22 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação intentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período de 0906, no montante de €244.808,89, e respectiva liquidação referente a juros compensatórios, no montante de €10.570,38.
Os Serviços da Inspecção Tributária consideraram que a Recorrida não podia regularizar o IVA contido nas facturas emitidas em nome da [SCom02...], LDA. no período de 0906, face a quando o fez e porque o fez.
O Tribunal a quo considerou que a Recorrida cumpriu os pressupostos para proceder às regularizações em questão nos presentes autos.
Discordando do assim decidido, a Recorrente invoca o erro do julgamento de facto e o erro de julgamento de direito.
2.2.1 - Do erro de julgamento de direito
A Recorrente vem sustentar o erro do julgamento de facto e o erro de julgamento de direito.
Ora, não obstante, vir invocado o erro sobre o julgamento de facto, atendendo a que se mostra necessário apreciar e decidir sobre o enquadramento jurídico e factual aplicável ao caso sob apreciação, por forma a ferir do eventual erro de julgamento da matéria de facto, começaremos a nossa análise pela apreciação do erro sobre o julgamento de direito.
A Recorrente vem alegar que o Tribunal a quo errou por considerar reunidos os requisitos para a Recorrida proceder à regularização do IVA, pois era igualmente necessário que esta tivesse dado cumprimento ao requisito da boa-fé e ao da eliminação do risco de perda de receitas fiscais, ficando o ónus da prova a cargo da Recorrida.
A Recorrida, por sua vez, vem sustentar que “os requisitos respeitantes à boa-fé do emitente da fatura e à eliminação do risco de perda de receitas fiscais não constam da fundamentação formal do ato de liquidação impugnado”.
Vejamos.
O Imposto Sobre o Valor Acrescentado é um imposto geral que, incidindo sobre todas as despesas, é aplicado a todas as fases do circuito económico (plurifásico), como tal, é pago por todos os operadores que intervêm no circuito de produção, transformação e comercialização, incidindo sobre o valor acrescentado em cada fase, não produzindo assim, em regra, qualquer efeito cumulativo.
Trata-se de um regime baseado no método de crédito de imposto, em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível em determinado período.
A faculdade do contribuinte poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consagrado nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA, constitui o chamado direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA.
Este direito consubstancia-se no direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e prestações de serviços, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua actividade, entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados.
A Sexta Diretiva IVA (Diretiva do Conselho 77/388/CEE de 17.05.1977), no seu artigo 20.º sob a epígrafe “Ajustamento de deduções”, previa a possibilidade de ajustamento às deduções inicialmente operadas, designadamente quando a dedução fosse superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito ou quando, posteriormente à declaração, se verificassem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções (v.g. no caso de anulação de compras ou de obtenção de redução nos preços), relegando para os Estados-membros a determinação dos termos em que tais ajustamentos eram efectuados (Cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia de 19.09.2000 (Schmeink & Cofreth e Strobel – C-454/98), n.ºs 48, 49, 65 e 66, de 06.11.2003 (Karageorgou e processos apensos C-78/02 a C-80/02), n.º 49 e de 18.06.2009 (C 566/07), n.º 35).
Da mesma forma, após a alteração prosseguida pela Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28.11.2006, passou a constar do artigo 184.º sob a epígrafe “Regularização das deduções” que “A dedução inicialmente efectuada é objecto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito” e do artigo 185.o que “1. A regularização é efectuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços.
2. Em derrogação do disposto no n.o 1, não é efectuada qualquer regularização no caso de operações total ou parcialmente por pagar, no caso de destruição, perda ou roubo devidamente comprovados ou justificados, bem como no caso das afectações de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras referidas no artigo 16.o.
No caso de operações total ou parcialmente por pagar e nos casos de roubo, os Estados-Membros podem, todavia, exigir a regularização.”
Por sua vez, o artigo 186.o passou também a prever que “Os Estados-Membros determinam as normas de aplicação dos artigos 184.o e 185.o”
Nessa senda, dispunha à data o n.º 5 do artigo 78.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado que “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução”
Dispondo ainda o n.º 7 do artigo 29.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado que “Deve ainda ser emitida factura ou documento equivalente quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexactidão”
Assim, e no que respeita a rectificações/regularizações, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado estabelece procedimentos e prazos face à situação em concreto, evidenciando o carácter formalista do IVA, com vista a evitar a fuga e a evasão fiscal, pelo que as respectivas formalidades o são ad substanciam, que não meramente ad probationem.
Assim, do quadro legal que aqui demos conta, resulta que, se após o registo das operações efectuadas pelo sujeito passivo for reduzido o valor tributável das sobreditas operações, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável, preenchido que esteja o pressuposto de que detém prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do respectivo imposto.
Isto para impedir que um sujeito passivo regularize a seu favor imposto inicialmente deduzido pelo seu cliente, sem que este fique obrigado a regularizar a favor do Estado o mesmo montante, o que só se assegura se este acusar a recepção da comunicação que evidencie o montante de IVA rectificado.
Neste sentido vide o Acórdão do STA de 18.01.2006, rec. 0899/05 e Acórdão do TCA Sul em Aresto de 13.03.2012, rec. 05275/12.
Acresce que, “Nas palavras de XAVIER DE BASTO (Cfr. “A harmonização Fiscal na CEE”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 362, p. 44), cada fatura com menção de imposto, constitui “um cheque sobre o tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido. Por isso, (...) a simples menção do IVA em fatura (mesmo que porventura descabida, por não haver lugar a imposto naquele caso, por qualquer razão) origine obrigação de pagar, independentemente da qualidade do emissor, isto é, seja ele ou não um sujeito passivo. Tornar-se-á, pelo simples facto da menção, um “devedor de imposto”. Só assim se consegue que ao direito à dedução, que a fatura atribui ao destinatário sujeito passivo, corresponda sempre uma obrigação de pagar. Assim se assegura o funcionamento regular do sistema de pagamentos fracionados.»
Na verdade, esta disposição constante da al. c) do nº 1 do art. 2º do CIVA, «visa garantir que existe uma correspondência entre a obrigação de pagamento do imposto e o direito à dedução, que resulta da condição de sujeito passivo», sendo que em matéria de imposto indevidamente mencionado e repercutido também a jurisprudência comunitária tem acentuado que «a pessoa que mencione indevidamente IVA numa fatura converte-se em sujeito passivo de imposto [artigo 2°, n.º 1, alínea c)] e consequentemente em devedor do montante em causa. Se tiver atuado de boa fé, deve poder regularizar o montante de imposto indevidamente faturado, procedendo à devolução do montante de imposto em causa. Aquele que suporte um IVA indevido não pode, em qualquer caso, exercer o direito à dedução.» (Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transações Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, pp. 458-459, nota 3 ao artigo 71º.) Trata-se, portanto, de cautelas assumidas pelo legislador, decorrentes da circunstância de nesses casos se estar «a dar início à cadeia da liquidação e dedução do imposto, com os efeitos daí subjacentes». (Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2005, p. 66.) (…)” - cfr. Acórdão do STA de 11.01.2023, proc. 0538/14.2BECBR.
Com efeito, a Jurisprudência comunitária tem vindo a entender que para garantir a aplicação do princípio da neutralidade do IVA, compete aos Estados-Membros prever a possibilidade de correcção de qualquer imposto indevidamente facturado, desde que quem emita a factura demonstre ter agido de boa fé – cfr. Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 13 de Dezembro de 1989, Genius Holding (C-342/87, Colect., p. 4227, n.º 18.
Só assim não é, quando o risco de perda de receitas fiscais foi completamente eliminado, em tempo útil.
Neste sentido vide Acórdão do TJUE de 19.09.2000 - Schmeink & Cofreth AG & Co. KG contra Finanzamt Borken e Manfred Strobel contra Finanzamt Esslingen, processo C-454/98, quando decidiu que “57 Deve salientar-se que, nos litígios no processo principal e ao contrário do que se verificava no processo Genius Holding, já referido, o risco de perda de receitas fiscais foi completamente eliminado, em tempo útil, quer porque o emitente da factura a recuperou e destruiu antes da sua utilização pelo destinatário quer porque, tendo a factura sido utilizada, o seu emitente pagou o montante indicado separadamente na mesma factura.
58 Em tais circunstâncias, em que o emitente, em tempo útil, eliminou completamente o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do IVA exige que este imposto indevidamente facturado possa ser regularizado, sem que esta regularização possa ser sujeita, pelos Estados-Membros, à existência de boa fé do emitente da factura.
59 Deve lembrar-se, a propósito, que as medidas que os Estados-Membros têm a possibilidade de tomar, nos termos do n._ 8 do artigo 22._ da Sexta Directiva, para garantir o exacto recebimento do imposto e evitar a fraude não devem exceder o necessário para atingir aqueles objectivos (acórdão de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n._ 52). Não poderão por isso ser utilizados de forma que ponham em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria.
60 Ora, forçoso é constatar que a exigência de que o emitente da factura demonstre boa fé quando, em tempo útil, eliminou por completo o risco de diminuição das receitas fiscais não é necessário para garantir o recebimento do IVA e prevenir a fraude fiscal (v., neste sentido, acórdão de 11 de Junho de 1998, Grandes sources d'eaux minérales françaises, C-361/96, Colect., p. I-3495, n.os 29 e 30).
61 Ao invés, quando, como no processo Genius Holding, já referido, o risco de perda de receitas fiscais não foi completamente eliminado, os Estados-Membros podem sujeitar a possibilidade de regularização do IVA indevidamente facturado à condição de o emitente da factura demonstrar a sua boa fé. Com efeito, como indicou o juiz de reenvio, se se demonstrar que já não é possível anular junto do destinatário da factura a dedução que lhe foi concedida, o emitente desta que não esteja de boa fé pode ser considerado responsável pela diminuição das receitas fiscais para garantir a neutralidade fiscal.
62 Por fim, deve sublinhar-se que, como a justo título sustenta a Comissão, o direito comunitário não impede os Estados-Membros de considerarem a emissão de facturas fictícias contendo indevidamente um imposto como uma tentativa de fraude fiscal e aplicar, em tal caso, as multas e sanções pecuniárias previstas no direito respectivo.
63 Há, assim, que responder à segunda questão que, quando o emitente da factura eliminou completamente, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do IVA exige que o imposto indevidamente facturado possa ser regularizado, sem que esta regularização possa ser subordinada à boa fé do emitente da referida factura.” – fim de citação.
Nesta senda, quando o risco de perda de receitas fiscais não foi completamente eliminado, o emitente das facturas objecto de regularização tem o ónus de comprovar que agiu de boa fé.
Por outro lado, “Para evitar que a “regularização” do IVA constante de notas de crédito emitidas cause “prejuízo” do erário público exige-se que o cliente, que já deduziu IVA constante da factura agora anulada, reponha o montante proporcional ao valor da nota de crédito. Ou seja, a nota de crédito origina o direito a uma “regularização de imposto a favor do sujeito passivo” que a emitiu de valor igual à obrigação de “regularização a favor do Estado” que impende sobre o cliente.
Por isso, “de acordo com o nº 5 do art. 71º do mesmo diploma, “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução” - cfr. Ac. do STA de 10.09.2014, proc. n.º 01226/13.
A primeira questão que cumpre dilucidar é se da fundamentação da Autoridade Tributária e Aduaneira decorre a inexistência do requisito intencional – a boa fé, ao contrário do que, aos olhos da Recorrente, decidiu o Tribunal a quo.
Ora, quanto a esta questão, decidiu o Tribunal a quo que “(…) De facto, considera a Fazenda Pública que o comportamento da impugnante não se integra no conceito de boa fé, exigível como elemento intencional para o direito à regularização e que tal comportamento não se mostrou adequado à eliminação completa e em tempo útil do risco de perda de receitas fiscais por parte do Estado credor.
O Tribunal não ignora a Doutrina e a Jurisprudência Comunitária invocadas pela Fazenda Pública na sua contestação. No entanto, para além de tais argumentos não constarem da fundamentação formal do ato impugnado – sendo certo que a validade substancial do ato de afere pela sua fundamentação formal -, a Fazenda Pública não demonstra o alegado.” – fim de citação.
Assim, para além do Tribunal ter considerado que o acto impugnado não se fundamente na má fé da Recorrida, também considera que mesmo que assim seja, o ónus de tal prova recaia sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira.
Ora, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto P) da matéria de facto assente, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., consideraram que “Em conclusão: torna-se evidente que a visitada só optou por emitir as notas de crédito a partir do momento em que se apercebeu que dificilmente iria receber os valores dos crédito que tinha sobre a [SCom02...]. Pela análise da conta corrente retira-se que os últimos pagamentos efectuados pelo cliente se reportam a Abril de 2008 com a identificação dos recibos respectivos. Depois dessa data, a crédito, só aparecem movimentos de letras ou operações relacionadas com Diversos”, não identificadas como respeitando a pagamentos. Ou seja, apesar de ter plena noção de que a [SCom02...] não iria registar esse imposto a favor do Estado, optou por fazer essa regularização do imposto a seu favor, diminuindo desse modo a divida do seu cliente e endossando essa divida para os cofres do Estado”, pois sabe que dificilmente virá a receber tal importância mesmo que consiga localizar a empresa. Por outro lado, não se pode descurar o facto de a [SCom02...], no seu ofício de 16 de Abril de 2009, não só devolver as notas de crédito que lhe tinham sido enviadas, mas também negar a sua aceitação, por, no seu entender, não terem suporte em sede de IVA. Ou seja, há aqui, por parte da [SCom02...], uma negação completa da proposta de regularização de IVA feita pela [SCom01...]. Logo, o entendimento simplista de que a [SCom02...] “tomou conhecimento da rectificação” não pode ser aceite como válido. Bem pelo contrário, deverá ser entendido como a negação da aprovação da correcção levada a efeito pela visitada Nestes termos, entendemos não poderem ser aceites os argumentos apresentados pela visitada para proceder à emissão das Notas de Crédito, e, concomitantemente, não será de aceitar a dedução do IVA concretizada no campo 40 da declaração periódica do mês de Junho de 2009, no valor de 244 808,89 €, pelo que aqui se propõe a sua correcção. (…)
IX – Direito de Audição/Fundamentação
(…)
E também não é aceitável dizer-se que que esta regularização de imposto não traz prejuízos para o estado, porque a situação que se verificaria, a ser aceite a pretensão da empresa, seria exatamente a contrária. (…)” – fim de citação.
Acresce que, as facturas em questão têm subjacente o fornecimento, montagem e instalação de estruturas metálicas a incluir em obra de construção civil, desenvolvida pela [SCom02...] e sujeitas a regra da inversão do sujeito passivo como decorre dos ponte G) e H) da factualidade assente.
Assim, percebe-se do discurso argumentativo que a Autoridade Tributária e Aduaneira, questionando o momento e o porquê das regularizações controvertidas, considerou que a Recorrida não agiu de boa fé, não estando salvaguardado sequer o risco da perda de receitas fiscais.
Pelo que, o Tribunal a quo errou na interpretação da fundamentação do acto.
Acresce que, como aqui já demos conta, invocando a doutrina e jurisprudência nacional e comunitária aplicável ao caso sob apreciação, sobre a emitente das facturas objecto de regularização recai o ónus de demonstrar ter agido de boa fé.
Pelo que, recaía sobre a Recorrida alegar e comprovar que agiu de boa fé.
No entanto, o Tribunal a quo, tendo considerado que, para além de não resultar da fundamentação do acto a questão da boa fé, recaia sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus de comprovar tal, dispensou a produção de prova testemunhal, tendo inclusive feito constar da factualidade que “Para além dos acima elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa”
Ora, como decorre do artigo 26.º da petição inicial, a Recorrida invocou que “A liquidação de IVA nas facturas referidas no ponto E) e a não aplicação das regras da inversão do sujeito passivo apenas ocorreu por erro dos serviços contabilísticos da impugnante”, facto que se mostrava essencial apurar por forma a aferir da boa fé da Recorrida.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”
De igual forma, dispõe o n.º 1 artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”
A par, o artigo 411.º do Código do Processo Civil também dispõe que “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, consagrando-se assim o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207.
Por fim, o artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê que “não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias (…)”
Com efeito, “cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 10.11.2022, proc. 2222/15.0BESNT.
Na verdade, tendo em consideração a causa de pedir e os factos alegados, conclui-se que os mesmos carecem de prova por forma a ser complementada a prova existente nos autos de modo a ser esclarecido se a Recorrida agiu de boa fé, pressuposto de que depende as regularizações controvertidas.
Nesta senda, o Tribunal a quo, ao não ter procedido à referida diligência de prova, incorreu em défice instrutório, determinante da anulação oficiosa da sentença recorrida ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 2 alínea c) do Código do Processo Civil, impondo-se a devolução dos autos ao Tribunal a quo, para que este proceda às diligências pertinentes, ampliando a matéria de facto, se for caso disso, e subsequente prolacção de nova decisão.
Atenta a necessidade de ampliação da prova, queda-se prejudicado o conhecimento, das demais questões suscitadas no presente recurso, ficando, no entanto, aqui firmado que a fundamentação das correcções prosseguidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira respeitam à boa fé da Recorrida e que o ónus de comprovar essa boa fé recai sobre a mesma.
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
- I.Se, após o registo das operações efectuadas pelo sujeito passivo for reduzido o valor tributável das sobreditas operações, o fornecedor do bem ou prestador do serviço poderá efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável, preenchido que esteja o pressuposto de que detém prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do respectivo imposto - n.º 5 do artigo 78.º do CIVA.
II. Acresce que, a Jurisprudência comunitária tem vindo a entender que para garantir a aplicação do princípio da neutralidade do IVA, compete aos Estados-Membros prever a possibilidade de correcção de qualquer imposto indevidamente facturado, desde que quem emita a factura demonstre ter agido de boa fé.
III. Só assim não é, quando o risco de perda de receitas fiscais foi completamente eliminado, em tempo útil.
- IV.No processo tributário são admitidos todos os meios gerais de prova, não se encontrando este limitado a um especifico modo de prova – cfr. artigo 115.º do CPPT.
- V.Cabe ao Tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada, incumbindo-lhe realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados.
VI. Podendo a inquirição de testemunhas esclarecer o Tribunal sobre os factos alegados, o julgamento da matéria de facto mostra-se deficitário.
