0518/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito tem consagração expressa no artº 267º, nº 5 da CRP (redacção de 1997), bem como na lei ordinária, nomeadamente no âmbito do CPT (artº 19º, al. c)), direito este que, quando não estava concretizado através de formas especiais do procedimento tributário, era assegurado com a aplicação das normas do CPA, concretamente pelo seu artº 100º.

II- Entretanto e com a entrada em vigor da LGT, o direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiciários e da liquidação teve também consagração expressa no artº 60º, nº 1, als. a) e d) daquele diploma legal.

III- Sendo assim, tendo o acto de liquidação adicional de IVA sido efectuado na vigência da referida Lei, tem aqui aplicação o disposto no predito artº 60º, nº 1, al. a).

IV- É de anular a liquidação adicional de IVA em que foi preterida a audiência prévia do contribuinte, não obstante ter deduzido impugnação judicial, se não ficou demonstrado que a referida audiência não podia ter servido, precisamente, para o interessado procurar induzir a AF a compatibilizar a observância da legalidade na elaboração do acto de liquidação com a situação existente, pelo que nada permite concluir que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição do contribuinte.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela firma A…, contribuinte nº 501251553, com sede na Rua …, Vila do Conde, contra a decisão de indeferimento proferida no processo de reclamação graciosa relativo às liquidações adicionais de IVA, relativo aos anos de 1995 e 1996 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 43.312,73, bem como contra as referidas liquidações adicionais e respectivos juros, dela veio interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

A. A douta sentença julgou a presente impugnação procedente por violação da alínea d) do n.° 1 do Art.° 60º da LGT, com o que a Fazenda Pública não se pode conformar.

B. No âmbito do CPT o princípio da audiência prévia dos interessados não se aplicava ao procedimento administrativo tributário, sendo que as conclusões do relatório de fiscalização foram notificadas ao impugnante em 17/11/1998.

C. Ora, tendo em conta esta data, exigir a audição do impugnante antes da decisão de aplicar métodos indirectos redundaria na aplicação retroactiva da refenda alínea d), dado a sua entrada em vigor apenas em 01/01/1999, e não na sua aplicação imediata.

D. Ainda que se aplicasse o Art.° 60° da LGT, no que não se concede, ressalvado o respeito por melhor opinião, a sua violação reconduzir-se-ia a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial e esta degradar-se-ia em formalidade não essencial, por ter sido apresentada impugnação e por não existirem elementos novos relevantes.

E. Pelo que, a preterição não teria implicações quanto à validade do acto final, por não se verificar qualquer lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado já que, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do Art.° 60° da LGT, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar e que é a defesa contra o acto tributário.

F. A douta sentença recorrida viola o disposto na alínea d) n.° 1 do Art° 60° da LGT.

Não houve contra-alegações.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, uma vez que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito tem expressão na lei fundamental e na lei ordinária e manifesta-se na sua audição em diversas fases dos procedimentos tributários (art. 267º nº 5 CRP RC/97; art. 60º nº 1 LGT).

O princípio da aplicação imediata das normas procedimentais impunha a audição do contribuinte antes da decisão de determinação da matéria colectável por métodos indirectos, notificada por carta registada com A/R em 27.07.99, em plena vigência da LGT (art. 12º nº 3 e 60º nº 1 al. a) e 3 LGT redacção da Lei nº 16-A/2002, 31 Maio).

Em qualquer das perspectivas foi preterida formalidade legal essencial, não sanada pela posterior dedução de impugnação judicial, como sustenta a recorrente: não foi demonstrado (e dificilmente seria demonstrado) que a omissão não teve qualquer influência na decisão final do procedimento porque a observância da formalidade conduziria a idênticas liquidações de imposto (conclusão E)”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

A) A impugnante dedica-se à actividade de café e pastelaria com fabricação própria, conforme documento a fls. 89 do processo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integramente reproduzido:

B) Na sequência de uma acção de fiscalização externa realizada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária do Porto à impugnante, foi elaborado o relatório cuja cópia faz fls. 89 a 98 do processo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integramente reproduzido;

C) A nota de fundamentação das correcções efectuadas é a que consta de fls. 99 a 109 do processo de reclamação graciosa, cujo teor aqui damos por integralmente reproduzido.

D) As conclusões do relatório da fiscalização foram notificadas em 17 de Novembro de 1998 ao contribuinte ao abrigo do n° 5 do art. 75° do CPT conforme documento de fls. 26, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

E) Com base em tais conclusões, foram determinados o lucro tributável e IVA em falta relativo aos exercícios de 1995 e 1996, com recurso à utilização de métodos indiciários, tendo sido propostas os seguintes valores:

IRS/IRC - 1995 (28.459.770$00);

- 1996 (17.669.916$00);

IVA- 1995 (5.197.005$00);

- 1996 (2.999.894$00),

tudo conforme informação constante de fls. 18 do p.a, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

F) A impugnante foi notificada em 20-07-1999 da fixação dos valores supra referidos: “... de que a matéria colectável e/ou o imposto do(s) ano(s) infra lhe foi(ram) fixado(s) o(s) montante(s) a seguir indicado(s):”

IRS/IRC - 1995 (28.459.770$00);

- 1996 (17.669.916$00);

IVA- 1995 (5.197.005$00);

- 1996 (2.999.894$00)

tudo conforme documento de fls. 70, cujo teor se dá por integramente reproduzido.

G) A impugnante interpôs reclamação para a Comissão de Revisão, tendo sido fixados os seguintes valores:

IRC- 1995 - 19.336.227$00

- 1996 - 17.699.916$00

IVA- 1995 - 3.509.659$00

- 1996 - 2.708.484$00

tudo conforme informação constante de fls. 18 do p.a e documento de fls. 110 a 125 do p.a., cujo teor se dá por integramente reproduzido;

H) Com base nos modelos 382, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 1995 e 1996, e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 43.312,73 conforme informação constante de fls. 18 do p.a e documentos de fls. 16 a 40 do processo de reclamação, cujo teor se dá por integramente reproduzido;

I) Contra as liquidações, deduziu a impugnante reclamação graciosa, a qual veio a ser totalmente indeferida, conforme documentos a fls. 2 a 15 e 142 a 144 do processo de reclamação graciosa, cujo teor se dá por integramente reproduzido.

3- A questão que constitui objecto do presente recurso é a da aplicabilidade do artº 60º da LGT ao procedimento tributário.

Sustenta a recorrente que, no caso em apreço, o predito artº 60º, nº 1, al d) não seria de aplicar ao procedimento tributário, na medida em que, tendo as conclusões do relatório de fiscalização sido notificadas à impugnante em 17/11/98, exigir a sua audição antes da decisão de aplicar métodos indirectos redundaria na aplicação retroactiva da referida al. d), já que a LGT apenas entrou em vigor em 1/1/99, sendo certo que, no âmbito do CPT, o princípio da audiência prévia dos interessados não se aplicava ao procedimento administrativo.

De qualquer forma, mesmo que assim se não entendesse, sustenta ainda a recorrente que a violação do artº 60º reconduziria a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial e esta degradar-se-ia em formalidade não essencial, por ter sido apresentada impugnação judicial e por não existirem elementos novos relevantes, não tendo assim tal preterição implicações quanto à validade do acto.

Por sua vez, na sentença recorrida, sustentou-se que, por força do disposto no artº 12º, nº 3 da LGT, segundo o qual “as normas sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes”, o predito artº 60º, que impõe a formalidade de audição prévia, era de aplicação imediata aos procedimentos tributários pendentes à data da entrada em vigor da LGT (1/1/99).

Por outro lado, acrescenta, ainda o Mmº Juiz “a quo” que “sendo o objectivo do procedimento tributário a “declaração de direitos tributários”, isto é, a emissão de um facto produtor de efeitos jurídicos, há que entendê-lo como uma sucessão ordenada de actos e formalidades tendentes à declaração de direitos tributários.

E se o acto final que se visa alcançar com o procedimento é o acto de liquidação de determinado tributo, não pode, antes dele, afirmar-se que o procedimento findou, designadamente por ter sido ultrapassada a fase da acção inspectiva ou da fixação da matéria colectável.

O que significa que, no caso vertente, tendo o procedimento perdurado para além da elaboração do relatório da fiscalização e da fixação dos rendimentos por métodos indiciários, tendo em vista as liquidações dos respectivos impostos, o procedimento manteve-se até à efectivação destas, ou seja, manteve-se até 30 de Abril de 2000.

Isto é, o procedimento em crise só ficou concluído no ano 2000, razão porque esse procedimento se mantinha pendente à data da entrada em vigor da LGT.

E assim sendo, não tendo o impugnante sido ouvido antes da decisão de aplicação dos métodos indiciários, impunha-se a sua audição antes da liquidação dos tributos…”, razão pela qual a impugnação judicial foi julgada procedente e o despacho e as liquidações adicionais anuladas.

4- Ora, das razões que acabam de ser expostas, facilmente se conclui que, quer a recorrente, quer o Mmº Juiz “a quo” colocaram a resolução da questão suscitada pela impugnante na petição inicial no âmbito da aplicação da lei no tempo.

Todavia e como iremos ver, para a resolução da questão, que constitui o objecto do presente recurso, a invocada data da entrada em vigor da Lei Geral Tributária não assume qualquer relevância e muito menos de forma decisiva.

Com efeito e como é sabido, o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito tem consagração expressa no artº 267º, nº 5 da CRP (redacção de 1997), já que exige que o processamento da actividade administrativa assegure a “participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito”.

Contudo, este direito de audição tem, também, consagração expressa na lei ordinária, quer no âmbito do CPT (artº 19º, al. c)), ao lado dos direitos de reclamação, impugnação e oposição, direito este que, quando não estava concretizado através de formas especiais do procedimento tributário, era assegurado com a aplicação das normas do CPA, concretamente pelo seu artº 100º (redacção do Decreto-lei nº 6/96 de 31/1), aí se estabelecendo que “concluída a instrução, e salvo o disposto no artº 103º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta”.

Assim como teve também consagração expressa no âmbito da Lei Geral Tributária, no seu artº 60º, nº 1.

Todavia e já antes desta Lei “era pacificamente entendido que o direito de audiência prévia vale tanto no procedimento administrativo comum como nos especiais que o não consagram, quer aí se chegue pela via da aplicação directa da norma do artº 100º do CPA, por concretizadora do apontado princípio constitucional, quer pela sua aplicação supletiva, prevista no n.º 6 do artigo 2º do Código” (Acórdão desta Secção do STA de 25/1/00, in rec. nº 21.244).

Acrescentando-se, ainda, neste aresto que “no concernente a procedimentos como aquele que nos ocupa, não são invocáveis argumentos retirados da massificação e automação próprias do procedimento tributário por excelência - o que conduz à liquidação de impostos - tendentes a concluir pela impraticabilidade da audiência prévia em procedimentos com tais características”.

Posto isto e voltando ao caso dos autos, do elenco probatório ressalta à evidência que o recorrido não foi notificado para se pronunciar, participando, sobre a decisão de aplicação de métodos indiciários, assim como não lhe foi dada oportunidade de se pronunciar antes das liquidações que, em consequência daquele relatório, os Serviços do IVA vieram a efectuar em 30/4/00, já portanto no vigência da LGT.

Sendo assim, não pode proceder a ausência do vício de forma apontada pela recorrente Fazenda Pública, na primeira situação por violação do disposto no artº 100º do CPA e na segunda por inobservância do estabelecido no artº 60º, nº 1, al. a) da LGT.

Na verdade, face ao texto da Lei, nessa oportunidade e nessas fases do procedimento, gozava o recorrido do direito de audição, devendo para o efeito e sem que se vislumbre razão que o dispensasse, ser-lhe conferido esse direito antes da decisão de aplicação de métodos indiciários e das liquidações.

Sendo assim, é de concluir que foi preterida formalidade essencial do procedimento das liquidações, susceptível de as afectar, pelo que e nos termos dos artºs 135º do CPA e 99º, al. d) do CPPT, devem ser anuladas.

5- Por outro lado e como vimos supra, alega, ainda, a recorrente que, a não ter acolhimento a sua tese argumentativa, a violação do artº 60º reconduziria a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial e esta degradar-se-ia em formalidade não essencial, por ter sido apresentada impugnação judicial e por não existirem elementos novos relevantes, não tendo assim tal preterição implicações quanto à validade do acto.

Mas não tem razão.

A este propósito e a nosso ver, importa trazer à colação a jurisprudência fixada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal de 17/12/97, in Bol. 472/246.

Aí se diz que “se se não puder afirmar que a decisão viciada só podia em abstracto ter o conteúdo que teve em concreto, procede a arguição da anulabilidade, devendo, em consequência, o acto ser anulado.

Efectivamente, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução

Não basta, convém salientar, que a decisão seja proferida no exercício de poderes vinculados, para ter como não invalidante a violação do disposto no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo, pois pode ainda ser possível, em certos casos de actividade vinculada, admitir a influência da participação do interessado no sentido daquela.

Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur -, já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental” (no mesmo sentido, vide Acs. daquela Secção do STA de 20/6/02, in rec. nº 412/02 e de 19/2/03, in rec. nº 123/03).

Nestas circunstâncias e no caso em apreço, a recorrente não pode afirmar que a audiência prévia da impugnante não se afigurava como oportuna, na medida em que havia sido interposta impugnação judicial e não existirem elementos novos relevantes, não tendo, assim, tal preterição implicações quanto à validade do acto, sendo as liquidações efectuadas as únicas possíveis.

Se é verdade que o acto sempre teria que ser praticado, essencialmente, no exercício de poderes vinculados, verifica-se, no caso, alguma margem de livre apreciação, pelo que não ficou demonstrado que a audiência do interessado não fosse susceptível de alterar o respectivo conteúdo.

6- Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a decisão recorrida.

Sem custas.

Lisboa, 2 de Novembro de 2005. – Pimenta do Vale (relator) – Lúcio Barbosa – Vítor Meira.