 04/01/2008, um contrato de empreitada com a sociedade “A..., S.A”, com vista ao desenvolvimento da sua atividade de “...” ao abrigo do Programa de Alargamento da Rede de Equipamentos Sociais (PARES) – factos provados A), B), C) e D).

Esta empreitada realizou-se, a obra terminou em março de 2009 (facto provado H) e a Impugnante procedeu ao pagamento de todas as faturas emitidas pela empreiteira (factos provados E) a G).

Sucede que após uma inspeção tributária realizada à empreiteira, a Autoridade Tributária concluiu que esta não poderia ter passado as faturas com a taxa de IVA a 5%, mas antes à taxa normal (facto provado J).

Em consequência, a Autoridade Tributária exigiu o pagamento do diferencial do IVA não liquidado, mais juros, à empreiteira.

Por sua vez, a empreiteira solicitou esse pagamento à Impugnante, tendo emitido as correspondentes notas de débito.

Contudo, não tendo a Impugnante procedido ao seu pagamento, a empreiteira avançou com uma ação judicial, cujo processo correu termos no Tribunal Judicial de Penafiel (factos provados K) a N).

Em 27/05/2015, foi proferida sentença, condenando a Impugnante no pagamento do diferencial do IVA não liquidado, na quantia de € 44.463,55. Sentença esta que foi confirmada pelo acórdão proferido, em 25/01/2016, pelo Tribunal da Relação do Porto (factos provados P) e Q).

Resulta da matéria de facto provada que a Impugnante cumpriu com o pagamento do referido montante, em 19/02/2016 (facto provado R).

Desta feita, em maio de 2016, a Impugnante apresentou requerimento, pedindo o reembolso do IVA suportado, no valor de € 44.463,55, pedido este que foi indeferido, depois de lhe ter sido dada a oportunidade de apresentar audição quanto à proposta de indeferimento (factos provados S) a V).

Ora, para justificar este indeferimento, a Autoridade Tributária sustentou o seu entendimento no facto de não ter sido cumprido o prazo estabelecido no artigo 3.º, n.º 2 do Decreto Lei n.º 20/90 de 13 de janeiro.

Alega, pois, que a Impugnante, na sequência da receção das notas de débito, deveria exercer o seu direito de solicitar a restituição de IVA, no prazo referido, tendo-o apenas feito, depois de a empreiteira ter apresentado uma ação judicial e de ter sido nesta condenada a pagar o valor de € 44.463,55, acrescida de juros à “B..., S.A”, que sucedeu na posição processual da sociedade empreiteira (facto provado O).

Assim sendo, entende que não há lugar a qualquer restituição de IVA.

Posto isto.

d) A RFP alega erro de julgamento de direito, em virtude da decisão de Direito ter levado a incorreta aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa, como passamos a demonstrar.

B. 1.1 - Do erro de julgamento de Direito - por incorreta aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa.

e) Como resulta da matéria de facto provada, na sequência do procedimento inspetivo credenciado pela Ordem de Serviço, com o n.º ...09, detetou-se que o sujeito passivo A... SA, com o NIPC ...20, emitiu faturas a clientes, nas quais liquidou o IVA, à taxa reduzida, quando deveria ter sido liquidado o imposto à taxa normal, nomeadamente ao seu cliente “Centro Social e Paroquial ...”, NIPC ...29, relativamente a empreitada de “Construção da ...”.

Posto isto.

f) Como resulta dos artigos 35.º a 49, das alegações acima plasmadas, nesse sintético núcleo argumentativo, estão condensadas as razões basilares que justificam que o adquirente (beneficiário/consumidor) dos serviços prestados e não isentos de IVA, deva entregar o montante do imposto em causa ao prestador dos serviços que, na sua qualidade de contribuinte passivo, o deverá, por sua vez entregar ao Fisco.

g) A aqui Recorrida está, pois, obrigada ao pagamento, ao prestador de serviços, da quantia referente a esse imposto sobre o consumo, que acresce ao preço a pagar pelos serviços de construção (em regime de empreitada) que adquiriu.

h) Ou seja, partindo do contrato de empreitada constante dos presentes autos, o IVA, como já foi referido, era a acrescer ao preço acordado, cabendo à aqui Recorrida satisfazê-lo, nos termos e pela taxa prevista, no Código do IVA.

i) Como ocorreu uma desconformidade entre a taxa aplicada e a devida e, partindo do pressuposto, que o verdadeiro contribuinte é a aqui Recorrida, esta tem de sujeitar-se às regras da fiscalidade como contribuinte de facto que é, pelo que está onerada com o pagamento da diferença do imposto a cobrar pelo contribuinte de direito.

j) Consequentemente, no segmento de natureza fiscal da relação jurídica estabelecida entre as partes, no contrato de empreitada, são as regras tributárias, que não se diluem na relação jurídica de natureza civil, a prevalecer.

Assim sendo.

k) Desde já, temos de referir que, de acordo com o determinado no artigo 2.°, da Lei Geral Tributária, tendo em conta a natureza das matérias, às relações jurídico-tributárias aplicam-se, sucessivamente:

a) A presente lei;

b) O Código de Processo Tributário e os demais códigos e leis tributárias, incluindo a lei geral sobre infrações tributárias e o Estatuto dos Benefícios Fiscais;

c) O Código do Procedimento Administrativo e demais legislação administrativa;

d) O Código Civil e o Código de Processo Civil.

l) No caso concreto, aplica-se o Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de Janeiro.

m) Convém, desde já, assinalar que o Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, visou conceder algumas isenções de IVA, à Igreja Católica e às instituições Particulares de Solidariedade social, através da restituição, por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, do imposto suportado em algumas importações e aquisições de bens e serviços.

n) A referida restituição do imposto suportado é concedida, mediante determinadas condições, que se encontram explanadas, nos artigos 2.º, 3.° e 4.°, daquele decreto.

o) Ora determina o n.º 2, do artigo 3.º, do Decreto-lei n.º 20/90, de 13 de Janeiro, que “(o) pedido de restituição será efetuado dentro do prazo de um ano a contar da data do bilhete de importação, fatura ou documento equivalente que comprovem a importação ou aquisição dos bens ou serviços.”

p) In casu, como resulta da matéria de facto provada, o pedido de restituição apresentado, em 24 de maio de 2016, teve por base as notas de débito emitidas, em 13 de agosto de 2012, na sequência da ação inspetiva, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária, ao sujeito passivo A..., SA, a qual detetou que, nas faturas emitidas à aqui Recorrida, durante o ano de 2008 e 2009, foi indevidamente aplicada a taxa de IVA de 5%, quando deveriam ter sido aplicadas as taxas de 20% ou 21%, consoante o ano de emissão, pelo que o pedido de restituição teria de ter sido apresentado até o dia ../../2013.

q) Pelo que, o início do prazo, para apresentar o pedido de restituição, iniciou-se em 2012, data de emissão das notas de débito, e não em 2016, data da conclusão da ação judicial interposta, pelo prestador de serviços da aqui Recorrida, contra a rejeição do pagamento do IVA, por parte da Recorrida, constante das notas de débito em apreço.

r) Efetivamente, para efeitos de repercussão do IVA liquidado a menos, o sujeito passivo A..., SA, emitiu, à aqui Recorrida, os respetivos documentos retificativos, notas de débito, em 13 de agosto de 2012.

s) Tendo em atenção que os mecanismos do IVA visam a neutralidade do imposto, entre sujeitos passivos do imposto, não havia outra forma do sujeito passivo A..., SA, recuperar o IVA, que, inicialmente, não liquidou, à aqui Recorrida.

t) Caberia, então, à aqui Recorrida, na sequência da receção das notas de débito, exercer o direito de solicitar a restituição desse IVA, no prazo determinado, no n.º 2, do artigo 3.°, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro.

u) Contudo, a aqui Recorrida não só optou por não entregar o IVA ao seu fornecedor, que teve de recorrer a uma ação judicial para se ver ressarcido daquele imposto, como também não solicitou, no prazo determinado, no n.º 2, do artigo 3.°, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, a sua restituição.

v) Note-se que a aqui Recorrida, ao ter optado por não pagar as notas de débito, emitidas em sequencia da ação inspetiva ao seu prestador de serviços, também não solicitou a restituição do IVA, no prazo determinado, no n.º 2, do artigo 3. °, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro: foi uma opção sua.

w) E caso o sujeito passivo A..., SA, não tivesse interposto a ação judicial, a opção da aqui Recorrida, em não ter solicitado a restituição do IVA, no prazo determinado, no n.º 2, do artigo 3.°, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, teria estabilizado no tempo.

x) A aqui Recorrida só pediu a restituição do IVA, quando foi obrigada, por sentença judicial, a pagar a quantia em divida, ao seu prestador de serviços, quando deveria tê-lo feito, no prazo determinado, no n.º 2, do artigo 3.°, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, de modo a obter esse beneficio.

y) Ora, a própria decisão de direito plasmada, na sentença proferida, nos presentes autos, diz-nos que “(é) certo que o artigo 3.º, n.º 2 do referido Decreto-Lei determina que o prazo de um ano inicia a sua contagem com a emissão do documento (bilhete de importação, fatura ou documento equivalente), não consagrando, todavia, qualquer exceção, referente a ações judiciais pendentes, como é o caso”.

z) Ou seja, o n.º 2, do artigo 3.º, do referido Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, ao determinar que o prazo de um ano inicia a sua contagem com a emissão do documento (bilhete de importação, fatura ou documento equivalente), trata-se, portanto, de uma exigência que decorre da lei.

aa) Mais, conforme decorre do segmento da decisão de direito plasmada, na sentença proferida pelo Tribunal a quo, o n.º 2, do artigo 3.º, do referido Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, não consagra qualquer exceção, referente a ações judiciais pendentes, como é o caso dos presentes autos.

bb) Salvaguardando o devido respeito, que é muito, é manifesto, então, que o douto Tribunal recorrido fez uma errada aplicação da lei aos factos e uma errónea interpretação do artigo 3.°, designadamente do seu n.º 2, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro.

B. 1.2 - Da fundamentação contraditória e insuficiente da sentença

cc) Mas não ficamos por aqui, posto que consideramos que a fundamentação da decisão de direito, não obstante reconhecer que o n.º 2, do artigo 3.º, do referido Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, não consagra qualquer exceção, referente a ações judiciais pendentes, como é o caso dos presentes autos, vem, no entanto, a decidir o oposto nos seguintes termos e fundamentos, que extraímos da decisão de direito plasmada, na sentença proferida, pelo Tribunal a quo,

“Todavia, entende-se que a norma pretende que a contagem do prazo de caducidade se inicie, aquando da exigibilidade da dívida, sendo certo que nas situações normais do comércio, se traduz com a fatura, mas casos há em que não sucede dessa forma simplista, tal como configura os presentes autos, mais precisamente, quando o cliente discorda com o determinado na fatura.

Aqui chegados, entende-se que, atendendo aos contornos do caso em específico, o prazo de um ano, previsto no artigo 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 20/90 de 13 de janeiro, foi cumprido, pois a Impugnante apresentou o pedido de reembolso de IVA logo após a confirmação da exigibilidade da dívida e do seu pagamento.

Atento ao exposto, assiste razão à Impugnante, pelo que a impugnação é procedente.”

dd) Este segmento da fundamentação da decisão de direito, parece-nos, não cumpre os requisitos necessários e suficientes, para que a decisão esteja devidamente fundamentada de direito, pois que não é isso que a lei impõe, e a fundamentação plasmada também não é suficiente, para contrariar aquilo que é legalmente imposto (fundamentação insuficiente da sentença do Tribunal a quo), e pior, reconhecendo, esta própria decisão, que essa mesma lei não abrange a situação concreta dos autos (fundamentação contraditória da sentença do tribunal a quo).

ee) Note-se que a fundamentação da decisão de direito, aqui segmentada e analisada, arvora-se em afirmações genéricas e muito simplistas - tudo se resumindo a um “entende-se que”, sem as mesmas se referirem a qualquer norma jurídica, a qualquer doutrina, ou sequer à jurisprudência dos tribunais superiores, pecando, assim, por falta de fundamentação jurídico-legal.

ff) E mesmo na fundamentação que apresenta, com base no n.º 2, do artigo 3.º, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, a sentença proferida, nos presentes autos, incorre em vício de violação de lei, na interpretação que faz do n.º 2, do artigo 3. °, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, e na aplicação que dele fez aos factos, como acima já foi demonstrado.

gg) Pelo que, nestes termos e fundamentos, expressamente se requer também a revogação da douta sentença, por fundamentação contraditória e insuficiente.

hh) De tudo o supra exposto, a sentença recorrida incorreu em vício de violação de lei, na interpretação que fez do n.º 2, do artigo 3. °, do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, e na aplicação que dele fez aos factos, devendo ser revogada com as legais consequências.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra descritos, substituindo-a por outra que julgue integralmente improcedente a impugnação judicial, com todas as consequências legais.

porém,

V. Ex.as, decidindo, farão a costumada JUSTIÇA”.

Contra-alegou a Recorrida, defendendo a manutenção do julgado, sem, porém, formular conclusões.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Para tanto, e em resumo, fez-se consignar em tal parecer:

“Efectivamente, como aliás, foi extensa e fundadamente argumentado pelo Ministério Público na 1ª Instância, em Parecer que aqui se dá por reproduzido, sendo as “notas de débito” que originaram o pedido de restituição do IVA datadas de 13/08/2012 e 13/12/2012, o certo é que as mesmas foram objecto de litígio judicial, razão por que, em nosso entender, o direito só se tornou definitivo com o trânsito em julgado da sentença proferida no processo n.º 164573/12.8YIPRT, em 27/05/2015, confirmada pelo Tribunal da Relação do Porto, em 25/01/2016. Se em 19/02/2016, a Impugnante pagou à “B..., S.A” a quantia de €55.921,12 e em 19/02/2016, a Impugnante pagou à “B..., S.A” a quantia de € 55.921,12 e em Maio de 2016 a Impugnante apresentou requerimento, pedindo a restituição de IVA, no valor de €44.463,55, torna-se claro que não decorreu o prazo de caducidade de um ano que no entender da recorrente, obstou ao reconhecimento do direito invocado pela impugnante e aqui recorrida.

Do que deixámos exposto resulta que, atendendo à especificidade do caso, o prazo de um ano, previsto no artigo 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 20/90 de 13 de Janeiro, foi cumprido, pois a Impugnante apresentou o pedido de reembolso de IVA logo após a confirmação da exigibilidade da dívida e do seu efectivo pagamento.

De tal, resulta o entendimento segundo o qual, aquando da apresentação do pedido de restituição de IVA, pelo impugnante não havia decorrido o prazo de caducidade invocado pela recorrente como fundamento do indeferimento do pedido”.

Vem o processo submetido à conferência desta Secção de Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“O Tribunal julga provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

A) A Impugnante é uma instituição particular de solidariedade social, de utilidade pública (cf. documentos n.ºs 3 e 4 juntos com a impugnação).

B) Em 24/05/2007, a Impugnante celebrou com o Instituto da Segurança Social, IP, contrato de comparticipação financeira, no âmbito do Programa de Alargamento da Rede de Equipamentos Sociais (doravante “PARES” (cf. documento n.º 5 junto com a impugnação).

C) Em 04/01/2008, a Impugnante celebrou com a empresa “A..., S.A” (doravante designada empreiteira) um contrato de empreitada para a construção da ... “...” (cf. documento n.º 6 junto com a impugnação).

D) Em 13/05/2009, foi celebrada uma adenda ao contrato de comparticipação financeira, referido no ponto B), que aumentou a comparticipação pública em 10% (cf. documento n.º 7 junto com a impugnação).

E) A empreiteira apresentou a pagamento à Impugnante, as seguintes faturas, no valor global de € 295.695,54 (IVA incluído):

· Fatura n.º ...14, de 29/02/2008, no valor de € 12.756,20, mais o IVA à taxa de 5% de € 637,81;

· Fatura n.º ...25, de 31/03/2008, no valor de € 18.018,92, mais o IVA à taxa de 5% de € 900,25;

· Fatura n.º ...36, de 30/04/2008, no valor de € 21.535,05, mais o IVA à taxa de 5% de € 1.076,75;

· Fatura n.º ...49, de 31/05/2008, no valor de € 9.643,36, mais o IVA à taxa de 5% de € 482,17;

· Fatura n.º ...63, de 30/06/2008, no valor de € 10.376,77, mais o IVA à taxa de 5% de € 518,84;

· Fatura n.º ...14, de 29/02/2008, no valor de € 12.756,20, mais o IVA à taxa de 5% de € 637,81;

· Fatura n.º ...67, de 31/07/2008, no valor de € 16.110,49, mais o IVA à taxa de 5% de € 805,52;

· Fatura n.º ...79, de 29/08/2008, no valor de € 11.687,16, mais o IVA à taxa de 5% de € 584,36;

· Fatura n.º ...01, de 01/10/2008, no valor de € 15.361,06, mais o IVA à taxa de 5% de € 768,05;

· Fatura n.º ...12, de 31/10/2008, no valor de € 15.663,93, mais o IVA à taxa de 5% de € 783,20;

· Fatura n.º ...15, de 28/08/2008, no valor de € 25.049,96, mais o IVA à taxa de 5% de € 1.252,50;

· Fatura n.º ...27, de 31/12/2008, no valor de € 17.383,65, mais o IVA à taxa de 5% de € 869,18;

· Fatura n.º ...09, de 31/01/2009, no valor de € 16.601,34, mais o IVA à taxa de 5% de € 830,07;

· Fatura n.º ...22, de 13/03/2009, no valor de € 70.047,23, mais o IVA à taxa de 5% de € 3.502,36;

· Fatura n.º ...29, de 01/04/2009, no valor de € 21.379,68, mais o IVA à taxa de 5% de € 1.068,98;

· Fatura n.º ...69, de 11/09/2009, no valor de € 20.475,57, mais o IVA à taxa de 5% de € 1.023,78 (cf. documentos n.ºs 8 a 21 junto com a impugnação).

F) A fatura n.º ...69 foi retificada, para menos, em € 10.488,68, de valor líquido, e em € 524,43, do IVA, através da nota de crédito n.º ...07, de 15/12/2009 (cf. documentos n.ºs 22 e 23 juntos com a impugnação).

G) A Impugnante pagou todas as faturas, mencionados no ponto E), tendo a Empreiteira passado os respetivos recibos (cf. documentos n.ºs 24 a 39 juntos com a impugnação).

H) A empreitada ficou concluída em março de 2009 (cf. informação a fls. 49 do PA a fls. 136-237 do SITAF).

I) Em 21/05/2010, a Impugnante solicitou o valor de IVA, referente às faturas pagas, tendo-lhe sido restituído (cf. informação a fls. 49 do PA a fls. 136-237 do SITAF).

J) A empreiteira foi alvo de uma inspeção tributária, ao abrigo da Ordem de Serviço ...09, da qual resultou que os serviços prestados pela Empreiteira foram faturados à taxa reduzida, quando deveriam ter sido faturados à taxa normal (cf. informação a fls. 49 do PA a fls. 136-237 do SITAF).

K) Em 13/08/2012, a Empreiteira emitiu nota de débito n.º ...10, dirigida à Impugnante, no valor de € 26.761,29, com a seguinte designação “RETIFICAÇÃO DA TAXA DE IVA REFERENTE ÀS FATURAS N.ºS (…)” (cf. documento n.º 41 junto com a impugnação).

L) Em 13/08/2012, a Empreiteira emitiu nota de débito n.º ...11, dirigida à Impugnante, no valor de € 19.275,57, com a seguinte designação “RETIFICAÇÃO DA TAXA DE IVA REFERENTE ÀS FATURAS N.ºS (…)” (cf. documento n.º 42 junto com a impugnação).

M) Em 13/12/2012, a Empreiteira emitiu nota de débito n.º ...31, dirigida à Impugnante, no valor de € 4.330,92, com a seguinte designação “RETIFICAÇÃO TAXA IVA 2008 – JUROS COMPENSATÓRIOS” (cf. documento n.º 43 junto com a impugnação).

N) Em 12/10/2012, a Empreiteira instaurou ação judicial contra a Impugnante, pedindo que esta fosse condenada a pagar-lhe a quantia de € 78.094,07, que correu termos no âmbito do processo n.º 164573/12.8YIPRT (cf. documento n.º 40 junto com a impugnação).

O) Por despacho de 04/07/2014, proferido no âmbito do processo n.º 164573/12.8YIPRT-A, foi declarada habilitada a empresa “B..., S.A”, a suceder na posição processual que a Empreiteira ocupava na ação principal (cf. documento n.º 44 junto com a impugnação).

P) Em 27/05/2015, foi proferida sentença, no âmbito do processo n.º 164573/12.8YIPRT, tendo a Impugnante sido condenada a pagar à “B..., S.A” a quantia de € 44.463,55 (cf. documento n.º 45 junto com a impugnação).

Q) A sentença referida no ponto P) foi confirmada por acórdão do Tribunal da Relação do Porto, proferido em 25/01/2016 (cf. documento n.º 46 junto com a impugnação).

R) Em 19/02/2016, a Impugnante pagou à “B..., S.A” a quantia de € 55.921,12 (cf. documento n.º 46 junto com a impugnação).

S) Em maio de 2016, a Impugnante apresentou junto da Autoridade Tributária, requerimento, pedindo a restituição de IVA, no valor de € 44.463,55 (cf. fls. 2 e seguintes do PA a fls. 240-415 do SITAF).

T) Por ofício n.º ...04, de 21/05/2018, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição, quanto à proposta de decisão indeferimento, datada de 18/05/2018, relativo ao requerimento referido no ponto S) (cf. fls. 109 do PA a fls. 240-415 do SITAF e documento n.º 2 junto com a impugnação).

U) Em 21/06/2018, a Impugnante exerceu o direito de audição, relativamente à proposta de decisão de indeferimento do requerimento de pedido de restituição de IVA, no valor de € 44.463,55 (cf. fls. 111 a 127 do PA a fls. 240-415 do SITAF).

V) Em 13/07/2018, foi proferida pela Diretora dos Serviços, decisão de indeferimento quanto ao pedido de restituição de IVA, no valor de € 44.463,55 (cf. fls. 128 do PA a fls. 240-415 do SITAF e documento n.º 1 junto com a impugnação).

Factos não provados:

Com relevância para a decisão da causa, inexiste matéria de facto julgada não provada.

Motivação A decisão da matéria de facto julgada provada fundou-se na análise e crítica e conjugada de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos com a impugnação, as informações oficiais e demais documentos constantes dos autos e do PA, que não foram impugnados, conforme remissão feita em cada alínea da matéria de facto (artigos 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º do Código Civil), que também são corroborados pelos documentos (artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil).

Conforme especificado nas várias alíneas da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, designadamente no relatório de inspeção tributária.

A restante matéria alegada pelas partes, o Tribunal não a julgou provada ou não provada, por ser irrelevante para a decisão da causa ou por constituir alegação conclusiva ou de direito”.

- De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, no caso e seguindo a ordem apresentada nas conclusões, as questões que cumpre apreciar e decidir reconduzem-se ao seguinte:

(i) saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao anular o despacho de indeferimento do pedido de restituição de IVA formulado pela ora Recorrida, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, por considerar, diferentemente da ATA, que o mesmo foi tempestivamente apresentado;

(ii) saber se a sentença contém uma fundamentação insuficiente e contraditória suscetível de gerar a sua revogação.

Vejamos, então.

Por razões de precedência lógica, impõe-se começar pela(s) questão(ões) identificada(s) em ii) supra.

Pese embora a Recorrente se refira à revogação da sentença com base na insuficiência e contradição da fundamentação, a consequência que a lei prevê para os vícios na estrutura da própria sentença, é a nulidade e não a sua revogação. Não sofre dúvidas que, em regra, caberá começar a análise do recurso jurisdicional pelas nulidades da sentença (que, repete-se, sancionam vícios no campo restrito da elaboração da sentença) antes de entrarmos no conteúdo da mesma e nos alegados erros de julgamento.

Assim sendo, comecemos pela nulidade da sentença por insuficiente fundamentação de direito.

Resulta do disposto no artigo 607º do Código de Processo Civil (CPC) que, na elaboração da sentença, e após a identificação das partes e do tema do litígio, deve o juiz aduzir a fundamentação do julgado, explicitando “os factos que considera provados e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final.”

Por seu turno, sancionando o incumprimento desta injunção, prescreve o artigo 615º, nº 1, alínea b), do CPC que é nula a sentença que “não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”. De igual modo, o disposto no artigo 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), nos termos do qual “constituem causas de nulidade da sentença (…) a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, (…)”.

Na realidade, não basta que o juiz decida a questão posta; é indispensável, do ponto de vista do convencimento das partes, do exercício fundado do seu direito ao recurso sobre a mesma decisão (de facto e de direito) e do ponto de vista do tribunal superior a quem compete a reapreciação da decisão proferida e do seu mérito, conhecerem-se das razões de facto e de direito que apoiam o veredito do juiz.

Neste sentido, a fundamentação da decisão deve ser expressa, clara, suficiente e congruente, permitindo, por um lado, que o destinatário perceba as razões de facto e de direito que lhe subjazem, em função de critérios lógicos, objetivos e racionais; por outro, que seja possível o seu controle pelos Tribunais que a têm de apreciar, em função do recurso interposto.

Como é doutrina e jurisprudência pacífica, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos em que assentou a decisão. Com efeito, apenas a total ausência de fundamentação (de facto e de direito) afeta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cfr. Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil Anotado”, volume V, p. 139-140, e Antunes Varela, Sampaio Nora e J. M. Bezerra, “Manual de Processo Civil”, 2ª edição, Coimbra, p. 687.

Como refere Jorge Lopes de Sousa, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação percetível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.” - in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909.

Ora, no caso, a Recorrente nenhuma razão tem.

Lida a fundamentação da sentença, e em particular o segmento transcrito na conclusão cc), facilmente se apreendem as razões que motivaram (bem ou mal, por ora pouco importa) o decidido pelo TAF de Penafiel. Aí se escreveu, por referência ao prazo de um ano, previsto no artigo 3º do DL nº 20/90, de 13 de janeiro, para as instituições particulares de solidariedade social pedirem a restituição do IVA, o seguinte:

“Todavia, entende-se que a norma pretende que a contagem do prazo de caducidade se inicie, aquando da exigibilidade da dívida, sendo certo que nas situações normais do comércio, se traduz com a fatura, mas casos há em que não sucede dessa forma simplista, tal como configura os presentes autos, mais precisamente, quando o cliente discorda com o determinado na fatura.

Aqui chegados, entende-se que, atendendo aos contornos do caso em específico, o prazo de um ano, previsto no artigo 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 20/90 de 13 de janeiro, foi cumprido, pois a Impugnante apresentou o pedido de reembolso de IVA logo após a confirmação da exigibilidade da dívida e do seu pagamento.

Atento ao exposto, assiste razão à Impugnante, pelo que a impugnação é procedente.”

Fica claro, face ao transcrito, que para a Mma. Juíza aquele prazo de um ano, atentos os concretos contornos do caso em apreciação, só tem início com a “confirmação da exigibilidade da dívida e do seu pagamento”, o que, na economia da decisão, se faz coincidir com o desfecho de um processo judicial que opôs a empreiteira à Recorrida, com vista – nas palavras da sentença – à condenação da Impugnante ao pagamento da quantia prevista nessas notas de débito.

Assim, e ainda que se aceite que a fundamentação da sentença não seja exuberante, a verdade é que a mesma se apresenta suficiente para perceber as razões que levaram o Tribunal a decidir no sentido em que decidiu.

Improcede, assim, esta primeira nulidade.

Seguidamente, e sem que a questão venha colocada da forma mais clara, entendemos que as conclusões ainda encerram a alegação de uma outra nulidade, a saber: a contradição entre a fundamentação e o decidido. Com efeito, da leitura das conclusões e das correspondentes alegações recursórias apreende-se que, do ponto de vista da Recorrente, há uma contradição evidenciada na sentença, na medida em que, por um lado refere que o artigo 3º, nº 2 do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro não contempla a situação verificada nos autos - leia-se, uma ação judicial pendente - para depois dar relevo ao desfecho de tal processo judicial para efeitos de início de contagem do prazo de um ano, com vista à restituição do IVA à IPSS, ora Recorrida.

Vejamos, desde já se adiantando que, também aqui, falece a razão à Recorrente.

É pacífico na doutrina e jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão contemplada na lei – artigos 615º do CPC e 125º do CPPT - pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente na circunstância de a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737).

Ora, no caso, lida a fundamentação da sentença percebe-se que nenhuma contradição existe. Mais uma vez, bem ou mal (a seu tempo, tomaremos posição sobre isso), a Mma. Juíza entendeu que as especificidades do caso concreto, os seus especiais contornos, ditavam que, num caso em que um “cliente discorde de uma fatura” a restituição do IVA suportado só deve ter lugar estabilizado o litígio que opõe as partes e, nessa medida, o prazo de um ano para solicitar a restituição do imposto, nos termos previstos no artigo 3º, nº 2 do Decreto-Lei n.º 20/90, de 13 de janeiro, só pode iniciar-se, face à excecionalidade da situação, a partir “da confirmação da sentença pelo Tribunal da Relação do Porto” que pôs fim ao litígio que opunha as partes quanto ao valor (do IVA) constante das notas de débito. Para a sentença recorrida, é aí que se confirma “a exigibilidade da dívida e do seu pagamento”, pelo que, antes disso, a IPSS não estava em condições de pedir a restituição do imposto suportado.

Tanto basta para que, na economia da sentença, o decidido – leia-se, a anulação do indeferimento da restituição do imposto – se mostre coerente com a análise feita quanto ao início do prazo de um ano para solicitar tal restituição, considerando que tal prazo se terá iniciado em janeiro de 2016, tendo o pedido sido apresentado em maio desse mesmo ano.

Tanto basta para, também aqui, concluirmos que falece a razão da Recorrente.

Vistas que estão as nulidades, entremos na análise do erro de julgamento.

E aqui, relembrando o que está em apreciação neste recurso, importa saber se a sentença errou ao anular o despacho de indeferimento do pedido de restituição de IVA, no montante de € 44.463,55, formulado pela ora Recorrida, ao abrigo do artigo 3º do Decreto-Lei nº 20/90, de 13 de Janeiro, por considerar, contrariamente ao decidido pela Direção de Serviços de Reembolsos, que o mesmo foi tempestivamente apresentado.

Comecemos por, sumariamente, explicitar o circunstancialismo de facto subjacente ao ato impugnado.

A Impugnante, ora Recorrida, IPSS com estatuto de Utilidade Pública, celebrou, em janeiro de 2008, um contrato de empreitada com a sociedade “A..., S.A”, com vista à construção de uma ..., no âmbito do Programa de Alargamento da Rede de Equipamentos Sociais (PARES). A conclusão da execução da obra ocorreu em março de 2009, tendo a Impugnante procedido ao pagamento de todas as faturas emitidas pela empreiteira e obtido a restituição do IVA nelas liquidado, nos termos previstos no DL nº 20/90, de 13 de janeiro.

Sucede que, após uma ação de inspeção à construtora/empreiteira, a ATA concluiu que os serviços em causa foram indevidamente faturados à taxa reduzida IVA de 5%, já que deveria ter sido liquidado o IVA à taxa normal, de 20% e 21% (conforme os anos de emissão das faturas). Em consequência, a Autoridade Tributária exigiu à empreiteira o pagamento do diferencial do IVA não liquidado; a empreiteira emitiu as correspondentes notas de débito, com vista a corrigir as anteriores faturas, por os montantes inicialmente faturados conterem IVA inferior ao devido.

Não tendo a Impugnante procedido ao pagamento, além do mais, dos montantes constantes das notas de débito, a empreiteira intentou uma ação judicial, cujo processo correu termos no Tribunal Judicial de Penafiel, no qual pedida a condenação da ora Recorrida ao pagamento de € 78.094,07. Em 27/05/15, foi proferida sentença que, além do mais, condenou a Impugnante no pagamento do diferencial do IVA não liquidado, na quantia de € 44.463,55, acrescida de juros. Tal sentença foi confirmada por acórdão do Tribunal da Relação do Porto proferido em 25/01/16.

Em 19/02/16, a Recorrida pagou à sociedade B... (que havia sucedido à sociedade A...) o montante de € 55.921,12 e, em maio de 2016, apresentou, junto da ATA, um pedindo com vista ao reembolso do IVA suportado, no valor de € 44.463,55.

Tal pedido foi indeferido, sendo esse ato de indeferimento que constituiu o objeto da impugnação judicial.

Ora, para justificar este indeferimento, a ATA invocou a circunstância de não ter sido cumprido o prazo de um ano, contado da data de emissão das notas de débito, nos termos estabelecidos no artigo 3º, nº3 do Decreto Lei n.º 20/90 de 13 de janeiro.

O TAF de Penafiel veio a dar razão à Impugnante, ora Recorrida, por entender, no que para aqui releva que:

“O fim primordial deste Decreto-Lei centra-se em isenções de IVA concedidas à Igreja Católica e às instituições particulares de solidariedade social, através da restituição pelo Serviço de Administração do IVA do imposto suportado em algumas importações e aquisições de bens e serviços. Estas importações e aquisições de bens e serviços, naturalmente, estão sustentadas por documentos. O artigo 3.º, n.º 2 faz apenas menção ao bilhete de importação, fatura ou documento equivalente, documentos estes que, por excelência, comprovam a existência de uma compra/venda, não fazendo, contudo, referência aos documentos que se destinam a corrigir os valores constantes das faturas, nomeadamente às notas de débito e as notas de crédito. No fundo, as notas de débito e as de crédito refletem o mencionado nas faturas – documentos de venda –, mas com correções, mas a sua essência é exatamente a mesma.

De facto, entende-se que o legislador quis incluir esta situação na previsão do preceito, mas exprimiu-se de forma restritiva.

(…)

Assim, se conclui que, naturalmente, o legislador, no artigo, em questão, se quer referir às notas de débito.

No entanto, há aqui um aspeto bastante importante a referir: passados cerca de dois meses da emissão das notas de débito, a empreiteira apresentou ação judicial, pedindo a condenação da Impugnante ao pagamento da quantia prevista nessas mesmas notas. Ou seja, nem sequer teria esgotado o período de um ano para que a Impugnante tivesse pedido o reembolso, ao abrigo do referido Decreto-Lei.

Desta feita, o valor, em causa, passou a ser litigioso, não sendo certo se a Impugnante seria obrigada a pagar o valor, pelo que, naturalmente, não podia pedir o reembolso de um valor que ainda não estava certa a sua exigibilidade, na sua esfera.

Atente-se, ainda, para o facto de que, após a confirmação da sentença pelo Tribunal da Relação do Porto, em 25/01/2016 – data em que a dívida se tornou certa na sua esfera – a Impugnante procedeu ao pagamento devido e em maio de 2016, deduziu o pedido de reembolso à Autoridade Tributária.

Ora, assim sendo, apelando à certeza, à segurança jurídica e à estabilidade do ordenamento jurídico, a Impugnante só poderia pedir o reembolso de IVA, depois da quantia ser certa e exigível. Destarte, só a partir dessa altura é que a Impugnante poderia, no prazo de um ano, solicitar a referida restituição, o que fez.

É certo que o artigo 3.º, n.º 2 do referido Decreto-Lei determina que o prazo de um ano inicia a sua contagem com a emissão do documento (bilhete de importação, fatura ou documento equivalente), não consagrando, todavia, qualquer exceção, referente a ações judiciais pendentes, como é o caso. Todavia, entende-se que a norma pretende que a contagem do prazo de caducidade se inicie, aquando da exigibilidade da dívida, sendo certo que nas situações normais do comércio, se traduz com a fatura, mas casos há em que não sucede dessa forma simplista, tal como configura os presentes autos, mais precisamente, quando o cliente discorda com o determinado na fatura. Aqui chegados, entende-se que, atendendo aos contornos do caso em específico, o prazo de um ano, previsto no artigo 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 20/90 de 13 de janeiro, foi cumprido, (…)”.

Perante o assim decidido, insurge-se a Fazenda Pública, considerando que a sentença incorre em erro de julgamento. Em defesa da sua posição, evidencia a Recorrente que, para efeitos de IVA, “a vontade do consumidor (adquirente das mercadorias ou utilizador dos serviços), quanto à aceitação do seu pagamento ou do valor da taxa reduzida, é irrelevante, desde que tenha havido transmissão de bens ou prestação de serviços para o adquirente e os mesmos não estejam isentos”. Para mais, “partindo do contrato de empreitada (…) o IVA (…) era a acrescer ao preço acordado, cabendo à aqui Recorrida satisfazê-lo, nos termos e pela taxa prevista no Código do IVA”. Evidencia a Recorrente que, nos termos do artigo 3º, nº 2 do DL nº 20/90, a Recorrida dispunha de um ano, a partir da emissão das notas de débito, para pedir a restituição do imposto, o que significa que tal prazo terminava em ../../2013. Considerando que o pedido foi formulado em 2016, o mesmo é incontornavelmente intempestivo.

Isto visto avancemos.

Comecemos por deixar nota do quadro legal em que nos movemos, ou seja, o DL nº 20/90, de 13 de janeiro, diploma que concedeu “algumas isenções de IVA à Igreja Católica e às instituições particulares de solidariedade social, através da restituição pelo Serviço de Administração do IVA do imposto suportado em algumas importações e aquisições de bens e serviços”. Em particular, no que para aqui importa, quanto às instituições particulares de solidariedade social previa-se a restituição do IVA relativo aos bens e serviços relacionados com a construção, manutenção e conservação dos imóveis utilizados, total ou principalmente, na prossecução dos seus fins estatutários (artigo 2º).

Com interesse direto para a situação em análise, dispunha o artigo 3º, nºs 1 e 2 de tal diploma, na sua redação original, que:

Artigo 3.º

1- Os pedidos de restituição serão dirigidos ao director-geral das Contribuições e Impostos, em impressos próprios, conforme os modelos anexos ao presente diploma, e remetidos pelo correio ao Serviço de Administração do IVA, acompanhados dos originais dos respectivos bilhetes de importação, facturas ou documentos equivalentes, devendo estes últimos ser passados, para o efeito, nos termos dos artigos 35.º e 38.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394 - B/84, de 26 de Dezembro.

2- O pedido de restituição será efectuado dentro do prazo de um ano a contar da data do bilhete de importação, factura ou documento equivalente que comprovem a importação ou aquisição dos bens ou serviços.

Esclareça-se, desde já, que, em 2006, através do Decreto-Lei nº 238/2006, de 20 de dezembro, o transcrito nº 2 do artigo 3º passou a nº 3 do mesmo preceito, mantendo a redação original (este esclarecimento mostra-se relevante por, ao longo dos autos, se surpreenderem indistintamente menções ao nº 2 e/ou nº 3 do artigo 3º para apontar a consagração do mesmo prazo de um ano, o que se explica por, conforme referido, o preceito, ainda que mantendo a sua redação, ter visto a sua numeração alterada).

Com a Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2011) foi revogado o artigo 2° do Decreto-Lei n° 20/90, de 13 de janeiro, que previa precisamente a restituição do IVA correspondente às aquisições de bens e serviços relacionados com a construção, manutenção e conservação de imóveis utilizados, total ou principalmente, na prossecução dos fins estatutários das instituições particulares de solidariedade social, ficando, contudo, salvaguardadas (cfr. artigo 130º, nº 2 da Lei nº 55-A/2010) as operações em curso em dezembro de 2010, o que é precisamente a situação que aqui nos ocupa

Temos, assim – no que ambas as partes e a sentença convergem – que, apesar da apontada revogação do benefício correspondente à restituição do IVA relativamente às instituições particulares de solidariedade social, na situação em apreciação, a empreitada m.i no probatório ficou fora do âmbito da norma revogatória, considerando que, como realça a Direção de Serviços de Reembolso, o apoio em causa “foi contratualizado em 24 de maio de 2007 e depois alargado em 13 de maio de 2009”.

Feitos estes esclarecimentos, avancemos, repetindo que era de um ano o prazo para a Recorrida pedir a restituição do IVA suportado nas prestações de serviços em causa, prazo este que se contava, nos termos do nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei n.° 20/90, de 13 de janeiro, “da data do bilhete de importação, fatura ou documento equivalente que comprovem a importação ou aquisição dos bens ou serviços”.

No caso, conforme decorre do probatório, em resultado de uma ação inspetiva dirigida à empreiteira foi corrigida a taxa do IVA constante das faturas iniciais, ou seja, em vez de IVA liquidado à taxa de 5%, consideraram os serviços da ATA que a taxa de IVA devida pelas prestações de serviços em causa era de 20% e de 21%, consoante os diferentes anos em que as faturas foram emitidas. Em resultado de tal correção, e da liquidação adicional do IVA, a prestadora de serviços emitiu as competentes notas de débito, documentos retificativos destinados a corrigir a não aplicação do IVA numa fatura ou, como aqui sucedeu, a aplicação de uma taxa de IVA inferior à que deveria ter sido aplicada.

Como não sofre dúvidas, a nota de débito (como a de crédito) é um documento equivalente à fatura, no sentido de que contém todos os elementos que são exigidos à fatura, para além da referência à fatura a que respeita e às suas menções que são objeto de alterações. Note-se, aliás, que a expressão (documento equivalente à fatura) era usada, além do mais, no artigo 35º, nº5 (posteriormente 36º) e 29º do CIVA, sendo que, processada de forma legal, confere ao adquirente o direito à dedução do imposto nela mencionado.

Portanto, para efeitos do citado artigo 3º, nº3 do Decreto-Lei n.° 20/90, de 13 de janeiro, temos por seguro que o pedido de restituição do IVA, a efetuar no prazo de um ano, se contava, além do mais, da data das notas de débito, o que, no caso, equivale a dizer que tal prazo se contava a partir da sua emissão, sendo que todas as notas de débito foram emitidas em 2012.

Com efeito, o artigo 3º, nº3 do Decreto-Lei n.° 20/90, de 13 de janeiro, não contemplava qualquer exceção para efeitos de início de contagem daquele prazo de um ano, não se colocando dúvidas que o mesmo teria o seu início com a “data do bilhete de importação, factura ou documento equivalente que comprovem a importação ou aquisição dos bens ou serviços”. Em particular, e no que para aqui importa, nenhuma exceção se previa para a circunstância de a exigência do pagamento de uma fatura ou documento equivalente ser judicialmente contestado, mormente admitindo-se – como entendeu o Tribunal recorrido – uma suspensão do prazo para o pedido de restituição do imposto.

Note-se que as normas que estabelecem benefícios fiscais (como era o DL nº 20/90, de 13 de janeiro, que concedia algumas isenções de IVA à Igreja Católica e às instituições particulares de solidariedade social, através da restituição pelo Serviço de Administração do IVA do imposto suportado em algumas importações e aquisições de bens e serviços) não são suscetíveis de interpretação analógica, embora admitam interpretação extensiva, entendendo-se esta quando a solução para uma determinada hipótese não está contida no texto da lei mas é abrangida pelo seu espírito.

Ora, na situação que nos ocupa, a nenhum título se pode aceitar a interpretação e aplicação da lei que foi feita pelo Tribunal de Penafiel. Para além de, como dissemos, a hipótese da suspensão do prazo de restituição não estar expressamente prevista na lei, a verdade é que a própria emissão da nota de débito e a menção ao IVA corretivamente liquidado tem consequências imediatas ao nível da repercussão do imposto (artigo 37º do CIVA, anterior 36º) e da sua exigibilidade (artigo 8º do CIVA).

Na verdade, e para estes efeitos, o Estado é alheio às relações entre privados e às divergências que, a montante e em termos contratuais, possam existir entre as partes contratantes, prestador e o adquirente dos serviços. A este propósito, como enfatiza a Recorrente, ATA, cabe ao prestador dos serviços “a obrigação de liquidar o imposto, cobrá-lo ao adquirente e entregá-lo aos serviços de finanças”, “não sendo sequer um eventual incumprimento, justificação válida para a não entrega, ao prestador de serviços”.

Considerando a redação do CIVA em vigor à data dos factos, temos que:

- de acordo com o artigo 7º, com a epígrafe “Facto gerador e exigibilidade do imposto”, “1. Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, o imposto é devido e torna‑se exigível: b) Nas prestações de serviços, no momento da sua realização”;

- de acordo com o artigo 8º, nº1, “Não obstante o disposto no artigo anterior, sempre que a transmissão de bens ou prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29.º, o imposto torna‑se exigível: a) Se o prazo previsto para a emissão de fatura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão”;

- de acordo com o artigo 19º, nº2, com a epígrafe “Direito à dedução”, “Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal”;

- de acordo com o artigo 22º, nº1, “O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.° e 8.°, efetuando‑se mediante subtração ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.”;

- de acordo com o artigo 29º, nº 7, “Deve ainda ser emitida fatura ou documento equivalente quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão.”;

- de acordo com o artigo 36º, n.º 1, do CIVA, “A factura ou documento equivalente referidos no artigo 29.º devem ser emitidos o mais tardar no 5.º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º”;

- e, de acordo com o artigo 37º, n.º 1, “A importância do imposto liquidado deve ser adicionada ao valor da fatura ou documento equivalente, para efeitos da sua exigência aos adquirentes das mercadorias ou aos utilizadores dos serviços.”

Temos, assim, que, contrariamente ao que o Tribunal recorrido entendeu, o IVA devido tornou-se exigível de acordo com as regras previstas no artigo 7º e 8º do CIVA, no momento da emissão do documento equivalente à fatura, no caso a nota de débito, e não no momento em que ficou decidida, no Tribunal da Relação do Porto, a ação que opunha a empreiteira à Recorrida, por divergências quanto aos valores adicionalmente faturados, facto a que – repete-se – o credor tributário é, para estes efeitos, alheio.

Daqui decorre que não podemos sufragar a asserção contida na sentença no sentido de que “apelando à certeza, à segurança jurídica e à estabilidade do ordenamento jurídico, a Impugnante só poderia pedir o reembolso de IVA, depois da quantia ser certa e exigível”.

Face a tudo quanto foi exposto, fácil é concluir o que se segue: o pedido de restituição do IVA, constante das notas de débito a que se reportam os autos, foi exercido muito para além do prazo legal de um ano previsto no artigo 3º, nº3 do Decreto-Lei n.° 20/90, de 13 de janeiro, porquanto aqueles documentos foram emitidos em 2012 e o pedido foi apresentado em 2016.

Tem, pois, razão a Recorrente, Fazenda Pública, o que equivale a dizer que a sentença que diferentemente decidiu não pode manter-se, impondo-se a sua revogação e, do mesmo passo, impõe-se julgar improcedente a impugnação judicial. Isto mesmo ficará consignado no decisório.

III- DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 5 de fevereiro de 2025. - Catarina Alexandra Amaral Azevedo de Almeida e Sousa (relatora) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.