ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.224 a 230 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação intentada pelo recorrido, ... , visando uma liquidação de I.R.S. e juros compensatórios, relativa ao ano de 2000 e no montante total de € 20.009,25.
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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.250 a 256 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1- Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por ... , contra a liquidação de IRS do ano de 2000;
2- A adjudicação ao ora impugnante do imóvel em causa em acto de partilha, por escritura pública de 3/02/1995, com pagamento de tornas aos demais herdeiros, na medida em que o valor desse imóvel excedeu o seu quinhão hereditário, consubstancia, de facto, um negocio oneroso de alienação/aquisição do direito real (de propriedade) sobre esse concreto imóvel;
3- Com essa adjudicação e pagamento de tornas ocorreu uma transmissão/aquisição, a titulo oneroso, do correspondente direito de propriedade sobre o imóvel, ficando sujeito ao pagamento de sisa nos termos do artº.8, nº.10, do CIMSISSD;
4- O direito de propriedade do ora impugnante sobre o imóvel que lhe fora adjudicado em partilha de bens foi adquirido em 3/02/1995, não obstante a partilha respeitar a bens da herança da mãe aberta por seu óbito ocorrido em 8/07/1976, na medida em que "a partilha não é um acto meramente declarativo, mas sim um acto modificativo";
5- A retroactividade da partilha, a que se refere o artº.2119, do Código Civil, pressupondo o seu carácter declarativo, não contende com a partilha em que, havendo pagamento de tornas aos restantes herdeiros por adjudicação de imóvel ao herdeiro (ora impugnante), essa partilha, em concreto, assume carácter constitutivo de um direito real que não existia anteriormente;
6- Assim sendo o imóvel em causa, tendo sido uma parte adquirida a titulo oneroso, no acto da partilha de 3/02/1995, ou seja após a entrada em vigor do CIRS, em 1 de Janeiro de 1989, o valor tributado e que é referente a essa parte, não cabe no âmbito do disposto no artº.5, do Decreto Lei 442/-A, de 30/11, ficando sujeita a IRS nos termos do artº.10, nº.1, do CIRS, na venda que se verificou em 10/04/2000;
7- No que diz respeito à determinação do valor de aquisição para efeitos do artº.44 e 45, do CIRS, a Administração Tributária respeitou e ponderou no referido cálculo os valores e os momentos a considerar, a data do óbito e a data da partilha;
8- Assim terá feito o Meritíssimo Juiz uma inadequada valoração da matéria de facto relevante, e uma consequente inadequada subsunção às normas de direito vertidas no artº.2119, do Código Civil, artº.5, do Dec. Lei 442/88, de 30/11, e artº.10, n° 1, alínea a), do CIRS;
9- Deverá por tudo o exposto, o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial por padecer a mesma de erro de julgamento de facto e de direito, mormente no artº.2119, do Código Civil, art° 5, do Dec. Lei 442/88, de 30/11, e art°10, nº.1, alínea a), do CIRS;
10- Termos em que, com mui Douto suprimento de V.Exas, deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça;
11- PORÉM V.EXaS, DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.
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Contra-alegou o recorrido (cfr.fls.260 a 283 dos autos), o qual pugna pela confirmação do julgado e termina estruturando as seguintes Conclusões:
1- A douta sentença recorrida faz correcta aplicação do Direito ao caso "sub judice", pelo que não merece reforma nem censura;
2- O prédio em causa foi adquirido por sucessão hereditária, por motivo do falecimento da mãe do recorrido, ocorrida em 8 de Julho de 1976, tendo a escritura de partilha sido celebrada em 3 de Fevereiro de 1995;
3- O imóvel em questão foi alienado em 10 de Abril de 2000, por escritura pública celebrada no Vigésimo Segundo Cartório Notarial de Lisboa;
4- Nos termos da alínea b), do art.° 1317, do Código Civil, o momento da aquisição do direito de propriedade é, "no caso de sucessão por morte, o da abertura da sucessão", abrindo-se esta, nos termos do art.° 2031, do Código Civil, "no momento da morte do seu autor e no lugar do último domicílio dele";
5- Consagrando-se os efeitos retroactivos da partilha, a este momento, nos termos do art.° 2119, do Código Civil que dispõe que "Feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos";
6- Os art.os 1317, 2031 e 2119, do Código Civil, não distinguem, nem deveriam distinguir, entre o momento de aquisição dos bens ou da parte correspondente à quota da legítima e à quota disponível e o momento de aquisição dos bens ou da parte correspondente ao excesso sobre o qual recaem tornas, pelo que o momento de aquisição de todos os bens adjudicados em partilha é o da data do falecimento do "de cujus";
7- A própria Administração Fiscal valida este entendimento, de que o momento de aquisição de bens em resultado de partilha é o momento do falecimento do "de cujus", na Circular n.° 21 de 19 de Outubro de 1992, em vigor na data da partilha, que sancionava que "O momento de aquisição dos bens por sucessão 'mortis causa' é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal";
8- Não podem, portanto, ser atendidas as alegações da recorrente de que "Em 3/02/1995 o impugnante adquiriu por partilha conforme escritura lavrada no 8° Cartório Notarial de Lisboa, tendo pago de tornas, pelos bens que lhe foram adjudicados entre eles a fracção alienada" pelo que "ter-se-á de considerar como a data de aquisição do excedente, a do facto jurídico que legitima esse negócio, equiparando-se assim, a escritura de partilhas a um contrato de compra e venda e as tomas ao correspondente valor de aquisição";
9- Ainda que se admitisse que se encontraria "sujeito a imposto a parte que exceda a quota ideal", o que apenas se admite à cautela, sem prescindir, e por dever de prudente patrocínio, não demonstra a recorrente quaisquer factores levados em consideração, cálculos ou explica, de alguma forma, como alcançou os valores da liquidação impugnada, nem demonstra aplicação de quaisquer critérios que alegadamente terá levado em conta para aferir quais as parcelas sujeitas a tributação;
10- Assim, andou bem a douta sentença recorrida ao dispor que "na determinação do rendimento sujeito a imposto se considerou aquele valor excedente da quota ideal da herança, o que não teve em devida consideração que aquele excesso diz respeito ao valor total atribuído ao acervo hereditário e ao conjunto de bens recebido pelo impte, i.e. aquele excesso refere-se a um conjunto de bens recebidos face ao valor total dos bens que integram aquele acervo pelo que resulta impossível imputar tal excesso por aplicação de um pretenso coeficiente apurado com base no valor ideal da quota da herança e no valor em concreto a si atribuído, por aquelas duas realidades não serem comparáveis para efeitos de quantificação do valor de aquisição e de realização, sem qualquer sustentação legal";
11- Adicionalmente, as alegações da recorrente vêm manter o entendimento anteriormente explanado no relatório de inspecção e na própria contestação alegadamente sancionado pelo Exmo. Senhor Subdirector Geral dos Impostos, por despacho de 30 de Novembro de 2001, portanto, despacho que a recorrente pretende fazer aplicar a um facto tributário ocorrido em 10 de Abril de 2000 (a alienação do imóvel em causa), portanto, um ano e sete meses anterior à alegada emissão de tal despacho;
12- Em face do exposto, dúvidas não restam que o imóvel em questão nos presentes autos foi adquirido em 8 de Julho de 1976, aquando do óbito da mãe do recorrido;
13- Por conseguinte, é aplicável ao caso nos presentes autos, o nº.1, do art.° 5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 141/92, de 17 de Julho, que dispõe que "ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.°46 373, de 9 de Junho de 1965, (...) só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código";
14- Código do IRS esse que, refira-se, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1989, nos termos do art.° 2, do já referido Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro;
15- Por conseguinte, sendo a aquisição do imóvel em causa anterior a 1 de Janeiro de 1989, o ganho decorrente da sua alienação não se encontra sujeito a IRS, nos termos do n.° 1 do art.° 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, pelo que se demonstra a ilegalidade da liquidação impugnada;
16- Pelo que não merece qualquer censura a douta sentença recorrida que julga ilegal a liquidação de IRS impugnada;
17- Acresce que, encontrando-se a recorrente "vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias" (cfr. n.°1, do art.°68-A), não pode agora vir explanar um entendimento contrário ao disposto em circular em vigor à data dos factos (a circular n.°21, de 19 de Outubro de 1992);
18- Assim, litiga a recorrente de má-fé, por se encontrar a actuar, em juízo, contra procedimento diverso do habitualmente adoptado em situações idênticas, disposto em Circular, pelo que deverá ser condenada nos termos e para os efeitos do nº.1, do artº.104, da LGT;
19- Em face do exposto, a douta sentença recorrida fez correcta aplicação do Direito ao caso "sub judice", pelo que não merece reforma ou censura;
20- Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, Venerandos Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado improcedente e, em consequência, ser mantida "in totum" a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.296 dos autos).
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Corridos os vistos legais (cfr.fls.298 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.225 a 227 dos autos):
1- O impugnante apresentou a declaração modelo 3 de I.R.S., relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2000, na qual não declarou quaisquer rendimentos da categoria "G", relativos a mais-valias, em resultado da venda que efectuou nesse ano de um prédio urbano inscrito na matriz sob o artº.11, fracção "C", da freguesia da Sé, concelho de Lisboa (cfr.cópia de escritura de compra e venda junta a fls.84 a 87 dos presentes autos; cópia de relatório da A. Fiscal junta a fls.147 a 152 dos presentes autos; "print informático" junto a fls.182 a 197 do processo administrativo apenso);
2- O prédio identificado no nº.1, foi transmitido ao vendedor/impugnante por sucessão "mortis causa" da progenitora, ocorrida em 8/07/1976, tendo sido elaborado testamento e havido partilhas extra-judiciais do acervo hereditário deixado pela falecida, efectuada em 3/02/1995, na qual foi atribuído, entre outros, o imóvel objecto de venda, tendo o impugnante procedido ao pagamento de tornas relativas ao excesso de bens recebidos (cfr.cópia de escritura de habilitação e testamento junta a fls.54 a 63 dos presentes autos; cópia de escritura de partilha junta a fls.65 a 82 dos presentes autos);
3- Em 13/05/2004, os serviços da A. Fiscal procederam à correcção ao rendimento declarado pelo impugnante, em relação ao ano 2000 e em sede de I.R.S., com base nas conclusões do relatório da I.T. que considerou sujeito a imposto a mais - valia gerada pela venda de parte do prédio referido no nº.1, em resultado da aquisição por partilha do referido bem, tendo-se elaborado uma declaração oficiosa de imposto relativo àquele ano do 2000 e efectuada a liquidação adicional nº.5004121125, de 2/10/2004, com base naquela declaração (cfr.demonstração da liquidação junta a fls.106 dos presentes autos; relatório da I.T. junto a fls.147 a 152 dos presentes autos; "print informático" junto a fls.202 a 227 do processo administrativo apenso);
4- O impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação, em 27/10/2004, a qual não foi decidida até à data de interposição da petição de impugnação, em 15/09/2005 (cfr.registo postal junto a fls.27, carta junta a fls.29 e carimbo aposto no rosto da petição de reclamação de fls.31 e seg., e talão de registo e requerimento de fls. 210 e 212 dos presentes autos);
5- Em 7/04/2005, o impugnante procedeu à prestação de uma garantia bancária no processo de execução instaurado para cobrança coerciva da divida de I.R.S. referida no nº.3 (cfr.documentos juntos a fls.173 e 175 a 178 dos presentes autos).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita…”.
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.
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Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte matéria de facto que se reputa, igualmente, relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
6- A venda de imóvel efectuada pelo impugnante/recorrido, ... , com o n.i.f. 160 261 210, e identificada no nº.1 supra, cifrou-se na quantia de Esc.45.000.000$00/€ 224.459,05 (cfr.cópia de escritura de compra e venda junta a fls.84 a 87 dos presentes autos);
7- A liquidação de I.R.S., relativa ao ano de 2000, identificada no nº.3 supra, da qual surge como sujeito passivo o impugnante/recorrido, tem o valor total de € 20.009,25, incluindo juros compensatórios na quantia de € 2.950,93 (cfr.documento junto a fls.106 dos presentes autos);
8- Do relatório da A. Fiscal mencionado no nº.3 supra igualmente consta o seguinte (cfr.documento junto a fls.147 a 152 dos presentes autos):
"(...)
Que o sujeito passivo em causa, tendo auferido no exercício de 2000 rendimentos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, categoria G - cujo valor de realização foi de € 79.884,98, relativamente à alienação de 35,59 % do prédio sito na freguesia da Sé, concelho de Lisboa, inscrito na respectiva matriz sob o artº.11, fracção "C", conforme escritura lavrada em 10/4/2000.
Que respeita à diferença entre a unidade e o quociente do que lhe foi pago em relação à partilha dos bens que constituem o acervo por falecimento de sua mãe (5.054.000$00) e a soma de 1/4 que lhe competia da quota disponível (1.252.058$00) com o seu quinhão hereditário (2.003.293$00) - ou seja 35,59%.
(...)
De referir que a quota do imóvel em questão e acima identificado foi adquirida pelo mesmo sujeito passivo por partilha, conforme escritura lavrada em 3/2/1995.
(...)
O cálculo da mais valia fiscal deve efectuar-se nos termos dos artºs.44 e 45, do C.I.R.S., sendo o valor de realização no montante de € 79.884,98 e o valor de aquisição de € 1.822,39, cifrando-se a mais valia em € 38.931,06.
(...)".
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Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida considerou, em síntese, julgar totalmente procedente a presente impugnação e, consequentemente, anular o acto tributário objecto do processo (cfr.nºs.3 e 7 do probatório), devido a erro sobre os pressupostos de facto e de direito, mais tendo condenado a A. Fiscal no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida.
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Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P. Tributário).
O apelante discorda do decidido aduzindo, em síntese e conforme supra se alude, que a retroactividade da partilha, a que se refere o artº.2119, do Código Civil, pressupondo o seu carácter declarativo, não contende com o acto de partilha em que, havendo pagamento de tornas aos restantes herdeiros por adjudicação de imóvel ao herdeiro (ora impugnante), nessa medida assumindo carácter constitutivo de um direito real que não existia anteriormente. Que o imóvel em causa, tendo sido uma parte adquirida a título oneroso, no acto da partilha de 3/02/1995, ou seja, após a entrada em vigor do C.I.R.S., o valor tributado e que é referente a essa parte, não cabe no âmbito do disposto no artº.5, do dec.lei 442-A, de 30/11, ficando sujeita a I.R.S., nos termos do artº.10, nº.1, do C.I.R.S., em virtude da venda que se verificou em 10/04/2000. Que relativamente à determinação do valor de aquisição para efeitos dos artºs.44 e 45, do C.I.R.S., a Administração Tributária respeitou e ponderou no referido cálculo os valores e os momentos a considerar, a data do óbito e a data da partilha. Que a decisão recorrida terá feito uma inadequada valoração da matéria da facto relevante e uma consequente e inadequada subsunção às normas de direito vertidas no artº.2119, do Código Civil, no artº.5, do dec. lei 442/88, de 30/11, e artº.10, n° 1, alínea a), do C.I.R.S. (cfr.conclusões 1 a 9 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13).
Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela as mais-valias (vistas enquanto acréscimos patrimoniais que não provêm de uma actividade produtiva, mas que têm algum significado económico e sendo passíveis de controlo pela A. Fiscal, nestas se incluindo as mais-valias prediais) e, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379).
A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.4771/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.443 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, deve, antes de mais, fazer-se a exegese da norma constante do artº.10, do C.I.R.S., na redacção em vigor no ano de 2000 e com interesse no caso "sub judice" (cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil):
Artº.10
(Mais-Valias)
1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
(...)
3- Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:
a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato;
(…).
Releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5320/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09).
O artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), apresenta-se como uma norma de delimitação da incidência. O preceito consagra um facto gerador de imposto (norma de incidência tributária) relativo às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis que tenham sido originadas fora dos quadros de uma actividade económica deliberada, visto que só então o respectivo ganho não será considerado um rendimento profissional ou empresarial, portanto, um rendimento inserido na categoria B (cfr.artº.3, do C.I.R.S.). O normativo em exame tem, portanto, subjacente a ideia de que o proveito a considerar mais-valia será um ganho inesperado ou imprevisto. Por outro lado, quanto ao momento em que o imposto é exigível, vector que é essencial para imputar a mais-valia tributável a um determinado ano fiscal, rege o artº.10, nº.3, do C.I.R.S. Quer dizer, o facto gerador reporta-se ao momento da prática do acto que "realiza" a mais-valia (cfr.José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.392 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.138 e seg.).
Face a este regime de tributação de mais-valias, vamos encontrar na lei normas de exclusão de incidência, sendo uma delas um preceito de direito transitório e constando do artº.5, do dec.lei 442-A/88, de 30/11, diploma que aprovou e pôs em vigor o C.I.R.S.
A previsão e estatuição deste último preceito é a seguinte:
Artº.5
(Regime transitório da categoria G)
1- Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.
2- Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efectuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos.
(...).
A norma sob exegese exclui da tributação as mais-valias realizadas que não estavam sujeitas ao imposto de mais-valias que vigorava anteriormente à Reforma Fiscal de 1988 (Dec.Lei 46673, de 9/6/1965), quando tais activos tenham sido adquiridos antes da entrada em vigor do C.I.R.S., portanto 1/1/1989 (cfr.artº.2, do dec.lei 442-A/88, de 30/11). Ou seja, continuam não sujeitos a tributação em mais-valias os ganhos obtidos com a alienação de imóveis cuja aquisição haja sido anterior a 1/1/1989, exceptuados os terrenos para construção, cabendo ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor do C.I.R.S. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 25/9/2013, rec.369/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.425 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.139).
“In casu”, entendeu o Tribunal "a quo" que face ao direito civil a aquisição do direito de propriedade se deu no presente caso por efeito de sucessão por morte e reportando-se à data de abertura da sucessão (8/07/1976 - cfr.nº.2 do probatório), sendo que a partilha dos bens pelos herdeiros não altera aquele momento da aquisição, tudo nos termos dos artºs.1317, al.b), e 2119, ambos do C.Civil, pelo que não estava tal aquisição sujeita a mais-valias ao abrigo dos examinados artº.5, do dec.lei 442-A/88, de 30/11, e artº.10, do C.I.R.S.
Por sua vez, a recorrente defende que o imóvel em causa, tendo sido uma parte adquirida a título oneroso, no acto da partilha de 3/02/1995 (parcela em que houve pagamento de tornas), ou seja, após a entrada em vigor do C.I.R.S., o valor tributado e que é referente a essa parte, não cabe no âmbito do disposto no artº.5, do dec.lei 442-A/88, de 30/11, ficando sujeita a I.R.S., nos termos do artº.10, nº.1, do CIRS, em virtude da venda que se verificou em 10/04/2000.
A partilha consubstancia o processo a utilizar para obter a divisão da coisa ou universalidade entre os seus vários titulares, tudo de acordo com o princípio geral de que ninguém é obrigado a permanecer na situação de contitularidade indivisa, salvo convenção em contrário (cfr.artº.1412, do C.Civil).
Especificamente, no que se refere à partilha da herança, a qual gera a cessação do estado de indivisão hereditária (contitularidade) e de materialização dos bens de cada quinhão hereditário, retroage os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão (cfr.artº.2119, do C.Civil), assim se evitando quaisquer hiatos na titularidade das relações jurídicas que são objecto da sucessão. Juridicamente, tudo se passa como se cada um dos herdeiros fosse, desde a morte do "de cuius", titular único dos direitos da sucessão hereditária, no que se refere aos bens corporizados na partilha. Mais se dirá que a partilha se deve visualizar, não com uma natureza meramente declarativa, mas antes como um verdadeiro acto modificativo ou de conversão, na medida em que converte os vários direitos dos herdeiros a uma simples quota (indeterminada) de um todo que se consubstancia nas relações jurídicas de cariz patrimonial que são objecto da sucessão, em direito exclusivo a uma parcela determinada do todo (cfr.José de Oliveira Ascensão, Direito Civil, Sucessões, Coimbra Editora, 1987, pág.499 e seg.; Rabindranath Capelo de Sousa, Lições de Direito das Sucessões, Coimbra Editora, 1990, Volume II, pág.357 e seg.; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, Coimbra Editora, Volume VI, 1998, pág.194 e seg., em anotação ao artº.2119).
No entanto, em tudo o que exceder a quota ideal que ao herdeiro pertence em virtude de concorrer à herança, o mesmo herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realizando uma verdadeira aquisição a título oneroso, uma autêntica compra, sendo que, recaindo sobre bens imóveis pode sobre a mesma incidir imposto. É disso exemplo o disposto no artº.8, nº.10, do C.I.M.S.I.S.S.D., em vigor no ano de 1995, ano de realização da partilha no caso "sub judice". A "ratio" do citado preceito consiste na constatação da existência de uma transmissão com cariz oneroso no que se refere à diferença entre a quota do herdeiro, então passível de imposto sobre sucessões e doações, e o valor que o mesmo acaba por receber, na partilha, nomeadamente em bens imóveis. Esta diferença, sujeita a tornas, é suficiente para concretizar a onerosidade da transmissão nesta parte, a qual reveste a natureza de uma verdadeira compra e venda, assim não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão e antes se devendo ter por concretizada a aquisição da respectiva propriedade no momento da celebração do contrato, no caso concreto a escritura de partilha lavrada em 3/2/1995 (cfr.artºs.408 e 1317, al.a), do C.Civil; João António Lopes Cardoso, Partilhas Judiciais, Almedina, 1990, vol. II, pág.503 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, C.I.M.S.I.S.S.D. anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª. Edição, 1997, págs.135 e seg.).
Em razão do aludido, deve concluir-se, com a Fazenda Pública, que o imóvel em causa nos autos, tendo sido em parte adquirido a título oneroso, no acto da partilha de 3/02/1995 (parcela em que houve pagamento de tornas), ou seja, após a entrada em vigor do C.I.R.S., o valor do mesmo e que é referente a essa parte, não cabe no âmbito do disposto no artº.5, do dec.lei 442-A/88, de 30/11, pelo que fica potencialmente sujeita a I.R.S., nos termos do artº.10, nº.1, do C.I.R.S., em virtude da venda efectuada pelo impugnante/recorrido em 10/04/2000.
Concluindo, nesta parte deve este Tribunal conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida, quanto a este segmento.
Haverá, agora, que examinar se, conforme também decidiu o Tribunal "a quo", a liquidação objecto do processo padece de erro sobre os pressupostos de facto, porquanto, na determinação do rendimento sujeito a imposto a A. Fiscal considerou o valor excedente da quota ideal da herança, o que não teve em devida consideração que aquele excesso diz respeito ao valor total atribuído ao acervo hereditário e ao conjunto de bens recebidos pelo impugnante/recorrido, que não ao concreto bem imóvel vendido e que desencadeou a liquidação de I.R.S. objecto dos autos.
A recorrente entende que não, que relativamente à determinação do valor de aquisição para efeitos dos artºs.44 e 45, do C.I.R.S., a Administração Tributária respeitou e ponderou no referido cálculo os valores e os momentos a considerar, a data do óbito e a data da partilha.
Examinemos.
Conforme mencionado supra, o artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S., consagra um facto gerador de imposto (norma de incidência tributária) relativo às mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis, sendo que, quanto ao momento em que o imposto é exigível, vector que é essencial para imputar a mais-valia tributável a um determinado ano fiscal, rege o artº.10, nº.3, do C.I.R.S. Quer dizer, o facto gerador reporta-se ao momento da prática do acto que "realiza" a mais-valia, no caso concreto o ano 2000.
Por outro lado, e conforme também se alude acima, a mais-valia deve calcular-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa de bens imóveis, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artºs.10, nº.4, al.a), 42 e 44, do C.I.R.S.).
Tanto para o cálculo do valor de aquisição, como para o do valor de realização, a lei considerava então como vector a ter em consideração o montante por que os bens tivessem sido avaliados para efeitos de liquidação de sisa, actualmente o I.M.T. (cfr. artºs.42, nº.2, e 44, nº.1, do C.I.R.S.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.446 e 450).
Revertendo ao caso dos autos, do exame da factualidade provada não se compreende como chegou a A. Fiscal à conclusão de que, "in casu", o valor de aquisição do imóvel vendido pelo impugnante/recorrido, se cifrava no montante de € 1.822,39, sendo o valor de realização € 79.884,98 (cfr.nº.8 do probatório).
Assim é, porquanto, não consta dos autos o valor da avaliação do imóvel (fracção C, do prédio urbano inscrito na matriz sob o artº.11, da freguesia da Sé, concelho de Lisboa) para efeitos de sisa e relativo ao ano de 1995, quantitativo esse, em relação ao qual se teria que fazer o consequente cálculo do valor da aquisição onerosa para efeitos de mais-valias potencialmente tributáveis, tudo levando em conta a percentagem de aquisição onerosa de propriedade medida pelo valor das tornas pagas (somente com estas operações se fixando correctamente o valor de aquisição da mesma fracção C). O mesmo se diga face ao cálculo do valor de realização a fixar no ano 2000. Também em relação a este não se compreende como a Fazenda Pública chegou à conclusão de que se cifrava em € 79.884,98.
Em conclusão, nesta parte deve confirmar-se a decisão recorrida, visto ser manifesto que a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de facto na determinação do rendimento sujeito a imposto.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
Haverá, ainda, que conhecer do pedido formulado pelo impugnante/recorrido de condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé, ao abrigo do artº.104, da L.G.T., tudo por se encontrar a actuar, em juízo, contra procedimento diverso do habitualmente adoptado em situações idênticas, disposto em circular (circular nº.21, de 19 de Outubro de 1992), em vigor na data da partilha (cfr.conclusões nºs.17 e 18 das contra-alegações).
Não nos dá o ordenamento jurídico-tributário a noção de litigância de má-fé, devendo ir buscar-se ao C.P.Civil, o qual se aplica supletivamente (cfr.artº.2, al.e), do C.P.P. Tributário; artº.104, da L.G.Tributária).
Neste campo, o princípio geral a observar, decorrente do próprio direito de acção, consagrado no artº.20, da C.R.P., é o de que o processo deve proporcionar às partes a ampla e incondicionada possibilidade de dirimir, com intensidade, liberdade e abrangência, as suas razões de facto e de direito, segundo um espírito de razoabilidade e equilíbrio, mas igualmente sem inibições ou constrangimentos, que possam eventualmente advir do receio de futuras penalizações, assentes no entendimento que o Tribunal vier a adoptar sobre os temas em discussão.
Em consonância com o disposto no artº.266-A, do C.P.Civil (cfr.artº.8, do actual C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) o qual impõe às partes o dever geral de probidade, estatui o artº.456, nº.1, do mesmo diploma legal (cfr.artº.542, nº.1, do actual C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) que será condenado em multa e indemnização à parte contrária, se esta a pedir, o litigante de má-fé.
Na descrição da figura do litigante de má-fé, o texto legal diz-nos que se deve considerar como tal aquele que actuando com dolo ou negligência grave (cfr.artº.542, nº.2, do C.P.Civil; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/1/2013, proc.6235/12; José Alberto dos Reis, C.P.Civil Anotado, II, 3ª. Edição-Reimpressão, Coimbra Editora, 1981, pág.263):
1- Tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar (modalidade de dolo ou negligência grosseira substancial);
2- Tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factualidade relevante para a decisão da causa (modalidade de dolo ou negligência grosseira substancial);
3- Tiver praticado omissão grave do dever de cooperação ou use o processo ou os meios processuais de forma manifestamente reprovável (modalidades de dolo ou negligência grosseira instrumental).
O dolo ou negligência grosseira substancial dizem respeito à relação material ou de direito substantivo, enquanto que o dolo ou negligência grosseira instrumental dizem respeito à relação jurídico-processual. No primeiro caso o litigante visa a obtenção de decisão de mérito que não corresponda à verdade e à justiça. No segundo a parte procura cansar o seu adversário, somente pelo espírito de fazer mal, ou na expectativa condenável de o desmoralizar, de o enfraquecer, de o levar a uma transacção injusta.
Na base da má-fé encontra-se o seguinte vector essencial: consciência de não ter razão. É necessário que as circunstâncias do caso induzam o Tribunal a concluir que o litigante deduziu pretensão ou oposição conscientemente infundada (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 1ª.Secção, 5/6/2000, rec.24971, Ac.Dout., nº.466, pág.1302 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/1/2013, proc.6235/12).
O instituto da litigância de má-fé deve ser, nesta perspetiva, reservado, em moldes relativamente apertados, para as condutas processuais inequivocamente inadequadas ao exercício de direitos ou à defesa contra pretensões, assentando num critério semelhante ao que se encontra subjacente à figura do abuso de direito que se situa apenas no âmbito dos direitos substantivos e está genericamente consagrada no artº.334, do C.Civil (cfr. Fernando Luso Soares, A Responsabilidade Processual Civil, Almedina, 1987, pág.193 e seg.; Paula Costa e Silva, A Litigância de Má Fé, Coimbra Editora, 2008, pág.368 e seg.).
Com o instituto da litigância da má-fé pretende-se, pois, acautelar um interesse público de respeito pelo processo, pelo Tribunal e pela própria Justiça.
Especificamente quanto à possibilidade de condenação da A. Fiscal no pagamento de uma sanção pecuniária a quantificar de acordo com as regras da litigância de má-fé, deve levar-se em consideração o citado artº.104, nº.1, da L.G.Tributária, normativo que visa apenas as situações restritas nele explicitadas de patente violação, por banda da Fazenda Pública dos princípios da igualdade, da imparcialidade e da boa-fé. O comportamento sancionado no preceito é apenas o da actuação da Administração no processo judicial e não também o tido no processo administrativo gracioso (cfr.artº.266, nº.2, da C.R.Protuguesa; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, 2012, pág.892).
Voltando ao caso dos autos, não vislumbra este Tribunal que se verifiquem os necessários pressupostos legais, que, para efeitos da sua condenação, a tal título, no âmbito em que nos movemos, se encontram, expressa e taxativamente, elencados no citado artº.104, nº.1, da L.G.Tributária. Concretizando, a conduta da A. Fiscal no âmbito do presente processo não se mostra patentemente violadora dos princípios da igualdade, da imparcialidade e da boa-fé, pelo que improcede o pedido formulado pelo impugnante/recorrido.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, embora com a presente fundamentação, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 12 de Junho de 2014
(Joaquim Condesso - Relator)
(Pedro Marques - 1º. Adjunto)
(Benjamim Barbosa - 2º. Adjunto)
Voto a decisão mas não acompanho a fundamentação na sua totalidade. De facto, face aos regimes dos artigos 1317, al. b), 2024, 2032, 2050 e 2119, todos do Código Civil, não se me afigura aceitável que se encare juridicamente a partilha sob duas perspectivas distintas, uma para os bens incluídos na quota ideal do sucessor e outra para o bens que a extravasam e pelos quais é devedor de tornas. A lei não distingue quanto à retroacção dos efeitos da partilha e onde a lei não distingue não deve o intérprete distinguir. Pelo que negaria provimento ao recurso essencialmente com base na fundamentação exarada no tribunal a quo.
